Merverdiavgifts­håndboken

Innledningsvis kan det fastslås at merverdiavgiftsloven ikke har en generell bestemmelse om uønskede tilpasninger. Loven inneholder allikevel noen enkeltbestemmelser som søker å motvirke dette. Merverdiavgiftsloven § 4‑4 første ledd fastsetter at i tilfelle hvor det består et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester og dette kan antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, så skal beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

Videre fremgår det av merverdiavgiftsloven § 4‑2 hva som skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i forbindelse med en avgiftspliktig transaksjon. Vilkåret om at alle omkostninger ved oppfyllelse av avtalen skal inngå i beregningsgrunnlaget garderer mot at det ved ulike arrangementer mellom selgere og kjøpere fastsettes et redusert vederlag og avgiftsgrunnlag, jf. Ot.prp.nr.18 (1990-1991) s.1.

Merverdiavgiftsloven kap. 9 inneholder regler om justering av merverdiavgift i tilfelle hvor bruk av driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten endres over tid. Endringer med grunnlag i justeringsreglene kan være både i den avgiftspliktiges favør og disfavør. I tilfelle hvor et driftsmiddels tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet reduseres i forhold til hva som var tilfelle på anskaffelsestidspunktet, som er utgangspunkt for vurdering av fradragsretten, jf. Rt-2006-293 avsnitt 33 og Rt-2012-432 avsnitt 44, gir justeringsreglene et grunnlag for å korrigere en uønsket tilpasning.

I tilknytning til levering av fjernleverbare tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet er det i merverdiavgiftsloven § 3‑30 tredje ledd fastsatt at en mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet skal beregne utgående merverdiavgift selv om tjenesten leveres til en mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Bakgrunnen for dette er at merverdiavgiftsbelastning i Norge ikke skal kunne unngås ved å kanalisere leveransen gjennom et ledd utenfor merverdiavgiftsområdet.

Finansdepartementet viser i Prop.98 L (2018-2019) Kap 11.1.1 til at det utvilsomt eksisterer en ulovfestet omgåelsesregel for inntekts- og formuesskatt. Det har tidligere vært usikkert om det eksisterer en tilsvarende ulovfestet omgåelsesregel for andre skattarter, herunder merverdiavgift.

Rettspraksis de senere år har allikevel bekreftet at det gjelder en generell ulovfestet omgåelsesregel. I Rt-2006-1199 (Nagell-Erichsen) som direkte vedrører spørsmålet om illojal tilpasning til arveavgiftsloven § 11 A, konkluderer retten i avsnitt 47 med, «De avgjørelser som ble truffet var imidlertid basert på reelle hensyn av generell rekkevidde og en overordnet forståelse av at det i norsk rett gjelder en almindelig omgåelsesnorm.» Også i Rt-2008-1510 (Reitan) legger retten til grunn at det gjelder en generell ulovfestet omgåelsesregel i skatte- og avgiftsretten. Den bygger på et grunnvilkår om at det hovedsaklige formål med disposisjonen har vært å spare skatt eller avgift. Som et tilleggsvilkår oppstilles det en totalvurdering av disposisjonens virkninger, som inkluderer disposisjonens egenverdi, formål med disposisjonen og hvorvidt omstendighetene for øvrig fremstår slik at det vil stride mot skatte- eller avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen eller avgiftsfastsettelsen, jf. avsnitt 59 i dommen.

I saker som direkte gjelder merverdiavgift er Rt-2011-213 (Invex) den første som berører spørsmålet om omgåelse og merverdiavgift. Spørsmålet i saken var om kjøp av abandonert pantsatt varelager ga rett til fradrag for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 21 (§8-1) når det var klart for kjøperen at selgeren ikke ville innbetale utgående merverdiavgift til staten.

I avgjørelsen la retten til grunn at det ikke er grunnlag for en generell regel om at fradragsretten er avgrenset mot tilfelle der partene har felles forståelse om at selger ikke kommer til å innbetale merverdiavgiften til staten, jf. avsnitt 40.

Høyesterett kom allikevel til at det kan være grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift i konkrete tilfeller. Ved vurderingen la retten til grunn flere forhold. Konkursdebitor, panthaver og kausjonist hadde en felles interesse i ordningen, også at kjøpesummen ble satt så høyt som mulig, jf. avsnitt 43. Det ble her også poengtert at transaksjonen fremsto «arrangert og ikke i samsvar med reelle verdier.»

Retten vektla at preg av arrangement i saken og det sterke interessefellesskapet mellom partene måtte få betydning for vurderingen av fradragsretten. Dette var ikke i samsvar med det symmetriprinsipp som forholdet mellom utgående og inngående merverdiavgift bygger på. Partene var klar over at den merverdiavgift som kjøper betalte skulle benyttes til nedbetaling av gjeld og frigivelse av kausjonsforpliktelser. Kjøper ble på denne bakgrunn nektet fradrag for inngående merverdiavgift.

Høyesterett har også berørt spørsmålet om omgåelse og merverdiavgift i Rt-2012-840 (Grasmo). Ett av spørsmålene i saken var om fradragsrett for inngående merverdiavgift måtte nektes fordi transaksjonen utgjorde en illojal utnyttelse av avgiftsreglene.

Ved avgjørelsen kom retten til at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, og at kjøper ikke hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift for det beløpet selger uriktig hadde fakturert som utgående merverdiavgift. Retten bemerket allikevel i avsnitt 78, med henvisning til Rt-2011-213 (Invex), at det «også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift.»

Momentet knyttet til illojal utnyttelse av avgiftssystemet er også vektlagt i Eidsivating lagmannsretts dom i Utv. 2016 s. 1749 (KA Rasmussen). Rettens flertall kom til at kjøper måtte ha vært klar over at selger ikke drev en legitim virksomhet, og at kjøper visste eller måte vite at selger ikke ville innbetale merverdiavgift knyttet til transaksjonene til staten. Retten la til grunn for nektelse av fradragsrett at kjøper hadde «deltatt i et arrangement som på en illojal måte skulle utnytte avgiftssystemet».

Finansdepartementet konkluderer i Prop. 98 L (2018-2019) med at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten, selv om Høyesterett ikke har anvendt omgåelsesregelen direkte i saker om merverdiavgift. I de nevnte avgjørelsene fra Høyesterett er forhold som har blitt oppfattet som en illojal måte å utnytte merverdiavgiftsregelverket på vektlagt. Dette tilsier at disse dommene gir begrenset veiledning om innholdet i omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten.

Merverdiavgiftsdirektivet, direktiv 2006/112/EF, pålegger alle land i EU å ha et merverdiavgiftssystem. Direktivet utgjør et rammeverk for utforming av det enkelte medlemslands nasjonale lovgivning om merverdiavgift. Lovregulering av skatt og avgift er ikke en del av EØS-avtalen, men de overordnede prinsippene som et merverdiavgiftssystem er bygget på medfører at reguleringen i EU knyttet til omgåelser også er relevant for reguleringen av dette spørsmålet i norsk merverdiavgiftsrett.

Merverdiavgiftsdirektivet har ingen bestemmelse som regulerer virkningen av omgåelse av merverdiavgiftsregelverket.

EU-domstolen har særlig i èn storkammeravgjørelse, C-255/02 (Halifax) fastslått at det gjelder et generelt prinsipp om forbud mot omgåelser («abuse of rights»). Det betyr at de rettigheter som en avgiftspliktig virksomhet normalt har i et merverdiavgiftssystem, f.eks. fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten, kan tilsidesettes hvis bruk av den aktuelle rettighet medfører et misbruk av den.

I den aktuelle saken var det inngått avtaler mellom nærstående selskaper i forbindelse med oppføring av call sentere til bruk i bankvirksomhet. Avtalene var strukturert for å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift, uten at de ble ansett å ha et selvstendig forretningsmessig formål.

Domstolen fastslår i avsnitt 68 og 69 at EU-retten ikke kan anvendes slik at den muliggjør svik eller misbruk. Det medfører at EU-retten ikke kan anvendes slik at den for merverdiavgiftsformål omfatter næringsdrivendes rettsstridige transaksjoner. Med det menes transaksjoner som ikke er del av vanlige forretningsmessige transaksjoner, men som kun har som formål å oppnå fordeler hjemlet i EU-retten. I avsnitt 70 fastslår retten at prinsippet om forbud mot misbruk også gjelder på merverdiavgiftsområdet.

I avsnitt 74 fastslås at konstatering av misbruk for det første krever at de gjennomførte transaksjoner medfører en avgiftsfordel som strider mot formålet med den aktuelle bestemmelse, selv om vilkårene for anvendelse av regelen formelt sett er oppfylt. Dette samsvarer godt med ett av momentene som inngår i totalvurderingen fastsatt i skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav f.

Videre fastslås i avsnitt 75 at misbruk også forutsetter at det med grunnlag i objektive omstendigheter kan legges til grunn at hovedformålet med de aktuelle transaksjoner er å oppnå en avgiftsfordel. Dette samsvarer med grunnvilkåret i skatteloven § 13‑2 annet ledd bokstav a.

Resultatet i Halifax-dommen er i stor grad stadfestet og på noen punkter videreutviklet i senere dommer. Det vises til C-425/06 (Part Services), C-103/09 (Weald Leasing), C-662/13 (Surgicare) C-419/14 (Web Mind Licences), C-653/11 (Newey) og C-251/16 (Cussens).

Et eksempel på en sak hvor EU-domstolen kom til at man ikke oppnådde en avgiftsfordel i strid med formålet med de aktuelle reglene er C-103/09 (Weald Leasing). Saken gjaldt et finanskonsern som hovedsaklig omsatte merverdiavgiftsunntatte forsikringstjenester, og av den grunn hadde begrenset fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av driftsmidler til virksomheten. Som alternativ til eget kjøp ble driftsmidler anskaffet av mellomliggende leasingselskaper som selskapet selv kontrollerte. Disse fradragsførte merverdiavgift ved anskaffelsen og leide ut driftsmidlene til finanskonsernet tillagt merverdiavgift. Virkningen av dette var at selskapet som leietaker fikk fordelt merverdiavgiftskostnaden over leasingperioden for driftsmidlene.

EU-domstolen avviste at en slik konstruksjon medførte en avgiftsfordel i strid med formålet med de aktuelle reglene forutsatt at leasingavtalen var inngått på markedsvilkår. Dette er et uttrykk for at det ikke er illojalt å inngå avtaler som innebærer en avgiftsmessig likviditetsbesparelse, forutsatt i dette tilfellet, at leasingavtalen var inngått på markedsvilkår. Her kan det også vises til C-255/02 (Halifax) avsnitt 73 hvor retten legger til grunn at i valget mellom to transaksjoner er en virksomhet ikke forpliktet til å velge den som medfører høyest avgiftsbelastning.

Når vilkårene for å tilsidesette avgiftsvirkningene av en transaksjon foreligger fordi det er konstatert misbruk/illojalitet fastsetter EU-domstolen i Halifax-dommen at transaksjonen må omdefineres (rekarakteriseres) i samsvar med hva som hadde vært situasjonen hvis de illojale transaksjonene ikke hadde blitt gjennomført, jf. avsnitt 94 og 98. En typisk konsekvens av dette er at fradragsrett for inngående avgift bortfaller fordi hovedformålet med transaksjonen har vært å oppnå en skattefordel ved utnyttelse av skatteregler i strid med reglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

I tillegg til at en avgiftsdisposisjon kan tilsidesettes med grunnlag i misbruk eller illojalitet kan samme resultat være konsekvensen når det konstateres merverdiavgiftssvindel.

Sentrale avgjørelser fra EU-domstolen er de forente sakene C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recycling). Selskapets kjøp og videresalg av edb-komponenter ble ansett å være en del av en «momskarusell» som hadde til formål å få refundert inngående merverdiavgift, en eller flere ganger, for samme vare. I tillegg ble leveransene til selskapet ansett å være fiktive. De sentrale premisser for domstolens avgjørelse fremkommer i avsnitt 50-61. Domstolen fastslår at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke kan tilsidesettes overfor en kjøper som ikke vet eller bør vite at den aktuelle transaksjon inngår i en merverdiavgiftssvindel.

Fra dette utgangspunktet begrenser domstolen fradragsretten for inngående merverdiavgift i svindeltilfelle. Bekjempelse av svindel, unndragelse og misbruk er formål som aksepteres som innskrenkende for borgeres rettigheter i EU-retten.

En avgiftspliktig person/virksomhet som vet eller burde vite at man er del av en transaksjon som inngår i svindel har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til egne anskaffelser i denne forbindelse, og avgiftsmyndigheten kan fastsette inngående merverdiavgift som i slike tilfelle urettmessig er fradragsført. Domstolen legger videre til grunn at en kjøper som vet eller bør vite at transaksjonen er del av en merverdiavgiftssvindel deltar og er medskyldig i den.

Som en referanse for fastsettelse av en lovfestet omgåelsesregel for skatt og merverdiavgift i norsk rett kan det sammenfatningsvis legges til grunn at i EU-retten er bekjempelse av merverdiavgiftssvindel, merverdiavgiftsunndragelse og misbruk/illojalitet akseptert som grunnlag for bortfall av rettigheter som i utgangspunktet er sentrale i et merverdiavgiftssystem, f.eks. fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten, jf. Halifax-dommen avsnitt 71 og Kittel/Recolta Recycling-dommen avsnitt 54. Samtidig understreker departementet i Prop.98 L (2018-2019) kap. 11.4.2 at det ikke er et mål at den norske omgåelsesregelen skal ha samme materielle innhold som regelen i EU. Det er særlig grunn til å understreke forskjellen mellom regelen i merverdiavgiftsloven § 12‑1 og normen som kommer til uttrykk i C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recycling). I disse sakene har domstolen fastslått at misbruk kan foreligge ved merverdiavgiftssvindel, uavhengig av om hovedformålet var å oppnå en skattefordel.

Lovteknisk innføres regelen i merverdiavgiftsloven ved en henvisningsbestemmelse til skatteloven § 13‑2 som gir denne bestemmelsen tilsvarende anvendelse for merverdiavgift. Samlet krever bestemmelsen at hovedformålet med disposisjonen(e) er å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven § 13‑2 annet ledd bokstav a, samt at det ut fra en totalvurdering blant annet skal legges vekt på de momentene som fremgår av skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav a-f. Dette medfører at merverdiavgiftsloven bygger på de samme vilkårene og virkningene som i skatteloven. Merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn antas allikevel å få betydning for hvilke forhold som vektlegges på merverdiavgiftsområdet.

Departementet legger til grunn at den lovfestede omgåelsesregelen skal være uttømmende, jf. Prop.98 L (2018-2019) kap. 11.4.2. Det medfører at det ikke er grunnlag for en supplerende ulovfestet omgåelsesregel for merverdiavgift.

Innføring av en lovfestet omgåelsesregel reiser spørsmål om forholdet mellom tilsidesettelse av avgiftsvirkningen av en eller flere sammenhengende disposisjoner med grunnlag i lovtolkning og det samme resultat med grunnlag i en lovfestet omgåelsesregel.

I Invex- og Grasmo-dommene ble resultatet bygget på en formålsorientert lovtolkning. I disse sakene var resultatet ikke betinget av at skattefordelen utgjorde hovedformålet med disposisjonen(e), jf. grunnvilkåret i den lovfestede omgåelsesregelen. Det viser at det kan være grunnlag for tilsidesettelse også i tilfelle hvor det ikke kan fastslås at det har vært et hovedformål å spare skatt, men hvor andre forhold knyttet til preg av arrangement og interessefellesskap for å ivareta kreditorhensyn, brudd på symmetriprinsippet mellom utgående og inngående merverdiavgift innebærer en illojal utnyttelse av merverdiavgiftsreglene.

Grunnvilkåret om at det må være et hovedformål å oppnå en skattefordel er objektivt oppfylt dersom det innbetales mindre merverdiavgift til staten sammenholdt med hva som ville vært innbetalt hvis den/de skattemotiverte disposisjonen(e) ikke hadde vært gjennomført. En skattefordel kan knytte seg både til utgående og inngående merverdiavgift. Videre kan en skattefordel knytte seg til at man oppnår eller unngår en justeringsposisjon etter merverdiavgiftsloven kapittel 9, eller den kan knytte seg til tidfesting. Vurderingen av om hovedformålet knytter seg til å oppnå en skattefordel innebærer også at det skattemessige motivet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige.

Merverdiavgift, og skattefordeler knyttet til merverdiavgift, er relatert til transaksjoner. Partene i transaksjonen(e) kan ha interesse i at den/de gjennomføres uavhengig av skattefordelen. Hvorvidt det kan fastslås at hovedformålet er å spare skatt må avgjøres med grunnlag i hvordan transaksjonen(e) er strukturert. Som eksempel viser departementet i Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 til Utv.2012.414 (Residens Eiendom) og hvorvidt hovedformålet med den valgte fremgangsmåten var å oppnå en skattefordel.

Hvis det kan fastslås at det har vært et hovedformål med disposisjonen(e) å oppnå en skattefordel følger det videre av skatteloven § 13‑2 annet ledd bokstav b at det etter en totalvurdering må avgjøres om det foreligger en omgåelse slik at disposisjonen(e) ikke kan legges til grunn for beskatningen. Denne baseres på ett eller flere av momentene i skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav a-f. Totalvurderingen og oppregningen i skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav a-f bygger på generelle ikke-uttømmende momenter og må holdes opp mot hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med den aktuelle disposisjon. Vurderingen i forhold til momentene i totalvurderingen skal være objektiv. Det legges ikke opp til at skattyters formål skal inngå i egenverdivurderingen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 7.4.3. Samtidig kan ikke-realiserte virkninger bli tatt med i betraktning ved egenregivurderingen ettersom det skal vektlegges de virkninger som må ha fremstått som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Det inngår derimot ikke noe krav til årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen.

Skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav a omhandler forhold knyttet til egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet. Med egenverdi menes typisk forretningsmessige virkninger. I lovteksten er det forutsatt at egenverdimomentet skal referere seg til transaksjonens virkninger. Ved vurderingen av virkningene av disposisjonen(e) skal det tas utgangspunkt i de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet og faktiske virkninger av disposisjonen(e).

I Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 angis saksforholdet i Utv.2018.17 (Teleworld) som illustrerende. Ved etablering av en virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet for salg av tjenester til kunder i merverdiavgiftsområdet, og som har som virkning at det ikke betales merverdiavgift av tjenestene, vil det være relevant å vurdere de skattemessige virkningene av etableringen mot de ulike ikke-skattemessige virkningene. I et tilfelle som dette fremstår den skattemessige virkning knyttet til at det ikke betales merverdiavgift av tjenestene sentral.

Skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav b omhandler forhold knyttet til skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. Departementet legger til grunn at dette momentet ikke reiser særskilte problemstillinger for merverdiavgift.

I § 13‑2 tredje ledd bokstav c oppstilles som et moment hvorvidt disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med den. Departementet legger i Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 til grunn at det i merverdiavgiftssammenheng kan være en glidende overgang mellom vurderingen i henhold til bokstav b og c. Saksforholdet i Utv.2012.414 (Residens Eiendom) kan være illustrerende. Lagmannsretten kom med utgangspunkt i lovtolkning, sammenholdt med det foreliggende faktum, til at det forelå et salg og ikke utleie av parkeringsdelen av et byggeprosjekt. Retten la også til grunn at vilkårene for gjennomskjæring var oppfylt fordi leieavtalen utelukkende var inngått for å oppnå en formell utsettelse av salget, og at den derved ikke var reell. Hvis sluttresultatet uansett medførte salg av eiendommen, ville en mellomliggende leieavtale på tre år, som i medhold av merverdiavgiftsloven 1969 § 21 tredje ledd medførte at salget ikke hadde avgiftsmessig konsekvens i forhold til byggekostnadene, være et uttrykk for en disposisjon som innebar en uhensiktsmessig vei frem til dens økonomiske formål.

I § 13‑2 tredje ledd bokstav d angis som et av momentene om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf. Departementet legger til grunn at dette momentet også er relevant for merverdiavgift. Et utgangspunkt for den lovfestede omgåelsesregelen er at den skal treffe disposisjoner som gir et skattemessig uønsket resultat. Hvis man kunne oppnådd samme eller tilnærmet samme resultat på annen måte som ikke kan rammes av en omgåelsesregel er det i utgangspunktet ikke grunn til at en disposisjon skal rammes. Selv om det er et generelt rettsanvendelsesprinsipp at vurderingen skal holdes opp mot den disposisjon som faktisk er gjennomført og ikke ett eller flere alternativer stiller det seg annerledes her. Spørsmålet her knytter seg til om det er grunnlag for tilsidesettelse av en disposisjon og rekarakterisere den til et annet rettsforhold og skattlegge i henhold til dette, jf. Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 7.4.8. Hvis man kunne oppnådd det samme resultat på annen måte enn den som er valgt taler det mot tilsidesettelse av den aktuelle disposisjon.

Skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav e lister opp som momenter knyttet til de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte. Merverdiavgiftsloven har flere regler som angir skarpe grenser, bl.a. justeringsreglene i lovens kapittel 9 knyttet til beløpsgrensen for kapitalvarer, jf. § 9‑1 annet ledd og angivelsen av justeringsperioden på henholdsvis fem og ti år for driftsmidler og fast eiendom i § 9‑4. I § 8‑2 tredje og fjerde ledd er det fastsatt en ubetydelighetsregel som medfører et unntak fra hovedregelen om forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som både er til bruk i registrert virksomhet og til andre formål. Disse reglene er gitt for å angi en skarp grense. Det kan derfor i utgangspunktet ikke anses som en omgåelse hvis man tilpasser seg til slike regler. Hvis det samtidig gjør seg gjeldende andre forhold som rammes av de øvrige momentene, eller fordi disse ikke er ment å være uttømmende, og det på annet grunnlag kan legges til grunn at det foreligger en omgåelse kan også en slik tilpasning få betydning.

Det siste momentet i oppregningen fremgår av skatteloven § 13‑2 tredje ledd bokstav f og knytter seg til hvorvidt skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Slik dette er formulert synes det å ha en likhet med det som blant annet er lagt til grunn i EU-retten om misbruk («abuse of rights»), jf. bl.a. C-255/02 (Halifax).

I Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 legger departementet til grunn at omgåelse særlig vil være aktuelt i tilknytning til fradragsrett for inngående merverdiavgift. For å oppnå at merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper ivaretas må fradragsretten ikke gi insentiver til å velge egenproduksjon (uten merverdiavgift) som alternativ til kjøp av varer eller tjenester. I tillegg sikrer fradragsrett for merverdiavgift at man unngår kumulasjon. Fradragsretten i et merverdiavgiftssystem innebærer videre at det ikke har betydning for statens endelige opptjening av merverdiavgift hvor mange omsetningsledd det er i en kjede frem til endelig forbruk. Av dette følger at fradragsrett for inngående merverdiavgift knytter seg til at kostnadene knytter seg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Som Høyesterett har påpekt i flere avgjørelser, jf. Rt-2010-1131 (Bryggeriparken) avsnitt 34, Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34 og HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 31 innebærer symmetriprinsippet at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk for merverdiavgiftspliktig omsetning. Det følger av dette at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som ikke er til bruk for avgiftspliktig omsetning. Hvis fradragsretten går lenger enn plikten til å beregne utgående merverdiavgift vil det medføre subsidievirkninger. På den annen side vil det føre til kumulasjon hvis merverdiavgift på innsatsfaktorer som inngår i den avgiftspliktige omsetningen ikke gis fradragsrett. Dette tilsier at hensyn knyttet til å oppnå nøytralitet er relevant og kan inngå i totalvurderingen. Også i forhold til dette momentet kan saken i Utv-2012-414 (Residens Eiendom) være et eksempel. Hvis man kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til en disposisjon som er behandlet som utleie, men som egentlig innebærer et salg, vil det kunne anses som at man utnytter skatteregler i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Nøytralitetshensyn ivaretas ikke hvis det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning.

Hvis vilkårene for omgåelse er oppfylt må de rettsforhold som utgjør omgåelsen rekarakteriseres, jf. skatteloven § 13‑2 fjerde ledd. Det innebærer at hvis det er fradragsført inngående merverdiavgift f.eks. på byggekostnader hvor den etterfølgende disposisjon anses som et salg av fast eiendom, og ikke utleie til avgiftspliktig bruk, skal den fradragsførte merverdiavgiften tilbakeføres. Det blir da betalt merverdiavgift på byggekostnader som knytter seg til virksomhet med oppføring og salg av fast eiendom. Hvis det ikke er mulig å rekarakterisere forholdet gir skatteloven § 13‑2 femte ledd adgang til analogisk eller innskrenkende fortolkning av aktuelle skatteregler som er fordelaktige for skattyteren.

Ett av hensynene bak lovfesting av en omgåelsesregel i avgifts- og skatteretten knytter seg til behovet for forutberegnelighet. Det omfatter et behov for å vite når man passerer en terskel for at en disposisjon kan rammes av omgåelsesregelen. Departementet legger til grunn at terskelen for anvendelse av den lovfestede omgåelsesregelen er den samme for merverdiavgift og skatt.

Som ledd i arbeidet med lovfesting av en felles omgåelsesregel for merverdi­avgift og skatt er det vurdert om en slik regel også skal omfatte merverdiavgiftskompensasjon. Departementet har konkludert med at den lovfestede omgåelsesregelen ikke skal omfatte dette området. Det vises til at den generelle kompensasjonsordningen for kommuner mv har sin særskilte begrunnelse knyttet til nøytralitet ved de kompensasjonsberettigedes valg mellom egenproduksjon uten merverdiavgift og kjøp av varer og tjenester med merverdiavgift. I tillegg viser man til at ordningen er finansiert gjennom trekk i overføringene til kommunene (de frie inntektene). Samtidig uttaler departementet at det ikke kan utelukkes at det eksisterer en ulovfestet omgåelsesregel som kan anvendes på saksforhold som omfattes av kompensasjonsregelverket.