Merverdiavgifts­kompensasjonsloven

Kommunal virksomhet er for en stor del ikke merverdiavgiftspliktig. I de tilfellene skaper merverdiavgiftsregelverket følgelig konkurransevridninger ved kommunenes valg mellom kjøp med merverdiavgift fra andre og egenproduksjon av det samme. Kommunene får ikke fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp, slik at merverdiavgiften da utgjør en endelig kostnad for kommunene, mens det på den annen side ikke påløper noen merverdiavgiftskostnader ved egenproduksjon. Ved å innrømme kommunene kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp, vil merverdiavgiften i seg selv ikke påvirke kommunene i deres valg mellom egenproduksjon og kjøp fra andre med merverdiavgift.

Imidlertid vil det at kommunen får kompensasjon ved kjøp med merverdiavgift medføre nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter yter tjenester innen områder som ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Én slik situasjon vil være når en privat virksomhet omsetter lovpålagte helse- og omsorgstjenester til kommunen (kundesituasjonen) og hvor det derved ikke foreligger fradragsrett. Da vil merverdiavgiften bli en kostnad for den private virksomheten, som den må ta hensyn til i prisingen overfor kommunen. I og med at kommunen på sin side får kompensasjon for sine merverdiavgiftskostnader vil det, alt annet likt, derved bli dyrere for kommunen å kjøpe tjenestene fra den private enn å produsere dem selv. Dvs. at også kjøp uten merverdiavgift her blir dyrere for kommunen enn å utføre selv. En annen konkurransesituasjon vil være når en privat virksomhet yter avgiftsunntatte tjenester til andre i konkurranse med kommunen. Eksempler her vil være lovpålagte undervisningstjenester gjennom godkjente privatskoler eller private barnehager.

For å avhjelpe disse konkurransevridninger er følgelig private virksomheter som yter helse, -omsorgs eller undervisningstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, også inntatt i kompensasjonsordningen. I tillegg er visse godkjente private barnehager tatt inn i loven, uavhengig av om de i sin helhet yter lovpålagte barnehagetjenester. Derved blir det likevel lik avgiftsbehandling mellom de private virksomhetene og kommunene/fylkeskommunene akkurat på disse områdene i den forstand at merverdiavgiften ikke blir noen kostnad i noen av situasjonene hvor det skjer slik lovpålagt produksjon og barnehagevirksomhet. Annen konkurransevridning mellom kommunal og privat tjenesteproduksjon er i kompensasjonsloven avhjulpet på den måten at kommunen er avskåret fra rett til kompensasjon når den driver økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med private virksomheter som ikke har rett til kompensasjon. I tillegg er kommuner som hovedregel avskåret fra rett til kompensasjon når de driver salg eller utleie av fast eiendom. Her blir altså merverdiavgiften en kostnad både for kommunen og den private, slik at begge produsenter avgiftsmessig stilles likt.

Sitat

Fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Hvem som er subjekt

Lov om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. (kompensasjonsloven) har bestemmelser om hvilke typer virksomheter som er kompensasjonsberettiget i § 2. Kompensasjonsloven har ikke bestemmelser om hvem som er subjekt for kompensasjon. Eksempelvis har barnehager som nevnt i barnehageloven § 13 [nå endret til § 6 i ny barnehagelov] krav på kompensasjon, men det står ikke noe om hvem som er kompensasjonssubjekt når for eksempel en stiftelse eier fem slike barnehager. Hvem som er subjekt for kompensasjon har betydning i forhold til hvem som skal fremme krav om kompensasjon til fylkesskattekontoret.

Spørsmålet er ikke spesielt for kompensasjonsordningen, heller ikke i merverdiavgiftsloven er det noen egen subjektdefinisjon. Et vilkår for kompensasjon er registrering i Enhetsregisteret. Enhetsregisteret har bestemmelser om hvem som er subjekt, og på samme måte som i merverdiavgiftssystemet antar departementet at opplysningene i Enhetsregisteret kan legges til grunn i kompensasjonsordningen.

En stiftelse som driver flere barnehager er registrert som ett juridisk subjekt i Enhetsregisteret (stiftelsen). I forhold til kompensasjonsordningen antas det derfor at det er stiftelsen som skal fremme ett samlet krav om kompensasjon for alle de fem nevnte barnehagene. [Fra 1. januar 2023 må eiere av flere private barne­hager organisere hver barnehage som selvstendige rettssubjekter med mindre de til sammen ikke overstiger et bestemt antall barn, jf. barnehageloven § 7a]. Dersom en kommune driver flere barnehager er det tilsvarende kommunen som er kompensasjonsberettiget.

Hvis en kommune organiserer en av sine barnehager som et aksjeselskap vil denne måtte fremme krav om kompensasjon separat. I dette tilfellet fremstår barnehagen som et selvstendig juridisk subjekt.

Kommunale foretak og fylkeskommunale foretak etter kapittel 11 i kommuneloven er kompensasjonsberettigede på lik linje med kommunen eller fylkeskommunen for øvrig, jf. kompensasjonsloven § 2 bokstav a. Fordi disse ikke anses som egne juridiske subjekter etter kommunelovgivningen antar departementet at det vil være kommunen som skal sende inn oppgaver for kommunale foretak og at det er fylkeskommunen som skal sende inn oppgaver for fylkeskommunale foretak. For interkommunale samarbeider etter kommuneloven § 27 sender hovedkontorkommunen inn oppgave på vegne av samarbeidet. [Interkommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27 kan registreres som selvstendig rettssubjekt og derav i prinsippet bli berettiget til å innsende kompensasjonsoppgaver. Det følger av kommuneloven § 27 og dens forarbeider til endringene ved lov 12. desember 2003 nr. 114 (Ot.prp. nr. 105 (2002–2003) pkt. 4 at det er adgang til å etablere nye interkommunale sammenslutninger som har en slik grad av selvstendighet at de må regnes som egne juridiske personer, uten at de må organiseres som interkommunalt selskap. Når de er registrert som egne juridiske personer i Enhetsregisteret, jf. kompensasjonsloven § 2 tredje ledd, og ikke som et organisasjonsledd under en kommune, vil de kunne, og skal, sende inn egen oppgave]. Interkommunale selskap (IKS) sender selv inn oppgave.

Kirkelig fellesråd/menighetsrådene

Etter kompensasjonsloven § 2 bokstav e er kirkelig fellesråd kompensasjonsberettiget på samme måte som kommuner og fylkeskommuner. Med kirkelig fellesråd menes det organ som er omtalt i lov om Den norske kirke (kirkeloven) § 5 første ledd annet punktum. Dette innebærer at det ytes kompensasjon for merverdiavgift på alle anskaffelser, med de unntak som følger av § 4 i kompensasjonsloven. Det er reist spørsmål om dette innebærer at det også ytes kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser gjort av menighetsrådene, jf. kirkeloven § 5 første ledd første punktum.

Etter kirkeloven er menighetsråd og kirkelig fellesråd lovfestede og representative organer for soknet. Menighetsrådets og fellesrådets oppgaver er beskrevet i § 9 og § 14 i kirkeloven. Det foreligger således en lovfestet ansvarsdeling mellom menighetsråd og kirkelig fellesråd. Menighetsrådet skal bidra til å «… vekke og nære det kristelige liv i soknet …», mens kirkelig fellesråd skal «… ivareta administrative og økonomiske oppgaver på vegne av soknene …». Dersom det bare er ett sokn i kommunen, følger det imidlertid av samme lov § 5 annet ledd at menighetsrådet utøver rollen også som kirkelig fellesråd. Den tidligere kompensasjonsordningen ble utvidet med virkning fra 1. januar 2000 til å omfatte private og ideelle virksomheter som er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale tjenestetilbudet. Praksisen var varierende, men utgangspunktet var at kirkelige fellesråd fikk kompensasjon etter den tidligere kompensasjonsordningen, mens menighetsrådene ikke var omfattet.

Menighetsrådene og kirkelige fellesråd registreres med forskjellige organisasjonsnummer ved eventuell registrering i Enhetsregisteret. Departementet antar imidlertid at også anskaffelser gjort av menighetsrådene i flersoknskommuner gir grunnlag for å kreve merverdiavgiftskompensasjon. Departementet viser til praktiske hensyn og til at disse rådenes merverdiavgiftsmessige anskaffelser er av beskjedent omfang. På denne måten vil menighetsråd som også utøver rollen som kirkelig fellesråd unngå å måtte fordele kostnadene etter de rådsfunksjonene som følger av kirkelovens § 9 og § 14. For å komme inn under kompensasjonsordningen er det et generelt krav at merverdiavgiftskostnadene i et kalenderår utgjør minst kr 20 000, jf. kompensasjonsloven § 6 annet ledd [nå første ledd]. [Bestemmelsen i § 2 første ledd bokstav e skal altså tolkes utvidende til å omfatte også menighetsrådene som sådan, uavhengig av om de utfører rollen som kirkelig fellesråd. Videre må kirkelig fellesråd og menighetsråd sende inn egne oppgaver for hver sine krav. Kirkeloven ble opphevet 1. januar 2021, men inndelingen og oppgavefordelingen mellom kirkelig fellesråd og menighetsråd er videreført i kap. 3 i forskrift om Kirkeordning for Den norske kirke, som er en forskrift til trossamfunnsloven som trådte i kraft 1. januar 2021].

I klageavgjørelse 21. juni 2019 vurderte Skattedirektoratet om et fond for forvaltning av gevinst oppnådd ved forvaltning av konsesjonskraft var omfattet av lovens § 2 første ledd bokstav a eller b. Fondet var opprettet med bakgrunn i en samarbeidsavtale om disponering av konsesjonskraft mellom en fylkeskommune og åtte kommuner innenfor fylkeskommunens geografiske virkeområde. Skattedirektoratet la til grunn at fondet var et selvstendig rettssubjekt hvor styret i fondet fremstod som «øverste myndighet». Det ble i den forbindelse vist til at fondet var registrert i enhetsregisteret som «annen juridisk person», opptrådte som selvstendig enhet i eget navn, inngikk forvaltningsavtaler og hadde kompetanse til å binde virksomheten uten samtykke fra fylkestinget. Styret valgte også fritt om alle midlene som stod til rådighet hvert år skulle benyttes fullt ut inneværende år, eller om de delvis skulle avsettes i fondet. At fylkestinget hadde vedtatt samarbeidsavtalen og vedtektene samt godkjent årsregnskap og årsmelding som var utarbeidet av fondet, innebar ikke at fylkestinget fikk status som øverste myndighet. Fondet ble heller ikke ansett som «annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller annen kommunal særlovgivning». Fondet var opprettet med grunnlag i en privatrettslig avtale som et resultat av fylkeskommunens private autonomi, og det var ingen lov som direkte regulerte dette fondet. Tidligere kommunelovens § 11, hvor det fremgikk at «kommunestyret eller fylkestinget kan opprette eget styre for kommunale institusjoner o.l., omhandler organisatoriske enheter av mer samfunnsmessig karakter, som bl.a. skoler og helseinstitusjoner. Fondet ble heller ikke ansett omfattet av vassdragsreguleringsloven § 11, som var en bestemmelse om forvaltning av konsesjonskraft. Avslutningsvis ble det vist til at fondet ikke kunne anses som en interkommunal sammenslutning iht. tidligere kommunelovens § 27.

NAV-kontor

I Skattedirektoratets brev av henholdsvis 10. juni 2010 og 8. desember 2010 er spørsmålet om kompensasjon i forbindelses med såkalte NAV-kontor behandlet. Arbeids- og velferdsetaten og kommunene skal ifølge NAV-loven § 13 ha felles lokale kontorer som dekker alle kommuner. Dette har medført at etaten inngår avtale med hver enkelt av landets kommuner om etablering av et felles lokalt kontor. Kontoret skal ivareta oppgaver for etaten og kommunenes oppgaver etter lov 18. desember 2009 nr. 131 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen. Selv om et NAV-kontor utad i forhold til publikum fremstår som en enhet, består kontoret formelt av en kommunal og en statlig del. Kontoret er dermed ikke én juridisk enhet. Dette innebærer at enten kommunen eller arbeids- og velferdsetaten må stå som formell leietaker til kontorets lokaler eller at den ene parten eier lokalet og det inngås avtale om bruk med parten som ikke eier bygget. Opprettelsen og organiseringen av de enkelte NAV-kontor fremgår av NAV-loven § 14.

Skattedirektoratet legger til grunn i brevene av 10. juni 2010 og 8. desember 2010 at opprettelse av felles lokalt kontor ved avtale mellom en kommune og arbeids- og velferdsetaten i samsvar med NAV-loven §§ 13 og 14 ikke i seg selv anses for å etablere et leieforhold mellom kommunen og etaten. Dette fordi et utleieforhold innebærer at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leie­objektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Hvorvidt det foreligger et utleieforhold som avskjærer kompensasjon etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3, må følgelig avgjøres ut fra forholdene i det konkrete tilfelle. En kommune vil som leietaker ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på leiebeløp fakturert til kommunen fra registrert utleier i den utstrekning lokalene brukes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Hvor arealene brukes både av kommunen og arbeids- og velferdsetaten, er det naturlig å legge den avtalte brøken for kostnadsdeling til grunn dersom denne på en rimelig måte gjenspeiler den faktiske bruken av arealene, jf. kompensasjonsloven § 4 og kompensasjonsforskriften § 8.

I F 25. april 2018 er det presisert at i utleietilfellene hvor NAV (staten) er leietaker, ikke er anledning til å fakturere NAV husleie med merverdiavgift, jf. forutsetningsvis merverdiavgiftsloven § 2‑3 først ledd bokstav a og tilhørende forskrift. Det vil da ikke oppstå spørsmål om noen fordeling av merverdiavgift. Videre vises det til at heller ikke tilleggsytelser som skal anses levert som ledd i utleien kan avgiftsberegnes. Sml. omtalen under § 3‑11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom ovenfor, hvor Borgarting lagmannsretts dommer 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) og 1. desember 2014 (Telenor Eiendom Holding AS) er omtalt. I sakene ble eksempelvis strøm, renhold, resepsjonstjenester samt leie av inventar og møbler regnet som avgiftsunntatte tillegg til husleien, og ikke som selvstendige avgiftspliktige tjenester. Basert på sistnevnte lagmannsrettsdom er det i vurderingen et spørsmål om ytelsene har karakter av tillegg til en hovedytelse (husleien), og som ikke har selvstendig interesse uten hovedytelsen. Videre legger Skattedirektoratet til grunn i fellesskrivet at selv om NAV er fakturamottaker, så kan kommuner få merverdiavgiftskompensasjon på sin andel av merverdiavgiftskostnader som gjelder anskaffelser under ett til statlig formål og kommunalt formål. Dette siste får altså bare betydning for andre anskaffelser enn leie med tilleggsytelser som leveres som ledd i utleien, jf. ovenfor. Kompensasjonsforskriften § 8 om forholdsmessig kompensasjon vil også gjelde her for kommunens andel av merverdiavgiftskostnadene. Til slutt sies det at kommunens rett til kompensasjon må dokumenteres iht. kompensasjonsloven § 12, med en henvisning til den parallelle problemstilling vedrørende inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8‑1, sml. § 8-1 - Fradragsretten for virksomhet som drives i fellesskap (sameie mv.). Det som må dokumenteres er kommunens bruk av kostnadene til eget formål. Kommunen må derfor i sitt regnskap ha kopi av faktura stilet til NAV. Videre må det før kjøpet foreligge utarbeidede avtaledokumenter mellom NAV og kommunen (som må bygge på de reelle forhold om andel anskaffelser for hver av dem). Til slutt må det settes opp en fordeling av fakturaen. Til sammen utgjør disse tre dokumenter legitimasjon for kommunens kompensasjonskrav.

Sitat

Fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Lovpålagte oppgaver utført av private og ideelle organisasjoner

Etter kompensasjonsloven § 2 bokstav c gjelder loven også for private og ideelle virksomheter som produserer helsetjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov. Dette betyr at private og ideelle virksomheter innenfor områdene kultur og idrett ikke er kompensasjonsberettiget. Avgrensningen av de lovpålagte tjenestene må gjøres med utgangspunkt i merverdiavgiftslovens bruk av begrepene «helse», «sosial» og «undervisning». Det vises til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, 2 og 3 [nå §§ 3‑2, 3-4 og 3-5] og tilhørende forskrifter (Forskrift 6. juni 2001 om avgrensing av unntaket for sosiale tjenester (forskrift nr. 118 [nå merverdiavgiftsloven § 3‑4]) og forskrift 15. juni 2001 om avgrensing av unntaket for helsetjenester (forskrift nr. 119 [nå merverdiavgiftsloven § 3‑2])).

I Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kapittel 20.8.2.2 (Private og ideelle virksomheter) og kapittel 20.10 (Merknader til de enkelte bestemmelser i lovutkastet) er det gitt nærmere merknader til kompensasjonsloven § 2 bokstav c og kravet om lovpålagte oppgaver.

Kompensasjonsloven § 2 bokstav c avgrenser som nevnt omhandlede tjenester til lovpålagte oppgaver. Med lovpålagte oppgaver menes ytelser som den enkelte har et rettskrav på å motta fra kommunen eller fylkeskommunen. Slike oppgaver som enhver har rettskrav på å motta vil stå i motsetning til oppgaver som utføres på frivillig basis. Lovpålagte oppgaver vil også være forskjellig fra oppgaver som kun pålegger kommunen ansvaret for å «sørge for» at en tjeneste finnes i en viss utstrekning. I slike tilfeller er det gjerne ikke konkretisert hvilke ytelser det er tale om.

Etter kommunehelsetjenesteloven § 1‑3 [nå lov 24. juni 2011 nr. 30 om kommunale helse- og omsorgstjenester m.m. (helse- og omsorgstjenesteloven) §§ 3‑1 og 3-2] kan kommunene organisere helsetjenestene ved å ansette personell i kommunale stillinger eller ved å inngå avtaler med privat helsevirksomhet, og paragrafen lister opp de oppgavene som helsetjenesten skal omfatte, samt pålegger kommunene å sørge for nærmere bestemte deltjenester i denne forbindelse. Slike deltjenester er bl.a. allmennlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie (herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie), jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. [Den nye helse- og omsorgstjenesteloven har delvis noe andre formuleringer, men uten at det innebærer noen realitetsendring. Boform for heldøgns omsorg og pleie er erstattet med «plass i institusjon, herunder sykehjem»]. Som det følger av forarbeidene omfatter imidlertid kompensasjonsordningen ikke selvstendig næringsdrivende leger med fastlegeavtale. Det samme gjelder selvstendig næringsdrivende fysioterapeuter med kommunal driftsavtale. [Det fremgår nå direkte av bestemmelsen at loven ikke gjelder privatpraktiserende allmennleger og fysioterapeuter.]

I tannhelsetjenesteloven § 1‑3 er opplistet grupper av mennesker som har rett til nødvendig tannhelsehjelp (barn, ungdom, psykisk utviklingshemmede m.fl.) Slike lovpålagte oppgaver som utføres av private antas dermed å være omfattet av kompensasjonsordningen. Ordinær privat tannlegebehandling vil ikke være omfattet.

For sosiale tjenester er de sentrale lovpålagte oppgavene nevnt i sosialtjenesteloven § 4‑2 [nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑2]. Det dreier seg om nødvendig bistand til de som har et særlig hjelpebehov, avlastningstiltak, støttekontakt, plass i institusjon eller særlig tilrettelagt bolig, og lønn til personer som har et særlig tyngende omsorgsarbeid. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av disse lovpålagte tjenestene. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på sosialt grunnlag etter vedtak av kommunens sosialtjeneste. Barnehager er ikke noen lovpålagt tjeneste [dette er delvis endret, se punkt 23.3.5], men private barnehager kommer innenfor kompensasjonsordningen, jf. kompensasjonsloven § 2 bokstav d.

Når det gjelder hva som kan anses som undervisningstjenester, har departementet gitt en tolkingsuttalelse 15. juni 2001. Lovpålagte tjenester som utøves av private vil være grunnskoleopplæring, spesialpedagogisk hjelp og videregående opplæring. Det er den undervisningen som kommunene og fylkeskommunene har ansvaret for som vil være omfattet av kompensasjonsordningen. Skolefritidsordning utøvd av private vil etter departementets syn også omfattes. [Skattedirektoratet har i brev 10. juni 2013 tatt opp med Finansdepartementet spørsmålet om privat skolefritidsordning er omfattet av loven].

• Les mer

Helse-, omsorgs- og sosiale tjenester

Et særtrekk ved helse- og omsorgslovgivningen er gjerne at det er tjenester som ytes av kommunen selv eller ved at kommunen kjøper tjenesten fra andre gjennom avtaler. Se eksempelvis helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑1 første og femte ledd. Se også Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.10 side 154 og side 155 hvor det vedrørende lovpålagte helsetjenester henvises til all offentlig organisert helsetjeneste. Videre at omfanget og type tjenester som hjelpen (den lovpålagte tjenesten) omfatter, vil bero på en konkret tolkning av tildelingsvedtaket fra kommunen. Private aktører anses altså for å yte lovpålagte tjenester etter sektorlovgivningen når de har avtale med kommunen fordi tjenesteutførelsen da skjer på vegne av kommunen. Kommunens ansvar for de lovpålagte tjenestene oppfylles gjennom kjøpet fra den private virksomheten. Imidlertid har Borgarting lagmannsrett i dom 19. september 2024 gått noe lenger ved at det ble gitt kompensasjon i en situasjon hvor det ikke forelå en direkte avtale/kjøpssituasjon med kommunen, men hvor virksomheten i all hovedsak var finansiert med offentlige midler. Se omtalen av dommen nedenfor.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom 19. september 2024 (Stiftelsen Sex og Samfunn).

Saken gjaldt hvorvidt den delen av en ideell stiftelse sitt arbeid med å tilby gratis helseundersøkelser i form av samtaler og rådgivning om prevensjon, testing for seksuelt overførbare infeksjoner og utskriving av resepter knyttet til dette med videre falt inn under kompensasjonsordningen som lovpålagte helsetjenester. Stiftelsen benyttet leger og annet helsepersonell til dette arbeidet. Stiftelsen hadde ingen driftsavtale med kommunen, men var hovedsakelig finansiert med offentlige tilskudd, og hvor kommunen var den klart største bidragsyteren.

Etter lagmannsrettens syn tilsa den nære tilknytningen til kommunens lovpålagte kjerneoppgaver og produksjon av tilsvarende tjenester som er nøye utlagt i lov og forskrift, at vilkårene for kompensasjon var oppfylt. Se helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑1 nr. 1 a og b, jf. forskrift om kommunens helsefremmende og forebyggende arbeid i helsestasjons- og skolehelsetjenesten. Disse lovpålagte pliktene for kommunen var tilstrekkelig konkrete og spesifikke. Retten pekte også særlig på at stiftelsens tjenester var av et stort omfang i tett samarbeid med kommunen, og at det ikke var helt dekkende å sammenligne stiftelsens tjenester med kommersielle aktørers selvstendige og parallelle drift som supplerer det offentlige helsetilbudet. Vi oppfatter retten dithen at stiftelsen gjennom det tette samarbeidet med kommunen og den offentlige finansieringen av såkalte helsestasjonstjenester måtte anses for å langt på vei utføre oppgaver som kommunen ellers måtte stått for. I kompensasjonssammenheng måtte virksomheten derfor også anses for å yte lovpålagte tjenester selv om de ikke var lovpålagt etter sektorlovgivningen. I ankeutvalgets beslutning 18. november 2024 ble anke ikke tillatt fremmet for Høyesterett.

• Les mer

Denne situasjonen var annerledes enn den delen av helse- og omsorgsregimet hvor kommunens plikter oppfylles ved en konkret utmåling etter individuell prøving av den enkeltes behov. Eksempelvis helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑2 først ledd nr. 6 bokstav a og b om helse- og omsorgstjenester i hjemmet og personlig assistanse med videre. Her er altså ytelsene i loven i seg selv lite konkretisert. Lovens forarbeider, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.10 side 155 første spalte legger også forutsetningsvis til grunn at de lovpålagte sosiale tjenestene avgrenses gjennom en tolkning av selve tildelingsvedtakene. Skattedirektoratet legger derfor fremdeles til grunn at praksis på disse områdene står fast også etter denne lagmannsrettsdommen. Dvs. at der hvor tildelingen av tjenestene etter lovgivningen skjer gjennom uttrykkelige vedtak fra kommunen, vil de i seg selv samtidig utgjøre rammen for kommunalt ansvarsområde. Se f.eks. nedenfor under stikkordet «krav om vedtak» hvor det ved privat institusjonsopphold kan foreligge tjenester pålagt kommunen ved lov, eller rusbehandling pålagt staten etter spesialisthelsetjenesteloven. Utmålingen fra kommunen gjennom tildelingsvedtak på tjenestene vil vise hvem som er tildelt tjenester innenfor kommunalt ansvarsområde.

Krav om vedtak

I en uttalelse av 31. mai 2010 behandlet Skattedirektoratet spørsmålet om retten til kompensasjon for en privat institusjon, som hadde både klientell som var innrømmet heldøgns omsorgstjenester på sosialt grunnlag etter vedtak av kommunens sosialtjeneste med hjemmel i tidligere sosialtjenestelov § 4‑2 bokstav d, og klientell som var kommet på privat initiativ, men uten vedtak fra kommunen. Institusjonen mente at også sistnevnte kategori var omfattet av kompensasjonsordningen. Skattedirektoratet viste derimot bl.a. til at det er videreført samme prinsipp i kompensasjonsloven som etter unntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑4, nemlig at hvorvidt det foreligger en sosialtjeneste etter den aktuelle bestemmelsen i tidligere sosialtjenestelov § 4‑2 bokstav d, følger av om det foreligger et vedtak fra kommunen som faktisk tildeler vedkommende tjenesten med henvisning til tidligere sosialtjenestelov § 4‑2 bokstav d. Verken merverdiavgiftsloven § 3‑4 eller kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c overlater til den enkelte (eller avgiftsmyndighetene) å definere at man likevel mottar en sosialtjeneste når den rent faktisk ikke er tildelt gjennom vedtak fra kommunen.

Rusomsorg

I brev av 14. april 2010 uttalte Skattedirektoratet at private institusjoner for rehabilitering og behandling av rusmisbrukere faller utenfor kompensasjonsordningen. Begrunnelsen var at rusbehandlingen ligger under statens ansvar. Tidligere sosialtjenestelov § 2‑1 (nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑1 fjerde ledd) ga en generell bestemmelse om at kommunen var ansvarlig for å utføre de oppgaver etter loven som ikke var lagt til et statlig organ. I lovens § 6‑1 var det en egen hjelpetiltaksbestemmelse for kommunene overfor rusmisbrukere. Dersom tiltak etter § 6‑1 som råd, veiledning og oppnevning av støttekontakt mv. ikke var tilstrekkelig, ville imidlertid selve rusbehandlingen komme inn som en statlig oppgave etter spesialisthelsetjenesteloven § 2‑1 a første ledd nr. 5.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 16. oktober 2009 (Stiftelsen kirkens sosialtjeneste)

Saken gjaldt krav om kompensasjon for merverdiavgift for utgifter til drift av barneverninstitusjoner. Det var en privat stiftelse som sto for driften. Spørsmålet var derfor om denne driften kunne anses som utførelse av en sosialtjeneste som kommunen eller fylkeskommunen var pålagt å utføre ved lov, hvilket er et vilkår for private eller ideelle virksomheters rett til kompensasjon, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Retten kom til at det ikke forelå rett til kompensasjon. Det sentrale var at etter barnevernloven (1992) § 5‑1 (nå barnevernsloven 2021 § 16‑3 tredje ledd bokstav b) er det staten og ikke kommunen som har ansvaret for etablering og drift av slike institusjoner. Retten viste også til at heller ikke formålet bak kompensasjonsloven tilsa rett til kompensasjon i dette tilfellet. Det ble vist til at når driftsansvaret påhviler staten, oppstår det ikke slike konkurransevridningseffekter som kompensasjonsloven etter formålsbestemmelsen i § 1 skal motvirke. Dommen ble anket, men nektet fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av 18. januar 2010. (Etter barnevernloven (1992) § 2‑3a hadde Oslo kommune ansvaret for barneverninstitusjoner, slik at akkurat her ville private virksomheter som drev etter avtale med kommunen kunne omfattes av kompensasjonsordningen. Bestemmelsen er videreført i barnevernsloven 2021 § 16‑6).

• Les mer

Fra 1. juli 2018 ble det innført en ny bestemmelse i barnevernloven (1992) § 1‑5 (nå barnevernsloven 2021 § 1‑6) som innebærer at det foreligger rettskrav på tiltak etter barnevernloven. Se Prop. 169 L (2016-2017) kapittel 5 om barnets rett til nødvendige barneverntiltak. Barnevernstjenesten kan opprettholde eller erstatte tiltak for ungdom etter de har fylt 18 år, jf. barnevernsloven 2021 § 3‑6 (tidligere barnevernloven 1992 § 1‑3 annet ledd). I slike tilfeller legger Skattedirektoratet til grunn at barnevernsloven 2021 § 1‑6 innebærer at private virksomheter som kommunen her benytter, vil anses for å utføre tjenester som kommunen er pålagt å utføre ved lov. Imidlertid vil visse tiltak likevel kunne falle utenfor kompensasjonsordningen på annet grunnlag. Besøkshjem etter barnevernsloven 2021 § 3‑4 første ledd bokstav b (tidligere barnevernloven 1992 § 4‑4 tredje ledd), hvor godtgjørelsen skjer som lønn (i eller utenfor tjenesteforhold) i motsetning til på grunnlag av fakturering fra en egen virksomhet, vil falle utenfor. Det samme gjelder fosterhjem etter barnevernsloven (2021) §§ 3‑2 og 6-2 (tidligere barnevernloven 1992 §§ 4‑4 sjette ledd og 4-24 annet ledd) fordi de heller ikke er virksomheter.

Tilsyn under samvær etter barnelova § 43a

Skattedirektoratet har fått spørsmål om private virksomheters rett til kompensasjon når de utfører tjenester med tilsyn under samvær etter barneloven § 43a, henholdsvis «beskytta» tilsyn og «støtta» tilsyn. Begge tiltakene er hjemlet i barneloven § 43a, men er regulert noe forskjellig i forskrift om samvær med tilsyn etter barneloven, gitt med hjemmel i nevnte lovbestemmelse. Bestemmelser om beskyttet tilsyn er nærmere regulert i forskriftens kap. 2, mens støttet tilsyn er regulert i forskriftens kap. 3. Støttet tilsyn hører inn under den regionale Barne-, ungdoms- og familieetaten (Buf), dvs. statlig ansvarsområde. Se forskriftens § 7. Tjenester utført for staten er utenfor kompensasjonsloven.

Tiltak i form av beskyttet tilsyn av barn ved samvær med foreldre hører derimot inn under kommunens ansvarsområde (barneverntjenesten). Se forskriftens § 5. Skattedirektoratet legger til grunn at beskyttet tilsyn er å anse som en tjeneste som ytes direkte overfor barnet, og som derved kan anses som en sosialtjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3‑4 første ledd. Tjenesten er derfor av en annen karakter enn underleveranser til kommunen av mer administrativ art (avgiftspliktig). Virksomheter som utfører tiltak i form av beskyttet tilsyn etter forskriftens kap. 2 kan derfor anses for å utføre sosiale tjenester pålagt kommunen ved lov, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Den private virksomheten må dokumentere at den utfører beskyttet tilsyn etter forskriftens § 2 etter avtale med den kommunale barneverntjenesten, jf. forskriftens § 5 fjerde ledd. Avtalen med kommunen sammen med tildelingsvedtaket fra kommunen vil derfor være den relevante dokumentasjonen for virksomheten. Her, som ellers for andre sosiale tjenester, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 2010 side 155, vil omfang og type hjelp som er innvilget bero på en konkret tolkning av tildelingsvedtaket fra kommunen. Videre må private eller ideelle virksomheter som yter begge typer tilsynstjenester etter barneloven § 43a også innrette regnskapet slik at man kan se at det kun er krevd kompensasjon for den andel anskaffelser som kan henføres til utførelse av beskyttet tilsyn, herunder hvilken fordeling som er foretatt for anskaffelser til bruk under ett til både støttet og beskyttet tilsyn.

Krisesenter

I brev av 9. desember 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om private virksomheter som yter tjenester etter krisesenterloven (lov 19. juni 2009 nr. 44), har rett til kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet konkluderte med at de ikke har rett til kompensasjon. Krisesenterloven pålegger kommunene plikter med hensyn til å sørge for å ha et krisesentertilbud av et visst omfang, en viss kvalitet og et visst innhold. I tillegg plikter kommunene etter loven å sørge for at krisesentertilbudet «så langt råd er» tilpasses den enkelte bruker, jf. § 3 i loven. Derimot har ikke loven en tilhørende rettighetsbestemmelse, slik som i eksempelvis tidligere sosialtjenestelov § 4‑3, jf. § 4‑2, og det treffes heller ikke enkeltvedtak etter krisesenterloven som kan forfølges for domstolen. Følgelig kan heller ikke noen ha noe rettskrav på ytelser i medhold av krisesenterloven, jf. forarbeidene til kompensasjonsloven, Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.10 side 154 som definerer lovpålagte oppgaver etter § 2 bokstav c som ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta.

Rettskrav på barnehageplass

Barnehager er en sosial tjeneste, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3. Da kompensasjonsloven ble vedtatt, forelå det ikke rettskrav på barnehageplass, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3 Det ble derfor funnet nødvendig å regulere barnehagers rett til kompensasjon med en egen bestemmelse, se kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3. Nå kan imidlertid et barn ha rett til barnehageplass, slik at kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c kan være en selvstendig hjemmel for barnehagers rett til kompensasjon. Dette er behandlet nedenfor under punkt 23.3.5 om barnehager etter § 2 første ledd bokstav d.

HMS-tjenesten

Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c skal forstås slik at det gis kompensasjon for lovpålagte plikter som en kommune har i egenskap av å være kommune, og ikke oppgaver som kommunen er pålagt fordi den eksempelvis fungerer som arbeidsgiver eller bedrift. Se Ot.prp. nr. 1 (2003-2003) punkt 20.10 merknadene til § 2. Derfor vil eksempelvis helse-, miljø-, og sikkerhetstjenester (HMS-tjenester) som private virksomheter bidrar med i forbindelse med kommunens arbeidsgiveransvar, ikke omfattes av bestemmelsen.

Virksomheters utleie av omsorgsboliger

Praksis

Høyesteretts dom av 19. februar 2010 (Rt. 2010 s. 236 Stiftelsen Utleieboliger i Alta)

Saken gjaldt spørsmålet om en stiftelse som leide ut tilrettelagte boliger for heldøgns omsorg og pleie, var omfattet av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Stiftelsen (som var opprettet av kommunen) stod kun for selve utleien til omsorgsmottakerne, mens det var kommunen som utførte de hjemmebaserte tjenestene etter tidligere sosialtjenestelov § 4‑2 og kommunehelsetjenestelov § 1‑3. Men det var også kommunen og ikke stiftelsen som tildelte boligene. Staten mente at stiftelsen ikke var kompensasjonsberettiget fordi utleietjenester ikke er sosial- eller helsetjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov.

Retten kom derimot til at stiftelsen hadde rett til kompensasjon (dissens 4–1). Begrunnelsen var at innenfor rammen av de pliktene kommunen hadde etter tidligere sosialtjenestelov § 4‑2 og kommunehelsetjenestelov § 1‑3, så hadde kommunen valgt et samarbeid med stiftelsen, hvor de tilrettelagte boligene derved var å anse som en integrert del av det tilbudet kommunen ga for å etterleve sine plikter. Botilbud og hjelpe- og omsorgstiltakene var et nødvendig hele der kommunen og stiftelsen måtte anses for å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i det lovpålagte tjenestetilbud. For beboerne fremsto dette som en koordinert og samlet tjeneste.

• Les mer

På bakgrunn av dommen har Skattedirektoratet i F 7. juni 2010 foretatt en nærmere avgrensning av kompensasjonsretten til private eller ideelle virksomheter som oppfører slike boliger. Fellesskrivet behandler bl.a. Høyesteretts premiss om et samvirke mellom stiftelsen og kommunen og virksomhetskravet i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, som begge deler begrenser hvilke typetilfeller med boliger som kan omhandles av kompensasjonsloven. Høyesteretts premiss om at ordlyden omfatter et tilfelle der kommunen, som ledd i oppfyllelsen av sitt lovpålagte tjenestetilbud, går sammen med private om å produsere vesentlige element i dette, innebærer et krav til samvirke mellom kommunen og private for at sistnevnte subjekter skal kunne omfattes av kompensasjonslovens virkeområde. Siden det er kommunen som definerer hvilken hjelpeform og omfang en bruker av helse- og sosialtjenester har rettskrav på, må det forutsettes at det fra kommunens side blir fattet vedtak om innvilgelse av lovpålagte helse- og sosialtjenester med tilhørende rett til bolig. Dvs. at grunnlaget for den private virksomhets kompensasjonsrett må være kommunens vedtak og den avtalen som er inngått med kommunen om tildelingsrett for kommunen til boligene for at kommunen skal kunne oppfylle vedtakene om lovpålagte tjenester. Den private virksomheten kan m.a.o. ikke velge hvem som skal leie boligen.

Heldøgns omsorg og pleie

Høyesteretts dom av 19. februar 2010 innebærer altså at virksomheters utleie av særskilt tilrettelagte boliger for heldøgns omsorg og pleie vil omfattes av kompensasjonsordningen når utleien skjer i et samvirke som nevnt med kommunen. I kompensasjonssammenheng er det ikke definert hva som er «heldøgns omsorg og pleie», men i SKD 15/11 er dette nærmere omtalt. Der heter det bl.a. at Skattedirektoratet legger til grunn at når det innvilges jevnlig hjemmesykepleie og man samtidig er tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved det boligkomplekset man tilhører, så foreligger det «heldøgns omsorg og pleie» i kompensasjonslovens forstand.

Virksomheters salg av omsorgsboliger

På side 5/6 i F 7. juni 2010 redegjøres det for at også private virksomheters oppføring av særskilt tilrettelagte boliger for salg (også til borettslag) vil kunne omfattes av kompensasjonsordningen, «under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene» (dvs. salg til beboere som vil være i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie, jf. nedenfor under stikkordet Heldøgns omsorg og pleie, og hvor kommunen har tildelingsrett til boligene). Det betyr, på samme måte som i Alta-saken, at kommunen etter en vurdering av behovet for boliger samarbeider med en utbygger om oppføring av boliger. Utbygger må da selge boligene til personer som kommunen peker ut. Når det gjelder borettslag, kan det skje ved at kommunen stifter et borettslag og peker ut hvem som skal få tegne seg for andeler i det borettslaget som utbygger gjennom avtale med kommunen er forpliktet til å selge boligene til. Alternativt kan det skje ved at utbygger selv stifter et borettslag som utbygger skal selge boligene til. Det må inngås avtale med kommunen hvor utbygger er forpliktet til å overdra andelene i borettslaget til de kommunen etter behovsprøving peker ut. Det er altså en forutsetning at virksomheten selger boliger (fast eiendom, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sammenholdt med lovens § 4 annet ledd nr. 3, ikke entreprenørtjenester). Når virksomheten selv oppfører boligene i egenregi er det uttaksmerverdiavgift (§§ 3‑22 og 3-26) som det er aktuelt å kreve kompensasjon for. For de tilfellene virksomheten ikke oppfører boligene selv, men kjøper inn det hele fra andre, vil det ikke påløpe uttaksmerverdiavgift, men i stedet foreligge rett til kompensasjon for den inngående avgiften. Dersom samvirkekriteriet ikke er oppfylt på den måten at kommunen har tildelingsrett til boligene gjennom å bestemme hvem som skal få kjøpe andelene i borettslaget, vil kompensasjon for selger være avskåret. Se Oslo tingretts dom 7. januar 2021 (Spireaveien) og Borgarting lagmannsretts dom 1. februar 2022 (Neptune).

Praksis

BFU 15/2023 - Merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c - oppføring av omsorgsboliger

BFU 15/2023 behandlet bl.a. spørsmålet om rett til kompensasjon hvor en utbygger skulle oppføre omsorgsboliger, overføre eiendommen til et borettslag virksomheten stiftet og deretter selge andelene i borettslaget til kommunen. Kommunen skulle selge elle leie ut andelene til beboere med kommunale vedtak på heldøgns omsorg og pleie. Spørsmålet var om utbygger kunne anses for å selge bolig på sosialt grunnlag direkte til beboer i samvirke med kommunen, eller om utbygger i realiteten leverte til kommunen som en underleveranse. Skatte­direktoratet fant ikke at det skisserte arrangementet kunne anses som en direkte tjenesteoppfyllelse fra utbygger overfor beboerne. Begrunnelsen var at kommunen som et mellomliggende ledd skulle utøve en reell eierposisjon.

• Les mer

Praksis

BFU 6/2025 - Rett til kompensasjon ved oppføring av boliger for salg til borettslag

I BFU 6/2025 var det spørsmål om rekkevidden av Høyesteretts dom 19. desember 2010 (Stiftelsen Utleieboliger i Alta) for en virksomhet som i samvirke med kommunen skulle oppføre omsorgsboliger for overdragelse til borettslag. Beboerne skulle motta det som virksomheten betegnet som heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunens allerede etablerte personalbase lokalisert omtrent 200 meter fra borettslaget. Personalbasen var utgangspunktet for alle hjemmebaserte tjenester i kommunen. Skattedirektoratet kom frem til at virksomheten i det skisserte tilfellet ikke ville ha rett til merverdiavgiftskompensasjon. Det ble i den forbindelse bl.a. vist til at det kun var helt spesielle boligkomplekser som kan sammenlignes med institusjon som er omfattet av kompensasjonsordningen. Det at boligene skulle lokaliseres i en viss avstand fra kommunens base/administrasjonssenter ble dermed ikke avgjørende.

• Les mer

Selvbyggere, egenanskaffelser

Etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er det private eller ideelle virksomheter som på visse vilkår kan omfattes av kompensasjonslovens virkeområde. Skattedirektoratets syn er derfor at private som bygger sin egen bolig, i utgangspunktet fortsatt vil falle utenfor kompensasjonsordningen etter denne bestemmelsen. Selvbyggere kan ikke anses å drive virksomhet eller yte noen tjenesteproduksjon i merverdiavgiftslovens og kompensasjonslovens forstand. Dette kan eksempelvis være foreldre til funksjonshemmede barn med heldøgns omsorgsbehov og som tilpasser eget hus etter barnets behov, eller eldre og syke som tilpasser boligen pga. omsorgsbehov. Dette prinsippet har avgiftsmyndighetene fått medhold i fra domstolene. Ved Høyesteretts dom av 5. februar 2013 (Torneby Sameie) ble det konkludert med at et tingsrettslig sameie bestående av et boligkompleks med ni boenheter, hvorav én var en fellesenhet, ikke hadde rett til kompensasjon. Etter Høyesteretts syn kunne anskaffelse av egen bolig ikke anses som «virksomhet» som «produserer» tjenester etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det foreligger også en dom av 22. november 2013 fra Borgarting lagmannsrett som, med henvisning til høyesterettsdommen i Torneby Sameie, la til grunn at et borettslag (Bråta) ikke var omfattet av kompensasjonsordningen. Som i Torneby Sameie, var begrunnelsen også her at egenanskaffelser i motsetning til tjenesteproduserende virksomhet ikke omfattes av § 2 første ledd bokstav c. Anken ble nektet fremmet ved Høyesteretts beslutning av 25. februar 2014. Imidlertid ble borettslag og eierseksjonssameier på visse vilkår tatt inn i loven fra 1. januar 2017, jf. § 2 annet ledd.

Brukerstyrt personlig assistanse

I noen tilfeller innvilges det lovpålagte helse- og omsorgstjenester i form av såkalt brukerstyrt personlig assistanse (BPA) ved at mottaker eller dennes foreldre administrerer ordningen for helse- og omsorgsmottaker og har arbeidsgiveransvaret mv. overfor assistentene som utfører helse- og omsorgstjenestene. Denne aktiviteten utgjør i seg selv ikke kompensasjonsberettiget virksomhet etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det samme har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at må gjelde selv om foreldrene eventuelt etter avtale med kommunen har innrettet seg formelt som et aksjeselskap. I Heggen og Frøland tingretts dom 21. november 2019 ble det lagt til grunn at en BPA-ordning organisert som et aksjeselskap stiftet av omsorgsmottakers mor ikke kunne anses som virksomhet som produserer helse- og omsorgstjenester etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Dommen ble imidlertid påanket, og i Borgarting lagmannsretts dom 8. januar 2021 kom retten til motsatt resultat (dissens). Flertallet mente som et utgangspunkt for vurderingen bl.a. at det at det var et alternativ for kommunen å produsere tjenestene selv, gjorde at kompensasjon ville være i tråd med formålet uttrykt i forarbeidene til loven – avhjelpe konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kommunens kjøp av tjenester fra private. Deretter ble den konkrete BPA-ordningen gjennomgått og funnet å utgjøre en virksomhet ut fra sitt omfang mv. Til slutt konkluderte retten med at aksjeselskapet derved måtte anses som en virksomhet i kompensasjons­lovens forstand som produserte lovpålagte omsorgs/helse-tjenester.

Undervisningstjenester

Praksis

Høyesteretts dom 19. desember 2019 (Stiftelsen Røde Kors Nordisk United World College) HR-2019-2391-A

Spørsmålet i saken var om en privat skole produserte videregående opplæring som var pålagt fylkeskommunen ved lov, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Skolen var en del av en global utdanningsbevegelse som underviste i International Baccalaureate(IB) Diploma-læreplanen. Skolen var ikke godkjent etter privatskoleloven, men mottok en særskilt bevilgning fra Stortinget over statsbudsjettet og var dessuten gradsutstedende. Dvs. at elevene som fullførte skolens undervisning fikk et IB-diplom som ga grunnlag for opptak til høyere utdanning. Det at International Baccalaureate ga grunnlag for generell studiekompetanse etter reglene om utenlandsk utdanning, jf. forskrift om opptak til høgre utdanning § 2‑2 fjerde ledd, medførte imidlertid etter rettens syn ikke i seg selv til at skolen ble å anse som produsent av lovpålagte undervisningstjenester. Retten viste derimot til at fylkeskommunens plikt til å tilby videregående undervisning er konkretisert til undervisning som gir studiekompetanse, yrkeskompetanse eller grunnkompetanse innenfor de ulike programmene slik disse er nærmere definert i forskrift og rundskriv. Retten viste til forskrift til opplæringsloven (1998) § 1‑3 første ledd hvor det heter: «Den vidaregåande opplæringa skal være i samsvar med Læreplanverket for Kunnskapsløftet og den fastsatte tilbodsstrukturen. Læreplanverket for Kunnskapsløftet omfattar den generelle delen av læreplanen, prinsipp for opplæringa, læreplanane for faga og fag- og timefordelinga». (Se nå forskrift til oppll. 2023 § 1‑1). Videre uttalte retten at for å oppfylle plikten til å gi studiekompetanse må det nødvendigvis også være et krav om eksamensrett. (Begrepet «eksamensrett» kan riktignok ikke gjenfinnes direkte i undervisningslovgivningen. Imidlertid gjelder det for lovpålagt opplæring, enten det er opplæring etter opplæringsloven eller privatskoleloven, at skolen må være innenfor et godkjent vurderingssystem for det aktuelle programfaget). En slik tilknytning til det offentlige har også en klar parallell til kravet om vedtak/avtale med kommunen innen lovgivningen på helse- og omsorgssektoren. Se punkt 23.3.4.1. Retten viste også til at i rundskriv Udir-1-2013, om fag- og timefordeling og tilbudsstruktur for Kunnskapsløftet, var International Baccalaureate ikke blant de utdanningsprogrammene fylkeskommunene hadde plikt til å tilby. Det samme gjelder etter dagens rundskriv. Fylkeskommunene kan tilby IB på frivillig basis, men det er ikke en del av den offentlige tilbudsstrukturen etter forskrift til opplæringsloven § 1‑3. Retten konkluderte følgelig med at skolen ikke hadde rett til kompensasjon.

I resultat innebærer dommen at det på undervisningsområdet kun er skoler som oppfyller fylkeskommunens plikt og derav elevers rett på opplæring etter Læreplanverket, som faller innenfor kompensasjonsordningen. Privatskolers IB-tilbud iht. privatskoleloven § 2‑1 andre ledd bokstav c og forskrift til privatskoleloven § 2A-4, anser vi fortsatt for å falle innenfor kompensasjonsordningen. Lovgiver har i privatskoleloven § 3‑2 andre ledd konkret definert dette som opplæring som oppfyller elevers rett og derav fylkeskommunens plikt til å yte videregående opplæring etter opplæringsloven (2023) § 5‑1. Også Finansdepartementet har i uttalelse 22. juni 2020 lagt til grunn at disse privatskolene omfattes av kompensasjonsordningen.

• Les mer

Private skoler

Praksis

Stavanger tingretts dom av 30. januar 2012 (Norwegian Academy Drilling AS)

Spørsmålet i saken var om en fagskole falt innenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c om lovpålagte tjenester for den delen av undervisningsvirksomheten som gjaldt et såkalt VG2 Brønnteknikk kurs. Kurset var etter sin art det samme som også ytes via fylkeskommunens videregående opplæring. Konklusjonen ble at det ikke forelå rett til kompensasjon. Retten tok utgangspunkt i proposisjonen til kompensasjonsloven, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) side 154 hvor det fastslås bl.a. at med lovpålagt oppgave menes ytelser den enkelte har et rettskrav på å motta. Spørsmålet var om undervisningstjenesten med VG2 Brønnteknikk kunne sies å være utført av NDA på vegne av fylkeskommunen som et ledd i dennes oppfyllelse av et rettskrav. Retten viste bl.a. til at når det gjelder fylkeskommunens plikt til å yte videregående opplæring, fremgår det av opplæringsloven (1998) §§ 3‑1 første ledd og 4A-3 første ledd at denne retten både for ungdom og voksne inntrer «etter søknad» (bestemmelsene er videreført i oppll. 2023 § 5‑1 første ledd og 18-3 første ledd, jf. Prop 57 (2022-2023) kap 72 vedlegg 1 lovspeil, som riktignok ikke inneholder formuleringen «etter søknad»), men at videregående opplæring også kan gis gjennom privatskoler som er godkjent etter privatskoleloven. Melding om inntak må da sendes til elevens hjemfylke, jf. privatskoleloven § 3‑1 fjerde ledd. Videre fremgår det av privatskoleloven § 3‑2 annet ledd at elever ved videregående skoler som er godkjent etter privatskoleloven «nyttar retten sin til vidaregående opplæring etter opplæringslova § 3‑1 og § 4A-3». Retten pekte på at i disse tilfellene oppfylles elevens rett til videregående opplæring gjennom privatskolen som et alternativ til undervisning i en fylkeskommunal videregående skole. På den annen side antok retten at en elev som mottar videregående opplæring gjennom en privat opplæringsinstitusjon som ikke er godkjent etter privatskoleloven, heller ikke kan sies å ha benyttet sin rett til opplæring overfor kommunen. Retten fastslo deretter at NDA ikke var en godkjent privatskole etter privatskoleloven, og at elevene således ikke kunne sies å få sin undervisning der basert på et rettskrav mot fylkeskommunen.

Praksis

Oslo tingretts dom av 9. februar 2011 (Norsk Frisør Hud og Stylistskole AS)

Retten kom til at en skole som underviste i yrkesfag falt utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Virksomheten var ikke godkjent som skole eller undervisningsinstitusjon etter privatskoleloven § 2‑1. Retten viste til at det avgjørende for om man er omfattet av kompensasjonsordningen, er om den ytelsen som produseres er noe borgerne har rettskrav på å motta, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) side 149. Ifølge privatskoleloven § 3‑2 benytter elever som går på en privat videregående skole som er godkjent etter privatskoleloven retten til videregående opplæring. Motsetningsvis benytter elever som går på en privat skole som ikke er godkjent etter privatskoleloven, ikke sitt rettskrav etter skolelovgivningen til videregående opplæring. For elever som går på en slik privatskole, frigjøres ikke det offentlige for den lovpålagte undervisningsplikt til videregående opplæring. Kravet i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c om at skolen må tilby tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre er dermed ikke oppfylt. Her er det nødvendig å tilføye at privatskoler også kan være godkjent etter opplæringsloven (2023) § 22‑1 med den følge at de har rett til kompensasjon. Dessuten er det særskilte bestemmelser i opplæringsloven (2023) kap. 11-6 som gjelder rett til tilpasset opplæring og individuelt tilrettelagt opplæring, se nedenfor under stikkordet «Alternative opplæring.»

• Les mer

Begge disse tingrettsdommenes begrunnelser om ikke rett til kompensasjon er formulert noe annerledes enn i den ovennevnte høyesterettsdommen (Stiftelsen Røde Kors Nordisk United World College). De gjelder imidlertid ikke helt samme forhold som i den saken, og vi legger til grunn at de i resultat må anses å være i tråd med høyesterettsdommen. Den førstnevnte saken gjaldt en fagskole, som altså faller utenfor den videregående opplæringen som Høyesterett viser til at fylkeskommunen har plikt til å tilby etter opplæringsloven (1998) § 3‑1, jf. § 13‑3 (nå oppl. 2023 §§ 5‑1 og 28-2). Den andre saken gjaldt en skole som ikke hadde rett til å holde offentlig eksamen (dvs. at skolen ikke hadde et godkjent vurderingssystem).

Studieforbund mv.

Kommuner og fylkeskommuner kan etter oppll. (2023) § 19‑2 tredje ledd bruke andre rettssubjekt, f.eks. studieforbund, til å gi forberedende og videregående opplæring til voksne. Tilsvarende for ungdom som etter søknad innvilges videregående opplæring jf. § 5‑1 fjerde ledd. Også studieforbund mv., vil være kompensasjonsberettiget i den grad kommunen eller fylkeskommunen benytter tilbudet for å oppfylle det rettskravet den enkelte har på forberedende eller videregående opplæring. Dokumentasjonen for at studieforbundet mv. i utgangspunktet kan være omfattet av kompensasjonsordningen vil være kommunens eller fylkeskommunens vedtak for hver enkelt elev på at deres rett på opplæring oppfylles gjennom studieforbundet mv. (som da vil være gratis for disse, jf. § 18‑9). For de elevene som ikke får oppfylt noe rettskrav (og derved ikke får dekket studiet av kommunen eller fylkeskommunen gjennom vedtak som nevnt), vil studieforbundet mv. ikke være omfattet av kompensasjonsordningen. For så vidt gjelder spesialundervisning for voksne blinde eller sterkt svaksynte for å holde ved like grunnleggende ferdigheter, hjemlet i opplæringsloven (1998) § 4A-2 annet ledd (nå oppll. 2023 § 19‑6), kom imidlertid Borgarting lagmannsrett i dom 24. november 2016 (Blindeforbundet) til at virksomheten utførte lovpålagte undervisningstjenester. Dette selv om kommunen rent faktisk ikke hadde innvilget tjenestene gjennom å treffe vedtak etter (1998) lovens §§ 5‑1 andre ledd og 5-3, jf. § 4A-2 tredje ledd og derved heller ikke hadde betalt for dem. (Se nå oppll. 2023 § 11‑6 og 11-7, jf. § 19‑6). Derimot hadde de synshemmede vedtak fra NAV (staten) om rett til opplæring etter folketrygdloven § 10‑7 om stønad til bedring av funksjonsevnen i dagliglivet. Opplæring for voksne blinde/svaksynte etter opplæringsloven 1998 § 4A-2 (2023 §§ 19‑5 og 19-6 om tilpasset opplæring) er derimot spesialopplæring innenfor en opplæringsplan for videregående opplæring. Etter vårt syn kan ikke dommen forstås på annen måte enn at lagmannsretten la til grunn at ytelsene til den enkelte skulle vært hjemlet i opplæringsloven og ikke i folketrygdloven. En slik tilsidesettelse av de faktisk anvendte hjemlene fra sektormyndighetenes side, kan vi ikke se at kan tillegges betydning utenfor den konkrete saken. Vi legger til grunn at, på samme måte som ellers i velferdslovgivningen, så er det fremdeles selve vedtaket på spesialopplæring som angir rammen for det lovpålagte.

OpplæringskontorLærebedrift

Et opplæringskontor som ikke drev kommersiell virksomhet reiste spørsmål om muligheten til å søke om kompensasjon for merverdiavgift. Skattedirektoratet uttalte på generelt grunnlag i brev av 8. februar 2013 at et godkjent opplæringskontor iht. opplæringsloven (1998) § 4‑3 (oppll. 2023 § 7‑5) innfrir elevers rett til videregående opplæring fra fylkeskommunen i den grad elevens rett etter opplæringsloven 1998 § 3‑1 (oppll. 2023 § 5‑1) blir tatt ut. I forlengelsen av dette reiser det seg et spørsmål om rett til kompensasjon for opplæringskontor når det gjelder lærlinger som ikke har rett etter opplæringsloven (1998) § 4A-3 første ledd (oppll. 2023 § 18‑3), men som likevel er tatt inn til videregående opplæring og gitt en gjennomføringsrett etter § 4A-3 andre ledd (oppll. 2023 § 18‑5 tredje ledd). Det følger av § 4A-3 andre ledd at voksne som er tatt inn til videregående opplæring er gitt en selvstendig rett til å fullføre opplæringsløpet. Dette gjelder etter bestemmelsen også for voksne som ikke har rett til videregående opplæring. Når den sistnevnte gruppen av voksne først er tatt inn til ny videregående opplæring vil disse, på lik linje med voksne som ikke tidligere har tatt ut sin rett, etter loven ha rett til videregående kurs som bygger på grunnkurset samt rett til tilbud som kan føre frem til avsluttet kompetanse, jf. St.meld. nr. 32 (1998-1999 videregående opplæring pkt. 4.1.6). Fylkeskommunens plikt til å yte opplæring i hele opplæringsperioden motsvares altså av et lovmessig rettskrav på opplæring i hele opplæringsløpet. På denne bakgrunn konkluderte Skattedirektoratet i F 21. september 2016 med at det foreligger rett til kompensasjon for disse tilfellene. Voksne uten rett til videregående opplæring som er elever ved skole godkjent etter privatskoleloven, omfattes imidlertid ikke av bestemmelsen i oppll. (1998) § 4A-3 annet ledd (oppll. 2023 § 18‑5 tredje ledd). Privatskoleloven har en egen bestemmelse om fullføringsrett i lovens § 3‑3 tredje ledd (fullføringsrett på ett skoletrinn), men der er det ikke fylkeskommunen som gjennom vedtak har innvilget noe i utgangspunktet, slik at den fullføringsretten gjelder kun overfor privatskolen og derfor ikke som en lovpålagt oppgave for fylkeskommunen. I tråd med dette ble det også i Prop. 1 LS (2016-2017) side 121 og 122 lagt til grunn forutsetningsvis at friskolers undervisning til voksne uten rett til videregående opplæring ikke faller inn under kompensasjonsordningen når det ble foreslått å øke satsene for tilskudd for denne gruppen elever. Med virkning fra 1. januar 2017, ble loven likevel utvidet til å også omfatte denne gruppen elever ved friskolene, jf. § 2 første ledd bokstav g. Fagopplæring for elever utenfor videregående opplæring etter opplæringsloven (1998) § 3‑1 (oppll. 2023 § 5‑1) gir ikke grunnlag for kompensasjonsrett selv om praksisen senere kan godkjennes for fag og svenneprøve utenfor læreforhold og skole, jf. opplæringsloven (1998) § 3‑5 (oppll. 2023 § 23‑2). Videregående opplæring i bedrift er regulert i opplæringsloven kap. 4(oppll. 2023 kap. 7). Lærling og lærekandidater iht. 1998 lovens § 4‑1 (oppll. 2023 § 7‑1) har rett til opplæring i samsvar med lærekontrakten og opplæringskontrakten, jf. opplæringsloven (1998) § 4‑2 første ledd (sml. oppll. 2023 §§ 7‑6 første ledd og 7-10 første ledd forutsetningsvis). Bedrifter som tar på seg opplæring av én eller flere lærlinger eller lærerkandidater, må være godkjent av fylkeskommunen. Som lærebedrift kan godkjennes private og offentlige virksomheter og organ for samarbeid mellom bedrifter som i fellesskap tar på seg opplæringsansvar (opplæringskontor eller opplæringsring), jf. opplæringsloven (1998) § 4‑3 første ledd. I oppll. 2023 er godkjenning av lærebedrift regulert i § 7‑5 med tilhørende forskriftskompetanse til departementet. Etter opplæringsloven (1998) § 4‑5 første ledd skal det opprettes skriftlig lærekontrakt/opplæringskontrakt mellom lærebedriften og lærlingen/lærekandidaten når læreforholdet tar til. Det skal fremgå av kontrakten hvem som har ansvaret for de ulike deler av opplæringen etter den fastsatte læreplanen. En forutsetning for at kontrakten er gyldig og får rettsvirkning etter sitt innhold, er at kontrakten godkjennes av fylkeskommunen, jf. opplæringsloven § 4‑5 annet ledd. Disse reglene er videreført i oppll. 2023 § 7‑2. For at lærebedriften skal være kompensasjonsberettiget blir det derfor en forutsetning at den er godkjent som lærebedrift. Denne dokumentasjonen skal foreligge i virksomhetens regnskap. Videre må virksomheten i sitt regnskap ha fylkeskommunens godkjenning av lærekontraktene/opplæringskontraktene for hver enkelt elev som det kreves kompensasjonsrett for, og som viser hva den er godkjent til å utføre av videregående opplæring på vegne av fylkeskommunen. Elever i en slik bedrift/skole som tar kurs betalt av NAV, eventuelt betalt av arbeidsgiver eller av egen lomme for å komplettere sin utdannelse, gir derimot ikke grunnlag for kompensasjonsrett. Det er kun elever som får innfridd sitt rettskrav på videregående opplæring i bedrift som har krav på gratis opplæring fra fylkeskommunen, jf. opplæringsloven (1998) § 3‑1 niende ledd (oppll. 2023 § 5‑8).

Integreringsloven

Etter lov 6. november 2020 om integrering gjennom opplæring, utdanning og arbeid (integreringsloven), gjelder det to forskjellige undervisnings/opplæringsprogram for nyankomne innvandrere, med hvert sitt innhold/omfang/varighet og hver sin personkrets. Det ene programmet er angitt i kapittel 4 benevnt som introduksjonsprogram, jf. § 9 som angir personkretsen og §§ 13 og 14 som angir varighet og innhold/omfang. I §§ 8 og 9 er introduksjonsprogrammet angitt som både en plikt og rett for den personkretsen det gjelder. Det andre programmet er angitt i kapittel 6 benevnt som opplæring i norsk og samfunnsvitenskap, jf. § 26 første ledd som angir personkretsen.

Kommunen kan ved avtale overlate til andre å utføre opplæringen etter hhv. kapittel 4 og 6, jf. § 3 fjerde ledd, men etter forutsetningene i integreringsloven § 46 vil kommunen treffe tildelingsvedtak for hver enkelt enten det dreier seg om opplæring etter kapittel 4 eller 6. Tildelingsvedtakene vil da, gjennom hjemmelshenvisningene, vise at det dreier seg om opplæring den enkelte har krav på.

Den private virksomheten vil derfor ha rett til kompensasjon i den utstrekning den etter avtale med kommunen utfører opplæring den enkelte har krav på. Dokumentasjonen for rett til kompensasjon for den delen av opplæringsvirksomheten, vil være oppbevaring i regnskapet av vedtakene fra kommunen som henviser til de relevante hjemlene i integreringsloven, jf. kompensasjonsloven § 12. Kompensasjonsloven § 12 innebærer også at man gjennom vedtakene sammenholdt med oversikt over den undervisningen som til enhver tid foregår, må kunne dokumentere den forholdsmessige retten til kompensasjon som kreves der det foregår slik undervisning etter integreringsloven og annen undervisning som ikke er kompensasjonsberettiget.

Alternativ opplæring

En skoleeier har, innenfor visse rammer som skolelovgivningen tillater, adgang til bruk av alternativ opplæring utenfor skolens område, eksempelvis leirskoler, bedrifter og bondegårder. I opplæringsloven (1998) § 2‑3 fjerde ledd annet punktum (grunnskolen) og § 3‑4 annet ledd annet punktum (videregående opplæring) var det likevel uttrykkelig regulert at det er rektor eller dens undervisningspersonell som kan tilrettelegge og gjennomføre opplæringen i samsvar med opplæringsloven. Dette er ikke regulert i opplæringslova av 2023, jf. Prop 57 (2022-2023) kap. 72 Vedlegg 1 lovspeil. Ved tilpasset opplæring og individuell tilrettelegging innvilget med hjemmel i opplæringsloven av 2023 kap. 11 etter særskilt vedtak (§ 11‑7), kan eksterne ressurser stå for opplæringen. Tilsvarende også for privatskoler godkjent etter privatskoleloven. Når det gjelder voksenopplæring er det særlig regulert at fylkeskommunen kan overlate til andre oppgaven med å gi videregående opplæring, jf. opplæringsloven (2023) § 19‑2 tredje ledd. Finansdepartementet har imidlertid i brev 10. oktober 2018, inntatt i F 22. november 2018 lagt til grunn at kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c ikke oppstiller en absolutt begrensning i subjektkretsen for kompensasjonsberettigede basert på hvem som er pliktsubjekt etter sektorlovgivningen. Departementets syn er gitt i kjølvannet av Sivilombudets uttalelse 24. juli 2017, hvor en virksomhet ble ansett for å gjennomføre undervisningen for en fylkeskommunal skole og derved kompensasjonsberettiget (ikke underleveranse av arbeidskraft til fylkeskommunen). Departementet legger i sitt brev til grunn som avgjørende om den private virksomhetens undervisningsbidrag utgjør et så vesentlig element i opplæringen at det er naturlig å karakterisere det som produksjon av undervisningstjenester i samvirke med fylkeskommunen. Virksomheten ble ansett for å gjennomføre undervisningen i et helt fag på skolen, og slik sett står den saken i en annen stilling enn bedrifter og bondegårder. Skattedirektoratet har fremdeles ikke praksis for at vi har innrømmet kompensasjon for lovpålagt undervisning for bedrifter og gårdbrukere på det grunnlag at det har vært utført et undervisningsbidrag som har utgjort et vesentlig element i samvirke med skolen. For disse tilfellene er det også viktig å avgrense mot aktivitet som utgjør noe annet/mindre enn en undervisningstjeneste, for eksempel når en bonde eller en bedrift kun yter omvisningstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑7 tredje ledd.

For en leirskole er det et spørsmål om det i realiteten kun omsettes selvstendige utleie-, overnattings- eller serveringstjenester. Hvis en privat leirskole-virksomhet derimot yter undervisningstjenester, med tilhørende overnatting og serveringstjenester, vil kompensasjonsloven også gjelde der en skole/kommune kjøper undervisningstjenestene fra den private virksomheten til bruk i kommunens lovpålagte undervisningsvirksomhet. I denne sammenheng må det kreves at den private virksomheten leverer undervisningstjenester som er omfattet av lærerplanen. I tillegg kreves det at undervisningstjenestene må være av et visst omfang, jf. kravet til at det må drives "virksomhet" i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Beløpsgrensen etter kompensasjonsloven § 6 på kr 20 000 i merverdiavgiftskostnader vil da være et moment å vurdere. Overnattingstjenestene vil i slike tilfeller være å anse som en tjeneste som omsettes som et "naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten", jf. merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd. Dette siden det er klart at overnatting er en del av den lovpålagte skoleturen, jf. ordlyden i opplæringslova § 4-6 som stiller krav til "minst tre overnattinger i sammenheng". Klassetur med overnatting er også noe som presiseres i forarbeidene til bestemmelsen som verdi for den faglige og sosiale utviklingen til elevene. Det antas derfor at overnattings- og serveringselementet i slike tilfeller normalt vil konsumeres av undervisningstjenestene, og følgelig være unntatt merverdiavgift gjennom å være nødvendig for å kunne yte undervisningstjenesten.

I sak 2013/967 uttalte Sivilombudet 29. januar 2015 at bondens bistand etter omstendighetene vil kunne anses som et vesentlig element. (I saken ble det ikke problematisert hvorvidt bondens bidrag gikk klar av avgrensningen mot omvisningstjenester). Sivilombudet mente likevel at det ikke kunne foreligge rett til kompensasjon fordi skolen ikke hadde en plikt til å legge deler av opplæringen til gården (alternativ opplæringsarena), slik at Sivilombudets uttalelse knyttet til vesentlig element i samvirke forutsatte at elevene var innvilget spesialundervisning på gården. Dette synspunktet har imidlertid Finansdepartementet ikke sluttet seg til, jf. departementets brev 12. november 2021, som er et oppfølgingsbrev til deres eget brev 10. oktober 2018 nevnt ovenfor om vesentlig element mv. I brevet av 12. november 2021 uttales det bl.a. at «[e]tter departementets syn er det ikke noe i ordlyden som tilsier at kommunen må ha en plikt til å sette ut tjenesten til private aktører for at disse skal ha rett til kompensasjon». Samtidig legger departementet, så vidt vi forstår, også til grunn at der det skjer utleie sammen med andre bidrag, kan den private virksomheten etter en nærmere vurdering bli omfattet av kompensasjonsordningen.

I sak 2022/4915 kom Sivilombudet i uttalelse 23. mars 2023 til at en helseinstitusjon med døgnopphold for pasienter med barn ikke hadde rett til kompensasjon. Institusjonen hadde en lovpålagt plikt til å stille undervisningslokaler til rådighet for undervisning i institusjonen, som fylkeskommunen i slike tilfeller har ansvaret for, jf. opplæringsloven (1998) § 13‑3 a (oppll. 2023 § 28‑4) Begrunnelsen var at institusjonens bidrag med å stille lokaler til disposisjon ikke var tilstrekkelig til å utgjøre et vesentlig element av produksjonen av de lovpålagte undervisningstjenestene.

Opplæring kan også skje ved kjøp av undervisningstjenester til bruk i selve skolen. Også da blir det et spørsmål om den private virksomhetens undervisningsbidrag utgjør et så vesentlig element i samvirke med skolen at det kan foreligge rett til kompensasjon. Som eksempel kan nevnes Oslo tingretts dom 3. april 2024 (Stiftelsen sex og samfunn), hvor stiftelsen gjennomførte hele seksualundervisningen for ungdomsskolene i Oslo. Tingretten kom til at stiftelsen var kompensasjonsberettiget for dette, og la i den forbindelse betydelig vekt på omfanget av undervisningsaktiviteten.

Musikk- og kulturskoletilbud

Private virksomheter som yter musikk- og kulturskoletilbud etter opplæringsloven (2023) kap. 26 vil heller ikke kunne være omfattet av kompensasjonsordningen allerede fordi bestemmelsen ikke innebærer et lovpålagt tilbud. Kulturskoletilbudet skjer ikke som en oppfyllelse av et rettskrav på undervisning, men derimot utenfor selve grunnskoleopplæringen.

Utleie av arbeidskraft

Det har vært reist spørsmål om virksomhet med utleie av arbeidskraft til vikarstillinger i barnehage og skole er kompensasjonsberettiget. Kommuner og fylkeskommuner er ikke pålagt ved lov å drive virksomhet med utleie av vikarer til barnehager og skoler. For privat produksjon av lovpålagt opplæring, er det godkjente privatskoler som på vegne av kommunen yter den lovpålagte undervisningen. En annen sak er det at private vikarbyrå kan leie ut arbeidskraft til skolen. Det er likevel skolen som produserer/utfører den lovpålagte tjenesten. Vikarbyråers tjenester består kun i utleie av arbeidskraften. Når det gjelder barns rett til barnehageplass etter barnehagelovens § 16, er det godkjente barnehager og familiebarnehager etter barnehagelovens §§ 10 og 11 som oppfyller retten (sosial tjeneste). Vi mener derfor at ren utleie av arbeidskraft må anses kun for å være en sådan tjeneste, og ikke en undervisningstjeneste eller sosial tjeneste. Slik vi ser det, faller derfor fremdeles vikarbyråene utenfor den gruppen av private tjenesteprodusenter som er angitt i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Spørsmålet om i hvilken grad PC-tilgang for elevene utgjør en del av den lovpålagte undervisningstjenesten er behandlet nedenfor under punkt 23.5.2.

Familiebarnehager

Skattedirektoratet har i brev av 17. juni 2011 vurdert familiebarnehager i forhold til bestemmelsen i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d om «barnehager som nevnt i lov 17. juni 2005 nr. 64 om barnehager § 6».

Barnehageloven § 6 angir når det foreligger godkjenningsplikt og at barnehagen må være godkjent før driften settes i gang. Det er derfor bare barnehager som både er godkjenningspliktige etter barnehageloven § 6 og faktisk er godkjent som er berettiget til kompensasjon (se ovenfor under stikkordet Foreldelse om hva dette også betyr for foreldelsesspørsmålet for kostnader til oppføring av andre private barnehager enn familiebarnehager som blir omfattet av kompensasjonsordningen). Kompensasjonsloven stiller dermed krav til at barnehager som skal motta kompensasjon, utøver virksomhet av et visst omfang og en viss størrelse. Dette kravet fremgår også av kompensasjonslovens forarbeider hvor det blant annet uttales at «[f]amiliebarnehager, jf. barnehageloven § 14 [nå § 15], og dagmammavirksomhet og kortidspass av barn som faller utenfor barnehageloven § 13 [nå § 6] er … utenfor kompensasjonsordningen», jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) side 156.

Søknader om godkjenning av barnehager avgjøres av kommunen, jf. barnehageloven § 14. For ordinære barnehagers vedkommende avgjør kommunen slike søknader etter en vurdering av barnehagens egnethet i forhold til formål og innhold, jf. barnehageloven § 14, jf. §§ 1, 1a og 2. Godkjenning av familiebarnehager er særskilt regulert, jf. barnehageloven § 15. Slik godkjenning omfatter virksomhetens organisering og det enkelte hjems egnethet som lokale for familiebarnehagedrift. Godkjenning som familiebarnehage er nærmere regulert i forskrift 16. desember 2005 nr. 1555 om familiebarnehager.

I henhold til forskrift om familiebarnehager er det slik at familiebarnehager kan ha så mange som 10 barn (over tre år eller 8 barn under tre år), jf. forskriftens § 4 (såkalt «dobbel gruppe»), sml. barnehageloven § 6 første ledd bokstav b. Disse familiebarnehagene vil følgelig kunne være omfattet av godkjenningsplikten etter barnehageloven § 6 første ledd forutsatt at også de øvrige vilkår for slik godkjenningsplikt foreligger (§ 6 første ledd bokstav a og c).

I brevet av 17. juni 2011 legger følgelig Skattedirektoratet til grunn at det kan forekomme tilfeller hvor en familiebarnehage kan være godkjenningspliktig og følgelig omfattet av kompensasjonsordningen når slik godkjenning foreligger.

I brevet vises det også til at når barnehager fremsetter krav om kompensasjon, må bokføringen være innrettet slik at det til enhver tid kan kontrolleres at kompensasjon for merverdiavgift ytes etter bestemmelsene i kompensasjonsloven, jf. kompensasjonsloven § 12 første ledd. Bokføringen må vise at barnehagen er godkjenningspliktig, samt at slik godkjenning foreligger. Dette innebærer at familiebarnehager må ha vedtak om at barnehagen er godkjent for dobbel gruppe, jf. forskrift om familiebarnehager § 4 første ledd. Dersom belegget i barnehagen synker under 10 barn (over tre år eller 5 barn under tre år), vil barnehagen ikke være godkjenningspliktig og følgelig heller ikke berettiget til kompensasjon av merverdiavgift. Bokføringen må derfor innrettes slik at det til enhver tid fremgår hvor mange barn det er i familiebarnehagen.

Til slutt vises det i brevet bl.a. til at familiebarnehager holder til i private hjem og da fortrinnsvis i bebodde hjem, jf. barnehageloven § 11 (nå § 15) og forskrift om familiebarnehager §§ 1 og 3. Retten til kompensasjon av merverdiavgift gjelder ikke anskaffelser til boligformål, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2. For familiebarnehager som faller inn under kompensasjonsloven, er det derfor først og fremst merverdiavgift på anskaffelser som regnskapstjenester, pc, telefon og mat mv. til barna i barnehagen som det er aktuelt å få kompensasjon for. Særlig viktig er det også at inngående avgift på disse kostnadene må utgjøre minst kroner 20 000 i løpet av et kalenderår, jf. kompensasjonsloven § 6 annet ledd.

Rettskrav på barnehageplass

Barnehager er en sosial tjeneste, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3. Da kompensasjonsloven ble vedtatt, forelå det imidlertid ikke rettskrav på barnehageplass, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3 Det ble derfor funnet nødvendig å regulere barnehagers rett til kompensasjon med en egen bestemmelse, se kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) pkt. 20.8.2.3. Men ifølge barnehageloven § 12a (nå § 16 første ledd), som trådte i kraft 1. januar 2009, har barn som fyller ett år senest innen utgangen av august det året som det søkes om barnehageplass, etter søknad rett til å få plass i barnehage fra august i samsvar med denne lov og forskrifter. I Lov om endringer i barnehageloven (LOV-2017-06-21-98) fikk også barn som fyller ett år i september, oktober eller november det året det søkes om barnehageplass etter søknad rett til å få plass i barnehage innen utgangen av den måneden barnet fyller ett år (nå § 16 annet ledd). Det vil her si en barnehage som er godkjent etter barnehageloven § 10 (ordinære barnehager), jf. §§ 1 og 2 eller § 11 (familiebarnehager), se Ot.prp. nr. 52 (2007–2008).

Følgelig antar Skattedirektoratet at enhver barnehage som er godkjent som sådan, også familiebarnehager og selv om det ikke foreligger godkjenningsplikt etter barne­hageloven § 6, allikevel kan ha rett til kompensasjon av merverdiavgift med grunnlag i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c i tilfeller hvor ett eller flere barn fyller vilkårene etter barnehageloven § 16 for rett til barnehageplass. Begrunnelsen er at barnet anses for å få oppfylt sitt rettskrav på barne­hageplass gjennom plassen i familiebarnehagen. Dersom familiebarnehagen (eller den ordinære barnehagen) er godkjent, men ikke godkjenningspliktig og både har barn som får oppfylt sitt rettskrav etter barnehageloven § 16 og barn som ikke får oppfylt sitt rettskrav, vil det kun foreligge delvis rett til kompensasjon. Imidlertid legger Skattedirektoratet til grunn at retten til kompensasjon uansett ikke inntrer fra før det tidspunkt en barnehage rent faktisk er godkjent. Kravet til godkjenning før barnehagedriften settes i gang, jf. barnehageloven § 6 annet ledd, og plikten til å søke godkjenning, jf. § 6 første ledd, henger sammen. Man skal sikre at de som ønsker å drive barnehage av en viss størrelse tilfredsstiller krav til bemanning, lokaler og uteområders egnethet med videre for at det skal anses som en barnehage etter lovverket. Det er virksomheter som iht. myndighetenes vedtak tilfredsstiller disse krav som kan få tillatelse til drift som barnehager. En naturlig tolkning av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d er derfor at «[b]arnehager som nevnt i... § 6» omfatter barnehager som både er pliktig til å søke godkjenning og som rent faktisk iht. vedtak er godkjent for drift. Før godkjenning er gitt foreligger ingen barnehage som nevnt i...§ 6. Sivilombudet har i en uttalelse 22. november 2017 gitt sin tilslutning til dette synspunktet. Skattedirektoratet legger også til grunn at dersom ny- eller ombygging av lokaler fordrer egen godkjenning for drift, så foreligger det ikke rett til kompensasjon på disse anskaffelsene før ombyggingen er godkjent for barnehagedrift.

I Oslo tingretts dom 13. desember 2021 ble det lagt til grunn at et nybygg som ikke var en del av den tidligere godkjente barnehagevirksomheten ikke var avskåret rett til kompensasjon. Dette bl.a. fordi godkjenning av de nye lokalene ikke var nødvendig ut fra den bruken som skulle skje (lagerrom mv.). For øvrig er dommen et eksempel på et tilordningsspørsmål. Saken gjaldt oppføring av bygg på fremmed grunn (morselskapets grunn), og spørsmålet var om oppføringen i realiteten måtte anses som morselskapets utleiebygg og ikke barnehagens eget bygg. I førstnevnte tilfelle ville merverdiavgiften på anskaffelseskostnadene blitt en kostnad på bygget fordi frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 ikke omfatter utleie til private kompensasjonsberettigede virksomheter, mens det i sistnevnte tilfelle derimot ville blitt rett til kompensasjon for barnehagen med hjemmel i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d. Etter en konkret vurdering kom retten til at kostnadene til oppføring av bygget måtte tilordnes barnehagen og at det derfor forelå rett til kompensasjon for påløpt merverdiavgift.

For øvrig når det gjelder fast eiendom og barnehager, så vil utgangspunktet når rammen skal trekkes for hvilke lokaler som skal anses å være til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten være hvilke lokaler som er godkjent for drift etter barnehageloven (ikke en aktuell problemstilling for familiebarnehager fordi disse holder til i private hjem, jf. ovenfor). Se også nedenfor under punkt 23.5.2 og overskriften «Forholdsmessighet mellom inntekter og kostnader» hvor rammen for hva en virksomhet kan tilordnes av utgifter er nærmere drøftet.

Under punkt 23.5.2 og stikkordet «Mat i barnehager m.m.» er retten til kompensasjon for slike anskaffelser nærmere omtalt.

Kirkelig fellesråd er omtalt under § 2 - Generelt om hvem som er subjekt etter loven.

Elever ved skoler godkjent etter friskoleloven har ikke rettskrav på internatdelen ved skolen. Fra 1. januar 2017 ble internatdelen ved slike skoler, som er en del av skolens tilbud til egne elever, omfattet av kompensasjonsordningen, jf. kompensasjonsloven § 2 annet ledd bokstav f. Retten til kompensasjon vil også gjelde internatdelen for de elevene som ikke får oppfylt sitt rettskrav, men som blir tatt inn etter den særskilte bestemmelsen i forskrift til friskolen § 11‑3 som angir at visse navngitte godkjente friskoler kan ta inn et visst antall voksne uten rett til videregående opplæring. Fra 1. januar 2017 er kompensasjonsordningen utvidet til også å omfatte opplæring av disse elevene, jf. kompensasjonsloven § 2 annet ledd bokstav g.

Borettslag og eierseksjonssameier

Fra 1. januar 2017 ble det innført nye regler for boretttslag etter borettslagloven og boligsameier etter eierseksjonsloven, hvor disse på nærmere bestemte vilkår vil omfattes av kompensasjonsordningen. Se kompensasjonsloven § 2 annet ledd. Bakgrunnen for lovendringen er å legge til rette for likebehandling av ulike private aktører og økt fleksibilitet i valg av samarbeidsløsninger mellom kommuner og private aktører. Fordi kompensasjon er et unntak fra den generelle regel om at det ikke er kompensasjon eller rett til fradrag for private boliger, er ordningen avgrenset til de borettslag eller eierseksjonssameier som fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenesteproduksjon. Lovens avgrensning har sin parallell til vilkårene som gjelder for private utleiere omfattet av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. I kompensasjonsforskriften § 7a som ble gitt 8. september 2017 med virkning fra samme dato, gjelder det derfor et vilkår om at beboerne må ha fått innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunen. I bestemmelsen defineres heldøgns helse- og omsorgstjenester som tjenester som ytes jevnlig av hjemmetjeneste og som må ytes i tilknytning til en bolig særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester. Som særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester definerer bestemmelsens tredje ledd at boligene må være tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved borettslaget eller eierseksjonssameiet. Altså i praksis de samme kravene som i de såkalte Alta-tilfellene med private utleiere, sml. omtalen ovenfor under stikkordet «Heldøgns omsorg og pleie» i tilknytning til Alta-dommen. Til forskjell fra Alta-tilfellene kan imidlertid her på nærmere vilkår også boliger med lavere tjenestenivå få rett til kompensasjon i tillegg til boligene med heldøgns omsorg og pleie som alltid har rett til kompensasjon. Dersom mer enn 80 % av beboerne har fått innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunen, kan det ytes kompensasjon også for de øvrige beboernes bruk forutsatt at disse har fått innvilget helse- og omsorgstjenester. Derimot innvilges det ikke kompensasjon for disse dersom bare noen av dem er innvilget helse- og omsorgstjenester. For hele denne gruppen som ikke er innvilget heldøgns omsorg og pleie vil dermed enten alle eller ingen av boligene være til kompensasjonsberettiget bruk. Noen nedre grense for hva som utgjør helse- og omsorgstjenester er ikke angitt. Det gjelder imidlertid også for disse beboerne at boligene er særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester, jf. bestemmelsens tredje ledd, og at hjemmehjelpstjenestene er gitt pga. alder og funksjonsnedsettelser. For øvrig har Skattedirektoratet i F 30. januar 2018 gitt en nærmere omtale av borettslags og eierseksjonssameiers rett til kompensasjon etter disse reglene. For private utleievirksomheter omfattet av loven, jf. § 2 første ledd bokstav c, gjelder det et krav om at kommunen tildeler brukeren boligen. For selvbygging i egenregi vil kommunen derimot ikke kunne tildele boligen.

Som nevnt ovenfor må boligene, slik bestemmelsen er utformet, være tilknyttet 24 timers alarmsystem og egen personalbase for å anses særskilt tilrettelagt for heldøgns omsorg og pleie, jf. kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd. Imidlertid har Finansdepartementet i en uttalelse 25. august 2021 bl.a. uttalt at «botilbud som er tilrettelagt for heldøgns pleie- og omsorgstjenester, hvor beboernes vedtak om heldøgns pleie- og omsorgstjenester ivaretas gjennom døgnkontinuerlig bemanning, bør likestilles med særskilt tilrettelegging i form av alarmsystem». Departementet har i uttalelse 17. februar 2023 også lagt til grunn at det ikke er et absolutt krav at personalbasen er lokalisert i boligkomplekset og eiet av borettslaget eller eierseksjonssameiet. I uttalelsen legges det til grunn at det sentrale er at personalet er tilgjengelig for beboerne på en måte som minst tilsvarer det som hadde vært tilfellet om personalbasen var lokalisert i boligkomplekset og bare skulle betjene beboerne i det aktuelle borettslaget eller i eierseksjonssameiet. Dersom disse forutsetningene er oppfylt, er det departementets syn at boligene må anses å ha den tilknytningen til en personalbase som merverdiavgiftsforskriften § 7a tredje ledd annet punktum gir anvisning på. Departementet understreker at kravet om nærhet og tilgang til personalbasen må forstås strengt. Departementets uttalelse er fulgt opp i to uttalelser fra Sivilombudet gitt 31. mars 2023 i sak 2022/6123 og 2023/196. I uttalelsene legges det til grunn at det ikke gjelder et absolutt krav om at borettslaget eier personalbasen eller at denne er lokalisert i selve borettslaget. Det avgjørende er at beboerne er sikret døgnkontinuerlig tilsyn og hjelp. I dette ligger det en forutsetning om tilstrekkelig geografisk nærhet mellom personalbasen og boligkomplekset, samt tilstrekkelig bemanning. Det er helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑2, jf. § 3‑1 som vil være hjemmelen for de helse- og omsorgstjenestene som skal vurderes, enten det er tale om heldøgns tjenester eller lavere tjenestenivå.

Se om dette også uttalelse fra Sivilombudet 24. januar 2024 i sak 2023/5041 https://www.sivilombudet.no/uttalelser/merverdiavgiftskompensasjon-for-borettslag-kravet-om-heldogns-helse-og-omsorgstjenester/, som er en forlengelse av sak 2023/196.

Under punkt 23.17.2 har vi omtalt et borettslags adgang til justering, nærmere bestemt omfanget av justeringsretten ved overtakelse av boliger hvor beboerne rent faktisk flytter inn og mottar vedtak fra kommunen på et senere tidspunkt.

Den som krever kompensasjon, må være registrert i enhetsregisteret. Enhetsregisteret har bestemmelser om hvem som er subjekt, og på samme måte som i merverdiavgiftssystemet antas at opplysninger i enhetsregisteret kan legges til grunn i kompensasjonsordningen. Se Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 gjengitt under punkt 23.3.2 ovenfor.

Sitat

Fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Etter kompensasjonsloven § 3 ytes det kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende. De vanlige begrensningene i fradragsretten som følger av merverdiavgiftsloven gjelder også for de kompensasjonsberettigede, se nærmere kompensasjonsloven § 4. Departementet antar at det også ytes kompensasjon for merverdiavgift ved innførsel av varer og tjenester innbetalt ved snudd avregning.

Uttak

Etter loven § 3 ytes det kompensasjon for merverdiavgift ved anskaffelser av varer og tjenester. Det ytes derfor ingen kompensasjon til en kommunal virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd [nå § 2‑1], når denne må beregne avgift ved uttak til andre subjekter enn de som er nevnt i kompensasjonsloven § 2.

Kommunale virksomheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd [nå § 2‑1], leverer varer og tjenester til bl.a. ikke-registrerte virksomheter i kommunen uten å kreve vederlag, for eksempel vannverket som leverer vann til skolen. § 11 første ledd [nå § 2‑1]-virksomheter kan også drive delt virksomhet slik at det oppstår plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak når varer og tjenester tas ut fra den avgiftspliktige del av virksomheten til den øvrige virksomheten. [Etter lovendring av 29. juni 2007 nr. 45, i kraft fra 1. januar 2008, gjelder det ikke lenger uttaksplikt for tjenester som tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten, jf. § 3‑22 første ledd.] I disse tilfellene skal det beregnes avgift etter reglene i merverdiavgiftsloven § 14 [nå §§ 3‑21 og 3-22] om uttak. Dersom nevnte vannverk i stedet krever vederlag med merverdiavgift av kommunen, vil kommunen få kompensasjon for denne avgiften dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. Etter departementets syn bør det kompensasjonsmessig ikke ha noen betydning i slike tilfeller om det kreves vederlag eller ikke, m.a.o. vil også uttaksmerverdiavgift være kompensasjonsberettiget ved omhandlede uttak til bruk for subjekter som nevnt i kompensasjonsloven § 2. Ellers er uttaksmerverdiavgift ikke kompensasjonsberettiget.

Kommunale virksomheter som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd [nå §§ 3‑1 og 3-28], skal ikke betale avgift ved uttak til eget bruk av varer og tjenester. Slike virksomheter skal kun betale avgift ved omsetning og uttak til «andre», inklusive forannevnte kommunale § 11 første ledd [nå § 2‑1]-virksomheter. Det som er nevnt ovenfor vedrørende uttak fra en første ledd-virksomhet vil kompensasjonsmessig også gjelde ved uttak fra en annet ledd-virksomhet.

[Etter merverdiavgiftsloven § 3‑22 er det ikke lenger uttaksplikt for tjenester innenfor den samlede virksomhet.]

Bestemmelsen innebærer at det er uten betydning om merverdiavgiften blir pådratt ved kjøp fra registrerte næringsdrivende eller ved innførsel. Uttrykket «næringsdrivende» skal ikke forstås bokstavelig, men omfatter også kjøp fra andre som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det vil eksempelvis bety at merverdiavgift påløpt ved kjøp fra offentlig eide aksjeselskaper eller kommunale virksomheter kan kompenseres.

Sitat

Fra Finansdepartementets tolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Innledning

Etter kompensasjonsloven § 4 ytes kompensasjon bare i den utstrekning en anskaffelse skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Det ytes ikke kompensasjon når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. I kompensasjonsforskriften § 8 er det inntatt en bestemmelse om forholdsmessig kompensasjon ved fellesanskaffelser til kompensasjonsberettiget bruk og annen bruk. Videre er det i forskriften § 9 fastsatt en særskilt bestemmelse om ubetydelig bruk (5 %) av en anskaffelse utenfor kompensasjonsberettiget virksomhet. I slike tilfeller ytes det full kompensasjon. Det ytes ikke kompensasjon for anskaffelser som nevnt i merverdiavgiftsloven § 22 første ledd [nå § 8‑3 og § 8‑4], idet dette dreier seg om anskaffelser hvor fradragsrett ville ha vært avskåret. Salg og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område, og for å unngå at kommuner mv. oppnår en betydelig konkurransefordel som følge av kompensasjonsordningen, ytes det heller ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom som kommunen leier ut eller selger. For anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål, ytes det likevel kompensasjon. Dette gjelder ikke dersom denne type boliger selges eller leies ut til andre enn de personer som har spesielt behov for slike boliger, jf. forskriften § 7.

For private eller ideelle virksomheter ytes det bare kompensasjon for anskaffelser til bruk i slik virksomhet som nevnt i kompensasjonsloven § 2 bokstav c, det vil si lovpålagte oppgaver. Dersom for eksempel en privat skole driver både lovpålagt videregående opplæring og annen type opplæring (for eksempel danseskole), skal merverdiavgift på anskaffelser som foretas under ett til slike virksomheter fordeles, se nærmere forskriften § 8.

Vilkåret om at anskaffelsen skal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, loven § 4 første ledd

Som nevnt ovenfor, stilles det krav om at anskaffelsen som det kreves kompensasjon for merverdiavgiften på, er til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, se kompensasjonsloven § 4 første ledd. Eksempelvis vil merverdiavgiften på anskaffelser gjort av en barnehage ikke kompenseres dersom disse anskaffelsene brukes privat. Videre er det et krav at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Departementet antar at dette utgjør et minstekrav i denne forbindelse. Dersom en kommune oppfører et bygg som helt ut overlates til andres eksklusive bruk, vil følgelig hverken oppføring av bygget eller den etterfølgende virksomhet være kompensasjonsberettiget.

Begrepet «anskaffelsen skjer til bruk i» antas ikke bare å omfatte anskaffelser som er til direkte bruk i selve den kompensasjonsberettigede virksomheten. Også anskaffelser som kan sies å ha naturlig sammenheng med/tilknytning til ivaretakelsen av den lovpålagte oppgaven, antar departementet vil være omfattet av kompensasjonsordningen. Departementet legger til grunn at det er for private kompensasjonsberettigede at dette vil ha størst betydning. Eksempelvis antas at anlegg av skolegård og grøntområde i tilknytning til en kompensasjonsberettiget privat grunnskole vil ha naturlig sammenheng med ivaretakelsen av den lovpålagte undervisningsoppgaven. Hva som skal anses for å ha en naturlig sammenheng med ivaretakelsen av en lovpålagt oppgave, antar departementet må avgjøres etter en konkret vurdering.

Hvorvidt en kommune benytter egne ansatte eller lar andre utføre det praktiske arbeidet i virksomheten, har ikke noen betydning så lenge virksomheten finner sted for kommunens regning og risiko. Som eksempel kan nevnes at en kommune lar et privat vaktmesterfirma ha ansvaret for vaktmestertjenester i kommunens skoleanlegg. Kommunens anskaffelser til skolene er likevel kompensasjonsberettiget.

Dersom en kommune og en idrettsforening i fellesskap anlegger for eksempel en lysløype, blir det forholdsmessig kompensasjon for anleggskostnadene etter kompensasjonsforskriften § 8. Finansdepartementet anser at fordelingen i et slikt tilfelle må finne sted i forhold til innskutt kapital i lysløypevirksomheten, med andre ord vil ikke det vanlige kriteriet om «antatt bruk» i forskriften § 8 være anvendelig i et slikt tilfelle.

Kommunens egne kompensasjonsberettigede virksomheter spenner over et bredt spekter av tjenester. Departementet antar at eksempelvis biblioteker, badestrender og lignende som drives for kommunens regning og som blir stilt til disposisjon for allmennheten (evt. etter søknad), omfattes av kompensasjonsordningen. For utleietilfellene, se nedenfor om fast eiendom.

…

Sosiale ytelser fra kommunen

Kommunal virksomhet omfatter bl.a. ytelse av bistand til sosiale klienter. Slike tjenester vil sammen med enkelte varer være unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2, jf. forskrift nr. 118 [nå § 3‑4 i merverdiavgiftsloven]. I enkelte tilfeller anskaffer kommunene varer for utdeling til sosialklienter. I andre tilfeller betaler kommunene for eksempel strømregningene for en sosialklient, eventuelt utbetaler i stedet et pengebeløp til klienten. Disse tilfellene reiser spørsmål i forhold til vilkåret om at anskaffelsen skal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet.

Departementet anser at utgangspunktet må være at sosialhjelpvirksomheten i kommunen er kompensasjonsberettiget. Innkjøp av varer og tjenester til bruk i denne virksomheten vil i utgangspunktet derfor være kompensasjonsberettiget. Anskaffelser til selve virksomheten som gjelder å utbetale sosialhjelp (sosialkontoret) vil omfattes av ordningen. Departementet antar imidlertid at kompensasjonsordningen ikke gjelder når sosialkontoret anskaffer varer og tjenester som gis bort. Likevel antar departementet at slike anskaffelser kan anses til bruk i virksomheten dersom det foreligger et vedtak om dette fattet av sosialtjenesten på sosialt grunnlag. For regninger som kommunen ikke er direkte debitor for, antas kompensasjonsordningen ikke å gjelde. Dette skyldes kontrollhensyn. Dersom sosialkontoret eksempelvis, ut fra et vedtak av sosialtjenesten, dekker strømregningen rettet til en sosialklient/beboer av en kommunal bolig, vil kommunen følgelig ikke få kompensert merverdiavgiften. Kompensasjonsordningen gjelder heller ikke dersom sosialkontoret gir sosialklienten penger slik at han/hun selv kan gå til innkjøp av det nødvendige til livsopphold.

…

Kommunens anskaffelser til en kommunal bolig som står ledig i påvente av at sosialklienter skal flytte inn, eksempelvis strøm, antar departementet vil omfattes av kompensasjonsordningen. Dette gjelder imidlertid kun så lenge det ikke foreligger et utleieforhold.

…

Til forskriften § 9

Ubetydelig bruk

I forskriften til kompensasjonsloven § 9 heter det at dersom bruken av en merverdiavgiftspliktig anskaffelse utenfor kompensasjonsberettiget virksomhet er ubetydelig i forhold til bruken innenfor kompensasjonsberettiget virksomhet, ytes full kompensasjon for merverdiavgift uten fordeling av inngående avgift på anskaffelsen. Som ubetydelig anses bruken når den ikke overstiger 5 prosent av den totale bruk. Dette vil eksempelvis gjelde når fast eiendom brukes dels innenfor og dels utenfor kompensasjonsberettiget virksomhet, men bruken utenfor kompensasjonsberettiget virksomhet er betydelig mindre enn bruken innenfor avgiftsområdet. Det er en forutsetning for at denne bestemmelsen skal komme til anvendelse at det dreier seg om fellesanskaffelser.

Et eksempel på at § 9 kommer til anvendelse vil være når en kommune bygger en bygning som dels brukes av kommunen og dels leies ut. Dersom 5 prosent eller mindre av bygningen brukes til utleie, ytes full kompensasjon for fellesanskaffelser. Et annet eksempel er et barnehagebygg som blir brukt til barnehage 50 timer i uken og ungdomsklubb en kveld i måneden. Også i dette tilfellet ytes full kompensasjon for fellesanskaffelser.

…

I BFU 14/18 16. november 2018 kom Skattedirektoratet til at en kommune som skulle pådra seg merverdiavgiftskostnader ved oppføring av en gang- og sykkelvei som senere skulle overdras til fylkeskommunen som del av det fylkeskommunale veinettet, ikke hadde rett til kompensasjon. Begrunnelsen var at anskaffelsene ikke kunne anses å være til bruk i noen egen virksomhet for kommunen, jf. tilknytningskravet i kompensasjonsloven § 4 første ledd. Innsenders spørsmål om kommunen en viss tid etter ferdigstillelse kunne påta seg eieransvaret og driftsansvaret før fylkeskommunens overtakelse, og derigjennom overdra en justeringsrett, ble ikke ansett forenlig med at anlegget etter gjennomføringsavtalen skulle tas opp som fylkeskommunal vei etter ferdigstillelsen. En kommune kan også eksempelvis pådra seg en forpliktelse overfor en fylkeskommune eller andre private til å oppføre ny infrastruktur som deretter skal overdras fra kommunen til disse. Selv om en eventuelt skulle mene at oppføringen (isolert sett) kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til kommunens virksomhet, sml. praksis om fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8‑1 første ledd, vil det i utgangspunktet her ikke foreligge rett til kompensasjon for kommunen. Hensikten med begrensningen i § 4 første ledd om at anskaffelsen må være til bruk i egen virksomhet for kommunen, er at ordningen ikke skal benyttes som en tilskuddsordning/subsidiering av andre som får overdratt anskaffelsen fra kommunen. Hensynet til å unngå en form for avgiftskumulasjon ved at kostnaden blir innbakt i virksomhetens avgiftspliktige salg av varer og tjenester er ikke til stede etter kompensasjonsloven, som gjelder virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. I tråd med dette heter det i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 punkt 3.4 til kompensasjonslovens § 4 første ledd bl.a. at det er et krav for rett til kompensasjon at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Ved overdragelse av infrastruktur til et kompensasjonsberettiget subjekt, ivaretar justeringsreglene mottakers rett til kompensasjon som følge av dennes kompensasjonsberettigede formål med anskaffelsen.

I uttalelse av 2. april 2020 har Skattedirektoratet vurdert nærmere noen rettslige problemstillinger ved kommunalt/fylkeskommunalt samarbeid i veiprosjekter og lignende. Det kan også vises til Gulating lagmannsretts dom 1. juli 2013, hvor det bl.a. var spørsmål om en kommunes rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift på vei-, leke- og parkanlegg med videre. Retten la til grunn at det var den private utbyggeren som hadde foretatt anskaffelsene, vært i et kontraktsforhold med entreprenørene. Selv om anleggene senere skulle overlates til kommunen og betalingen skjedde via kommunen ved en såkalt administrasjonsavtale, kunne kommunen derfor ikke kreve kompensasjon for merverdiavgiften. En annen sak er at justeringsreglene kan benyttes etter at kommunen har overtatt anlegg fra utbygger. Anke nektet fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av 12. desember 2013.

Idrettsanlegg

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av F 2. mars 2004 er det i pkt. 3.4 bl.a. en særskilt omtale av fast eiendom, jf. lovens § 4 annet ledd nr. 3 hvor det bl.a. heter at det ikke ytes kompensasjon på anskaffelser til fast eiendom for utleie, se også nedenfor under punkt 23.5.5. Skattedirektoratet anser på bakgrunn av denne omtalen at for eksempel idrettsanlegg som kommunen eier, og som vederlagsfritt stilles til disposisjon for allmennheten, kan anses som en del av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet forutsatt at kommunen står for driften. I denne sammenheng antar direktoratet at lokale idrettsklubbers normale bruk av ikke kommersiell karakter må anses som allmenn bruk. Det at en av idrettsklubbene som bruker anlegget (vederlagsfritt) eventuelt i tillegg fakturerer kommunen særskilt for driftstjenester, endrer ikke dette. I BFU 13 /18 16. mars 2018 behandlet Skattedirektoratet et tilfelle hvor kommunen skulle oppføre og eie et golfanlegg. Anlegget skulle imidlertid driftes av et eget selskap, som igjen skulle eies sammen av kommunen og et idrettslag. Selv om selskapet ikke skulle ha noen inntekter i form av spilleavgifter eller sponsorinntekter på selve golfbanen (på golfanlegget for øvrig var faktum noe annerledes), konkluderte Skattedirektoratet med at kompensasjon var avskåret etter kompensasjonsloven § 4 første ledd.

I et brev av 27. april 2015 har Skattedirektoratet også uttalt seg om kommunalt vertskommunesamarbeid hvor en vertskommune kan påta seg å yte både lovpålagte og ikke lovpålagte tjenester til de samarbeidende kommunene. Når én kommune yter en annen kommune lovpålagte helse- og omsorgstjenester, vil det være innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. Samtidig vil eksempelvis ytelse fra en kommune til en annen av avgiftsunntatte helsetjenester som ikke er lovpålagt for kommunene, kunne rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4.

Bompenger, fylkesvei

I brev av 19. oktober 2010 til Finansdepartementet vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om fylkeskommunene har rett til kompensasjon for kostnader til veiprosjekter også i de tilfeller hvor prosjektene finansieres helt eller delvis gjennom bompenger. Det ble lagt til grunn at fremgangsmåten ved oppkreving av bompengene er at fylkeskommunen, alene eller sammen med kommuner i fylkeskommunen og eventuelt en bank i tillegg, først stifter et bompengeselskap i form av et aksjeselskap med det formål å kunne kreve bompenger for å dekke inn kostnader til veiprosjektet som en ønsker å få gjennomført. Deretter er det Stortinget som vedtar at selskapet skal kunne innfordre bompengene på vegne av fylkeskommunen. Til slutt inngås så en nærmere avtale med Samferdselsdepartementet v/Veidirektoratet, som vil gå ut på at selskapet skal inndrive bompenger på vegne av fylkeskommunen. Hjemmelen for ordningen er vegloven § 27 hvor det fremkommer at med samtykke fra Stortinget kan departementet fastsette at det skal kreves bompenger på offentlig vei, fastsette størrelsen på avgiftene og sette vilkår om bestemt bruk av avgiftsmidlene. Etter bokføringen er altså bompengeselskapets rolle begrenset til å være inndriver av bompengene, mens utgiftene og inntektene (bompengene) hører under fylkeskommunen.

Skattedirektoratet viste til at det er tilstrekkelig for å konstatere rett til kompensasjon for en fylkeskommune at utgiftene er pådratt til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, og ikke er av en slik art som nevnt i kompensasjonsloven § 4. Det er fylkeskommunen som i henhold til vegloven § 20 skal bære utgiftene til planlegging, bygging og drift av fylkesveier. Således er det ikke relevant om fylkeskommunen kan finansiere fylkesveiprosjektet ved inntekter gjennom brukerbetaling, selv om disse har en sammenheng med utgiftene. Slik brukerbetaling er fylkeskommunen gitt rett til å innkreve gjennom vedtak i Stortinget. Prinsipielt er det ikke noe skille mellom kompensasjonsberettigede utgifter finansiert gjennom ordinære skatte- og avgiftsvedtak i Stortinget og beskatning gjennom Stortingets samtykke til å inndrive bompenger. Fylkeskommunen hadde følgelig rett til kompensasjon for kostnadene til veiprosjektene selv om de ble finansiert gjennom bompenger.

Kommuners forurensningsaksjoner

I brev av 4. mars 2011 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om kommunene har rett til kompensasjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til deres forurensningsaksjoner, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd. Når kommunene/IUA (interkommunale utvalg mot akutt forurensning) aksjonerer som følge av deres selvstendige aksjonsplikt etter forurensningsloven § 46 annet ledd, er det forurensningsloven § 76 første ledd første punktum som er hjemmel for kostnadsdekningen. Etter bestemmelsen kan det offentliges utgifter, skade eller tap etter § 74 (egne tiltak) kreves dekket av den ansvarlige for forurensningen eller avfallsproblemene. Det er ikke omsetning, men et regresskrav, hvor det er kommunen/IUA sine utgifter som kreves dekket. Det betyr samtidig at det er kommunene/IUA som, i kraft av de forpliktelsene de som sådan har etter forurensningsloven (jf. § 43 om beredskapsplikt og § 46 om aksjonsplikt), har pådratt seg utgiftene. Da har de også rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven som er generell for kommunenes anskaffelser. Men i regresskravet etter § 76 overfor den ansvarlige skadevolder, må kommunene hensynta at de reelle kostnadene for dem er eksklusive merverdiavgift fordi de har rett til kompensasjon for merverdiavgiften. I brev av 23. juni 2011 har Finansdepartementet sluttet seg til uttalelsen. Når kommunen/IUA har gitt bistand til Kystverket i statlige aksjoner etter § 47 annet ledd, er det forurensningsloven § 75 annet ledd som er hjemmelen for kommunens vederlag fra staten. Avgiftsbehandlingen av dette er omtalt i Generelt – «levering av varer og tjenester mot vederlag».

Sakskostnader

I F 19. oktober 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om en kommune pliktet å tilbakebetale utbetalt kompensasjon for merverdiavgift på advokathonorarer. Merverdiavgiften inngikk i det beløpet kommunen til slutt ble tilkjent i sakskostnader for domstolen, slik at den derved var blitt refundert kommunen to ganger. Skattedirektoratet kom til at det fremdeles forelå rett til kompensasjon. Begrunnelsen var at det er tilstrekkelig for å konstatere rett til kompensasjon for en kommune at utgiftene er pådratt til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, og ikke er av en slik art som nevnt i kompensasjonsloven § 4. Kommunen hadde reelt pådratt seg og betalt advokatutgiftene fortløpende, samtidig som kompensasjonsloven § 4 annet ledd ikke begrenser kompensasjonsretten. Selv om en kan si at merverdiavgiftsbeløpet fullt ut var dekket inn igjen ved at domstolen hadde tilkjent saksomkostninger fra motparten, endret ikke det på det forhold at kommunen prinsipielt hadde pådratt seg og betalt utgifter til bruk innenfor det kompensasjonsberettigede området for kommunen. Ved fastsettelsen av saksomkostningene skulle det vært hensyntatt at de reelle omkostningene for kommunen var advokathonorarene eksklusive merverdiavgift, fordi kompensasjonsloven ga rett til kompensasjon for merverdi­avgiften.

Mat i barnehager m.m.

Finansdepartementet har i et brev av 14. oktober 2004 til Skattedirektoratet avgitt en presiserende fortolkning om kompensasjon ved egenbetaling for mat i barnehager. Dersom en barnehage foretar innkjøp av mat som benyttes til bespisning av barn i barnehagen, vil merverdiavgiften på anskaffelsene være kompensasjonsberettiget. Dette vil også gjelde i tilfeller der matutgiftene dekkes av foreldrene ved egenbetalinger. Dersom foreldrene selv foretar innkjøpene av mat og mottar faktura fra kjøpmann/grossist, vil kommunen ikke ha noen kostnader i forbindelse med bespisningen og følgelig heller ingen kompensasjonsrett, jf. sitat fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse nedenfor under punkt 23.5.4 (F 3. november 2004).

Forannevnte uttalelse av 14. oktober 2004 kommer også til anvendelse overfor andre, eksempelvis når internatskoler kjøper inn mat til internatet med egenbetaling for mat og opphold (F 1. desember 2004).

Skattedirektoratet antar at det skal ytes kompensasjon ved innkjøp av frukt og annen sunn mat som elevene spiser i matpausen, selv om elevene betaler egenandel for maten. Dette antas også å gjelde skolemelkordninger.

Forsikringsoppgjør

Skattedirektoratet har ikke hatt bemerkninger til at ordningen for skadeoppgjør av næringsbiler også blir benyttet for biler som faller innenfor kompensasjonsordningen (F 13. desember 2004). Det vil si at det ikke har noen betydning for retten til kompensasjon hvorvidt forsikringsselskapet foretar oppgjør med verkstedet eksklusiv merverdiavgift og overlater til verkstedet å kreve inn merverdiavgiften av forsikringstaker. Forutsetningen er at fakturaen fortsatt lyder på forsikringstakers navn med angivelse av selve reparasjonsbeløpet uten merverdiavgift og selve merverdiavgiftsbeløpet (F 15. juni 2001).

Lovpålagt pc-tilgang

SKD 1/11 fastslår at dersom den videregående skolen velger å oppfylle sin forpliktelse etter opplæringslova (1998) § 3‑1 niende ledd annet punktum (oppll. 2023 § 5‑8) til å holde elevene med digitalt utstyr ved å tilby bærbare pc-er mot egenandel, så vil pc-tildelingen falle inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. De fylkeskommunale videregående skolene og de offentlig godkjente private videregående skolene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven for merverdiavgiften på anskaffelsene av pc-ene. Se foran under § 3‑5 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i undervisningstjenester. Dersom det, etter en frivillig ordning hvor elevene ønsker en dyrere pc enn skolen må tilby, kreves mer enn den lovbestemte egenandelen, vil imidlertid omsetningen av pc-ene ikke for noen del omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑5 annet ledd. For fylkeskommunen blir det i sin helhet avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1, og fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsen av pc-ene. For de private skolene vil det derimot likevel ikke bli avgiftspliktig omsetning, jf. at kravet til næring i § 2‑1 ikke vil være oppfylt, og det blir heller ikke kompensasjonsrett (verken helt eller delvis) fordi man er utenfor det lovpålagte for fylkeskommunen i motsetning til når det ikke kreves mer enn egenandelen fastsatt i forskrift, sml. SKD 1/11 punkt 3.

Kantiner

Matservering i elev- og studentkantiner anses ikke som en del av undervisningstjenesten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑5 første ledd. I tråd med dette angir § 3‑5 fjerde ledd et eget unntak for slik servering. Servering fra den private elev- og studentkantinen faller derfor utenfor kompensasjonsordningen for private godkjente skoler som ellers utfører lovpålagte undervisningstjenester. De kommunale elev- og studentkantiner faller derimot i utgangspunktet innenfor kompensasjonsordningen, men må vurderes etter konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Se punkt 23.5.6 nedenfor under stikkordet «elev- og studentkantiner».

Revisjonskostnader til tidligere godkjent friskole:

I brev 21. november 2018 behandlet Skattedirektoratet en sak som gjaldt merverdiavgift på utgifter pådratt i tid etter at virksomheten mistet sin godkjenning som friskole. Først fastslo Skattedirektoratet at merverdiavgiftskostnadene (revisjon mv.) hadde tilknytning til den kompensasjonsberettigede undervisningsvirksomheten skolen utøvet før vedtaket om at skolen mistet sin godkjenning ble truffet. Deretter ble det vist til praksis vedrørende private barnehager. De har ikke rett til kompensasjon før de er godkjent som sådan. Men fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent, foreligger det rett til kompensasjon, og da også for de merverdiavgiftskostnadene som refererer seg til perioden før godkjenning, altså før det faktisk ble produsert lovpålagte tjenester. På samme måten mente direktoratet det måtte være i saken om skolen. Selv om virksomheten var utenfor kompensasjonsordningen på det tidspunkt kostnadene ble pådratt, refererte kostnadene seg på samme måten til aktivitet som var konstatert å være innenfor kompensasjonsordningen. Forskjellene begrenset seg til at i barnehagetilfellene ble det konstatert i ettertid, mens for skolen var det konstatert allerede ved den forutgående driften. Til slutt ble det vist til at det heller ikke hadde vært noen annen aktivitet/virksomhet som det kunne ha vært aktuelt å henføre kostnadene til, eksempelvis undervisning utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Konklusjonen ble at det forelå rett til kompensasjon.

Forholdsmessighet mellom inntekter og kostnader:

Det er viktig å være oppmerksom på at det overordnet sett må anses å foreligge en ramme for omfanget av merverdiavgiftskostnader som kan tilordnes en kompensasjonsberettiget virksomhet. Dersom det på en gård drives kompensasjonsberettiget virksomhet med eksempelvis avlastningstiltak for barn/unge etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑2 eller barnevernloven § 4‑4, så gjelder det her som ellers et virksomhetsbegrep, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det betyr at utgiftene må stå i forhold til inntektene. M.a.o. må det trekkes en ramme for hvilke utgifter som naturlig kan tilordnes virksomheten også ut fra at det må være forholdsmessighet mellom inntektene og utgiftene. Kostnadsbildet må avspeile hva kommunen betaler for. Derfor vil det eksempelvis ikke nødvendigvis være grunnlag for kompensasjon for hester selv om de brukes av de besøkende. Kanskje vil betalingen fra en kommune eksempelvis kun dekke i hovedsak timebetaling for arbeidsinnsats fra bonden eller en ansatt pluss administrative kostnader. I så fall vil det ikke være mye rom for å tilordne til virksomheten utgifter til hest eller andre dyr. Et annet eksempel kan være et selskap som driver flere virksomheter fra en stor hall/bygning, bl.a. kompensasjonsberettiget barnehage i egne lokaler. Når man da krever delvis kompensasjon for idrettshallen mv. fordi barna også bruker lokalene, oppstår det et spørsmål om man i realiteten uriktig subsidierer annen aktivitet som ikke har rett til kompensasjon fordi virksomheten med drift av barnehage må forutsettes å bære seg. Her kommer i tillegg et spørsmål om anskaffelsene naturlig kan tilordnes barnehagevirksomheten. At det f.eks. er rimelig at barnehagevirksomheten, i likhet med andre, dekker beløp overfor hallvirksomheten, er ikke ensbetydende med at det er barnehagevirksomheten som har pådratt seg kostnader med investering og drift av idrettshall.

Delvis rett til kompensasjon:

Kommunens kompensasjonsrett er generell. Det innebærer at når det skal innrømmes delvis kompensasjonsrett for merverdiavgiften på anskaffelser som foretas under ett til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet og i virksomhet som ikke gir rett til kompensasjon (fellesanskaffelser), så må fordelingen skje ved at den tiden eksempelvis et idrettsanlegg leies ut fastsettes som ikke kompensasjonsberettiget bruk som det forholdsmessig ikke skal innrømmes kompensasjon for, sml. prinsippet i kompensasjonsforskriften § 8. Dersom eksempelvis en kunstgressbane leies ut 6 timer av et døgn, så er 6/24 ikke kompensasjonsberettiget bruk. Forutsetningen er at anlegget også har en bestemt kompensasjonsberettiget bruk, typisk den kommunale skolens egen bruk eller vederlagsfri disposisjon for allmennheten. Dersom kommunen leier ut idrettsanlegget 2 timer, låner det ut/har egenbruk 4 timer kompensasjonsberettiget og har 4 timer med ikke kompensasjonsberettiget billettsalg, til sammen 10 timer blir fordelingen slik: Først må man trekke ut 2 timer utleie som ikke kompensasjonsberettiget. For den resterende delen (22 timer) må det da henføres til kompensasjonsberettiget bruk tilsvarende forholdet 4/8, dvs. 11 timer. Fordelingen til totalt ikke kompensasjonsberettiget bruk blir 2 timer (utleie) pluss 4/8 av 22 som blir 11 timer, til sammen 13 timer.

Se også F 24. mai 2013 og F 21. mai 2015.

I brev 16. august 2019 besvarte Skattedirektoratet spørsmål om kommuner som er unntatt fra uttaksplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑28, har rett til kompensasjon for anskaffelse av varige driftsmidler. Offentlige virksomheter som etter merverdiavgiftsloven § 3‑28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak fordi de hovedsakelig produserer for å dekke egne behov, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 andre ledd. Motstykket er at det ikke foreligger rett til fradrag for driftsmidler i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 annet ledd forutsetningsvis. Imidlertid viste Skattedirektoratet til at det ble forutsatt ved innføringen av kompensasjonsloven at kommuner som hovedsakelig produserte til egne behov skal få avlastet merverdiavgift gjennom kompensasjonsordningen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.1 side 148. Skattedirektoratet konkluderte derfor med at det foreligger rett til kompensasjon for den andel av anskaffelsene som kan anses å være til bruk for kompensasjonsberettiget formål, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 8. Slik merverdiavgiftsloven § 8 andre ledd er utformet, vil det for den øvrige bruken ikke foreligge rett til fradrag for driftsmidlene. Det må altså skje en fordeling mellom kompensasjonsberettiget bruk og annen bruk.

Se under punkt 23.3.3 om fordeling av merverdiavgiftskostnader som gjelder anskaffelser under ett til statlig og kommunalt formål ved NAV-kontor.

Privat kompensasjonssubjekt som leietaker:

Det følger forutsetningsvis av merverdiavgiftsloven § 2‑3 at merverdiavgiftskostnader på bygg for utleie til privat kompensasjonsberettiget subjekt skal avgiftsbelastes gjennom at det ikke er adgang til å frivillig registrere seg for slik utleie. Teknisk sett skjer avgiftsbelastningen ved at utleier ikke har fradrag for merverdiavgiftskostnader, og leietaker blir fakturert leievederlag uten merverdiavgift. Imidlertid gjelder en ordning hvor avgiftsbelastningen i stedet av praktiske årsaker teknisk sett blir flyttet over til leietaker. Det gjelder ved såkalt delt bruk av ett og samme areal, dvs. når leietaker benytter arealet til både avgiftspliktig virksomhet og virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Hele utleien av arealet er i disse tilfellene omfattet av utleiers frivillige registrering. Det innebærer at utleier fakturerer hele leievederlaget med merverdiavgift, mens leietakeren fordeler den inngående avgiften til hhv. fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget bruk. Utleier slipper å dele leievederlaget i en avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del, samtidig som avgiftsbelastningen flyttes til den som kjenner den nærmere faktiske bruken av arealet.

Selv om en i utgangspunktet kan si at et privat kompensasjonssubjekt har rett til kompensasjon på fakturert merverdiavgift på anskaffelser til kompensasjonsberettiget formål, ville det bryte med forutsetningene for den frivillige registreringsordningen etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 å innrømme kompensasjon hos leietaker. Utleie til privat kompensasjonssubjekt skal avgiftsbelastes. Samtidig gjelder ordningen også tilfeller hvor leietaker bruker ett og samme areal i avgiftspliktig og kompensasjonsberettiget virksomhet. De samme praktiske hensyn gjør seg gjeldende her. Følgelig skal utleier fakturere hele leievederlaget med merverdiavgift, mens kompensasjonssubjektet på sin side ikke kan kreve kompensasjon for den delen av leievederlaget som kan henføres til den kompensasjonsberettigede aktiviteten.

Det foreligger ikke rett til kompensasjon i den utstrekning det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftslovens kapittel 8. Fradragsretten vil i disse tilfellene nøytralisere merverdiavgiften, og det er derfor ingen merverdiavgift å kompensere.

Nedenfor under punkt 23.17.3 om justeringsreglene behandler vi bl.a. forholdet mellom retten til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8‑6 og bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 1.

Sitat

Fra Finansdepartementets tolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Mat/kost/personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 22 [nå § 8‑3 og § 8‑4]

Kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2 gjør unntak for retten til kompensasjon for utgifter som heller ikke er fradragsberettiget for en avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven, med henvisning til merverdiavgiftsloven § 22 første ledd [nå § 8‑3 og § 8‑4].

Departementet antar at unntaket må tolkes på samme måte som de samme bestemmelsene tolkes når grensen for fradragsretten etter merverdiavgiftsloven skal avklares. Begrepet servering i merverdiavgiftsloven § 22 nr. 1 [nå § 8‑3] omfatter ikke servering til eksempelvis eldre bosatt på aldershjem, pleietrengende på sykehjem eller barn i barnehager. Det antas derfor at slike kostnader kompenseres. Det antas også at det gis kompensasjon for mat til bruk på skolekjøkken i undervisningssammenheng.

Anskaffelser til bespisning i barnehager og i skolefritidsordningen er etter departementets oppfatning til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Det antas derfor at det gis kompensasjon for matutgiftene. Dette forutsetter at foreldrene ikke betaler direkte for maten. I så fall vil ikke kommunen ha noen kostnader i forbindelse med bespisningen.

Finansdepartementet antar også at servering av mat til elever på internatskoler er kompensasjonsberettiget. [Når det gjelder private internatskoler, se F 25. november 2015 omtalt under punkt 23.3.7 stikkord Private internatskoler]. Siden matserveringen er nødvendig for denne type skoler antar departementet at vilkåret om at anskaffelsen skal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet er oppfylt. En del skoler har en ordning der det kjøpes inn frukt og annen sunn mat som elevene kan spise i matpausen. Ut fra praktiske hensyn antar departementet at også dette kan anses som kompensasjonsberettigede anskaffelser. En forutsetning er imidlertid at foreldrene/elevene ikke selv dekker kostnadene ved egenandeler, i så fall vil det ikke være noen kostnad for skolen.

Institusjoner, skoler eller ansatte i barnevernet vil av og til invitere beboere, elever eller klienter ut på servering utenfor institusjonen eller skolen. Departementet antar at dette vil falle utenfor kompensasjonsordningen, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2.

Mange kommuner organiserer utkjøring av mat til eldre. I noen kommuner betaler de eldre et mindre beløp for dette. Maten kan lages på kommunenes egne aldershjem, eller kjøpes av private leverandører. Merverdiavgiftskostnader ved slik utkjøring av mat omfattes av kompensasjonsordningen. En forutsetning er at ordningen bygger på et kommunalt vedtak i henhold til sosialtjenesteloven [nå helse- og omsorgstjenesteloven], jf. avgrensningen av begrepet sosiale tjenester i § 2 annet ledd i forskrift nr. 118 [nå § 3‑4 i merverdiavgiftsloven]. Det ytes ikke kompensasjon dersom slik utkjøring organiseres av kommune eller andre som en ren cateringtjeneste, der mottakeren betaler full pris for mat og utkjøring.

Personkjøretøy som er kjøpt/leaset til ansatte i hjemmetjenesten (eksempelvis en hjemmehjelper) vil ikke være omfattet av kompensasjonsordningen, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd, jf. § 14 annet ledd [nå § 8‑4].

Skattedirektoratet uttalte F 7. februar 2005 til et servicekontor at servering utenfor institusjon eller skole til beboere, elever eller klienter i all hovedsak vil være å anse som representasjon og følgelig ikke kompensasjonsberettiget, jf. også her sitat inntatt ovenfor fra Finansdepartementets tolkningsuttalelse 2. mars 2004. Merverdiavgift på servering utenfor institusjonen eller skolen under for eksempel sommer- og juleavslutninger, slik som julebord for pasientgrupper, vil heller ikke være kompensasjonsberettiget. Skattedirektoratet antar imidlertid at servering til klienter som faglig sett er en del av institusjonens sosialpedagogiske opplegg, ikke er å anse som representasjon dersom det foreligger en klar faglig begrunnelse for et slikt opplegg. I slike tilfeller vil avgiften være kompensasjonsberettiget. Dette vil for eksempel kunne gjelde restaurantbesøk som faglig sett anses som et relevant tiltak i forbindelse med sosial trening for en person med sosial angst. Servering til institusjonens/skolens ansatte vil uansett ikke være kompensasjonsberettiget, selv om disse er pålagt å delta i bespisningen. Videre anser Skattedirektoratet at merverdiavgift på servering ifm. konferanser ikke vil være kompensasjonsberettiget.

Anskaffelser til boligbehov faller utenfor kompensasjonsordningen. Mval. § 8-3 første ledd bokstav g antas imidlertid å bare avskjære for anskaffelser som gjelder virksomhetens eget boligbehov. Boliger til virksomhetens ansatte eller innleid arbeidskraft er derfor ikke kompensasjonsberettiget. Boliger innrømmet på helse- eller sosialt grunnlag av kommunen er nærmere omtalt under punkt 23.5.5. Private virksomheters utleie eller salg av boliger i samvirke med kommunen er omtalt under punkt 23.3.4.

Familiebarnehager holder til i private hjem. Under punkt 23.3.5 har vi omtalt familiebarnehager nærmere i denne sammenheng.

I uttalelse 30. januar 2018 har Skattedirektoratet omtalt nærmere hvilke kostnader som er kompensasjonsberettiget for borettslag og eierseksjonssameier. Se nærmere under punkt 23.3.8.

Fra Finansdepartementets tolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Sitat

Særlig om fast eiendom – loven § 4 annet ledd nr. 3

Hovedregelen er at en kommune som selv fører opp et bygg vil få merverdiavgiften på byggekostnadene helt ut kompensert. Det samme gjelder merverdiavgift på driftskostnader i fast eiendom som kommunen eier og driver.

Dersom en kommune leier ut sine bygg, anlegg eller annen fast eiendom til andre mot vederlag, ytes det imidlertid ikke kompensasjon, jf. kompensasjons­loven § 4 annet ledd nr. 3. Med «leie» forstår departementet at bruksretten til en eiendom stilles til disposisjon for en annen for et avgrenset tidsrom og mot vederlag.

Dersom en kommune låner ut eller på annen måte vederlagsfritt stiller fast eiendom eller andre eiendeler til disposisjon for andre, anser departementet at kommunens anskaffelser vil være kompensasjonsberettiget uansett om låntakers bruk/rådighet er total eller ikke. Et eksempel på slik bruk vil være at skolens gymnastikksal og mosjonsapparater vederlagsfritt blir benyttet av ulike idrettsforeninger i kommunen. Kompensasjonsmessig bør dette likestilles med egen drift på betingelse av at kommunen dekker alle utgifter forbundet med driften av bygget inklusive renhold. Departementet antar også at dersom betalingen er helt symbolsk, for eksempel for å dekke rengjøring, vil det ikke anses å foreligge utleie. Dersom eksempelvis fotballgruppen betaler et lite beløp hver gang den henter nøkkel til gymsalen, eller det koster et lite beløp å få benytte hele bygningen der skolefritidsordningen drives en ettermiddag/lørdag for å holde bursdagsselskap, antar departementet dermed at kompensasjonsordningen vil gjelde. Det samme gjelder hvor brukerne av en kommunal gymsal spleiser på renholdet.

Hvorvidt det foreligger et låneforhold eller et utleieforhold, vil måtte avgjøres etter en konkret vurdering. Dersom eksempelvis en kommune kutter i tilskuddet til en idrettsforening, men kommunen lar foreningen benytte den kommunale idrettshallen vederlagsfritt, antar departementet at det etter omstendighetene kan anses å være slik forbindelse mellom tilskuddsreduksjonen og den vederlagsfrie bruken at det må anses å foreligge et leieforhold.

I de tilfeller hvor den kommunale bruken blir endret, vil justeringsbestemmelsen i kompensasjonsloven § 16, jf. forskriften § 6 kunne komme til anvendelse. Ved bygging av et kommunalt bibliotek vil anskaffelsene til dette være kompensasjonsberettiget. Dersom driften av biblioteket etter noen år blir overført til et eget selskap, må det justeres for kompensert merverdiavgift ved byggingen. Justeringsbestemmelsen er nærmere omtalt nedenfor.

Boliger med helseformål eller sosiale formål, loven § 4 tredje ledd

Bygg som skal anvendes til boliger er utenfor kompensasjonsordningen, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2 som viser til merverdiavgiftsloven § 22 første ledd [nå § 8‑3]. Dette vil for eksempel gjelde kommunenes tjenesteboliger til prester.

I følge kompensasjonsloven § 4 tredje ledd skal det likevel ytes kompensasjon for anskaffelse til boliger med helseformål og sosiale formål. Kompensasjonsordningen gjelder også fellesanlegg i tilknytning til disse boligene. For private kompensasjonsberettigede må anskaffelsen skje som ledd i utførelsen av en lovpålagt oppgave for at ordningen skal gjelde, jf. kompensasjonsloven § 2 bokstav c.

Boliger med helseformål og sosialformål er ikke definert i lovverket, men en nærmere veiledning om hva dette er følger av forskriften til kompensasjonsloven § 7. Av § 7 første ledd fremgår det at som slike boliger anses boliger som er «særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål». «Særskilt tilrettelegging» for slike formål kan bestå i fysisk tilrettelegging av boligen, som eksempelvis rullestoltilpasning (brede dører, ingen terskler, spesialinnredet bad/toalett) og alarminnretning. Den særskilte tilrettelegging kan også bestå i andre forhold, eksempelvis gjennom tilknyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud. Etter departementets oppfatning er det avgjørende om det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som en helse- eller sosialbolig.

På denne bakgrunn antas en kommunal boligblokk for vanlig utleie som inneholder små leiligheter som i størrelse kan være egnet for eldre omsorgstrengende, å falle utenfor kompensasjonsordningen. Leiligheter i en slik blokk er, bortsett fra størrelsen, ikke særskilt tilrettelagt i forhold til helse- og sosialformål. På den annen side kan man tenke seg et kommunalt bygg som er delt opp i mindre leiligheter som bebos av psykisk utviklingshemmede. Dersom den ene leiligheten er bebodd av pleiepersonale for de øvrige beboerne, antas boligene å være tilrettelagt på en slik måte at kompensasjonsordningen kommer til anvendelse. For HVPU-boliger blir det dermed også avgjørende om det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som helse- eller sosialbolig.

Sykehjem og aldershjem vil være omfattet av kompensasjonsordningen. Omsorgsboliger, trygdeboliger og serviceboliger som nevnt i § 7 første ledd er bare omfattet av kompensasjonsordningen dersom de er særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. Det er altså den særskilte tilretteleggingen, ikke betegnelsen av boligen som er avgjørende for om den faller inn under kompensasjonsordningen. [5. februar 2014 ble det foretatt en redaksjonell endring av § 7, hvor bl.a. forskriftens henvisning til sykehjem, trygdeboliger og serviceboliger ble fjernet. Se Skattedirektoratets fellesskriv av 10. februar 2014.

Også for flyktningeboliger og asylboliger er det et vilkår for å bli omfattet av kompensasjonsordningen at det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som helse- eller sosialbolig. Vanlige boliger som er tildelt flyktninger og asylsøkere uten at boligen er særskilt tilrettelagt, antas imidlertid ikke å være omfattet av kompensasjonsordningen.

For å omfattes av kompensasjonsordningen, er det krav om at boligen faktisk også brukes som en bolig med helse- eller sosiale formål. I den grad bruken er annerledes, kan kompensasjonsloven § 16 om justering av kompensert merverdiavgift komme til anvendelse. Dersom bruken av en bolig eksempelvis endres fra omsorgsbolig til kommersiell utleie, skal det etter departementets oppfatning dermed foretas en justering. Departementet antar imidlertid at justering ikke trenger å foretas dersom boligen bare blir stående tom i påvente av ny beboer.

Rivningskostnader

I BFU 9. april 2019 behandlet Skattedirektoratet en sak om rett til kompensasjon for kommunen på anskaffelser til rivning av et sykehjemsbygg etter avsluttet drift av sykehjemmet. I forbindelse med at eiendommen skulle overdras til et selskap som skulle videreutvikle eiendommen for boligsalg, ønsket partene å avtale at kommunen skulle rive det eksisterende bygget. Spørsmålet var om anskaffelsene kunne anses å være avviklingskostnader og derved «til bruk i» kommunens sykehjemsdrift etter kompensasjonsloven § 4 første ledd eller kostnader til ikke kompensasjonsberettiget salg av fast eiendom etter annet ledd nr. 3. Skattedirektoratet konkluderte med at rivningskostnadene måtte anses for å være anskaffelser pådratt til salg av fast eiendom og derved ikke kompensasjonsberettigede.

Inventar i flyktningeboliger

Skattedirektoratet har i brev av 30. januar 2013 uttalt seg om kommunenes rett til kompensasjon for merverdiavgift på utgifter til inventar og utstyr som de kjøper inn og stiller vederlagsfritt til disposisjon for beboerne i flyktningeboligene. Kommunenes kompensasjonsrett er generell, og det å stille inventar til disposisjon for beboere faller i utgangspunktet innenfor kommunenes sosialhjelpsvirksomhet. Imidlertid gjelder det etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 et generelt unntak fra kompensasjonsretten for kommunene ved utleie av fast eiendom, herunder boliger, enten det er til flyktningeboliger eller sosialklienter mv., bortsett fra leiligheter som nevnt i § 4 tredje ledd. Bakgrunnen for unntaksregelen er at kommunene ellers ville kunne få en konkurransefordel i forhold til private ikke-avgiftspliktige utleievirksomheter, jf. forarbeidene til loven, Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) punkt 20.8.3 side 150. Dette konkurransehensynet gjør seg også gjeldende for inventar og utstyr som stilles til disposisjon fra kommunens side, enten man betegner det som vederlagsfri disposisjon eller ikke dersom boligen leies ut, dvs. at det tas leievederlag. Det å få kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser av inventar og utstyr til en bolig man selv leier ut (dvs. stiller leiligheten til disposisjon mot betaling), er prinsipielt en konkurransefordel overfor andre utleiere. Følgelig vil det ikke foreligge rett til kompensasjon for kommunene for merverdiavgiften på inventar og utstyr som stilles til disposisjon for beboere de selv leier ut til. Motsatt vil det foreligge rett til kompensasjon dersom det skjer fra kommunen overfor beboere som leier boligen av private siden anskaffelsen da ikke skjer som ledd i kommunens utleievirksomhet.

Kommunal krisesentervirksomhet

Kommunal krisesentervirksomhet vil være omfattet av kompensasjonsordningen, fordi kommunenes kompensasjonsrett er generell. Imidlertid må det her trekkes en grense mot det at kommunen stiller lokaler vederlagsfritt til disposisjon for private krisesentre, som vi anser at rammes av utleieregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Pga. kommunens plikt til å ha et krisesentertilbud, ville alternativet til å stille lokaler «vederlagsfritt» til disposisjon for det private krisesenteret, vært et høyere tilskudd til krisesenteret. Leievederlaget blir det kommunen må betale mindre i tilskudd som følge av at lokaler blir stilt til «vederlagsfri» disposisjon for virksomheten. Se her Finansdepartementets fortolkningsuttalelse under punkt 23.3 og omtalen til § 4 annet ledd nr. 3 og forholdet mellom vederlagsfri bruk og tilskuddsreduksjon.

Strandkantdeponi

I brev av 23. august 2011 vurderte Skattedirektoratet avgiftsbehandlingen ved en kommunes utgifter til strandkantdeponi av miljøfarlig avfall fra miljøopprensning. Formålet med strandkantdeponiet var å deponere det miljøfarlige avfallet. Når kommunen eventuelt skulle treffe vedtak om strandkantdeponi, så ville mulighetene for fremtidig tomtesalg være utredet og således utgjøre en del av beslutningsgrunnlaget for å anlegge deponiet, men det ville ikke være truffet vedtak eller inngått avtale om slikt salg. Skattedirektoratet la til grunn at formålet med anskaffelsen av strandkantdeponiet måtte anses å være strandkantdeponi og ikke eiendomssalg, slik at det forelå rett til kompensasjon for merverdiavgiften fullt ut på utgiftene til strandkantdeponiet i anskaffelsesåret, jf. kompensasjonsloven § 4, jf. § 2. Imidlertid vil det foreligge plikt til endelig justering på overdragelsesterminen for det eventuelle hele eller delvise senere salget av tomten i den grad ikke kjøper overtar justeringsforpliktelsen. Avfallsdeponiet med de nye arealene som skapes anses som én kapitalvare, slik at det nye arealet som selges blir salg av en del av denne kapitalvaren. Det som skal justeres eller overtas justeringsforpliktelsen for, blir derfor andel kostnad som kommunen har hatt til det som selges iht. kontrakten, mens kommunen vil ha retten til kompensasjon i behold for den delen av kostnadene som ikke kan henføres til det som selges iht. kontrakten.

Ovenfor under punkt 23.5.2 har vi behandlet idrettsanlegg som kommunen eier og som stilles vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten. Imidlertid må det å stille et idrettsanlegg (vederlagsfritt) til disposisjon for allmennheten (kompensasjonsberettiget), avgrenses mot utleievirksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Hvordan dette skal hensyntas ved fordeling, er nærmere omtalt i avsnittet om «Delvis rett til kompensasjon» under samme punkt. Det foreligger utleie etter bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 av et idrettsanlegg når det stilles til disposisjon for bruker mot vederlag. Vederlaget trenger ikke nødvendigvis ytes som et månedlig leiebeløp på vanlig måte etter en alminnelig leiekontrakt. Også eksempelvis et idrettslags hele eller delvise finansiering av oppføringen av anlegget gjennom tilskudd av pengebeløp, innskudd til kjøp av maskiner til drift av anlegget og dugnadsarbeid mv. vil måtte anses som vederlag, derimot ikke gaver fra andre enn brukerne. I den grad den som yter vederlag i form av driftstjenester mv. rent faktisk bruker anlegget eller har førsteprioritet innenfor bestemte tidsrom, legger Skattedirektoratet til grunn at det vil foreligge utleie enten det foreligger uttrykkelig avtale eller ikke om at det er et leieforhold. Hvorvidt idrettsklubben betaler full leie og samtidig fakturerer kommunen for driftstjenester, eller leiebetaling reduseres som følge av de utførte driftstjenester går også ut på ett. Realiteten er den samme, nemlig at driften av anlegget helt eller delvis finansieres av idrettsklubben. Formålet med å avskjære kommuner for kompensasjonsrett, nemlig å sikre like rammebetingelser for kommunale og private eide idrettsanlegg som leies ut, treffer i alle tilfellene.

Symbolsk beløp

Ikke enhver ytelse fra bruker vil anses som leievederlag med den følge at kommunen vil være diskvalifisert fra kompensasjonsrett. Dersom bruker eksempelvis bare betaler et helt symbolsk beløp, f.eks. til dekning av vask e.l. (man «ordner etter seg») eller betaler et lite beløp hver gang det hentes en adgangsnøkkel, vil § 4 annet ledd nr. 3 ikke komme til anvendelse. Skattedirektoratet legger til grunn at kostnadsdekning for vask er øvre grense for hva som kan ligge i symbolsk betaling. Betalingen for å hente nøkkel må derfor være beløpsmessig likt eller lavere enn kommunens kostnad til vask. Det kan derfor heller ikke aksepteres flere forskjellige betalinger selv om de hver for seg/isolert sett kan sies å være symbolske dersom de til sammen likevel beløpsmessig overskrider kostnader til vask. Bakgrunnen for at et symbolsk beløp ikke diskvalifiserer for kompensasjonsrett, er at da vil det reelt ikke foreligge en slik avgiftsmessig konkurransefordel overfor private som leier ut fast eiendom (ikke kompensasjonsrett) som kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 tar sikte på å hindre. Skattedirektoratet har fått spørsmål om hva som regnes som symbolsk beløp ved eksempelvis bruk av en kunstgressbane der det ikke påløper rengjøringskostnader, herunder om det kan ses hen til strømkostnader o.l. i stedet. Vi legger til grunn at det kun er faktiske rengjøringskostnader som følge av den bestemte bruken som kan kreves dekket uten å rammes av bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3. Videre at det også har en grense mot administrasjonskostnader og utstyrskostnader mv. Dvs. at eksempelvis administrasjonskostnader og utstyrskostnader mv. ikke inngår i beløpet. Dersom kommunen leier inn et selskap som tar seg betalt i form av påslag for administrasjon, utstyr og fortjeneste mv., så legger vi til grunn at det vanskelig kan forenes med forutsetningen til Finansdepartementet å la kostnadene inngå i uttrykket «helt symbolsk». Det samme legger vi til grunn når det gjelder mer generelle utgifter som eksempelvis hallbetjenter og renovasjon mv. Driftskostnader som strømforbruk mv. skal derimot ikke kunne finansieres helt eller delvis av både utleieinntekter og kompensasjon. Påløper det ingen rengjøringsutgifter som følge av bruken, kan det heller ikke oppkreves noe beløp fra bruker uten å rammes av utleiebestemmelsen.

Det samme hensynet (ikke avgiftsmessig fordel) gjør samtidig at bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 må tolkes i samsvar med ordlyden. Der bruker betaler over et helt symbolsk beløp, foreligger det ingen kompensasjonsrett overhodet for den bruken. Det blir ikke tale om delvis kompensasjon selv om utleien eventuelt kunne tenkes å ligge under markedsverdi eller om utleien bare gir delvis kostnadsdekning. Et vesentlig poeng ved tolkningen av regelen er at kommunen ikke skal ha to finansieringskilder for én og samme bruk, dvs. både leieinntekter og kompensasjon. Eksemplene under «helt symbolsk» betaling i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004, se sitat inntatt innledningsvis ovenfor, gjelder helt andre og mindre forhold enn større idrettsanlegg mv. Skattedirektoratet legger derfor også til grunn at det at vederlaget som betales ikke utgjør mer enn renholdskostnadene, ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å konstatere at beløpet må anses som «helt symbolsk». Når det gjelder gaver til kommunen fra «utenforstående» givere som ikke skal benytte anlegget i egen virksomhet i form av en leieavtale eller lignende, er dette reelle gaver som ikke reduserer kommunens rett til kompensasjon når sistnevnte står for driften av anlegget.

Salg eller utleie av boliger med helseformål eller sosiale formål

Bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd er et unntak fra § 4 annet ledd nr. 3, hva gjelder salg eller utleie av fast eiendom i form av boliger. § 4 tredje ledd innsnevrer derfor begrensningen i § 4 annet ledd nr. 3 på dette området.

Boliger med helseformål eller sosiale formål

I brev av 13. januar 2012 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om når det foreligger «boliger med helseformål eller sosiale formål» slik at det foreligger rett til kompensasjon for kommunen selv om den leier ut boligene, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3, jf. § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7. Etter kompensasjonsforskriften § 7 defineres boliger med helseformål eller sosiale formål i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd som boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. Skattedirektoratet uttalte at uttrykket «særskilt tilrettelagt» henspiller på boligens beskaffenhet. Videre at det er en forutsetning at boligen skal brukes til helse- eller sosiale formål. Dvs. at det har vært behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at beboer er innvilget boligen. Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Skattedirektoratet uttaler at denne tolkningen ikke foranlediger en vurdering av om beboer er innvilget lovpålagte hjemmebaserte helse- eller sosialtjenester og eventuelt i hvilket omfang. En annen sak er at det i praksis vil være innvilget også hjemmebaserte tjenester i de aller fleste tilfellene. Imidlertid kreves det også her uansett dokumentasjon for retten til kompensasjon, dvs. dokumentasjon for at det er nødvendig at beboer har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Selve tildelingsvedtaket på boligen (og i tillegg eventuelt vedtak om hvilke typer tjenester beboer mottar i hjemmet dersom ikke boligen i seg selv er særskilt fysisk innrettet, men bare særskilt tilrettelagt i form av samlokalisering med sykehjem o.l. hvorfra det ytes hjemmehjelpstjenester) må være formulert slik at man kan ta stilling til om kriteriene som ligger i særskilt tilrettelagt er oppfylt. Beslutningsgrunnlaget/konklusjonen av behovsprøvingen må fremgå tydelig enten i selve tildelingsvedtaket eller i eget vedlegg tilhørende tildelingsvedtaket (i kortform, avgiftsmyndighetene skal ikke måtte vurdere journaler o.l. for å kunne ta stilling til retten til kompensasjon for en bolig ved kontroll).

Private utleiere

Når det gjelder spørsmålet om private utleiere kan omfattes av kompensasjonsordningen, er det imidlertid kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c som må tolkes, hvilket innebærer at man må befinne seg i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie, som igjen betyr at det må ytes lovpålagte hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester av et visst omfang. Se om dette F 7. juni 2010 og SKD 15/11. I praksis vil private virksomheters utleieboliger for heldøgns omsorg og pleie i samvirke med kommunen være særskilt tilrettelagt på den måten at de er tilknyttet egen personalbase med 24 timers alarmsystem.

Felles for både kommunen og private utleiere er altså at boligene må være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, mens for private utleiere gjelder det i tillegg at beboer må befinne seg i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie. Derfor faller som nevnt nedenfor under stikkordet «Inventar i flyktningeboliger» f.eks. flyktningeboliger og boliger for vanskeligstilte som ikke kan skaffe seg egen bolig, i sin alminnelighet utenfor kompensasjonsordningen. (Dette må imidlertid ikke forveksles med kommunens ansvar etter barnevernloven § 3‑4 for drift av botiltak for enslige mindreårige flyktninger og asylsøkere, hvor det ikke skjer utleie og § 4 annet ledd nr. 3 derfor ikke får anvendelse). Utleie med hjemmel i lov 18. desember 2009 nr. 131 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen (NAV) § 27 – akutt boligbehov – omfattes heller ikke av kompensasjonsordningen. Kommunens plikt etter § 27 til å finne midlertidig botilbud til dem som ikke klarer det selv er en lovpålagt oppgave for kommunen, dvs. at bestemmelsen gir den det gjelder et rettskrav på tilbudet. Men grunnlaget for innvilgelse av utleiebolig er et annet enn behovet for særskilt tilrettelagt bolig (kommunen kan oppfylle plikten og retten etter § 27 f.eks. ved å gi stønad etter § 18 slik at vedkommende kan leie seg inn på hotell selv).

Rus- og psykiatriboliger

Enten det er kommunen eller private som leier ut, vil også såkalte «psykiatriboliger» og «boliger for rusmisbrukere» falle utenfor kompensasjonsordningen dersom tjenestene som mottas ikke har noen sammenheng med behovet for særskilt tilrettelagt bolig. Det er satt en egen begrensning i kompensasjonsforskriften § 7 som sier at boligen må være særskilt tilrettelagt. Bestemmelsen er fastsatt med hjemmel i kompensasjonsloven § 18 hvor departementet er gitt myndighet til å bl.a. avgrense § 4 tredje ledd. Bakgrunnen er konkurransehensyn. Det er derfor ikke tilstrekkelig at det gjelder et sosialt formål, sml. formuleringen i § 4 tredje ledd. Også på bakgrunn av inntaket ovenfor fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse hvor § 4 tredje ledd omtales, har avgiftspraksis derfor lagt til grunn at bestemmelsen i § 7 må forstås bokstavelig. Dvs. at utleieunntaket springer ut av behovet for en i seg selv særskilt tilrettelagt bolig. Tildeling av bolig som ikke har sammenheng med behovet for særskilt fysisk tilrettelegging av selve boligen faller derfor utenfor ordningen. At beboer mottar alminnelige bo-/miljøoppfølgingstjenester (råd-/, samtale-/støttekontakttjenester) har i seg selv ingen sammenheng med den fysiske tilretteleggingen. Fysisk tilrettelegging kan også bestå i at boligen er lokalisert ved tilknyttet vakttjeneste fra personalbase som avhjelper behovet for en fysisk tilrettelegging av selve boligen. Dette vil være tilfellet når beboer mottar hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester i form av hjemmesykepleie og annen praktisk hjelp og tilsyn pga. sine funksjonsnedsettelser («ta hånd om situasjon» fra basen). Tjenester som ikke har sammenheng med slikt behov for hjelp fra basen for å kunne bo i eget hjem på tross av funksjonsnedsettelse, f.eks. støttekontakt for å ta med beboer på fritidsaktiviteter og opplevelser mv., begrunner derfor ikke i seg selv noen rett til kompensasjon for boligen. Se også nærmere nedenfor om Gulating lagmannsretts dom 26. april 2023. Det er beboers begrensninger i det å kunne bo i en ordinær bolig pga. funksjonsnedsettelse som skal oppveies best mulig gjennom særskilt fysisk tilrettelegging. Dette er uttrykt slik i forarbeidene til kompensasjonsloven, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.10 side 156, sitat: «For visse tjenestetilbud på dette området vil kompensasjonsordningen likevel gjelde. Dette gjelder omsorgsboliger og tilrettelagte boliger for personer med funksjonsnedsettelser». Her vises det kun til begrepene tilrettelagte boliger og funksjonsnedsettelser. For rus- og psykiatriboliger er dette i Prop. 1 LS (2017-2018) kap. 38 blant annet utdypet slik: «Det psykiske helsearbeidet i kommunen omfatter en rekke tilbud. Personer med psykiske lidelser kan for eksempel motta ulike behandlingstilbud og rådgivning via samtalegrupper og oppsøkende team. Departementet finner grunn til å presisere at det ikke har vært meningen at det foreligger kompensasjonsrett dersom slike tilbud ikke nødvendiggjør særskilt tilrettelegging av boligen». Se også Innst. 3 S (2017-2018) punkt 14.16. i.f. Imidlertid innebærer dette samtidig at det at en bolig f.eks. har betegnelsen «psykiatribolig» eller «bolig for rusmisbrukere» og ikke omsorgsbolig som brukes i kompensasjonsforskriften § 7, ikke nødvendigvis er avgjørende for retten til kompensasjon.

Praksis

TSRO-2024-104903 (Stavanger kommune)

Spørsmålet om en kommunes rett til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til 24 boliger i kategorien "rus- og psykiatriboliger" etter kompensasjonsloven § 4 tredje ledd ble behandlet i Stavanger tingretts dom av 14. mai 2025. Retten kom til at ingen av boligene var "særskilt tilrettelagt" for helseformål og sosiale formål etter kompensasjonsforskriften § 7. Dommen er ikke rettskraftig.

• Les mer

Praksis

LG-2022-145760 (Sandnes kommune)

I Gulating lagmannsretts dom 26. april 2023 kom retten frem til at det forelå tilstrekkelig dokumentasjon for kompensasjonsberettiget bruk for kommunens utleie av rus- og psykiatriboliger. Det forelå en egen personalbase ved boligkomplekset. Det var derfor ikke spørsmål om boligene var særskilt tilrettelagt etter kompensasjonsforskriften § 7. Lagmannsretten var enig i at boligene måtte leies ut til beboere som på grunn av funksjonsnedsettelse hadde behov for en særskilt tilrettelagt bolig for å kunne bo i eget hjem.

Lagmannsretten la til grunn at det ikke kunne være like strenge krav til dokumentasjon for kompensasjon til bygg under oppføring som ved bygg i drift siden det ikke kunne legges ved tildelingsvedtak før tildeling hadde skjedd. Etter rettens vurdering måtte det være nok at kompensasjonsberettiget formål ble dokumentert under oppføringen. I den sammenheng ble det også vist til lovproposisjonens merknader til § 4 tredje ledd og Skattedirektoratets uttalelse 7. juni 2010 i kjølvannet av Høyesteretts dom 19. februar 2010 om private virksomheters rett til kompensasjon.

I den konkrete vurderingen la lagmannsretten vekt på ikke bare dokumentasjonen som forelå på oppføringstidspunktet, men også de senere tildelingsvedtak på bolig og beboernes individuelle vedtak på tjenester. De senere vedtak sett i sammenheng med hverandre kunne kaste lys over hva som var hensikten på oppføringstidspunktet. Dvs. at tildelingsvedtakene på bolig pekte i retning av at beboerne fikk en slags helhetlig oppfølging som ikke nødvendigvis reflekterte seg fullt ut i de konkrete vedtakene på helse- og omsorgstjenester.

• Les mer

Skattedirektoratets forståelse av dommen er derfor at det fremdeles må vurderes om det er en sammenheng mellom behovet for en i seg selv særskilt tilrettelagt bolig på grunn av funksjonsnedsettelse og den hjelpen beboer mottar fra basen. Vi mener fremdeles at det i prinsippet går en nedre grense mot de tilfellene hvor det kun ytes enkelte alminnelige bo-oppfølgingstjenester som kommunen ofte yter til vanskeligstilte i sin alminnelighet, hvor det da ikke er en «ta hånd om» situasjon fra basen. En annen sak er at slike tjenester etter en konkret tolkning av vedtakene til beboer kan anses å inngå i et mer helhetlig tilsyn («ta hånd om» situasjon) fra basen.

Hvorvidt kompensasjonsberettiget formål er avklart under oppføringen må vurderes ut fra hvilke pretensjoner som foreligger omkring den tiltenkte bruken av boligene på dette tidspunktet. Kommunale planer mv. vil kunne kaste lys over pretensjonen. Videre kan tilretteleggingsnivået ved boligene og kommunens egne regler for tildeling av boligene kaste lys over målgruppen som er aktuelle for leiekontrakt.

I en oppføringsfase hvor tiltenkt bruk av den enkelte bolig er uavklart, er det ikke adgang til å kreve kompensasjon. Samtidig legger vi til grunn at så lenge bruken er uavklart under oppføringen, løper det heller ingen foreldelsesfrist. Kompensasjon kan kreves først når bruken er avklart. Det vil senest være når beboerne får tildelingsvedtak/vedtak på individuelle tjenester fra kommunen. I eksempelvis byggekompleks hvor tilretteleggingen består i at boligene er fysisk lagt ved en personalbase, men hvor enkelte leieboere ikke vil ha tilknytning til basen mens andre leieboere vil få en slik tilknytning, vil den fremtidige bruken av leilighetene normalt anses som uavklart frem til bruken er avklart av kommunen i vedtakene. Tilsvarende også for byggekompleks som er tatt i bruk, men hvor enkelte leiligheter i en periode står tomme i påvente av ny leiekontrakt. Dersom ny bruk blir avklart som kompensasjonsberettiget, må det kunne kreves kompensasjon for driftsutgifter påløpt i den tomme perioden.

Utleie av personalbase

Ved forskriftsendring 8. september 2017 med virkning fra samme dato, ble det tilføyd et nytt tredje punktum i kompensasjonsforskriften § 7 andre ledd. Etter bestemmelsen ytes det kompensasjon også for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester. Rett til kompensasjon for en privat eller ideell stiftelse, forutsetter at denne utleier i utgangspunktet faller inn under kompensasjonsordningen. Det som kommer inn under bestemmelsen, vil derfor være utleie av personalbase til kommunen eller en privat virksomhet som utfører lovpålagte heldøgns helse- og omsorgstjenester på vegne av kommunen fra en virksomhet som fra før er kompensasjonsberettiget i tråd med Alta-dommen. Ovenfor under § 2 første ledd bokstav c – Private og ideelle virksomheter er dommen nærmere omtalt. Uten denne bestemmelsen måtte utleievirksomheten ha frivillig registrert seg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 for utleie til kommunen. For utleie til private ville en slik registreringsadgang vært avskåret.

Virksomheter som i tråd med Alta-dommen er kompensasjonsberettiget for salg av selve boligene til beboerne, vil være kompensasjonsberettiget også for salg av personalbasen til disse etter bestemmelsen i § 7 annet ledd annet punktum. Private virksomheters oppføring av særskilt tilrettelagte boliger, herunder personalbase for utleie eller salg direkte til kommunen, omfattes ikke av loven.

Praksis

BFU 10/24

I Skattedirektoratets BFU 20. november 2024 ble det lagt til grunn at en entreprenør som skulle oppføre en personalbase for egen regi for salg til kommunen ikke kunne komme rundt at dette er utenfor kompensasjonsloven ved å legge basen inn som en egen seksjon i et eierseksjonssameie.

• Les mer

ESA-vedtak

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) traff den 3. mai 2007 vedtak om at en mindre del av ordningen med kompensasjon for merverdiavgift er i strid med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen artikkel 61. Denne delen omfatter virksomhetsområder som er unntatt merverdiavgiftsplikt og hvor kommuner, fylkeskommuner og interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger mot vederlag tilbyr tjenester i konkurranse med private.

For å sikre at ordningen som sådan igjen blir lovlig i henhold til EØS-avtalen, har Stortinget vedtatt en ny § 4 annet ledd nr. 4 med virkning fra 1. januar 2008.

Lovforarbeidene

Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) Skatte- og avgiftsopplegg 2008 – lovendringer side 200 uttalt følgende om den nye bestemmelsen:

«Begrensningen som foreslås er utformet med utgangspunkt i EØS-avtalens begrepsapparat. For å omfattes av forbudet mot statsstøtte må støttemottakeren være et foretak i EØS-avtalens forstand. Ifølge rettspraksis innebærer foretaksbegrepet at forbudet kommer til anvendelse på enhver enhet som driver økonomisk aktivitet. Med økonomisk aktivitet menes en virksomhet som består i å tilby varer og tjenester i et marked.

For å bedømme hvorvidt den foreslåtte begrensningen kommer til anvendelse eller ikke, blir det dermed avgjørende om den aktuelle mottakeren av merverdiavgiftskompensasjonen driver økonomisk aktivitet. I en del tilfeller vil det ikke være tvil om aktivitet drevet av kommunen innebærer økonomisk aktivitet eller ikke. Utøvelse av offentlig myndighet er eksempelvis ikke økonomisk aktivitet. Videre vil tjenester som hører inn under kommunenes kjerneområder, som basis helse- og sosialtjenester og grunnutdanning, ikke anses som økonomisk aktivitet. Heller ikke kommunale aktører som alene ivaretar eksempelvis sosiale eller kulturelle funksjoner, vil anses for å drive økonomisk aktivitet. Det kan likevel ikke utelukkes at også slike aktører i enkelte tilfeller kan anses å drive økonomisk aktivitet. Det vil eksempelvis kunne være tilfelle dersom kommuner organiserer kurs (kunst, idrett, alternativ helse mv.) eller reiser i konkurranse med private aktører.

Det kan i enkelte tilfeller være tvil om grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet. Det er i denne forbindelse også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene kan endre seg over tid. Gjennom EF-domstolens praksis kan det imidlertid oppsummeres enkelte momenter som anses relevante ved bedømmelsen av om en tjeneste innebærer økonomisk aktivitet eller ikke. Det vil for det første være av betydning om enheten/institusjonen er et offentlig organ med offentligrettslig myndighet. Som nevnt ovenfor vil offentlige organer med myndighet av offentligrettslig karakter, typisk falle utenfor statsstøttereglene. Fordi virksomhetsbegrepet er funksjonelt kan imidlertid andre virksomhetsområder i et organ med offentligrettslig myndighet anses å drive markedsmessig. Beslektet med forannevnte er spørsmålet om hva som er formålet med tjenesten. Dersom formålet er sosialt, kulturelt eller utdanningsmessig vil dette tale mot at det dreier seg om økonomisk aktivitet. Hvordan tjenesten finansieres er også av betydning. Dersom brukeren kun betaler en begrenset del av kostnaden relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet. Finansieringsformen kan kaste lys over og understreke formålet med tjenesten. En begrenset egenandel for brukerne viser at tjenesten finansieres solidarisk av samfunnet, noe som er et typisk kjennetegn for de oppgaver som det offentlige påtar seg overfor sine borgere.»

Anvendelsesområdet

Det praktiske formålet med kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 er å motvirke konkurransevridninger som en generell kompensasjonsordning for kommuner mv. kan gi opphav til. Selv om innføringen av bestemmelsen har sin bakgrunn i en tidligere klagesak knyttet til EØS-avtalens forbud mot statsstøtte, er ikke anvendelsesområdet begrenset til kun der det kan påvises at samhandelen mellom stater i EØS-området kan påvirkes. Vridninger i forhold til private løsninger skal ikke behandles ulikt, avhengig av om det er private virksomheter hjemmehørende i Norge eller i andre EØS-stater som vridningene kan tenkes å ramme.

Svømmehall

Oslo tingrett kom i dom 29. januar 2016 til at billettinntekter fra publikumsbading i svømmehall(unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑8 annet ledd) ble rammet av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. I kjølvannet av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 27. juni 2016 om når det foreligger økonomisk aktivitet på kulturområdet, jf. omtalen nedenfor under stikkordet «Konsertarrangementer», er spørsmålet om billettinntekter fra publikumsbading i svømmehall kommet opp på nytt. Finansdepartementet har i fortolkningsuttalelse 18. desember 2020 vurdert dette nærmere. Departementet uttaler bl.a. at tilbud som i det vesentlige finansieres av kommunen selv, etter deres syn vanskelig kan anses for å være økonomisk aktivitet. Videre at det også i de tilfellene inntektene fra publikumsbading dekker verken byggekostnader eller drift, har formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet. Her legger departementet til grunn at det også vil være relevant å se på hvor mye tid og ressursbruk samt finansiering av svømmeanlegget publikums­badingen mot betaling utgjør, så vidt vi forstår i forhold til hele anlegget som sådan. Skatte­direktoratet antar at ikke-kompensasjonsberettiget bruk, dvs. eksempelvis utleie eller fradragsberettiget bruk ikke skal telle med i denne sammenheng. I Skattedirektoratets uttalelse 4. juli 2022 er det gitt en ytterligere praktisk veiledning til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse.

Helgeland tingrett kom i dom 14. oktober 2022 til at kommunens aktivitet med publikumsbading mot betaling ble rammet av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Tingretten la avgjørende vekt på at omfanget av virksomheten med publikumsbading mot betaling utgjorde over 70 prosent av tiden badeanlegget var i bruk. Under den forvaltningsmessige behandling ble det lagt til grunn at publikumsinntektene de to første driftsårene isolert sett dekket byggekostnadene med stor margin og at driftskostnadene isolert sett ble dekket av publikumsinntektene det første året, mens inntektene lå noe under det andre året. I forbindelse med anken foretok imidlertid Skattedirektoratet en ny gjennomgang av saken hvor vi vurderte faktum annerledes enn hva som ble gjort når saken stod for tingretten. Kostnadene forbundet med publikumsbadingen mot betaling ble beregnet å være høyere enn hva som ble lagt til grunn i Skattedirektoratets klagevedtak. Med det utgangspunktet kom Skattedirektoratet frem til at kommunen likevel ikke kunne anses for å utøve økonomisk aktivitet. Se vår domskommentar 5. juni 2023. Etter praksis er det innrømmet kompensasjon hvor den årlige andelen driftskostnader og byggkostnader, som kan henføres til publikumsbadingen mot betaling, hver for seg har ligget noe over billettinntektene samtidig som andelen publikumsbading mot betaling har utgjort ca. 1/3 av bruken av svømme­anleggets driftstid. Motsatt har det ikke vært innrømmet kompensasjon når billettinntektene har dekket andel årlige driftskostnader fra publikums­badingen, men ikke andel byggekostnader, og hvor publikumsbadingen mot betaling også har utgjort ca. 1/3 av driftstiden.

Folkehøgskoler

I BFU 5/2023 26. april 2023 konkluderte Skattedirektoratet med at den planlagte aktiviteten med publikumsbading mot betaling ikke ble rammet av konkurranseregelen. Også her var finansieringen det helt sentrale momentet ved vurderingen av om virksomheten etter sin art var økonomisk. Merverdiavgift på varer eller tjenester som kjøpes inn eller innføres til bruk for de fylkeseide skolene vil være kompensasjonsberettiget, jf. lovens § 2 første ledd bokstav a og § 3. Etter lov 17. juli 1998 nr. 61 (opplæringslova) §§ 13‑1 og 13-3 har henholdsvis kommunen og fylkeskommunen plikt til å oppfylle retten til grunnskoleopplæring og videregående opplæring etter lovens kapittel 2 og 3. Plikten omfatter ikke opprettelse og drift av folkehøyskoler regulert i lov av 6. desember 2002 nr. 72 (folkehøyskoleloven). Private eller ideelle virksomheter som produserer undervisningstjenester gjennom drift av folkehøyskoler, vil således ikke være kompensasjonsberettigede etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det avgjørende for spørsmålet om de fylkeseide folkehøgskolene omfattes av kompensasjonsloven § 4 første ledd nr. 4, vil da være om de kan sies å drive en økonomisk aktivitet som er i konkurranse med de private eller ideelt drevne skolene. I brev av F 30. april 2008 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet, og kom til at de ikke rammes av bestemmelsen. Det ble vist til at det utdannelsesmessige formålet og det at den enkelte elev kun betalte for kost og losji, resten ble finansiert ved tilskudd, talte mot at det dreide seg om økonomisk aktivitet.

Leirskoler

Kommunalt drevne leirskoler faller i utgangspunktet innenfor kompensasjonsloven siden kompensasjonsordningen er generell for kommuner og fylkeskommuner med videre. Ifølge opplæringsloven § 13‑7 b (nå § 4-6) har kommunen plikt til å tilby leirskoleopphold eller annen skoletur med minst tre overnattinger i sammenheng som en del av grunnskole­opplæringen. I en slik situasjon skjer det en (egen-)oppfyllelse av elevenes rettskrav på undervisning som finansieres av kommunen. Kommunalt drevne leirskoler i denne forstand anser vi derfor at ikke vil kunne rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Private leirskoler er omtalt under punkt 23.3.4.2.

Elev- og studentkantiner

I et brev av 21. januar 2014 har Finansdepartementet fastslått at kommunale elev- og studentkantiner vil kunne rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Hvorvidt så er tilfelle, beror på en konkret vurdering hvor bl.a. geografisk nærhet til andre markedsaktører er relevant. I en klageavgjørelse 4. februar 2020 la Skattedirektoratet til grunn at to skoler som lå 100 meter fra henholdsvis en matbutikk og en bensinstasjon og en skole som lå 200 meter fra en matbutikk, var i konkurranse med disse aktørene. Samtidig ble det lagt til grunn at avstander på henholdsvis 1 km, 1,1 km og 1,4 km var for langt til å kunne være i konkurranse med de andre aktørene.

Kommunale småbåthavner

Skattedirektoratet uttalte i brev publisert 24. januar 2007 til et advokatfirma:

Sitat

«Private småbåthavner driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift, og har følgelig ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet legger til grunn at virksomhet med anlegg og drift av en kommunal småbåthavn innebærer at det drives økonomisk aktivitet som skjer i konkurranse med private småbåthavner. Det skal derfor ikke ytes kompensasjon når kommuner driver virksomhet med anlegg og drift av småbåthavner etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4».

Konsertarrangementer

I brev av 18. desember 2008 kom et skattekontor til at en kommunes arrangering av ordinære konserter, hvor kommunen selv tar alle utgifter og alle billettinntekter med overskudd for øye, faller inn under kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. For slike arrangementer vil en kommune følgelig ikke være kompensasjonsberettiget. I to klageavgjørelser av 5. juli 2016 vurderte Skattedirektoratet konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4 i forhold til kommunenes egenarrangementer med konserter i sine kultur/konsert-hus. Direktoratet tok utgangspunkt i Finansdepartementets uttalelse 27. juni 2016, som igjen bygget på Europakommisjonens veileder publisert 19. mai 2016 om når det foreligger økonomisk aktivitet på kulturområdet. I avgjørelsene ble det uttalt bl.a. følgende:

Sitat

Skattedirektoratet viser til at Finansdepartementet 27. juni 2016 har avgitt en fortolkningsuttalelse som berører bl.a. dette spørsmålet. Slik vi leser uttalelsen, kan den vanskelig forstås annerledes enn at kulturarrangementer må vurderes konkret i forhold til spørsmålet om aktiviteten kan anses å være ikke-økonomisk i sin natur eller om det også foreligger kommersielle formål som gjør at aktiviteten må betraktes som økonomisk.

Når det gjelder den nærmere grensedragningen heter det i brevet side 2 femte avsnitt at det avgjørende for vurderingen av foretakskriteriet er virksomhetens art. Virksomhet som etter sin art består i salg av varer og tjenester i et marked, vil i utgangspunktet anses som økonomisk aktivitet. På samme side første avsnitt uttaler departementet at «kulturhus fortsatt vil kunne ha aktiviteter som må anses økonomiske, eksempelvis større populærkonserter som tilbys i et marked». I fjerde avsnitt på side 4 uttaler departementet også at f.eks. kommersielle konserter vil utgjøre økonomisk aktivitet og at det samme vil gjelde hvor et kulturhus blir benyttet i sammenheng med festivaler som tilbys i et marked. I disse tilfellene vil ikke formålet kun være kulturelt, men også kommersielt.

Motsatt vil ifølge departementet kulturelle aktiviteter som primært har et kulturelt, ikke-kommersielt formål, ikke anses som økonomisk aktivitet (side 4 andre avsnitt). Som eksempler er nevnt teater- og konsertforestillinger hvor lokale og regionale kunstnere og artister opptrer. Det vises videre til at i mange av disse tilfeller er det en begrenset grad av brukerbetaling. Det samme kan etter departementets syn gjelde for symfoniorkestre.

Det gjelder altså i utgangspunktet en artsavgrensning, men departementet legger også til grunn, med henvisning til Europakommisjonens veileder publisert 19. mai 2016 avsnittene 34 og 35, at finansieringen av kulturtilbudet/størrelsen på eventuell brukerbetaling er et viktig kriterium. Skattedirektoratet forstår dette slik at selv om det tas betaling, endrer ikke dette automatisk karakteren av ytelsen. F.eks. vil en mindre brukerbetaling ikke medføre at et utpreget lokalt arrangement likevel blir å anse som kommersiell/økonomisk aktivitet. Videre at i tvilstilfeller ved vurderingen av virksomhetens art, vil størrelsen på brukerbetalingen være et desto viktigere kriterium.

Anvendt på vår sak legger vi til grunn at visse artister som egenarrangementene består av, må sies å tilbys i et marked. Vi sikter her til artister med nasjonalt eller internasjonalt nedslagsfelt. Disse arrangementene er i konkurranse med andre private konsertarrangører o.l. og dermed i kjerneområdet for konkurranseregelen. Rent faktisk mener vi dette også gjenspeiles i størrelsen på omsetningen man har ved disse arrangementene og som mer eller mindre bygger på markedsmessige priser. Ut fra dette faktum, ser vi ikke at det for akkurat disse arrangementene er nødvendig å gå mer detaljert inn i størrelsen på brukerbetalingen.

Ferjedrift, kommunal vederlagsfri

I et brev av 22. mars 2013 fra Skatt øst konkluderes det med at en kommunes virksomhet med vederlagsfri persontransport med ferje rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Kompensasjon av merverdiavgift ville gjøre virksomheten rimeligere for kommunen i forhold til andre som kunne tenkes å tilby transporttjenester og virksomheten ville også rent faktisk være i konkurranse med andre aktuelle/potensielle tilbydere av transporttjenester i markedet. Det at borgerne ikke betaler vederlag for å motta en tjeneste, utelukker altså ikke at aktiviteten kan anses for å være av økonomisk art og derved rammes av bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Persontransport er avgiftspliktig virksomhet, slik at de private som omsetter slike tjenester vil ha fradradragsrett for inngående avgift. Skattedirektoratet legger likevel til grunn at også de tilfellene er relevante ved en vurdering etter § 4 annet ledd nr. 4. Begrunnelsen er at en kompensasjonsrett for kommunen ville gi en gunstigere avgiftsmessig behandling også overfor disse fordi de må beregne utgående avgift som følge av fradragsretten.

Museum, kommunal vederlagsfri

Skattedirektoratet legger til grunn at også eksempelvis en kommunes museumsdrift uten vederlag fra de besøkende vil rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 ut fra de samme betraktninger.

Tannhelsetjenesten

I brev av 1. april 2009 konkluderte Skattedirektoratet med at fylkeskommunen, når den tilbyr behandling til voksne betalende pasienter som faller utenfor den prioriterte gruppen etter tannhelsetjenesteloven § 1‑3 første ledd som fylkeskommunen har ansvar for (bl.a. barn og unge voksne til og med året de fyller 28 år og eldre i institusjon), rammes av konkurranseregelen i § 4 annet ledd nr. 4. I brevet heter det bl.a.:

Sitat

Skattedirektoratet legger til grunn at tannhelsetjenestene her ikke kan anses som lovpålagte for fylkeskommunen, idet det ikke dreier seg om § 1‑3 første ledd-tannhelsetjenester, men derimot om § 1‑3 annet ledd-tannhelsetjenester som fylkeskommunen kan yte til voksent betalende klientell. De private virksomhetene som produserer disse tjenestene, vil således ikke ha rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Videre fant Skattedirektoratet det tvilsomt om man kan si at disse tilfellene hører inn under fylkeskommunenes kjerneområde som basis helsetjenester. Det er ikke lagt opp til at det først og fremst er fylkeskommunene som utfører disse tjenestene. Tvert imot dreier det seg om tannhelsetjenester som typisk utføres av de privatpraktiserende tannlegene, men som fylkeskommunen også kan velge å utføre på like vilkår som disse. Til slutt ble det vist til at vilkåret i § 4 annet ledd nr. 4 om at virksomheten «kan» være i konkurranse med virksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget, gjør at det ikke må foreligge faktisk konkurranse med andre aktører, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) side 201. I ESA-vedtak 113/14 ble den delen av tannhelsetjenesten som er gratis ikke ansett for å konkurrere med tannhelsetjenester som tilbys i et marked mot betaling, fordi de var tilgjengelige på ulike vilkår, selv om tjenestene i snever forstand er identiske. Også ESAs vedtak peker derfor i retning av at fylkeskommunale tannhelsetjenester som oppkreves mot betaling i et marked vil kunne rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Vi legger til grunn at det gjelder selv om tilbudet har sin bakgrunn i plikten etter tannhelsetjenesteloven § 1‑3 annet ledd annet punktum, jf. tilhørende forskrift § 4 hvor det heter at fylkeskommunen skal tilby tannhelsetjenester til voksne mot betaling i områder av fylket der det ikke foreligger annet tilstrekkelig tilbud. Se nærmere Prop. 16 L (2014-2015), særlig kap 5 og 8.

Asylmottak

Det er reist spørsmål om kommuner som driver asylmottak, er berettiget til kompensasjon for merverdiavgift knyttet til slik virksomhet. Den avgiftsmessige behandlingen er avklart i F 8. juni 2011, hvor det fremgår at drift av asylmottak anses omfattet av avgiftsunntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑4. Skattedirektoratet legger i den sammenheng til grunn at kommuner som driver asylmottak, utøver en økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget. Tildeling av kontrakter om drift av asylmottak skjer etter anbud hvor det både deltar kommunale og private aktører, og en kompensasjonsrett for kommunene vil dermed medføre en konkurransefordel for kommunene i forhold til private aktører. Det er staten som har ansvaret for drift av asylmottak, slik at anbud skjer overfor staten. Skattedirektoratet legger følgelig til grunn at kommuner ikke kan anses berettiget til kompensasjon for merverdiavgift knyttet til drift av asylmottak, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Se SKD 15/11.

I brev av 31. august 2016 vurderte Skattedirektoratet om et kommunalt asylmottaks utgifter til utvendig rehabilitering av bygget i den hensikt å bevare det som et kulturminne, var omfattet av kompensasjonsordningen. Som et argument for rett til kompensasjon, viste kommunen til at utgiftene ikke var direkte knyttet til drift av asylmottaket, men altså pådratt ut fra et kulturminneperspektiv (eget kompensasjonsberettiget formål). Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke forelå rett til kompensasjon for merverdiavgiftskostnadene. I brevet heter det bl.a. følgende:

Sitat

«Før et bygg er bestemt til bruk for asyldrift og står tomt antar Skattedirektoratet at vedlikeholds- eller rehabiliteringsarbeider vil kunne anses kompensasjonsberettiget. Kommuners kompensasjonsrett er generell og hovedformålet bak kompensasjonsloven, nemlig nøytralitet i valget mellom å produsere tjenestene med egne ansatte uten avgiftsbelastning fremfor å kjøpe tjenestene fra andre med avgift uten fradragsrett slår til. Når bygget derimot skal benyttes i virksomhet med drift av asylmottak, skal kompensasjonsloven ikke favorisere kommunen der hvor den driver samme type virksomhet som private, jf. lovens § 4 annet ledd nr. 4 som redegjort for ovenfor. Avgiftssystemet skal her virke nøytralt uavhengig av hvilke subjekter som utfører tjenestene.

På generelt grunnlag legger Skattedirektoratet til grunn at næringsdrivende som pådrar seg ekstraordinære kostnader fordi man driver virksomhet i verneverdige bygg, vil kunne anse kostnadene som pådratt i virksomheten. Avgiftssubjekter kan derav få fradragsrett for merverdiavgift på arbeidene, jf. mval. § 8‑1. Det er i alminnelighet uten betydning hvilke valg den næringsdrivende tar med hensyn til kostnader og valg av løsninger ved rehabilitering av bygg til bruk i sin næringsdrift. At det eventuelt er gitt erstatning for økte kostnader som følge av fredningsvedtak eller at det er gitt tilskudd fra offentlig myndighet som følge av verneverdige arbeider, endrer ikke dette.

Vurderingen mener vi blir den samme ved tilordning av kostnader som en kommune pådrar seg, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Arbeider på et bygg må tilordnes den virksomhet bygget faktisk brukes til. Det er ikke et spørsmål om kostnadene ville påløpt uavhengig av den virksomhet som foregår i bygget.

Vaksinering, utenlandsreiser

I brev av 26. september 2014 konkluderte Skattedirektoratet med at en kommunes reisevaksinasjonsarbeid med helseråd, smittevernråd og vaksinering for utenlandsreiser mot en egenandel (omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑2 om helsetjenester mv.), rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. I brev av 21. mars 2014 fra Helse- og omsorgsdepartementet er det fastslått at disse tjenestene ikke anses som en del av kommunens lovpålagte oppgaver etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑1 eller smittevernloven § 6‑1, den enkelte har ikke rettskrav på tjenestene (ved lovpålagt ansvar for kommunen får begrensningen i § 4 annet ledd nr. 4 ikke anvendelse, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) side 200 andre spalte siste avsnitt). Videre utføres tjenestene typisk også av private vaksinasjonsklinikker som i likhet med kommunen ikke har fradragsrett for merverdiavgift på utgiftene, og hvor eneste finansieringskilde for de private er vederlaget som tas fra kundene. Det foreligger derfor en aktuell konkurranse mot disse private virksomhetene som gjør at kommunens tjenester her rammes av bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Det sentrale etter denne bestemmelsen er nettopp at kommunen ikke skal ha to finansieringskilder, dvs. både kompensasjon og vederlag for tjenestene når kommunen utfører tjenestene i samme marked som private vaksinasjonsklinikker uten kompensasjonsrett.

Gebyr for offentlig myndighetsutøvelse

Gebyr for offentlig myndighetsutøvelse vil ikke rammes av § 4 annet ledd nr. 4. Se også § 3‑9. Offentlig myndighetsutøvelse mv. om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑9 for offentlig myndighetsutøvelse.

Bestemmelsen tilsvarer reguleringen i merverdiavgiftsloven § 8‑8 så langt den passer. Vi viser til omtalen under § 8‑8. Betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift.

Hensikten med kompensasjonsordningen for kommuner og fylkeskommuner med videre er kun å avhjelpe konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet. Ordningen er ikke ment som en støtteordning, og er derfor forutsatt å være tilnærmet provenynøytral. Ved innføringen av ordningen ble dette gjennomført gjennom en engangsreduksjon i overføringene til kommunesektoren. Eventuell økt kompensasjon i fremtiden som følge av økt kjøp av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester i kommunesektoren ble forutsatt finansiert gjennom økte merverdiavgiftsinntekter for staten. Overfor private barnehager, grunnskoler og videregående skoler oppnådde man provenynøytralitet gjennom reduksjon i tilskuddsordninger fra staten.

Etter bestemmelsen kan det ikke fremsettes krav om kompensasjon før merverdiavgiftskostnadene i et kalenderår utgjør minst 20.000 kroner. Bestemmelsen skal forstås bokstavelig, dvs. som en årlig beløpsmessig grense for at en virksomhet skal kunne omfattes av kompensasjonsordningen. Dersom en virksomhet eksempelvis pådrar seg merverdiavgiftskostnader på 19 000 kroner det første året og 21 000 kroner det andre året, innebærer ikke det at den i år to kan sende inn kompensasjonsmelding på til sammen 40 000 kroner fordi minstebeløpet på 20 000 kroner ble overskredet det året. Hvert år skal ses for seg. Ut fra administrative hensyn ville man ikke ha de aller minste virksomhetene inn under kompensasjonsordningen, samtidig som konkurransevridningene mellom de offentlige virksomhetene og disse ble antatt å være av lite omfang.

Bokføringstidspunktet

I brev av 31. august 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om hvor sent en kommunes utgifter kunne periodiseres etter § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), hvilket har avgjørende betydning for foreldelse etter § 10 tredje ledd. Krav om kompensasjon for merverdiavgift basert på to fakturaer datert i april 2009, ble fremmet på kompensasjonsoppgaven (nå kompensasjonsmelding) for fjerde periode 2009. Skattekontoret avviste kravet med den begrunnelse at foreldelse etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf. § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), begynner å løpe fra fakturadato, som er den datoen bokføringsloven angir som datoen for bokføring. Kommunen på sin side mente at det følger av det såkalte anordningsprinsippet i kommuneloven (1992) § 48 nr. 2, at kontroll av inngående fakturaer kan medføre regnskapsføring på et vesentlig senere tidspunkt enn fakturadato. I kommuneloven § 48 nr. 2 (nå kommuneloven 2018 § 14‑6 tredje ledd bokstav c) heter det at alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Det ble vist til at kommuneloven stiller strenge krav til fakturakontroll før en utgift kan godkjennes til utbetaling og derav regnskapsføring. Kommunen mente at så lenge en faktura ikke anvises til utbetaling av kommunen, legger man til grunn at varen eller tjenesten iht. mottatt faktura ikke er overlevert til kommunen, betalingsforpliktelsen er ikke påløpt og utgiften derav ikke pådratt. Skattedirektoratet la derimot til grunn at det ikke følger av anordningsprinsippet at det er adgang til å regnskapsføre en anskaffelse først i den periode fakturaen er kontrollert av kommunen, slik at det også her vil måtte bokføres etter fakturadatoen med virkning for foreldelsesspørsmålet. Dersom en kommune er usikker på om en faktura er riktig i forhold til avtalt ytelse og pris, og betaling holdes tilbake, vil ikke det styre den underliggende regnskapsmessige behandling av tilfellet. Hvis fakturaen er riktig, tilsier anordningsprinsippet at varen eller tjenesten skal regnskapsføres ved levering (dvs. fakturatidspunktet).

Inneholder fakturaen feil i forhold til avtalt ytelse eller pris, vil fakturaen måtte korrigeres med en kreditnota og utstedelse av ny faktura. I SKD 15/11 omtales hva som skjer i slike tilfeller. Tilbakebetaling av kompensert merverdiavgift skjer på hovedmelding for den terminen selger krediterer kommunen. Tilbakebetaling skal m.a.o. ikke skje ved at det sendes inn en korreksjonsmelding. Det innebærer at det ikke blir rentebelastning for perioden mellom opprinnelig fremsettelse av kompensasjonskrav og senere kreditering fra selger. I SKD 15/11 vises det imidlertid også til at det følger av det grunnleggende bokføringsprinsippet om realitet, se forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) § 2 (nå kommuneloven § 14‑6 femte ledd), jf. bokføringsloven § 4 nr. 3, at bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og skal gjelde den bokføringspliktige virksomheten. Det vil derfor stride mot dette prinsippet å bokføre beløp som åpenbart er feil eller uriktig mht. vederlag og merverdiavgift. I slike tilfeller skal tilbakebetaling skje gjennom korreksjonsmelding.

Fra 1. januar 2023 er det gitt en særregel i kompensasjonsforskriften § 5 når det gjelder omtvistede krav i tilvirkningskontrakter. Ved utsatt tidfesting av merverdiavgift av omtvistede krav, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15‑9‑3, skal kompensasjon for merverdiavgift tas med i skattemeldingen for den perioden kravet er avklart eller betalt. Bestemmelsen innebærer at den kompensasjonsberettigede fakturamottaker ikke skal ta med omtvistet beløp i kompensasjonsmeldingen for den aktuelle perioden, selv om fakturadato er innenfor perioden.

I forlengelsen av dette oppstår det et spørsmål om hva som er utgangspunktet for foreldelsesfristen etter kompensasjonsloven §§ 10 tredje ledd, jf. 6 andre ledd for tilfeller med forsinket fakturering (med avgift) eller uriktig fakturering uten avgift fra selger. I F 15. oktober 2015 har Skattedirektoratet konkludert med at foreldelsesfristen beregnes med utgangspunkt i når selger rent faktisk har utstedt faktura med avgift. Begrunnelsen er at det er først på dette tidspunkt kompensasjonsbeløpet skulle ha vært registrert hos kjøper. Videre vil utgangspunktet for foreldelsesfristen for omtvistede beløp etter kompensasjonsforskriften § 5 ikke være den skattemeldingsperioden kravet er fakturert, men den senere perioden kravet er avklart eller betalt.

Fusjon

Praksis

Skattedirektoratets vedtak av 13. november 2025

I vedtak 13. november 2025, som omhandler fusjon, kom Skattedirektoratet til at krav som overdragende selskap ikke hadde fremmet på fusjonstidspunktet kunne fremmes av det overtakende selskap etter fusjonen. Det ble bl.a. vist til at det forelå ingen teknisk mulighet for det overdragende selskap å endre til gunst kompensasjonsmelding for en tidligere periode.

• Les mer

Se også øvrig praksis om rett til kompensasjon ved fusjon og kommunesammenslåing under temaet dokumentasjon av inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Innlevering av krav på utbetaling av merverdiavgiftskompensasjon avviker fra hva som ellers gjelder for skattemeldinger for merverdiavgift på den måten at det ikke er adgang til å fremme nye kompensasjonskrav på en tidligere periode. Når innleveringsfristen for en periode, eksempelvis 1. periode 2023, er utløpt 10. april 2023, kan det ikke sendes inn krav på en ny kompensasjonsmelding for denne perioden, jf. § 9 første punktum. Dette er fulgt opp ved at det etter 10. april 2023 ikke er tilgjengelig noen melding for 1. periode å innsende krav på. Såkalt korreksjonsmelding for merverdiavgiftskompensasjon kan kun brukes dersom det opprinnelig er krevet for mye kompensasjon for en periode, og subjektet skal betale tilbake til staten.

Den merverdiavgiften som eksempelvis er fakturert et kompensasjonssubjekt i 1. periode, men som det har glemt å ta med på meldingen for denne periode, kan imidlertid, med de begrensninger som følger av foreldelsesfristene i § 10, tas med på en senere periode. Uteglemt krav som eksempelvis er bokført i regnskapet på 1. periode 2023 kan derfor tas med på 2. periode 2023. Dvs. innen innleveringsfristen for denne perioden som er 10. juni 2023. For andre subjekter enn etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav a er det tilstrekkelig å ta med kravet på 6. periode 2024, som har innleveringsfrist 10. februar 2025. Dette er beskrevet i § 9 annet punktum.

Ovenfor under punkt 23.1 har vi beskrevet nærmere den praktiske bruken av foreldelsesreglene i bestemmelsens første og andre ledd. Det er den skattemeldingsperioden hvor kompensasjonsbeløpet skal tidfestes i de forskjellige situasjonene som er utgangspunktet ved beregningen av foreldelsesfristene i bestemmelsens første og andre ledd, jf. bestemmelsens tredje ledd. Utgangspunktene for tidfestingen er nærmere omtalt under punkt 23.7.3 og stikkordet «Bokføringstidspunktet».

Skattedirektoratet har på forespørsler vurdert foreldelsesspørsmålet for oppføringskostnader til private barnehager (ikke familiebarnehager, fordi de vil aldri ha rett til kompensasjon for noen form for oppføringskostnader, se nedenfor under stikkordet Familiebarnehager). En barnehage faller ikke inn under kompensasjonsloven før den rent faktisk er godkjent som barnehage, jf. nærmere nedenfor om barnehager etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og c (rettskravstilfellene). Følgelig har vi lagt til grunn at foreldelsesfristen etter bestemmelsene i kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf. § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), først begynner å løpe fra det tidspunkt de materielle vilkår for kompensasjon er oppfylt, dvs. fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent.

Når en utbygger etter avtale med kommunen må oppføre og overdra en offentlig vei vederlagsfritt til kommunen, blir det også et spørsmål om justeringsretten og foreldelsen av denne på kommunens hånd etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd og § 6 annet ledd. Det er altså når justeringsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov 22. juni 2018 nr. 83 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) som er utgangspunktet for foreldelsesfristens start. Kommuneloven § 14‑6 tredje ledd bokstav c lyder slik: Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Årsregnskapene skal føres i samsvar med god kommunal regnskapsskikk, jf. § 14‑6 fjerde ledd. Det følger videre av § 14‑6 femte ledd at regnskapsopplysninger skal bokføres, spesifiseres, dokumenteres og oppbevares i samsvar med bokføringsloven §§ 3 til 14. Det følger av bokføringsloven § 7 at alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsføring og pliktig regnskapsrapportering skal bokføres. Pliktig regnskapsrapportering fra en kommune omfatter bl.a. regnskapsrapportering fastsatt med hjemmel i lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 6. Det er således slik at en kommune, på samme måte som for private virksomheter, skal bokføre utgifter og inntekter mv. gjennom året. Dette gjelder også når det dreier seg om fast eiendom og selv om det skjer i form av vederlagsfri overtakelse (tilskudd/gave). Kommunen skal føre anskaffelseskostnaden inklusiv kompensasjonsberettiget merverdiavgift (dette vil være overdragers anskaffelseskost på veien når det gjelder vederlagsfri overdragelse). Anlegget blir altså balanseført inklusiv merverdiavgift og kreditert resultatregnskapet inklusiv merverdiavgift (konto gave/tilskudd ved vederlagsfri overføring). Når årlig justeringsrett (1/10 av merverdiavgiftskostnaden) kan gjøres gjeldende på 6. periode (justeringsreglene sier at justeringsperioden er 10 år, hvor anskaffelsesåret for første eier regnes som det første året, og at kravene på justering fremsettes fortløpende på 6. periode for hvert av disse 10 årene, jf. kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd første og annet punktum og fjerde ledd), må kommunen balanseføre merverdiavgiften (1/10) som en fordring på Skatteetaten og som en inntekt (gave/tilskudd) i resultatregnskapet. Justeringsbeløpet skal altså bokføres på 6. periode. Før dette tidspunkt skal det ikke bokføres merverdiavgift, bare selve anskaffelsen. Foreldelsesfristen for det årlige justeringsbeløpet begynner å løpe fra 6. periode og foreldelsesfristen for kommuner er sammenfallende med fristen for å sende kompensasjonsmelding for neste periode, dvs. fristen for å sende inn kompensasjonsmelding 1. periode påfølgende år, jf. kompensasjonsloven § 10 annet ledd. Derved er det likhet mellom foreldelse av kompensasjonskrav i form av justering og øvrige tilfeller. Kompensasjonsloven har ingen særregler om foreldelse av justeringskrav i forhold til andre kompensasjonskrav.

Den justeringsretten som kommunen her kan påberope seg må også dokumenteres, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9‑3‑5 som fastslår at justeringsretten skal dokumenteres med en oppstilling over kapitalvaren. Om virkningen i forhold til foreldelsesreglene av forsinket utarbeidelse fra overdrager av slik oppstilling, har Skattedirektoratet uttalt følgende i en klageavgjørelse av 28. oktober 2015:

«Etter kompensasjonsloven § 10, jf. § 6 fjerde ledd [nå annet ledd] er utgangspunktet for foreldelsesfristens start når kommunen her kunne bokføre det justeringsbeløpet man hadde krav på for året 2011. Kommuner skal iht. forskrift 15. desember 2000 nr. 1424 om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner § 2 bokføre, spesifisere, dokumentere og oppbevare regnskapsopplysninger etter reglene i bokføringsloven §§ 3‑14 og bokføringsforskriften kapitlene 2 til 7 [nå kommuneloven § 14‑6 femte ledd]. Det følger av bokføringsloven § 10 at bokførte opplysninger skal være dokumentert med et korrekt og fullstendig innhold som viser de bokførte opplysningenes berettigelse. Utgangspunktet er derfor at det må foreligge dokumentasjon som underbygger posteringen, i dette tilfellet justeringsbeløp for merverdiavgift.

Etter kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd siste punktum gjelder også bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere, herunder dokumentasjon mv., i merverdiavgiftsforskriften så langt de passer.

I merverdiavgiftsforskriften § 9‑3‑5 er det stilt nærmere krav til dokumentasjon i forbindelse med overføring av justeringsrett. Det skal foreligge en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren som bl.a. viser total merverdiavgift og resterende justeringsbeløp. Denne oppstillingen skal dermed vise kommunens justeringsrett ved kjøp av fast eiendom (en uttrykkelig avtale om justeringsretten kreves ikke).

Det innebærer at dersom slik oppstilling ikke foreligger, så kan kommunen heller ikke dokumentere og bokføre et årlig justeringsbeløp, se bokføringslovens § 10 første ledd hvor det heter at bokførte opplysninger skal være dokumentert. Bokføring av justeringsbeløp kan først skje når kjøper kan dokumentere justeringsbeløpet i samsvar med merverdiavgiftsforskriften § 9‑3‑5, dvs. når selger har utarbeidet nevnte oppstilling. Foreldelsesfristen begynner derved å løpe først fra når oppstillingen er utarbeidet fra selgers side, som er 6. periode 2012. Så vidt vi forstår ble kravet om justering (for året 2011) sendt inn på samme perioden.»

Hadde oppstillingen i eksemplet ovenfor blitt utarbeidet 4. periode 2012, ville den perioden vært utgangspunktet for foreldelsesfristens start, dvs. at kommunen måtte ha sendt inn kravet på justering for året 2011 senest på oppgaven for 5. periode 2012.

For en gjennomgang av spørsmålene om kompensasjon for forskjellige boligtilfeller og foreldelse, viser vi til F 7. juni 2010 og F 16. februar 2012. Sistnevnte fellesskriv innebærer en endring ift. fellesskrivet av 7. juni 2010 når det gjelder foreldelse.

Etter kompensasjonsloven § 10 fjerde ledd avbrytes foreldelse kun etter innsending av skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven. Reglene i § 10 om når krav for en periode senest må sendes inn på en kompensasjonsmelding for at det ikke skal bli foreldet, er uttømmende. Borgarting lagmannsrett la dette til grunn i dom 8. juni 2023. Dommen ble påanket, men ved Høyesteretts beslutning 20. november 2023 ble anken ikke tillatt fremmet.

Korrigert melding

I F 4. februar 2011 har Skattedirektoratet på generelt grunnlag fastslått at en såkalt korreksjonsoppgave (korrigert melding fra 1. januar 2017) aldri har fristavbrytende virkning. Kompensasjonsloven har ett regelsett for innsendelsen av hovedoppgavene (krav om utbetaling av kompensasjon, nå skattemelding) og ett for korreksjonsoppgavene (reduksjon av tidligere innsendt krav). For den som vil redusere sitt tidligere innsendte krav, er det ikke behov for fristregler eller de samme formkravene som gjelder for hovedmeldingen. Dersom en skulle godta at en korreksjonsmelding kunne avbryte foreldelsesfristen i § 10, ville det derfor i praksis sette til side reglene om når man kan sende inn krav for hvilke perioder, og kravet om revisorattest, jf. skatteforvaltningsforskriften §§ 8‑7‑1 og 8-7-2 og kompensasjonsloven § 9 samt skatteforvaltningsloven § 8‑7 annet punktum. I uttalelse fra Sivilombudet 15. mars 2022 i sak 2021/3244-2022/1372, legges det også til grunn at skattemelding ikke kunne anses å ha blitt levert på korrekt måte da virksomhetene valgte å levere skjemaene som «korrigert melding» istedenfor som «hovedmelding». Det kan også vises til uttalelse fra Sivilombudet 22. oktober 2012 i sak 2012/439.

Motregning

For at motregningsretten ikke skal gå tapt for en foreldet fordring, kreves det etter foreldelsesloven § 26 bokstav b at det krav som det motregnes mot (hovedkravet), springer ut av samme rettsforhold som den foreldede fordring og er oppstått før denne fordring (motfordringen) ble foreldet. Dersom eksempelvis en kommune uriktig har krevd kompensasjon for et forhold, men at det i stedet forelå alminnelig fradragsrett, betyr det at kommunens krav på fradrag for inngående avgift ikke må være foreldet på tidspunktet for når statens krav på tilbakebetaling av uriktig utbetalt kompensasjon anses for å ha oppstått, for at det skal kunne motregnes. Et krav om fradrag for inngående avgift er etablert allerede gjennom at merverdiavgiftsloven regulerer når fradrag kan/skal kreves sammenholdt med plikten til å sende inn omsetningsoppgaver termin for termin. Kravet på fradrag oppstår altså når det kan/skal kreves fradrag etter regelverket, dvs. terminen for fakturaen på inngående avgift, jf. fakturaprinsippet. Derfor er avgiftsmyndighetenes standpunkt som kjent at fradrag på inngående avgift foreldes tre år (den alminnelige foreldelsesfrist) etter at fradraget etter regelverket kunne/skulle vært fremmet på mva-meldingen. Inntil uriktig utbetalt kompensasjon er fastslått gjennom vedtak av avgiftsmyndighetene, er det ikke etablert noe grunnlag for tilbakebetalingskrav fra staten. Etter skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 12-6 har staten 5 år på seg fra tidspunktet for den uriktige utbetalingen av kompensasjonen. Alternativt kan grunnlaget for tilbakebetalingskravet fra staten etableres gjennom egen korrigert melding (også i et slikt tilfelle er det forutsatt i Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 19.3.8 om skattebetalingsloven § 10‑53 at slik tilbakebetaling alltid vil skje etter vedtak). Altså er det inntil ett av disse alternativ skjer, ikke oppstått noe krav på tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon. Dersom det er gått mer enn 3 år fra fradrag for inngående avgift skulle/kunne vært innberettet inntil avgiftsmyndighetenes vedtak om tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon blir truffet, vil således kravet på fradrag (motkravet) ikke kunne motregnes mot statens krav på tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon (hovedkravet). I tråd med formålene bak den alminnelige foreldelsesfristen på 3 år, skal ikke avgiftsmyndighetene når det treffes vedtak om tilbakebetaling av uriktig utbetalt kompensasjon, bli møtt med motkrav som har oppstått mer enn 3 år før vedtaket om tilbakebetaling treffes. På samme måte vil eksempelvis statens krav oppstått gjennom vedtak om etterberegning av kommunens manglende beregning av merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3‑30 og 11-3 (hovedkravet) kunne være oppstått etter at kravet på kompensasjon (motkravet) er foreldet, jf. foreldelsesfristen i kompensasjonsloven § 10 andre ledd, jf. foreldelsesloven § 26 bokstav b, slik at motregningsadgangen også her vil være tapt.

Det er nær sammenheng mellom regnskapsbestemmelsen i kompensasjonsloven § 12 og kompensasjonsforskriften § 4. Etter sistnevnte bestemmelse skal det som underlagsdokumentasjon i regnskapet ved innsending av skattemeldingen være underskrevet attest fra revisor som inneholder erklæring om at enheten er omfattet av kompensasjonsordningen og at oppgitt beløp er kompensasjonsberettiget.

Sitat

Fra Finansdepartementets tolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Revisorbekreftelse, mulighet til å attestere med bemerkning

I henhold til § 4 i forskrift til kompensasjonsloven skal revisor attestere at enheten er omfattet av kompensasjonsordningen og at oppgitt beløp er kompensasjonsberettiget. Dersom en revisor som reviderer en kommune eller fylkeskommune er i tvil rekker han kanskje ikke å gjøre nødvendige avklaringer med avgiftsmyndighetene før kravet foreldes. I slike tilfeller kan revisor attestere, og samtidig sende en bemerkning til fylkesskattekontoret. Når spørsmålet er avklart, kan enheten selv sende inn en eventuell korrigert oppgave og tilbakebetale et eventuelt for høyt utbetalt beløp. Fylkesskattekontoret kan også på bakgrunn av den tilsendte bemerkning gjøre et omgjøringsvedtak med hjemmel i kompensasjonsloven § 14 [nå skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 12-6).

I noen tilfeller kan det oppstå konflikt mellom den kompensasjonsberettigede og revisor om attestasjonen. Revisor kan eksempelvis ha ment noe var feil og dermed ikke villet attestere. Den kompensasjonsberettigede, eksempelvis kommunen, kan ha vært uenig med revisor. Senere viser det seg at det ikke forelå noen feil og kommunen har tapt penger på grunn av revisors nektelse. Forholdet mellom revisor og kommunen vil i disse tilfeller reguleres av alminnelige erstatningsrettslige prinsipper og være en sak mellom revisor og kommunen.

Revisjon

Etter kompensasjonsforskriften § 4 nr. 3 skal omfanget av kontrollen være i henhold til god revisjonsskikk, jf. revisjonsstandard ISA 805. En attestasjon innebærer at revisor bekrefter at regnskapet er riktig med høy grad av sikkerhet, og følgelig er det ikke et generelt krav om at alle bilag skal kontrolleres. Dersom revisor finner at noe er feil, må imidlertid vedkommende sende kompensasjonsmeldingen tilbake til den kompensasjonsberettigede for retting. § 4 nr. 2 om at revisor skal attestere på at «oppgitt beløp er kompensasjonsberettiget» er – i motsetning til bestemmelsens nr. 3 – ikke knyttet opp til revisjonsstandard for god revisjonsskikk, jf. Skattedirektoratets brev av 15. desember 2004 til et forbund. Skattedirektoratet uttalte 18. mai 2004 til samme forbund at dersom revisor er i berettiget tvil om et krav er korrekt, og ikke rekker å få en avklaring innen foreldelsesfristen, så bør det aksepteres at revisor sender et brev til fylkesskattekontoret og gjør oppmerksom på forholdet (revisor vil i slike tilfeller måtte attestere elektronisk uten forbehold).

Spørsmålet om hva som skal til for at kompensasjonskrav skal anses tilstrekkelig dokumentert etter kompensasjonsloven § 12, har i praksis reist seg på en rekke forskjellige områder. For private virksomheter er det ofte spørsmål om dokumentasjon for at oppdrag er utført som en lovpålagt oppgave for kommunen (helse, -omsorgs eller undervisningstjeneste), dvs. etter avtale med kommunen på grunnlag av kommunens vedtak om tildeling av tjenesten til den enkelte. (En annen sak er at det ikke alltid er krav om avtale for at den private virksomheten kan anses for å utføre en lovpålagt helse- eller omsorgstjeneste, jf. omtalen av Borgarting lagmannsretts dom 19. september 2024 (Stiftelsen Sex og Samfunn) under pkt. 23.3.4.1). Finansdepartementet har i brev 8. mars 2012 til Den norske Revisorforening gitt en nærmere veiledning til revisors plikter i forbindelse med attestasjon etter kompensasjonsforskriften § 4, herunder hva som ligger i at revisor skal attestere på at enheten er omfattet av kompensasjonsordningen, jf. forskriftens § 4 nr. 1. Finansdepartementet anser det som viktig at revisor foretar en selvstendig vurdering av om vilkårene i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er oppfylt, og at revisors kontroll med at den private virksomheten yter lovpålagte helse- eller sosiale tjenester foretas ut fra de kommunale tildelingsvedtak. I Finansdepartementets brev 13. oktober 2021 og Skattedirektoratets uttalelse 8. april 2022, omtalt nedenfor, er dette utdypet nærmere. For undervisning i private skoler viser departementet i nevnte brev 8. mars 2012 til at revisor må kontrollere at skolen er godkjent etter opplæringsloven eller privatskoleloven. Videre viser Finansdepartementet bl.a. til at det også er viktig at revisor kontrollerer om noen av begrensningene i kompensasjonsloven § 4 kommer til anvendelse, herunder reglene om forholdsmessig kompensasjon etter kompensasjonsforskriften § 8 ved anskaffelser til delt formål, samt om justeringsreglene etter kompensasjonsloven 16 og tilhørende forskrift nr. 6 er fulgt. For kommunen er det ofte spørsmål om dokumentasjon for at kommunens utleie av boliger er kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven § 4 tredje ledd, utleie av boliger med helseformål eller sosiale formål, som er et unntak fra bestemmelsen i § 4 annet ledd nr. 3 om at utleie av boliger ikke er omfattet av kompensasjonsordningen. Etter Alta-dommen kan dette også være et spørsmål for private utleievirksomheter. Se nærmere nedenfor om dokumentasjonkrav og hva revisors kontroll må hvile på i denne sammenheng.

Dokumentasjonskrav

I SKD 15/11 er det sagt en del om kravene til dokumentasjon for utleier av omsorgsboliger samt andre tjenesteytere som mener seg berettiget til kompensasjon, herunder noe om kravene til vedtakenes innhold. Det sentrale er, på samme måten som i avgiftsretten ellers, jf. avgiftsunntakene for helse- og sosialtjenester, at selve tildelingsvedtakene på tjenestene må ligge i regnskapet til virksomheten som dokumentasjon for at tjenestene faller innenfor kompensasjonsordningen etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c hva gjelder lovpålagte helse- og omsorgstjenester. Dersom ikke virksomheten har disse vedtakene i regnskapet, vil det ikke være i samsvar med kompensasjonsloven § 12 om at bokføringen skal innrettes slik at kompensasjonskravet kan dokumenteres. Se likevel Finansdepartementets og Skattedirektoratets uttalelser omtalt nedenfor hvor dette nyanseres noe. Til slutt vil også den plikten som påhviler revisor etter kompensasjonsforskriften § 4, hvoretter revisor skal attestere for at «enheten er omfattet av kompensasjonsordningen», bli illusorisk, dersom ikke vedtakene foreligger i regnskapet. Det er kun tildelingsvedtakene som gir det nødvendige objektive grunnlaget for hvilke tjenester som ytes, og det er kun på grunnlag av disse at revisor vil kunne fastslå med sikkerhet om tjenesteyter omfattes av kompensasjonsordningen. I et brev 13. oktober 2021 forutsetter Finansdepartementet fremdeles at vedtakene må ligge i bunn for dokumentasjonen, men uttrykker bl.a. følgende: «Departementet mener videre at det ikke er avgjørende om den nødvendige informasjonen fremkommer i form av kopier av tildelingsvedtakene eller på en annen måte, for eksempel i en skriftlig oppstilling som sammenstiller opplysningene fra tildelingsvedtakene. Vi understreker at en slik oppstilling må være utstedt av kommunen, og at oversikten må gi de opplysningene revisor trenger for å kunne kontrollere og attestere grunnlaget for kompensasjonskravet, jf. omtalen ovenfor. Det innebærer at oppstillingen må gi virksomheten en bekreftelse av hvert enkelt tildelingsvedtak, og at denne bekreftelsen inneholder de samme opplysningene som et vedtak som er sladdet».

I forlengelsen av Finansdepartementets uttalelse 13. oktober 2021 har også Skattedirektoratet gitt en uttalelse 8. april 2022 med en nærmere gjennomgang og eksemplifisering når det gjelder kravene til dokumentasjon ved slike oppstillinger som departementet åpner for. Sivilombudet fant i uttalelse 31. mars 2023 i sak 2023/196 ikke grunnlag for rettslige innvendinger til skattemyndighetenes krav om fremleggelse av enkeltvedtak (eller en sammestilling av opplysninger fra vedtakene som beskrevet ovenfor).

Det har vært påberopt taushetsregler særlig i forhold til de nevnte private utleiere av særskilt tilrettelagte boliger som er blitt kompensasjonsberettigede etter Alta-dommen, Rt. 2010 s. 236 som er omtalt ovenfor i Helse-, omsorgs- og sosiale tjenester. De yter ikke selv de lovpålagte tjenestene til omsorgsmottakerne, men må altså like fullt dokumentere gjennom vedtak at leietakerne mottar lovpålagte (heldøgns) helse- og omsorgstjenester for at de selv skal anses å falle inn under kompensasjonsloven. Det foreligger flere dommer om dette temaet, hvor utleier ikke nådde frem med sitt standpunkt om at det ikke var nødvendig å fremlegge vedtakene på helse- og omsorgstjenester. Hålogaland lagmannsretts dom 28. januar 2014 (Salangen Boligstiftelse) la til grunn at vedtak måtte foreligge i regnskapet for å få kompensasjon. Dommen ble anket, men nektet fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av 7. mai 2014. Oslo tingretts dom 12. november 2015 (Larvik Kommunale Boligstiftelse), la bl.a. også uttrykkelig til grunn at taushetsreglene heller ikke var til hinder for at kommunen overfor stiftelsen kunne fremlegge anonymiserte vedtak. Dommen ble anket, men Borgarting lagmannsretts dom 21. desember 2016 kom til samme resultat som tingretten. Lagmannsretten la til grunn at det ikke var brudd på taushetsplikten at kommunen gir ut anonymiserte vedtak til stiftelsen (utleier). Også for borettslag og eierseksjonssameier omfattet av lovens § 2 annet ledd gjelder de alminnelige regler om dokumentasjonsplikt. De må derfor på samme måte som private utleievirksomheter bl.a. dokumentere at beboerne mottar heldøgns helse- og omsorgstjenester. Se også Finansdepartementets uttalelse 17. februar 2023.

I Begrensningen etter § 4 annet ledd nr. 3, jf. tredje ledd – salg eller utleie av fast eiendom under overskriften «Salg eller utleie av boliger med helseformål eller sosiale formål» er dokumentasjon for retten til kompensasjon for kommunale utleieboliger omtalt.

I § 2 første ledd bokstav a og b ­– Kommuner og fylkeskommuner mv. er det under stikkordet NAV-kontor omtalt hvordan kommunen i en situasjon med såkalt NAV-kontor (samlokalisering kommune og stat) kan dokumentere rett til kompensasjon på sin andel av merverdiavgiftskostnader som gjelder anskaffelser under ett til statlig formål og kommunalt formål.

I Helse-, omsorgs- og sosiale tjenester er det under stikkordet tilsyn under samvær etter barneloven § 43a omtalt hvordan private virksomheter kan dokumentere retten til kompensasjon for (beskyttet) tilsyn de utfører etter avtale med kommunen.

I Undervisningstjenester er det under stikkordet integreringsloven omtalt hvordan private virksomheter kan dokumentere retten til kompensasjon for opplæring de utfører etter avtale med kommunen.

I § 2 første ledd bokstav d – Barnehager er det omtalt hvordan private barnehager kan dokumentere retten til kompensasjon.

Sitat

Fra Finansdepartementets tolkningsuttalelse 2. mars 2004:

Justering av kompensert merverdiavgift

Hensynet til konkurransevridning overfor private utbyggere og utleiere tilsier innføring av en ordning med tilbakeføring av kompensert merverdiavgift når kommunen eller andre kompensasjonsberettigede etter en tid leier ut eller selger et bygg eller anlegg. I kompensasjonsloven § 16 er det gitt en bestemmelse om at det skal justeres for kompensert merverdiavgift når det skjer endringer i bruken av fast eiendom. Nærmere regler er gitt i § 6 i forskriften til kompensasjonsloven. [Denne forskriftsbestemmelsen er endret med virkning fra 1. januar 2008.]

Etter forskriften § 6 første ledd gjelder justeringsreglene kun bygg, anlegg og annen fast eiendom. Omsetning av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, men kommunene mv. blir imidlertid belastet med merverdiavgift når det utføres byggearbeider av registrert næringsdrivende, herunder om- og påbygging, reparasjon og vedlikehold. Denne avgiften er kompensasjonsberettiget med de begrensninger som følger av kompensasjonsloven § 4, jf. også forskriften § 8.

Den kompenserte avgiften skal justeres dersom den bruken som lå til grunn for kompensasjonsbeløpet ved anskaffelsen mv., senere blir endret. Endringene kan være både til gunst og ugunst for kommunene mv. Det vil si at justering skal skje både når kompensasjonsberettiget bruk senere blir større enn ved anskaffelsen mv. og når slik bruk senere blir mindre enn ved anskaffelsen, inklusive at den faste eiendommen blir overdratt. Et eksempel vil være at et skolebygg (som er kompensasjonsberettiget) etter en tid blir tatt i bruk som utleiebygg. Her er det en endret bruk som medfører at kompensert avgift ved oppføringen av skolen senere må justeres.

Når det gjelder reparasjon og vedlikehold [Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er aktuelt med justering for vedlikehold, jf. kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd femte punktum hvor det heter at bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere i merverdiavgiftsforskriften gjelder så langt de passer. Vi legger til grunn at dersom det ikke foreligger kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b, hvilket vedlikehold ikke er, så blir det heller ikke justeringsrett- eller plikt ved overføring fra eller til kommunen og følgelig heller ikke ved endret bruk innenfor kommunen] er det satt en beløpsgrense pr. eiendom pr. år på 200 000 kroner ekskl. merverdiavgift for at det kan bli aktuelt med senere justeringer [fra 1. januar 2008 kroner 100 000 i kompensert merverdiavgift]. Siden det ikke er satt noen beløpsgrense ved for eksempel om- og påbygginger, vil det her konkret måtte tas stilling til hvilke typer arbeid som er utført [fra 1. januar 2008 kroner 100 000 i kompensert merverdiavgift].

Ordningen forutsetter ikke at det forelå hel eller delvis kompensasjonsberettiget bruk ved anskaffelsen. Dette innebærer at når for eksempel et kommunalt boligbygg for de ansatte (null kompensasjon) tas i bruk – helt eller delvis – som kommunalt administrasjonsbygg tre år etter oppføringen som boligbygg, vil det også bli justering.

Annet ledd i forskriften § 6 omhandler i hvor lang tid justering skal foretas. Ifølge loven § 16 pliktes det ikke å foreta justeringer mer enn 10 år regnet fra utløpet av året anskaffelsen mv. ble foretatt. [Fra 1. januar 2008 er forskriftsbestemmelsen presisert i henhold til opprinnelig mening, til ni år fra utløpet av regnskapsåret anskaffelsen mv. ble foretatt.] Regelen må etter vårt syn forstås slik at etter 10 år foreligger det hverken rett eller plikt til å foreta justering.

Dersom et kompensasjonsberettiget bygg som ble oppført i år 1, blir ombygget til samme bruk i år 5 og deretter solgt i år 12, vil det bli justering i år 12 (det vil si etter 7 år) av kompensert beløp i forbindelse med ombyggingen. Salget i år 12 fører ikke til noen justering av kompensasjonsbeløpet i forbindelse med oppføringen i år 1.

Ifølge § 6 tredje ledd er gjenstanden for justering i det enkelte regnskapsår en tidel av kompensasjonsbeløpet, og justeringen foretas på grunnlag av endringer i bruken som finner sted innenfor det enkelte år i forhold til bruken ved anskaffelsen mv. Det skal følgelig skje en årlig justering sett i forhold til den bruk som ble lagt til grunn i den oppgaven som ble sendt ved anskaffelsen mv.

Det skal av forenklingshensyn ikke foretas justering i de år hvor endringene er mindre enn 10 prosentpoeng.

Ved justering som følge av overdragelse, skal justering foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden, dvs. årene etter overdragelsen. Kompensasjonsberettiget bruk i en slik «resterende periode» vil være null.

Et eksempel kan være en kommune som oppfører et administrasjonsbygg som gir rett til 10 mill. kroner i kompensasjon i tilknytning til oppføringen. I år 5 etter oppføringen selges 50 % av bygningsmassen til en statlig virksomhet. 50 % av bygget er dermed brukt til kompensasjonsberettiget formål i 5 år av justeringsperioden og det må da foretas justering av kompensert avgift med 5 tideler. Dette tilsvarer 50 % av samlet kompensasjon og justeringsbeløpet utgjør således 5 mill. kroner i år 5, men fordi det bare er 50 % av bygget som er omdisponert blir justeringsbeløpet 2,5 mill. kroner.

I fjerde ledd er inntatt en bestemmelse om at kommunene mv. etter kalenderårets utløp foretar en samlet justering for samtlige bygg mv. hvor dette skal skje på grunn av endret bruk eller overdragelse. Det samlede beløp rapporteres på oppgaven for sjette periode.

I brev av 11. oktober 2011 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om fylkeskommunen kan kreve kompensasjon for merverdiavgift betalt av staten på riksvegnett forut for overføringen fra staten til fylkeskommunene gjennom forvaltningsreformen i 2009. At kommuner og fylkeskommuner kan få overført en justeringsrett er forutsatt i merverdiavgiftsloven § 9‑3 og merverdiavgiftsforskriften § 9‑3‑4. Bestemmelsen regulerer ikke uttrykkelig hvilke subjekter som er gitt adgang til å overføre en justeringsrett, men det ble ved innføringen av justeringsreglene presisert i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) pkt. 7.6.1 at en forutsetning for at det overhodet skal skje en justering, vil være at anskaffelsene har skjedd til næringsvirksomhet. Statens utgifter til bygging av riksveger antas å ikke være pådratt til statlig næringsvirksomhet. For kommuners og fylkeskommuners virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven er deres adgang til å overdra en justeringsrett regulert i kompensasjonsforskriften § 6. Dvs. at heller ikke kommuner og fylkeskommuner er forutsatt å ha noen adgang til å overdra kompensasjonsrett direkte med hjemmel i merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet kom derfor til at staten ikke kan overføre noen justeringsrett i forbindelse med forvaltningsreformen i 2009. Se SKD 15/11. Finansdepartementet har i brev av 3. mai 2013 sluttet seg til denne vurderingen, jf. F 14. mai 2013.

Skattedirektoratet har den 7. februar 2013 på forespørsel konkludert med at en kommune kunne overføre justeringsretten til en næringsdrivende selv om det ikke forelå rett til kompensasjon ved anskaffelsen. En kommune oppførte et bygg som etter ferdigstillelse ble overdratt vederlagsfritt til en stiftelse som skulle bruke bygget i sin avgiftspliktige virksomhet, og kompensasjon for oppføringskostnadene var derfor avskåret etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. I kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd heter det at bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften om overføring av rett og plikt til å justere for øvrig skal gjelde så langt de passer. Det er ikke noe vilkår for å omfattes av de generelle justeringsreglene at en kapitalvare anskaffes av en avgiftspliktig næringsdrivende. For eksempel kan en næringsdrivende som driver unntatt virksomhet overføre en justeringsrett til en avgiftspliktig næringsdrivende. Skattedirektoratet viste til at det på samme måte ikke kan være noe vilkår for overføring av justeringsrett fra en kompensasjonsberettiget virksomhet til en næringsdrivende, at det foreligger rett til kompensasjon.

I BFU 14/18 16. november 2018 kom Skattedirektoratet til at en kommune som oppførte en gang og sykkelvei som deretter ble overført til fylkeskommunen som del av fylkeskommunal vei, kunne overføre justeringsretten til fylkeskommunen med hjemmel i kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd i.f. Skattedirektoratet mente bl.a. at avgiftsreglene er nøytrale på den måten at når kostnadene er pådratt hos et subjekt som kan justere etter merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven, kan rett- og plikt overføres til subjekter som har rett eller plikt til å justere etter disse regelverk.

Skattedirektoratet har fått spørsmål om justeringsforpliktelsen kan overføres «internt» i kommunen dersom det skjer en bruksendring innenfor kommunen fra kompensasjonsberettiget til fradragsberettiget bruk. Skattedirektoratet har vist til at dette kan gjelde to forskjellige situasjoner. Dersom et bygg går fra avgiftspliktig til kompensasjonsberettiget bruk eller motsatt mellom to avgiftsrettslige subjekter innenfor kommunen fordi den avgiftspliktige virksomheten ligger under en selvstendig registrering, blir problemstillingen å løse etter de alminnelige reglene for overdragelse. Slik sett kan man si at i de tilfellene kan justeringsforpliktelsen overføres «internt» i kommunen.

Dersom derimot den kompensasjonsberettigede virksomheten ligger under samme organisasjonsnummer som den avgiftspliktige virksomheten, blir det en annen løsning. Merverdiavgift og kompensasjon bygger på to ulike materielle regelsett. F.eks. skal bruk som danner grunnlag for kompensasjon fremmes på revisorattesterte kompensasjonsmeldinger og det er andre frister for å fremme krav. Et subjekt som har både avgiftspliktig og kompensasjonsberettiget virksomhet må derfor avgiftsbehandle bruken av kapitalvarer på riktig skattemelding. Dersom f.eks. kommunen ved kjøp av et bygg har ervervet en justeringsrett, må kommunen fremme justeringsrett på skattemeldingen for merverdiavgift dersom det er avgiftspliktig virksomhet som danner grunnlaget for justering og på kompensasjonsmeldingen dersom det er kompensasjonsberettiget bruk som gir grunnlag for justering. Dersom bruken endrer seg, f.eks. ved at bygget først er tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet i år 1 (justering på skattemeldingen for merverdiavgift), mens det i år 2 tas i bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, skal justering skje på kompensasjonsmeldingen for år 2. Det blir ikke annerledes dersom kommunen først har oppført og tatt i bruk et bygg i avgiftspliktig virksomhet (full fradragsrett) og senere overlatt bygget helt ut til kompensasjonsberettiget bruk. Da er det skjedd en endret bruk etter merverdiavgiftsloven, og det skal justeres på skattemeldingen for merverdiavgift. Motstykket er at det kan foretas en årlig oppjustering på kompensasjonsmeldingen etter kompensasjonslovens regler for innsending av slike meldinger. Også private virksomheter som opererer både innenfor merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven vil måtte gjennomføre den samme avgiftsbehandlingen.

Reglene om overdragelse av kapitalvarer mellom ulike subjekter er de eneste regler som bygger en bro mellom merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven. Dette er positivrettslige regler siden det skjer et debitorskifte (justeringsplikt) eller kreditorskifte (justeringsrett) nettopp ut fra et hovedformål om at den årlige bruken i en periode på 10 år skal gjenspeile avgiftsbehandlingen av kapitalvaren, uavhengig av om det har skjedd eierskifte i justeringsperioden. Ved overdragelse er det altså bruken hos erverver som kan danne grunnlag for justeringsforpliktelse- eller rett for den resterende justeringsperioden. Ett og samme avgiftssubjekt kan m.a.o. ikke unnlate å avgiftsbehandle sin egen bruk etter riktig regelverk ut fra en tankegang om at ved overdragelse til et annet subjekt så kan justering unnlates.

I brev 16. september 2016 har Skattedirektoratet gitt en fortolkningsuttalelse vedrørende en kommunes justeringsrett ved videresalg av omsorgsboliger. Kommunen skulle ikke selv være byggherre, dvs. kjøpe avgiftsbelagte tjenester, men anskaffe boligene uten merverdiavgift og videreselge dem til beboerne etter anskaffelsene. Sml. kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd som regulerer salg av omsorgsboliger til å kunne være innenfor kompensasjonsordningen. Skattedirektoratet konkluderte med at kommunen ikke hadde justeringsrett for slike anskaffelser av bygg (uten merverdiavgift) bestemt for videresalg. Dette fordi bygget ikke ville være i bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet i justeringsperioden, jf. kompensasjonsloven § 16 og tilhørende forskrift § 6. En annen sak er at kommunen vil kunne ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg ment for videresalg, jf. F 7. juni 2010 side 5 første avsnitt. Selv om retten til kompensasjon etter § 4 tredje ledd her står i motstrid til justeringsregelen i § 16, har Skattedirektoratet i den situasjonen lagt vekt på lovgivers uttrykkelige forutsetning om rett til kompensasjon i de tilfellene. Her kommer også hovedformålet bak kompensasjonsordningen inn, som er å skape avgiftsmessig nøytralitet i kommunens valg mellom å bygge selv eller kjøpe tjenester med avgift, som altså på dette felt er veid tyngre enn hensynet til at retten til kompensasjon skal gjenspeile kommunens bruk over en periode på 10 år. Det er imidlertid utenfor kompensasjonslovens rammer å sikre lik avgiftsbelastning ved alle typer handlingsalternativer for kommunene.

Under punkt 23.3.4.1 og Høyesteretts dom av 19. februar 2010 (Rt, 2010 s. 236 Stiftelsen Utleieboliger i Alta), herunder stikkordet «Heldøgns omsorg og pleie», er det behandlet i hvilke tilfeller en privat utleier av bolig kan omfattes av kompensasjonsordningen. Under punkt 23.13.2 stikkordet «Dokumentasjonskrav» fremgår det bl.a. at utleier må ha dokumentasjon i sitt regnskap for at leietaker mottar hjemmehjelpstjenester (av en type og i et omfang) som utgjør «heldøgns omsorg og pleie» (sammen med et 24 timers alarmsystem). Det har vært reist spørsmål om det foreligger rett til justering i tilfeller hvor det først ikke er dokumentert med vedtak i regnskapet at leietaker mottar heldøgns omsorg og pleie, men hvor disse vedtakene kommer på plass senere. M.a.o. om det at vedtakene kommer på plass i seg selv er en justeringshendelse (fra ikke-kompensasjonsberettiget bruk til kompensasjonsberettiget bruk). Skattedirektoratet tar utgangspunkt i at vedtak bare er materiale som bekrefter/avkrefter hvilken bruk som har funnet sted. Dokumentasjon av vedtak vil altså vise om det opprinnelig har foreligget en materiell kompensasjonsberettiget bruk av boligene eller om det har skjedd en endret bruk etter ferdigstillelse av boligene som gir grunnlag for justering. Når det ikke er skjedd noen endret bruk av boligene, kommer justeringsreglene etter sitt formål heller ikke til anvendelse. Kompensasjon for oppføring av bygg som opprinnelig kunne vært krevet dersom vedtakene hadde ligget i regnskapet, kan derfor ikke justeres fra det tidspunkt utleier inntar vedtakene i regnskapet. Retten til kompensasjon er derfor endelig tapt i den grad kravene er foreldet ut fra ferdigstillelsestidspunktet for boligene.

Under punktet 23.3.4.1 og stikkordet «Virksomheters salg av omsorgsboliger» er det vist til BFU 15/2023 31. august 2023, hvor hovedspørsmålet var om det forelå rett til kompensasjon hvor en utbygger skulle oppføre omsorgsboliger, overføre eiendommen til et borettslag virksomheten stiftet og deretter selge andelene i borettslaget til kommunen. Kommunen skulle selge eller leie ut andelene til beboere med kommunale vedtak på heldøgns omsorg og pleie. Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke ville foreligge rett til kompensasjon. Det ble imidlertid også vist til at et borettslag, under forutsetning av at det fyller vilkårene etter kompensasjonsloven § 2 andre ledd og kompensasjonsforskriften § 7a, vil kunne ha en justeringsrett for de boligene som faller inn under bestemmelsen. Selv om borettslag er en indirekte eiermodell, er det borettslaget som har pådratt seg kostnadene ved anskaffelsen av eiendommen.

Skattedirektoratet tok i klageavgjørelse 23. april 2024 stilling til spørsmålet om det ville være mulig for et borettslag å kreve merverdiavgiftskompensasjon ved justering også for perioden før beboerne rent faktisk hadde flyttet inn og tildelingsvedtakene fra kommunen var innvilget. Direktoratet konkluderte med at borettslaget hadde justeringsrett også for perioden før beboerne hadde fått vedtak og flyttet inn. Boligene ble ansett å være til kompensasjonsberettiget formål allerede fra tidspunktet borettslaget tok over eierskapet til bygget.

Etter kompensasjonsloven § 16 andre ledd skal det ikke skje noen justering ved overdragelse av bygg, anlegg eller annen fast eiendom som følge av vedtak om sammenslåing eller deling av fylker eller kommuner etter inndelingslova §§ 4 og 5. Kommuner som slår seg sammen trenger derfor heller ikke å utarbeide justeringsavtale for kapitalvarer som overdras i den forbindelse, og uavhengig om de kapitalvarene som kommunene overdrar til den nye enheten i sin tid ble overtatt av kommunene fra andre gjennom justeringsavtaler. Forutsetningen er at det gjelder en kapitalvare som del av først den overdragende kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet og deretter som en del av den nye kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Skattedirektoratet har på forespørsel tatt stilling til om også skifte av eier av byggetiltak mv. som følge av justering av grenser mellom kommuner eller fylker etter inndelingslova § 6, vil være omfattet av unntaket. Vi har lagt til grunn at bestemmelsen må forstås bokstavelig og at justering av grenser etter inndelingslova § 6 ikke omfattes. Formålet bak unntaket i § 16 andre ledd for kommunesammenslåing- og deling, er administrative hensyn. Man skulle slippe å utarbeide oppstillinger over kapitalvarene i disse tilfellene, jf. kravene i kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd og merverdiavgiftsforskriften §§ 9‑3‑3 og 9-3-5. Regnskap/dokumentasjon for kapitalvarene vil fortsatt ligge i den nye enheten. Ved grensejustering slår ikke dette til. Der vil kapitalvaren gå ut av enheten, og den nye enheten vil ikke ha nødvendig regnskap/dokumentasjon for å kunne ivareta justeringsplikten- eller retten. En utvidende fortolkning av § 16 andre ledd første punktum ville dessuten bli problematisk fordi det ikke er lovregulert debitorskifte i disse tilfellene, slik som ved tilfeller med sammenslåing eller deling av kommuner, jf. bestemmelsens andre ledd andre punktum.

I Skatteklagenemndas avgjørelse NS 16/2019 av 25. februar 2019 var spørsmålet om krav på fradragsrett, hvor treårsfristen i skatteforvaltningsloven § 9‑4 andre ledd for å fremsette kravet var utløpt, i stedet kunne fremsettes gjennom justeringsreglene. Skatteklagenemnda konkluderte med at justeringsreglene ikke kom til anvendelse på et slikt tilfelle, fordi det ikke var skjedd en bruksendring av kapitalvaren, jf. merverdiavgiftsloven § 9‑2 andre ledd. På tilsvarende måte vil det være etter den tilsvarende bestemmelsen i kompensasjonsloven § 16. Saken er også omtalt ovenfor under kap. 9 om justeringsreglene.

Kompensasjonsloven har ikke noen objektiv regel om tilbakeføring tilsvarende merverdiavgiftsloven § 9‑7 (salg mv. av fast eiendom før fullføring). Selv om en kommune ikke har rett til kompensasjon for bygg under oppføring for salg, jf. § 4 annet ledd nr. 3, kan det derfor, under synsvinkelen at kommunene har generell rett til kompensasjon, hevdes at det ikke foreligger hjemmel til å avskjære retten til kompensasjon for kostnader som pådras før en beslutning om salg foreligger. Skattedirektoratet legger til grunn at det prinsipielt sett kan tenkes at kompensert inngående merverdiavgift ikke nødvendigvis må tilbakeføres selv om kommunen selger bygget før fullføringen. M.a.o. at kun justeringsreglene kommer til anvendelse. Imidlertid må det fra begynnelsen foreligge et konkret kompensasjonsberettiget formål for bruken av bygget. Man kan ikke bare ta utgangspunkt i at retten til kompensasjon er generell for kommunene, dvs. at kommunen har rett til kompensasjon inntil et formelt vedtak eller faktisk gjennomføring av salg skjer. Dersom det ikke lar seg gjøre å bringe klarhet i formålet, så vil det faktum at bygget er solgt allerede under oppføring tale for at det ikke foreligger rett til kompensasjon. Resultatet kan imidlertid bli motsatt, dvs. tilbakeføring selv om det opprinnelig forelå rett til kompensasjon på det grunnlag at formålet var kompensasjonsberettiget da oppføringen av bygget begynte. Det legger vi til grunn at vil være tilfellet dersom en tenker seg at formålet endrer seg til fradragsberettiget bruk senere under oppføringen, men før fullføringen av bygget, og at det på det grunnlag gis rett til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8‑6. Når det gjøres krav på tilbakegående avgiftsoppgjør, mener vi at det følger av en rimelig tolkning av sammenhengen mellom merverdiavgiftsloven § 8‑6 og kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 1, at det pliktes å redusere tilsvarende kompensert merverdiavgift på det samme tidspunkt som det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør.

Den nye kompensasjonsordningen innebar at ordningen gikk over til å bli generell, dvs. at det ble innført rett til kompensasjon for all merverdiavgift som betales, med enkelte unntak. Den tidligere ordningen var derimot begrenset og omfattet kun merverdiavgift på nærmere bestemte tjenester.