Merverdiavgifts­håndboken

Næringsdrivende i utlandet som ikke har avgiftspliktig virksomhet i Norge, vil ved anskaffelse av varer og tjenester her pådra seg norsk merverdiavgift som de ikke kan fradragsføre. Merverdiavgiften vil heller ikke kunne fradragsføres i det land der den næringsdrivende er etablert. For å sikre konkurransenøytralitet mellom virksomheter etablert i og utenfor Norge, kan næringsdrivende etablert i utlandet søke om refusjon av merverdiavgift påløpt i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 10‑1 første ledd. Tilsvarende kan næringsdrivende etablert i Norge søke om refusjon av merverdiavgift påløpt i et EU-land, jf. Rådets direktiv 86/560/EF (13. avgiftsdirektiv).

Betegnelsen «næringsdrivende i utlandet» innebærer at bestemmelsen også kommer til anvendelse på norske næringsdrivende som har virksomhet i utlandet og som pådrar seg kostnader i Norge. Betegnelsen «utlandet» dekker ikke Svalbard og Jan Mayen. Næringsdrivende som er hjemmehørende der har derfor ikke rett til refusjon.

Det er et vilkår for refusjon at den næringsdrivende ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet de siste tolv måneder, heller ikke under beløpsgrensen for registrering. Den næringsdrivende i utlandet er da i tilnærmet samme situasjon som innenlandske næringsdrivende som har omsetning under registreringsgrensen.

Det er i forvaltningspraksis lagt til grunn at vilkåret ikke er til hinder for at en næringsdrivende som har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan få refundert merverdiavgift dersom virksomheten i Norge er opphørt og avregistrert før den perioden refusjonssøknaden gjelder for. Forutsatt at øvrige vilkår for refusjon er oppfylt, vil en søker som har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet for eksempel til og med august (4. termin) og opphørte fra og med 5. termin, ha rett til refusjon av merverdiavgift for perioden september til desember samme år.

Næringsdrivende etablert i utlandet som leverer avgiftspliktige tjenester i Norge ved bruk av norske underleverandører, har avgiftspliktig omsetning i Norge og skal registreres her når øvrige vilkår for registrering er til stede. Disse næringsdrivende har ikke rett til refusjon.

Det er bare anskaffelser til bruk for virksomheten i utlandet som er refusjonsberettiget. Det er et krav om at virksomheten etter sin art ville medført registreringsplikt eller rett til frivillig registrering etter norske regler. Det stilles ikke krav til den næringsdrivendes avgiftsstatus i hjemlandet. Næringsdrivende som er avgiftspliktige etter hjemlandets avgiftsregler, men ikke etter norske, vil derfor ikke ha rett til refusjon.

Refusjonsordningen omfatter ikke innførselsmerverdiavgift som kan refunderes av skattemyndighetene etter merverdiavgiftsloven §§ 10‑7 og 10-8, jf. FMVA § 10‑1‑1 annet ledd. Ordningen omfatter heller ikke feilaktig beregnet merverdiavgift, for eksempel merverdiavgift beregnet av omsetning som er fritatt etter merverdiavgiftsloven kapittel 6.

Næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for virksomhet her, og som driver en annen form for virksomhet i utlandet som ikke administreres herfra, vil ha rett til refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk for virksomheten i utlandet. Dersom den næringsdrivende derimot driver samme form for virksomhet i utlandet, vil vedkommende ikke ha rett til refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet. Den næringsdrivende vil i slike tilfeller normalt ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten også i utlandet, jf. Skattedirektoratets brev av 2. juli 2002.

Endring av vedtak om refusjon er regulert i skatteforvaltningsloven § 12‑11, se Skatteforvaltningshåndbokens omtale av bestemmelsen.

Av 6/96 av 3. juli 1996 gir en nærmere omtale av refusjonsordningen.

Fra 1. juli 2011 ble det innført avgiftsplikt på salg av elektroniske tjenester fra utlandet til norske privatpersoner. Ved lovendring 20. desember 2022 ble bestemmelsen endret til å omfatte alle typer fjernleverbare tjenester. Endringen trådte i kraft med virkning fra 1. januar 2023. Fra 1. april 2020 ble det innført avgiftsplikt på salg av varer med lav verdi som innføres fra utlandet til norske privatpersoner mv., se omtale i § 3‑1. Varer og tjenester og § 14‑4. Hvem ordningen gjelder for mv.. Tilbydere av de elektroniske tjenestene og varer med lav verdi som velger en forenklet registreringsordning, kan søke refusjon av inngående merverdiavgift som påløper her i landet etter merverdiavgiftsloven § 10‑1 annet ledd.

Ordningen med registreringsfritak og refusjon av merverdiavgift til transportører hjemmehørende i utlandet, falt bort ved ikrafttredelsen av ny merverdiavgiftslov, se F 8. desember 2011. Ved lov 7. desember 2012 nr. 78, ble refusjonsordningen gjeninnført, se nedenfor § 10‑1 tredje ledd – Utenlandske transportører.

Omfanget av og begrensninger i refusjonsordningen

Lik fradragsretten

For at den næringsdrivende skal kunne få refundert merverdiavgiften, må anskaffelsene være av et slag som ville gitt fradragsrett dersom virksomheten hadde vært registrert i Norge, det vil si anskaffelsene må være til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. Næringsdrivende som i utlandet både har avgiftspliktig omsetning og omsetning som er unntatt fra loven, og som anskaffer varer eller tjenester til bruk for virksomheten under ett, vil bare ha rett til refusjon av en forholdsmessig del av merverdiavgiften basert på varen eller tjenestens antatte bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2.

De begrensninger i fradragsretten som gjelder for næringsdrivende registrert i Norge gjelder også for næringsdrivende etablert i utlandet, selv om anskaffelsene ville vært fradragsberettiget der. Det foreligger derfor ikke rett til refusjon av merverdiavgift på for eksempel representasjon, gaver, kunst og antikviteter, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8‑3 og 8-4.

Retten til refusjon er betinget av at det fremlegges dokumentasjon som er i samsvar med de alminnelige dokumentasjonsregler for fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd og bokføringsforskriften kapittel 5.

Manglende legitimasjon

Refusjon vil bli nektet for bilag som ikke er i tråd med kravene i bokføringsforskriften kapittel 5. Det samme gjelder bilag der det er angitt en annen kjøper, enn det utenlandske selskapet som refusjonssøknaden gjelder.

Søknaden

Søknad om refusjon av merverdiavgift sendes Skatteetaten på eget skjema (RF-1032) pr post. Søknaden skal inneholde en beskrivelse av næringsvirksomhetens art og vedlegges:

• Salgsdokument som er i samsvar med de alminnelige dokumentasjonsregler for fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd og bokføringsforskriften kapittel 5. Salgsdokumentet skal blant annet inneholde en beskrivelse av varen eller tjenestens art og omfang, samt tidspunkt og sted for levering. Dokumentasjon som er i samsvar med bokføringsforskriften § 5‑9 skal vedlegges dersom søknaden inneholder reise- eller oppholdsutgifter.
• Attestert deklarasjon dersom varer er innført til Norge.
• En bekreftelse fra offentlig myndighet i det landet virksomheten drives som bekrefter at søkeren i søknadsperioden har drevet næringsvirksomhet som beskrevet i søknaden. Bekreftelse kan unnlates dersom slik allerede er fremlagt tidligere i samme år.
• Dersom anskaffede varer ikke er forbrukt av den næringsdrivende i søknadsperioden og varene kan være gjenstand for videresalg, må søknaden vedlegges dokumentasjon på at varene er ført ut av landet, jf. FMVA § 10‑1‑2 tredje ledd.
• Dersom refusjon søkes ved fullmektig, skal søknaden vedlegges original fullmakt som angir perioden fullmakten gjelder for.

Av søknadsskjemaet fremgår at den næringsdrivende også skal angi formålet med anskaffelsene.

Søknaden med vedlegg skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Den må gjelde en periode på minst tre måneder, maksimalt ett kalenderår. Perioden kan være kortere enn tre måneder dersom den utgjør resten av et kalenderår. Søknaden kan kun omfatte merverdiavgift på varer eller tjenester som er levert eller fakturert i denne perioden avhengig av hvilket tidspunkt som er det seneste.

Etter FMVA § 10‑1‑1 første ledd må beløpet som søkes refundert være over 5 000 kroner. Dersom søknaden gjelder ett kalenderår eller resten av ett kalenderår, gis refusjon for beløp ned til 500 kroner.

Søknaden må være sendt senest ni måneder etter utløpet av det kalenderåret søknaden gjelder, og søknadsfristen er absolutt, jf. FMVA § 10‑1‑2 første ledd. En begrunnelse for den absolutte fristen er blant annet hensynet til likebehandling. Dersom fristen skulle kunne utvides i enkelttilfeller, vil dette kreve administrative ressurser og bidra til å uthule regelverket. Det vises til Dokument nr. 15:1640 (2012–2013), svar på spørsmål nr. 1640 og enkeltsaker nedenfor.

Behandlingstiden for søknaden skal normalt ikke overstige seks måneder. Når behandlingstiden er kortere, vil refusjonsbeløpet av kontrollmessige hensyn likevel ikke bli utbetalt før fire måneder etter at søknaden ble mottatt.

Refusjon ved anskaffelse av tjenester

Forutsetningen for at den næringsdrivende skal få refundert merverdiavgift for tjenester, er at tjenestene er levert i merverdiavgiftsområdet og helt eller delvis er til bruk her. Dersom det ytes tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, eller tjenester i merverdiavgiftsområdet som fullt ut er til bruk utenfor, foreligger fritak ved leveringen iht. § 6‑22, jf. FMVA § 6‑22‑1. Feilaktig beregnet merverdiavgift refunderes ikke. Når det gjelder spørsmål om fjernleverbare tjenester, vises det til § 3‑30. Tjenester og § 6‑22. Utførsel av tjenester.

Refusjon ved anskaffelse av varer

Merverdiavgift kan påløpe både ved innførsel av varer og ved kjøp av varer i merverdiavgiftsområdet.

Refusjon gis bare for innsatsvarer, ikke omsetningsvarer, jf. § 10‑1 fjerde ledd. Dersom den næringsdrivende innfører eller kjøper varer som han eller hun omsetter i merverdiavgiftsområdet, foreligger ikke refusjonsrett. Den næringsdrivende må, dersom øvrige vilkår er oppfylt, registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt ved representant, jf. § 2‑1 sjette ledd.

Refusjonsordningen omfatter ikke innførselsmerverdiavgift som tilbakebetales av skattemyndighetene etter §§ 10‑7 og 10-8. Etter sin ordlyd dekker imidlertid refusjonsordningen tilfeller som omfattes av denne tilbakebetalingsordningen, og det kan derfor oppstå fare for dobbel utbetaling av innførselsmerverdiavgift til den næringsdrivende. Dette vil gjelde varer den næringsdrivende skal benytte i merverdiavgiftsområdet og ikke omsette.

Innførselsavgift beregnet ved innførsel av varer vil også kunne refunderes gjennom refusjonsordningen. Ved innførsel av varer til Norge, eller kjøp av varer i merverdiavgiftsområdet, kan refusjonsreglene benyttes dersom varene forbrukes her eller føres ut av landet. Er varer ført ut av landet, må søkeren erklære at dette er gjort i henhold til attestert utførselsdeklarasjon som skal vedlegges søknaden.

Det har vært flere klagesaker knyttet til reise- og oppholdsutgifter, og kjøp som er lagt ut av en ansatt. Skattedirektoratet fastholdt skattekontorets vedtak i en klagesak 17. november 2022. En ansatt hadde lagt ut for reise- og oppholdsutgifter. Det følger av bokføringsforskriften § 5‑5‑1 fjerde ledd at det i slike tilfeller kreves en datert oppstilling, utarbeidet og signert av den ansatte, som viser hvilke kjøp som er foretatt. Formålet med, eller bruksområdet for, varene og tjenestene skal fremgå av dokumentasjonen. Videre skal det fremgå av dokumentasjon av reise- og oppholdsutgifter hvem utgiftene omfatter, hva formålet med reisen har vært og hvilke arrangementer den reisende har deltatt på, jf. § 5‑9. Det skal være gjensidig henvisning mellom reisedokumentene, dersom opplysningene ikke fremgår av hvert enkelt dokument. Skattedirektoratet sluttet seg til skattekontorets vurdering og konklusjon, og viste til at dokumentasjonen av reiseutgifter i klagesaken verken angir hva formålet med reisen har vært eller hvilke arrangementer den reisende har deltatt på, samt at klagers navn ikke fremgår av utgiftsoppstillingen.

Et svensk varetransportfirma søkte om refusjon av merverdiavgift for anskaffelser som var gjort i Norge, hovedsakelig diesel. Anskaffelsene av diesel var ikke betalt på leveringstidspunktet da klageren benyttet ulike typer bensinkort, hvor anskaffelsen ble registrert hos kortselskapet og derfra fakturert klager. I tillegg til fakturaer var søknaden vedlagt bl.a. en oppstilling over den påløpte merverdiavgift i forhold til hvert bilag, tidspunkt og sted for anskaffelse, samt kvittering fra dieselpumpen. Fakturaene som gjaldt diesel var utstedt av svenske selskaper som ikke var registrert i det norske merverdiavgiftsmanntallet. Det var ikke gitt opplysninger til fylkesskattekontoret om hvordan omsetningen mellom dieselleverandøren i Norge (bensinstasjonen) og fakturautsteder (kortselskapet) hadde skjedd. Skattedirektoratet fant i brev av 4. desember 2000 å kunne akseptere refusjon i de tilfellene der klageren både hadde fremlagt kvittering med spesifisert merverdiavgift fra bensinforhandleren i Norge, med dennes navn, adresse og organisasjonsnummer etterfulgt av MVA, og faktura fra kortselskapet i Sverige, med blant annet mottakers navn og adresse, samt opplysninger som klart knyttet fakturaen til kvitteringen. Skattedirektoratet viste til at disse dokumentene hver for seg ikke tilfredsstiller kravene iht. tidligere forskrift nr. 2 § 2 (nå bokføringsforskriften § 5‑1‑1), men at disse til sammen likevel i tilstrekkelig grad måtte anses å tilfredsstille kravene til dokumentasjon.

Et engelsk selskap som drev med salg av nettverkskort fra England opprettet et eget reservedelslager i Norge for hurtig utskifting av defekte deler i forbindelse med garantireparasjoner. Kunden betalte ikke ekstra vederlag for reservedelene som ble byttet ut ved garantireparasjonene. Oslo og Akershus Tolldistrikt avslo søknadene om avgiftsfritak ved innførsel, da det ikke fremgikk av fortollingene at delene skulle leveres gratis i henhold til garantiavtaler, eller at delene kunne knyttes opp mot de enkelte salg. Skattedirektoratet kom i brev av 29. juni 1999 til at det var tilstrekkelig dokumentert at selskapet ikke hadde omsetning av varer i Norge. Det ble vist til selskapets standardbetingelser ved levering av varer, samt en bekreftelse på at omsetning i Norge ikke hadde funnet sted. Skatte­direktoratet antok således at vilkårene for å innrømme refusjon var til stede.

Søknaden gjaldt merverdiavgift påløpt for et svensk selskap ved kjøp av reklametid hos en norsk tv-stasjon. Klager som var fakturert for kjøp av reklametiden sto for koordinering av markedsføringen av et svensk tv-selskap. Skattedirektoratet antok i brev av 1. mars 1999 at det var det svenske tv-selskapet som i realiteten hadde kjøpt reklametiden. Kjøp av reklametid kunne således ikke anses tilknyttet klagers virksomhet. Heller ikke tv-selskapet, som drev virksomhet med betalings-tv, kunne få refundert avgift. Det ble vist til at betalings-tv ikke var avgiftspliktig iht. merverdiavgiftsloven.

Et svensk selskap hadde benyttet en norsk underleverandør til å utføre et oppdrag som bl.a. besto i montering av manualer. Skattedirektoratet avslo i brev av 14. september 1999 klagen over fylkesskattekontorets vedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift. Det ble vist til at det er et krav om at den inngående avgiften som søkes refundert, gjelder anskaffelser av varer eller tjenester i Norge som er til bruk i den næringsdrivendes virksomhet i utlandet. Når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester, enten ved å utføre arbeidet selv, eller som i dette tilfellet, ved å benytte underleverandører, vurderes den utenlandske næringsdrivende for å drive virksomhet i Norge. Skattedirektoratet antok at det svenske selskapet hadde omsetning i Norge, og således skulle vært registrert.

Et dansk selskap søkte om refusjon av merverdiavgift for anskaffelser som var gjort i forbindelse med et oppdrag i Norge. Oppdraget gjaldt assistanse ved oppstilling av siloanlegg og garantireparasjoner av disse. Anskaffelsene ble angitt å være kranhjelp, sandblåsing og sprøytemaling. Fylkesskattekontoret avslo søknaden med den begrunnelse at selskapet hadde hatt registreringspliktig virksomhet i Norge. I klagen ble det anført at selskapet ikke hadde permanent løpende virksomhet i Norge. Ettersom prosjektene som selskapet hadde hatt varierte meget i størrelse, ville en registrering i Norge innebære uforholdsmessig store omkostninger. Skattedirektoratet fastholdt i brev av 16. juni 1998 fylkesskatte­kontorets vedtak. Det ble vist til at når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester, enten ved å utføre arbeidet selv, eller ved å benytte underleverandører, vurderes den utenlandske næringsdrivende for å drive omsetning i Norge. Selskapet skulle således vært registrert i Norge.

Et utenlandsk transportselskap hadde påtatt seg oppdrag med å levere brilleinnfatninger til diverse mottakere i Norge. Innfatningene lå i konvolutter og ble ved ankomst Norge pakket ut av esker. Etter avtale med Posten Norge AS ble de sendt som A-post til den enkelte kunde. Posten Norge krevde merverdiavgift for frakten av konvoluttene i Norge. Det utenlandske selskapet krevde refusjon av merverdiavgiften, men søknaden ble avslått med den begrunnelse at selskapet skulle vært registrert i Norge ved representant. Forholdet ble for øvrig ikke ansett som en sammenhengende avgiftsfri transport, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 (nåværende lov § 6‑28). Skattedirektoratet fastholdt registrerings- og avgiftsplikten i et brev av 9. februar 2007 til klagers advokat. Direktoratet uttalte at fritaket for avgiftsfri transport kun gjelder i de tilfeller transporten av post utføres av utenlandske eller norske senderpostselskaper. Slike selskaper har konsesjon for å utføre posttjenester i hjemlandet, i motsetning til det aktuelle utenlandske transportselskapet.

Et utenlandsk selskap tilbød sine kunder en forenklet håndtering av bilreparasjoner i utlandet. Ordningen fungerte slik at kunder som måtte ha behov for reparasjon av bil under opphold i Norge, ikke trengte å gjøre opp direkte med det norske verkstedet. Verkstedet fakturerte i stedet det utenlandske selskapet, og kunden forholdt seg kun til dette. Skattedirektoratet la i brev av 19. mars 2001 til grunn at selskapet utførte avgiftspliktige tjenester i Norge. Når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester i Norge enten selv eller ved underleverandør, vurderes den utenlandske næringsdrivende å ha omsetning i Norge. Selskapet skulle således ha vært registrert i avgiftsmanntallet. Påberopt praksis i forbindelse med «roaming traffic» kunne etter Skattedirektoratets oppfatning ikke endre dette da «roaming traffic» gjelder tjenester som anses utført i utlandet.

Praksis

KMVA 6488 av 27. august 2009

Det utenlandske selskapet (klager – selskap A) selger nettverksutstyr til norske kunder som selv importerer varene til Norge. I denne forbindelse importerer selskapet reservedeler og kjøper underleverandørtjenester for utføring av garantireparasjoner på nettverksutstyret solgt fra utlandet. Selskapet er også registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant (A-Norge) for utleie av pc-er til et norsk selskap i samme konsern (selskap B). B selger også nettverksutstyr til norske kunder. Klager krevde fradrag for innførselsmerverdiavgiften på reservedeler og merverdiavgift betalt for garantireparasjoner i omsetningsoppgaven til A-Norge. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift med den begrunnelse at anskaffelsene var til bruk for As virksomhet i utlandet og ikke til bruk for A-Norge. Klagenemnda opprettholdt etterberegningen. Klager ville i stedet hatt krav på refusjon av merverdiavgift for kostnadene knyttet til aktiviteten i utlandet.

• Les mer

Refusjonsordningen er ikke ment å avhjelpe avgiftsmessige korrigeringer som følge av rabattordninger som avtales mellom norsk næringsdrivende og utlending. Den aktuelle sak gjaldt et tilfelle hvor kjøperen (en butikkjede i Norge) selv beregnet rabatt på de kjøpte varene, såkalt «forsterkningsrabatt», og sendte månedlige avregninger iht. rabattordningen inklusive merverdiavgift til utlendingen. Utlendingen ønsket refundert avgiften beregnet på avregningene. Skattedirektoratet fastholdt i brev av 8. juni 2000 fylkesskattekontorets vedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift. Det ble vist til at avgiften som ble søkt refundert ikke knyttet seg til kjøp av varer eller tjenester i Norge, men til en etterfølgende rabatt på tidligere solgte varer. Skattedirektoratet antok at de avgiftsmessige endringene ved «forsterkningsrabatten» ikke kunne avhjelpes ved refusjonsordningen. Det utenlandske selskapet måtte derimot innhente opplysninger fra butikkjeden i Norge og utstede kreditnotaer på bakgrunn av disse, for å få korrekt avgiftsbehandling.

Et utenlandsk firma skulle samle inn data som grunnlag for å lage analyser, og leide inn arbeidskraft av norske rekrutteringsbyråer. Utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres, og det ble uriktig fakturert med norsk merverdiavgift fra norsk utleier. Søknad om refusjon av merverdiavgift ble avslått. Skattedirektoratet viste i brev av 13. september 2005 til at det er en forutsetning for å få refusjon at det er fakturert med norsk merverdiavgift i tråd med regelverket. Refusjonsordningen er ikke ment å rette opp denne feilaktige faktureringen. Korrekt fremgangsmåte i slike tilfeller vil være at selger utsteder kreditnota, og fakturerer kjøper på nytt uten merverdiavgift.

Søknad om refusjon av avgift vedrørende leie av fast eiendom i Norge ble avslått. Utleier, som var frivillig registrert for merverdiavgift, hadde feilaktig fakturert et utenlandsk firma med merverdiavgift. Firmaet, som brukte lokalene til utstilling, var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og skulle derfor ha mottatt fakturaer uten avgift. I henhold til forvaltningspraksis gis det ikke refusjon når det uriktig er fakturert med norsk merverdiavgift. Utsteder av fakturaen kan enten innbetale det uriktig anførte beløpet, eller utstede en kreditnota og en ny faktura uten merverdiavgift, jf. tidligere lov § 44 tredje ledd (nåværende lov § 11‑4). Skattedirektoratet fastholdt i brev av 12. september 2005 fylkesskattekontorets avslag.

Et norsk selskap utstedte kort i navnet til utenlandske kunder som kunne benyttes ved bruk av fergetransport og bompengepasseringer i Norge. Kundene fikk tilgang på tjenestene ved bruk av kortet og utsteder av kortet fakturerte senere kundene for utgiftene som var belastet det enkelte kort. Faktureringen skjedde med norsk merverdiavgift som ble søkt refundert av kunden. Skattedirektoratet kom i brev av 9. mars 2020 til at den utenlandske kunden ikke hadde rett på refusjon av merverdiavgift. Utsteder av kortet ble ikke ansett for å ha omsatt fergetransport og for å ha oppkrevd bompenger. Det var fergeselskapene og bompengeselskapene som i realiteten hadde omsatt disse tjenestene. Ettersom det norske selskapet ikke kunne anses for å ha omsatt disse tjenestene, måtte de fakturerte kostnadene anses som utlegg på vegne av søker. Viderefakturering av utlegg kan ikke anses som omsetning, siden det ikke har funnet sted noen levering av varer eller tjenester mot vederlag. Det skulle dermed ikke vært beregnet merverdiavgift ved faktureringen.

Et holdingsselskap søkte refundert kostnader for juridisk bistand påløpt i forbindelse med en rettssak og voldgiftssak i Norge. Rettssaken gjaldt forhold knyttet til selskapets datterselskaper. Klager anførte at selskapet drev en aktiv holdingvirksomhet med administrasjon av den operative virksomheten i sine datterselskaper. Formålet med både voldgiftssak og rettssak var å sikre datterselskapets økonomiske interesser, og at anskaffelsene derfor hadde en klar interesse også for virksomheten til klager. Skattedirektoratet kom i brev av 16. september 2020 til at holdingselskapet ikke hadde rett til refusjon idet kostnadene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til klagers avgiftspliktige aktivitet.

Søknadsfristen er absolutt. Det innebærer at også forhold som ikke kan legges den utenlandske næringsdrivende til last, vil medføre at søknaden avslås, se direktoratets brev av 6. februar 2009.

Praksis

Oslo tingretts dom 18. desember 2014

Den utenlandske næringsdrivende mente på grunnlag av de bevis som var ført for retten at det var sannsynlighetsovervekt for at søknad om refusjon for kalenderåret 2011 ble sendt innen fristen. Retten kom til at det ikke var ført bevis for nødvendig sannsynlighetsovervekt. Det ble vist til skattekontorets rutiner for behandling av søknader. I årene 2003-2013 ble det behandlet 40 263 søknader om refusjon. I samme periode ble det registrert 20 tilfeller hvor det ble påstått at søknad som ikke var registrert innkommet, faktisk var sendt. Av disse var 18 sendt fra utlandet og de resterende to var påstått sendt fra saksøkers fullmektig i Norge. Retten peker videre på at sannsynligheten for at et uregistrert postlagt brev ikke kommer frem til adressat er meget liten.

• Les mer

I brev 23. september 2015 og 14. januar 2016 fastholdt Skattedirektoratet skattekontorets vedtak om å nekte refusjon av en søknad fra mai 2015 som gjaldt en faktura for «Leie av fiberkabel, indeksregulert» for leveranser i 2013. Etter direktoratets oppfatning var søknaden kommet for sent selv om fakturaen ikke kunne utstedes før etter februar 2014 på grunn av at fastsettelsen var indeksregulert. Leveransen skjedde i 2013 og det er leveringsåret som bestemmer søknadsfristen, ikke fakturadato. Indeksreguleringer påvirker ikke leveringstidspunktet.

Ved endringslov 10. desember 2010 nr. 71 ble det innført avgiftsplikt på salg av elektroniske tjenester fra utlandet til norske privatpersoner mv. Loven trådte i kraft 1. juli 2011. Ved lovendring 20. desember 2022 ble bestemmelsen endret til å omfatte alle typer fjernleverbare tjenester. Endringen trådte i kraft med virkning fra 1. januar 2023. Det er den utenlandske tilbyderen som skal kreve opp merverdiavgiften.

Ved endringslov 20. desember 2019 nr. 98 ble det innført avgiftsplikt for tilbydere som leverer varer med lav verdi som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd. Endringen trådte i kraft 1. april 2020.

Tilbydere som nevnt ovenfor kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret etter de alminnelige regler eller tilbyderen kan velge en forenklet registrerings- og rapporteringsordning, se nærmere om dette i § 14‑4. Hvem ordningen gjelder for mv. til 14-7. Dersom en forenklet ordning velges vil tilbyderen ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt her i landet, men må søke refusjon etter merverdiavgiftsloven § 10‑1 annet ledd. Vilkårene for refusjon er i hovedsak de samme som for næringsdrivende i utlandet uten avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. omtalen under § 10‑1 første ledd – Nærmere om refusjonsordningen foran. FMVA §§ 10‑1‑1 og 10-1-2 gjelder tilsvarende for utenlandske tilbydere. Det vises for øvrig til Prop. 117 L (2010–2011) kapittel 5.12 og § 14‑6. Refusjon av merverdiavgift nedenfor.

Transportører hjemmehørende i utlandet som bare omsetter tjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6‑28 (grenseoverskridende transport) har rett til refusjon av merverdiavgift etter § 10‑1 tredje ledd. Det gjelder de samme vilkår som for øvrige næringsdrivende i utlandet, dvs. transportøren må ikke være registrert for avgiftspliktig virksomhet, anskaffelsene må være til bruk i transportvirksomheten og merverdiavgiften ville vært fradragsberettiget om virksomheten hadde vært registrert her i landet. Søknadsfristen er ni måneder etter det kalenderår søknaden gjelder for.

Transportører som har omsetning i Norge, enten enkeltstående transportoppdrag eller annen type avgiftspliktig omsetning, er ikke berettiget til refusjon av merverdiavgift gjennom refusjonsordningen.

Praksis

Oslo tingretts dom 22. september 2021

Et utenlandsk selskap leverte internasjonale transporttjenester til en produsent av kontorutstyr. Produsenten hadde et returprogram for blant annet tomme blekkpatroner som innebar at produsenten skulle hente brukt utstyr hos kundene for videre sortering og resirkulering. Avtalen mellom produsenten og den internasjonale transportøren innebar at transportøren skulle samle inn og transportere tomme patroner fra bl.a norske kunder til produsentens sorteringssenter i utlandet. Transportøren engasjerte norske underleverandører for å samle inn og transportere tomme patroner til et lager i Norge for videre transport til sorteringssenteret i utlandet. Tingretten mente at det ikke var noen direkte tilknytning mellom transporten som skjedde i Norge og transporten som skjedde fra Norge til sorteringssenteret i utlandet. Det ble blant annet vist til at patronene kunne bli liggende i 3–4 måneder i Norge før de ble transportert ut. Tingretten pekte videre på at dokumentasjonskravet for transporttjenester ikke var oppfylt. Tingretten kom etter dette til at den delen som gjaldt innsamling av tomme patroner måtte anses som omsetning i Norge, og ikke oppfylte vilkårene for fritak i merverdiavgiftsloven § 6‑28.

Utenlandske transportører kan i stedet for å søke om refusjon, registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og oppnå fradrag for inngående merverdiavgift etter de alminnelige regler, se § 2‑1 syvende ledd – Valgfri registrering for transportører hjemmehørende i utlandet.

• Les mer

Det følger av merverdiavgiftsloven § 10‑1 fjerde ledd at inngående merverdiavgift ikke refunderes for varer og tjenester som anskaffes eller innføres til merverdiavgiftsområdet og deretter omsettes her. Det samme gjelder merverdiavgift for varer som innføres for å leveres til kjøper i merverdiavgiftsområdet.

Bestemmelsens femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til å gi forskrift om utfylling og gjennomføring av paragrafen, herunder om vilkår for refusjon. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA §§ 10‑1‑1 og 10-1-2, se omtale foran.

I femte ledd annet punktum er departementet gitt hjemmel til å gi forskrift om at refusjonen er betinget av at søkerens hjemland praktiserer en tilsvarende refusjonsordning. Det samme gjelder for refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk for lastebiler registrert eller hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet når lastebilene brukes i transport til eller fra merverdiavgiftsområdet. Slike forskrifter er ikke gitt.

Refusjonsordningen ble etablert ut fra internasjonale hensyn og på bakgrunn av praksis i mange land. Ordningen er tredelt og omfatter:

1. Varer og tjenester til statseide eiendommer.
2. Varer og tjenester til offisielt bruk (med unntak av boliger).
3. Varer og tjenester til personlig bruk.

Særordningen er nærmere omtalt i Av 19/02 av 4. november 2002, Av 7/01 av 25. april 2001, Av 20/93 av 13. desember 1993, se også F 15. desember 1975, Av 5/80 av 14. april 1980 og Av 15/90 av 4. september 1990.

Det nærmere omfanget av refusjonsordningen fremgår av FMVA §§ 10‑2‑1 til 10-2-4.

Ambassadebygg mv.

FMVA § 10‑2‑1 angir hvilke varer og tjenester som gir rett til refusjon av inngående merverdiavgift når det gjelder statseide eiendommer. Det gis refusjon av inngående merverdiavgift på kjøp av vann- og avløpstjenester, renovasjons- og feiertjenester samt tjenester som gjelder reparasjon og vedlikehold av den faste eiendommen. Refusjon gis også for varer som anskaffes ifm. reparasjonen og vedlikeholdet. Tjenester som gjelder rengjøring og snørydding, samt megling ved kjøp av fast eiendom gir også rett til refusjon av inngående merverdiavgift.

FMVA § 10‑2‑2 regulerer hvilke varer og tjenester til offisiell bruk ved ambassadene og konsulatene som er omfattet av refusjonsordningen. Bestemmelsen lister opp en lang rekke varer som gir rett til refusjon av inngående merverdiavgift, blant annet møbler, tepper, servise, hvitevarer, kontormaskiner, radioer, TV-apparater, gressklippere og snøfresere. Enkelte tjenester som eksempelvis vakttjenester, leie av parkeringsplasser og meglertjenester ved leie av fast eiendom er også omfattet av refusjonsordningen.

Nærmere bestemte varer og tjenester til personlig bruk for diplomatisk personell og konsulære tjenestemenn gir rett til refusjon av inngående merverdiavgift, jf. FMVA § 10‑2‑3. Ordningen omfatter blant annet møbler, tepper, servise, hvitevarer, orgler, pianoer, støvsugere, radioer og TV-apparater, bildekk og bilfelger. Til motsetning fra varer og tjenester til statseide eiendommer, og offisiell bruk, gjelder det en egen beløpsgrense for kjøp som omfattes av § 10‑2‑3 første ledd bokstav a til e. Hvert varekjøp må være på minst 1500 kroner, merverdiavgift medregnet.

FMVA §§ 10‑2‑1 til 10-2-3 gir en oppregning av hvilke bestemte varer og tjenester som omfattes av refusjonsordningen. Inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er nevnt her, vil ikke bli refundert. En ambassade fikk ikke refusjon av merverdiavgift på konsulentutgifter i forbindelse med søk etter nye lokaler. Direktoratet var enig med skattekontoret i at meglerprovisjon som angitt i FMVA 10-2-1 bokstav c bare omfatter selve kjøpet av eiendommen. Under henvisning til FMVA § 10‑2‑3 er det også nektet refusjon av merverdiavgift på mobiltelefon, internettabonnement og bestikk. Etter FMVA § 10‑2‑2 første ledd bokstav f, jf. annet ledd, gis det refusjon av merverdiavgift påløpt ved vedlikehold av brannvernutstyr. Skattedirektoratet har lagt til grunn at spesialbatterier til brannvernanlegg, montert av installatør, omfattes av refusjonsordningen. Skatte­direktoratet har videre i brev 28. juni 2012 gitt en ambassade medhold i at en kjøkkenventilator er omfattet av FMVA § 10‑2‑3 bokstav d som elektrisk kjøkkenutstyr.

De begrensninger som følger av §§ 10‑2‑1 til 10-2-3 gjelder ikke for varer og tjenester til USAs ambassade, dets personell og familie, jf. FMVA § 10‑2‑4.

I § 10‑2‑5 gis regler om fremgangsmåten samt krav til søknaden. Søknad sendes etter utløpet av det enkelte kvartal til Skatteetaten via Utenriksdepartementet. Søknaden skal være vedlagt en liste med oversikt over salgsdokumentene.

Fremmede lands diplomatiske tjenestemenn har også rett til refusjon av merverdiavgift betalt ved kjøp av bensin og autodiesel til sine kjøretøy. Denne ordningen administreres av Skatteetaten.

Det vises også til § 6‑12. Oppføring av ambassadebygg som omtaler avgiftsfritaket som gjelder ved oppføring av ambassadebygg.

Enkelte organisasjoner mv. er gjennom bilaterale avtaler/vertslandsavtaler innrømmet privilegier og immunitet av ulikt omfang, ofte i samsvar med Wien-konvensjonen av 18. april 1961 om diplomatisk samkvem. Disse organisasjonene står oppført på Utenriksdepartementets liste over fremmede lands diplomatiske stasjoner akkreditert til Norge. Med hjemmel i FMVA § 10‑3‑1 annet ledd får organisasjonene, etter søknad til Skatteetaten, refundert inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester som nevnt i §§ 10‑2‑1 og 10-2-2, jf. § 10-3 - Nærmere om de ulike refusjonsordningene nedenfor.

International Barents Secretariat, International Organization for Migration, North Atlantic Marine Mammal Commission, United Nations Development Programme, The Palestine Liberation Organization, The Arctic Council Secretariat og EU-delegasjonen mottar per i dag refusjon etter disse bestemmelsene.

Bestemmelsens annet ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrift om utfylling og gjennomføring av § 10‑2, herunder om hvilke varer og tjenester som omfattes av refusjonsordningen og om vilkår for refusjon. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA §§ 10‑2‑1 til 10-2-5, jf. omtalen foran.

Departementet har på bakgrunn av traktater og andre internasjonale avtaler gitt avgiftsfritak til internasjonale organisasjoner mv. Fritaket for internasjonale militære styrker og kommandoenheter er omtalt i § 6‑13. Internasjonale militære styrker og kommandoenheter. Se også FMVA §§ 6‑13‑1 til 6-13-6.

Særordninger på bakgrunn av traktatsrettslige forpliktelser er på generelt grunnlag omhandlet i St.meld. nr. 17 (1971–72).

Departementet kan etter § 10‑3 både gi forskrift og treffe enkeltvedtak om refusjon av inngående merverdiavgift til bestemte internasjonale organisasjoner. Skattedirektoratet har ved delegasjonsvedtak fått kompetanse til å gi forskrift og til å treffe enkeltvedtak etter bestemmelsen, se departementets vedtak 15. desember 2009 og 25. februar 2013.

Omfanget av refusjonsordningen fremgår av FMVA § 10‑3‑1. Søknadsprosessen er nærmere regulert i § 10‑3‑2. Refusjon gis etter FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav a, b og c for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til offisiell bruk ved NATO-hovedkvarteret, til offisiell bruk for NATOs internasjonale stab og dens organisasjon og offisielle anskaffelser til bruk for amerikanske styrker. Det samme gjelder varer og tjenester som skal brukes ved utførelsen av en avtale med eller på vegne av amerikanske styrker, eller som skal inngå som del i produkter eller anlegg som brukes av amerikanske styrker. Det refunderes også merverdiavgift på løsøregjenstander til personlig bruk for medlemmer av amerikanske styrker og medfølgende, jf. tredje ledd. Tilsvarende gjelder kjøp av varer omfattet av merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd (merverdiavgift på varer med lav verdi, omfattet av VOEC-ordningen) til personlig bruk for medlemmer av den amerikanske styrken, medfølgende og utenlandske kontraktører, jf. fjerde ledd. Inngående merverdiavgift på varer og tjenester som nevnt i FMVA §§ 10‑2‑1 og 10-2-2 til offisiell bruk for internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter som i overenskomst er innrømmet fritak for merverdiavgift, refunderes etter § 10‑3‑1 annet ledd.

Videre gis refusjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til offisiell bruk for European Organisation for the Exploitation of Meteorological Satellites (EUMETSAT), European Space Agency (ESA) og oppdrag for ESA, The U.S.- Norway Fulbright Foundation for Educational Exchange (Fulbright), EISCAT-prosjektet, Nordic Investment Bank (NIB), Den europeiske organisasjon for kjernefysisk forskning (CERN), konsortium for felles europeisk forskningsinfrastruktur (ERIC) og dets medlemmer i henhold til nærmere vilkår, Den europeiske patentorganisasjonen (EPO), Det europeiske sjøsikkerhetsbyrået (EMSA) og Det europeiske byrået for den operative forvaltningen av store IT-systemer innen området for frihet, sikkerhet og rettferdighet (eu-LISA). Dette fremgår nå av § 10‑3‑1 første ledd bokstav d, e, f, g, h, i, j, k, l, m og n. Også norske aktører som har særskilte oppdrag for ESA kan innvilges refusjon, etter bokstav h.

Begrepet «offisiell bruk» kan ha forskjellig innhold avhengig av den konkrete avtalen og formålet med denne.

Ved tilføyelse av ny bokstav o til merverdiavgiftsforskriften § 10-3-1 første ledd omfatter retten til refusjon varer og tjenester til offisiell bruk for FNs organisasjoner. Endringen gjelder fra 12. juni 2025.

Avgiftsfritaket for NATO-hovedkvarteret, jf. FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav a, viderefører forvaltningspraksis. Fritaket er hjemlet i

• protokoll datert 28. august 1952 om status for internasjonale hovedkvarterer opprettet i henhold til traktaten for det nordatlantiske område og status for deres styrker (Paris-protokollen), se St.prp. nr. 155 (1952), samt
• tilleggsavtale mellom Norge og Det øverste allierte hovedkvarteret for transformasjon og Det øverste hovedkvarteret for de allierte styrker i Europa om de særlige vilkår som gjelder for opprettelse og drift av internasjonale militære hovedkvarterer på norsk territorium datert 6. august 2008.
• avtale mellom partene i traktaten for det nordatlantiske område om status for deres styrker (NATO SOFA-avtalen) datert 19. juni 1951.

Fritaket omfatter også ulike støtteelementer under hovedkvarteret. Det er en forutsetning for refusjon at varene og tjenestene utelukkende kommer NATO-hovedkvarteret til gode. Bestemmelsen omfatter varer og tjenester til bruk i kantine og til bruk for utenlandsk personell ved hovedkvarteret, herunder varer som utenlandsk personell anskaffer i det lokale markedet. Joint Warfare Centre, Foracs Norway og 426th Air Base Squadron, US elements Sola søker refusjon av merverdiavgift på dette grunnlaget.

I Skattedirektoratets vedtak av 11. juni 2018 ble det lagt til grunn at anskaffelser til utenlandske styrker som deltok på NATO-øvelsen Trident Juncture 2018, var refusjonsberettiget. De utenlandske styrkene var under kommando av NATO-hovedkvarteret, og anskaffelsene var følgelig å anse som til bruk for NATO-hovedkvarteret.

Fritaket for NATOs internasjonale stab og dens organisasjon, jf. FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav b, viderefører forvaltningspraksis når det gjelder merverdiavgiftsfritaket for NATOs innkjøpsordning (NAMSA), hjemlet i avtale om status for den nordatlantiske traktats organisasjon, de nasjonale representanter og den internasjonale stab (Ottawa-avtalen) datert 20. september 1951, se St.prp. nr. 117 (1952).

Refusjonsadgangen etter bokstav c gjaldt opprinnelig for styrker fra USA på øvelse i Norge, jf. FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav c, hjemlet i Noteveksling mellom USA og Norge datert 27. juni 1952, se St.prp. nr. 53 (1952). Med virkning fra 1. juli 2022 gjelder refusjonsadgangen offisielle anskaffelser til bruk for amerikanske styrker og anskaffelser og varer og tjenester som skal brukes ved utførelsen av avtale med eller på vegne av amerikanske styrker, eller som skal inngå som del i produkter eller anlegg som brukes av amerikanske styrker. Ved forskriftsendring av 1. juli 2022 er det angitt en frist på 30 dager for å gi refusjon etter at søknad etter bokstav c er mottatt, jf. § 10‑3‑2 syvende ledd.

FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav d fastsetter en refusjonsadgang for EUMETSAT. Norge sluttet seg til EUMETSAT-konvensjonen i 1984 og undertegnet protokollen om privilegier og immunitet i 1986. I henhold til protokollen skal EUMETSAT gis refusjon for merverdiavgift på innkjøp som er nødvendige for utøvelsen av organisasjonens offisielle virksomhet.

Avgiftsfritaket for ESA i FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav e er en videreføring av et tidligere § 70-vedtak, se Av 10/93 av 7. april 1993. Finansdepartementets vedtak datert 29. januar 1993 fastsetter, under henvisning til ESA-konvensjonen, et fritak for merverdiavgift når organisasjonen anskaffer varer og tjenester som er strengt nødvendige for utføring av dens offisielle virksomhet. Refusjonsordningen vil i all hovedsak være knyttet til utgifter som ESA, hovedkvarteret, pådrar seg i forbindelse med messer, konferanser mv. her i Norge.

Departementets vedtak 29. januar 1993 retter seg ikke bare mot ESA som sådan, men også mot næringsdrivende o.a. som på vegne av ESA anskaffer varer og tjenester som er strengt nødvendige for organisasjonens offisielle virksomhet. Refusjonsretten for disse følger av FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav h. Andøya Rakettskytefelt AS er tilsluttet ESA gjennom en egen avtale, og gis refusjon etter denne bestemmelsen.

FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav f fastsetter en refusjonsadgang for Fulbright. Fulbright er en bilateral stiftelse etablert ved avtale 25. mai 1949 mellom Norge og USA. Stiftelsen er lokalisert i Oslo og deler blant annet ut stipender til studieopphold i Norge og USA. Det fremgår av avtalen at fritaket for merverdiavgift skal gis på utgifter til møbler, utstyr, materiell og enhver annen gjenstand bestemt for offisiell bruk for stiftelsen.

Også refusjonsadgangen for EISCAT-prosjektet i FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav g er en videreføring av et tidligere § 70-fritak datert 15. februar 1979. Fritaket er knyttet til oppføring, utrusting og drift av et radaranlegg utenfor Tromsø. Universitetet i Tromsø driver anleggene på oppdrag fra European Incoherent SCATter (EISCAT).

NIB har ikke kontor i Norge og deres refusjonsadgang etter FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav i vedrører i all hovedsak merverdiavgiftskostnader som påløper i forbindelse med møter, seminarer mv. her i landet.

Tilsvarende gjelder for CERN, jf. FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav j.

ERIC er en organisasjonsform som kan benyttes ved europeisk forskningsinfrastruktursamarbeid. Regler om organisasjonsformen er fastsatt ved lov 11. desember 2015 nr. 99 om konsortium for europeiske forskningsinfrastrukturer (ERIC-lova). De nærmere reglene om omfang og vilkår for refusjon av merverdiavgift fastsettes i avtaler/vedtekter for det enkelte ERIC.

Den europeiske patentorganisasjonen har ikke kontor i Norge. Etter FMVA § 10‑3‑1 første ledd bokstav l har de rett til refusjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til offisiell bruk. Tilsvarende refusjonsrett er gitt til Det europeiske sjøsikkerhetsbyrået (EMSA) og Det europeiske byrået for den operative forvaltningen av store IT-systemer innen området for frihet, sikkerhet og rettferdighet (eu-LISA).

Merverdiavgiftsforskriften § 10-3-1 første ledd bokstav o medfører generelt en rett for FNs organisasjoner til å få refusjon for merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til offisiell bruk.

Inngående merverdiavgift på varer og tjenester til offisiell bruk for internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter som i overenskomst er innrømmet fritak for merverdiavgift, refunderes etter § 10‑3‑1 annet ledd. Dette gjelder bare for varer og tjenester som nevnt i §§ 10‑2‑1 og 10-2-2 (ambassadeordningen), se nærmere § 10‑2 første ledd – Generelt om refusjonsordningen.

Bestemmelsen i FMVA § 10‑3‑1 annet ledd har mistet noe av sin betydning etter etableringen og opplistingen av de ulike refusjonssubjektene i første ledd. Finansdepartementet har lagt til grunn at skattekontoret først kan refundere merverdiavgift etter at departementet har truffet vedtak etter merverdiavgiftsloven § 10‑3. Et vedtak om fritak etter § 10‑3 vil nødvendigvis også måtte angi hvilke anskaffelser som vil være refusjonsberettigede for organisasjonen, for eksempel anskaffelser til offisiell bruk eller anskaffelser til personlig bruk. Praksis hittil har vært at departementet treffer et vedtak om refusjon, og at dette vedtaket deretter forskriftsfestes, jf. § 10‑3‑1 første ledd. Finansdepartementets myndighet til å treffe enkeltvedtak etter merverdiavgiftsloven § 10‑3 er som nevnt delegert Skattedirektoratet, jf. departementets vedtak 25. februar 2013 og F 2. april 2013.

Etter FMVA § 10‑3‑2 første ledd kan søknad sendes kvartalsvis, og senest seks måneder etter utløpet av det året kjøpet ble foretatt. Søknaden sendes skattekontoret, sammen med en oversikt over salgsdokumentene, sendes skattekontoret. Kopier av salgsdokumenter skal ikke vedlegges søknaden, men disse må oppbevares i minst tre år fra utløpet av det enkelte kvartal, jf. annet ledd.

Søknad fra EUMETSAT sendes gjennom Meteorologisk institutt, jf. FMVA § 10‑3‑2 tredje ledd.

Søknad vedrørende oppdrag for ESA sendes gjennom Norsk Romsenter, jf. FMVA § 10‑3‑2 fjerde ledd.

Etter FMVA § 10‑3‑2 femte ledd skal søknad om refusjon av merverdiavgift fra EISCAT-prosjektet sende gjennom Norges forskningsråd.

Det er skattekontoret i Moss som håndterer refusjonsordningen.

Varer til nødhjelpsendinger blir ofte levert i Norge og omsetningen er således avgiftspliktig. Organisasjoner mv. kan imidlertid få refundert merverdiavgiften dersom varene innen to måneder etter levering føres ut av merverdiavgiftsområdet. Det er en forutsetning for refusjon at utførselen av varene skjer som ledd i en nødhjelpsaksjon. Dette i motsetning til mer ordinære langsiktige hjelpetiltak.

Søknad om refusjon sendes til skattekontoret sammen med salgsdokument, deklarasjon og attest for utførsel som nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6‑21‑1, jf. vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd, jf. FMVA § 10‑4‑1.

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen, herunder om vilkår for refusjon. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA § 10‑4‑1, se ovenfor.

Ved deltakelse i visse typer fiske holder mannskapet hver sin del av fiskeredskapene og det tas hensyn til redskapsholdet ved fastsettelsen av mannskapslotten. Lottfiskerne har ingen egen omsetning når det er rederen eller høvedsmannen som forestår levering av fangsten og mottar oppgjør fra fiskekjøper. Lottfiskere som deltar i slikt fiske kan imidlertid få refundert merverdiavgift som er betalt ved kjøp eller leie av fiskeredskapene. Rederen eller høvedsmannen vil være ordinært registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑5.

Det er ingen beløpsgrense for å kunne søke refusjon. At også leie omfattes av refusjonsordningen, ble presisert i lovteksten ved lovendring 25. juni 2010. Dette fulgte for øvrig av langvarig forvaltningspraksis. I FMVA § 10‑6‑1 fastsettes at det er et vilkår for refusjon at lottfiskeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette er en rent praktisk registrering for utbetaling av merverdiavgift og medfører ikke at lottfiskeren er avgiftspliktig for eventuell annen omsetning. Lottfiskere som også har avgiftspliktig omsetning må søke skattekontoret om registrering etter de alminnelige regler, jf. merverdiavgiftsloven § 14‑1.

Søknad om refusjon sendes skattekontoret på eget skjema (RF-0037) sammen med salgsdokument som dokumenterer kjøp eller leie av fiskeredskap, jf. FMVA § 10‑6‑2. Søknad må fremsettes etter utløpet av det kvartal kjøpet har funnet sted og senest innen tre år etter kjøpet.

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen, herunder om vilkår for refusjon. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA §§ 10‑6‑1 og 10-6-2, se ovenfor.

I forbindelse med tollavgiftslov og vareførselslov som trådte i kraft 1. januar 2023 er § 10‑7 endret. Disse endringene er ikke ment å være av materiell karakter. Paragrafen inneholder refusjonsbestemmelser som skal tilgodese de aktører som ikke er avgiftssubjekter i lovens forstand, også privatpersoner, jf. definisjonen av dette begrepet i § 1‑3 første ledd bokstav d. Denne avgrensningen har sammenheng med at avgiftssubjekter vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter kapittel 8 i loven, og må benytte denne adgangen i loven for å få avlastning for betalt innførselsmerverdiavgift. Refusjon forutsetter en søknad fra den refusjonsberettigede.

Refusjonsordningen ble håndtert av tollmyndighetene frem til 1. januar 2017. Fra 1. januar 2017 skal slik søknad sendes skattekontoret. Skattedirektoratet er klageinstans ved eventuell klage over skattekontorets vedtak.

Refusjon av betalt innførselsmerverdiavgift er knyttet til fysisk utførsel av varen, eventuelt at varen destrueres under kontroll av eller etter avtale med tollmyndighetene. Utførselen må kunne dokumenteres. Vi presiserer at refusjon etter gjenutførsel eller tilintetgjøring ikke inkluderer tilfeller hvor importør ikke har blitt eier av varene som er innført (leie/lån, midlertidig innførsel).

Varer som gjenutføres

Første ledd bokstav a gjelder vare som gjenutføres i uforandret stand på grunn av at den er feilsendt, feilbestilt eller ikke levert som avtalt, eksempelvis fra en utenlandsk selger. Den som søker refusjon, må dokumentere at det er samme vare som gjenutføres.

Etter første ledd bokstav b innvilges refusjon dersom varen gjenutføres etter tollavgiftsloven § 7‑2 første og annet ledd. Etter tollavgiftsloven § 7‑2 annet ledd kan tollavgift også refunderes når varen deklareres for prosedyren tollager etter vareførselsloven § 4‑4, og varen er bestemt for utførsel som nevnt i denne paragraf. Det er også mulig å få refusjon dersom varen legges inn på taxfree-butikk på lufthavn (tollager C), selv om en del av varene i disse tilfellene ikke skal utføres (ankomsthall), jf. tollavgiftsforskriften § 7‑2‑1. Etter § 10‑7 første ledd kan det innvilges refusjon av tollavgiften i andre konkrete oppregnede tilfeller, deriblant refusjon av vare som er innført under prosedyren overgang til fri disponering. Vilkåret er at varen i uendret og ubrukt tilstand gjenutføres i forbindelse med salg til kjøper utenfor tollområdet. At vilkårene er oppfylt må sannsynliggjøres og dokumenteres av den som søker om refusjon.

Etter første ledd bokstav c kan merverdiavgift refunderes til aktører som ikke er avgiftssubjekter, hvor det er krevd opp merverdiavgift ved innførselen, men hvor varen kunne vært deklarert for prosedyren midlertidig innførsel etter vareførselsloven § 4‑6. Dette er en hjemmel til å refundere merverdiavgift i etterhånd dersom det eksempelvis viser seg at importøren har hatt manglende innsikt i regelverket for midlertidig innførsel av varer til tollområdet som ikke utløser plikt til å beregne toll- eller merverdiavgift, og som følge av dette har deklarert varen for prosedyren overgang til fri disponering (fortollet varen).

Etter første ledd bokstav d kan merverdiavgift refunderes dersom varen gjenutføres i andre tilfeller enn nevnt i bokstav a til c og det foreligger særlige grunner. Skattedirektoratet har i fellesskriv 28. februar 2018 gitt retningslinjer for når det foreligger «særlige grunner» og innførselsmerverdiavgift derfor kan refunderes. I fellesskriv 29. august 2018 korrigeres retningslinjene noe.

Dokumentasjon for utførsel

Refusjon av betalt innførselsmerverdiavgift er knyttet til fysisk utførsel av varen. Søknaden må derfor vedlegges en utførselsdeklarasjon som er attestert av befrakter i rubrikk B. Når det gjelder privatpersoner og vareverdien ikke overstiger 5 000 kroner, kan det godtas annen dokumentasjon som bekrefter at varen er sendt ut av landet. Dette kan være innførselsdeklarasjon fra mottakerlandet sammen med en bekreftelse fra selger i utlandet om at varen er mottatt i retur. Det kan også være en bekreftelse fra speditør eller kvittering fra posten sammen med en bekreftelse fra selger i utlandet om at varen er mottatt i retur.

Annet ledd første punktum fastsetter en særskilt gjenutførselsfrist for varen på ett år etter innførselen for tilfellene som er nevnt under bestemmelsens første ledd. Fristregelen for gjenutførsel i § 10‑7 må anvendes også i de tilfeller hvor det vises til tollavgiftslovens refusjonsregler. For refusjon av tollavgift gjelder det imidlertid en toårsfrist fra innførselen, jf. tollavgiftsloven § 7‑5 første ledd. Etter § 10‑7 annet ledd annet punktum kan gjenutførselsfristen i særlige tilfeller forlenges, for eksempel dersom resultatet blir særlig urimelig for vedkommende refusjonssøker. Bestemmelsen er innført av hensyn til mer fleksibilitet i slike refusjonssaker, samt å oppnå en bedre harmonisering med de tilsvarende regler som gjelder for refusjon av tollavgift.

Annet ledd tredje punktum er en kodifisering av forvaltningspraksis for merverdiavgiften på dette punktet, og er en harmonisering med den tilsvarende regelen for refusjon av toll, jf. tollavgiftsloven § 7‑5 annet ledd. Kravet om gjenutførsel av varen kan frafalles dersom varen blir tilintetgjort under kontroll av eller etter avtale med tollmyndighetene. Importøren (den ansvarlige etter § 11‑1 første ledd annet punktum) må bære kostnadene ved destruksjonen.

Frist for å fremme krav

Det er ikke satt noen bestemt frist for å fremme krav, og de generelle frister for foreldelse kommer følgelig til anvendelse i disse tilfellene.

Endring av tidligere fastsetting og frist for å fremme krav

Det vises for øvrig til skatteforvaltningsloven § 9‑4 første ledd som sier at den skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for merverdiavgift (mva-melding) ved levering av endringsmelding. Den som ikke er avgiftssubjekt i merverdiavgiftslovens forstand kan endre mva-meldingen (som vil si deklarasjonen, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑3 tredje ledd), dersom man i ettertid ser at grunnlaget for skattefastsettingen som man selv har fastsatt ved innførsel ikke er korrekt. Det er ikke adgang til å endre grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene. Endringsmeldingen må være kommet frem til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for mva-melding, jf. skatteforvaltningsloven § 9‑4 annet ledd.

Næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og som har full fradragsrett får ingen merverdiavgiftsbelastning ved vareinnførselen. En gjenutførsel eller tilintetgjøring medfører ingen endring i dette. Disse næringsdrivende skal hverken endre mva-meldingen eller melde endring til tollmyndighetene ved gjenutførsel eller tilintetgjøring.

Når det gjelder registrerte næringsdrivende uten (full) fradragsrett, er det i prinsippet ingen hjemmel for egenretting. Den merverdiavgiftspliktige hendelsen, vareinnførselen, har skjedd.

Tollmyndighetene praktiserte før 2017 en ordning med refusjon av betalt innførselsmerverdiavgift når varen ble gjenutført eller tilintetgjort og den registrerte næringsdrivende ikke hadde fradragsrett. Skattedirektoratet viderefører denne praksisen for innførsler foretatt etter 1. januar 2017, på de vilkår og frister som fremkommer etter § 10‑7.

Næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret (men driver delt virksomhet) og som gjenutfører eller tilintetgjør en vare, kan få refundert innførselsmerverdiavgift i den utstrekning virksomheten ikke har fradragsrett. Refusjonen gjennomføres teknisk som en reduksjon av kode 82/84, eventuelt kode 81/83, i mva-meldingen i den terminen varen gjenutføres eller tilintetgjøres.

Leie/lån

Bestemmelsen gjelder for de aktører som ikke er avgiftssubjekt etter definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav d. Bestemmelsen i bokstav b om anleggsmaskiner, mv. vil som regel ikke være aktuell da de fleste slike aktører vil være registreringspliktige for innenlandsk omsetning når de utfører et slikt oppdrag i merverdiavgiftsområdet. Foreligger slik registreringsplikt avslås refusjonssøknaden. § 10‑8 vil eksempelvis også være aktuell i de tilfellene hvor importøren ikke kan oppfylle alle vilkår i fritaksbestemmelsen i vareførselsloven § 4‑6 om avgiftsfritak ved midlertidig innførsel. Bestemmelsen er også praktisk siden den ikke stiller andre krav til refusjon enn at den leide/lånte varen skal være midlertidig i merverdiavgiftsområdet. Den tilsvarende refusjonsbestemmelsen for tollavgift fremgår av tollavgiftsloven § 7‑3 annet ledd.

Annet ledd i § 10‑8 innebærer at refusjonsbeløpet reduseres med 5 prosent per måned eller del av måned, slik at dersom gjenutførsel av varen skjer senere enn 20 måneder fra innførselen av varen, vil vedkommende importør ikke få noen refusjon. Sluttresultatet etter refusjon av merverdiavgift, vil således innebære at vedkommende blir belastet med 5 prosent per måned for den tid varen er i Norge, dvs. en delvis refusjon så lenge varen blir i Norge innenfor en periode på 20 måneder.

Vedlagt søknad om refusjon må det dokumenteres at det er betalt avgifter på varen ved innførsel, at det kun dreier seg om leie/lån og at varen er gjenutført. Dette gjøres ved å fremlegge innførselsdeklarasjon samt (proforma) faktura, skriftlig avtale eller annen skriftlig dokumentasjon som viser at varen kun var til leie/lån. Søker må også fremlegge en utførselsdeklarasjon med attestasjon fra befrakter i rubrikk B.

Søknad sendes skattekontoret. Skattedirektoratet er klageinstans ved eventuell klage over skattekontorets vedtak.