Merverdiavgifts­håndboken

Fradragsrettens formål

Merverdiavgiften er en forbruksbeskatning, og fradragsrettens formål er å gjennomføre dette prinsippet. Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgiftssubjekter, dvs. virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Gjennom fradragsretten hindres kumulasjon (opphopning) av avgift på den næringsdrivendes hånd, og fradragsretten sikrer dermed at avgiftspliktig virksomhet ikke blir endelig belastet med merverdiavgift selv om det oppkreves avgift i alle omsetningsledd. Merverdiavgiften blir en gjennomstrømmingspost som sikrer at den endelige avgiftsbelastning skjer hos forbruker.

Inngående merverdiavgift på visse anskaffelser til bruk for et avgiftssubjekt, samt til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdi­avgiftsloven, gir derimot ikke rett til fradrag. For slike anskaffelser kan for eksempel også en registrert virksomhet bli belastet merverdiavgift som en endelig forbruker i merverdiavgiftssystemet.

I det følgende gis først en kort oversikt over innholdet i bestemmelsene i lovens kapittel 8. Dernest foretas en mer utførlig gjennomgang av fradragsretten i § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis til og med § 8‑8. Betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift i tilknytning til de enkelte paragrafene.

Den sentrale bestemmelse er § 8‑1 som er gjenstand for en rekke høyesterettsdommer og omfattende praksis. Dette gjelder særlig saker om «tilknytningskravet» som er omtalt under pkt. 8-1.3.

Hovedregelen om rett til fradrag for inngående merverdiavgift finner vi i § 8‑1. Fradragsretten gjelder som nevnt ovenfor anskaffelser til registrert virksomhet. Dette kan både være næringsdrivende og offentlig virksomhet, samt frivillig registrerte og forhåndsregistrerte. Ved siden av kravet til registrert avgiftssubjekt er det i § 8‑1 stilt krav om at anskaffelsene er til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten omfatter både avgift påløpt ved kjøp mv. og ved innførsel, jf. definisjonen av inngående merverdiavgift i § 1‑3 første ledd bokstav f.

Bestemmelsen i § 8‑1 er utformet som en generell fradragsbestemmelse. Dette innebærer at den gjelder både for avgiftssubjekt som utelukkende driver omsetning som omfattes av plikten til å beregne merverdiavgift i § 3‑1 første ledd og for avgiftssubjekt som driver kombinert (delt) virksomhet, dvs. at deler av omsetningen faller innenfor registreringen i Merverdiavgiftsregisteret og deler utenfor. I kombinerte virksomheter foreligger kun fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den avgiftspliktige delen.

Fjernleverbare tjenesterKlimakvoterGull

Videre vil § 8‑1 gjelde for fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Se nærmere omtale av merverdiavgiftsplikten for slike kjøp i § 3‑30 – Generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Det samme vil gjelde for mottakere av klimakvoter der kjøperen blir ansvarlig for avgiftsberegningen også ved innenlandsk omsetning, se nærmere omtale i § 11‑1 annet ledd – Mottakere av klimakvoter. Kjøperen skal i disse tilfellene beregne utgående merverdiavgift og denne utgående avgiften vil komme inn under definisjonen av inngående merverdiavgift i § 1‑3 første ledd bokstav f. Fradragsretten for den inngående avgiften vil bero på om de alminnelige vilkårene er oppfylt. En tilsvarende ordning er innført ved innenlandsk omsetning av gull, se merverdiavgiftsloven § 11‑1 tredje ledd (i kraft 1. januar 2014) omtalt i § 11‑1. Omsetning, uttak og innførsel av varer. Se også SKD 10/13.

Derimot vil § 8‑1 ikke gjelde for tilbyder i forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven kapittel 14 II, se nærmere omtale i § 14-6 - Refusjon av merverdiavgift.

Det er ikke et vilkår for fradragsrett at den videre omsetningen skjer med tillegg av utgående merverdiavgift, idet også inngående avgift på anskaffelser til virksomhet med omsetning som er fritatt for beregning av merverdiavgift etter kapittel 6 i merverdiavgiftsloven gir rett til fradrag.

For anskaffelser som er til felles bruk, dvs. til bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en fordeling av fradraget for inngående avgift. Fordelingen skal i disse tilfellene skje etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 og FMVA §§ 8‑2‑1 til 8-2-3.

Alle kjøp mv. av varer og tjenester til bruk i registrert virksomhet gir rett til fradrag, med unntak av visse varer og tjenester etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd og FMVA §§ 8‑3‑1 til 8-3-3.

Med visse unntak er det ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑4.

I merverdiavgiftsloven § 8‑5 er det gitt en særbestemmelse om at det, til tross for fradragsbegrensningene for øvrig i §§ 8‑2 til 8-4, skal gjøres fullt fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er av samme art som omsettes i virksomheten.

En virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan ha gjort anskaffelser før registreringstidspunktet. Inngående avgift som er pådratt inntil tre år før registreringen, er fradragsberettiget dersom det er direkte sammenheng med den senere avgiftspliktige omsetningen i virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b, omfattes ikke av treårsfristen. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 8‑6 om tilbakegående avgiftsoppgjør og FMVA §§ 8‑6‑1 til 8-6-3.

Ved konkurs har konkursdebitor rett til fradrag for inngående avgift på levering av varer og tjenester fram til åpning av bobehandling. Etter dette tidspunktet er det konkursboet som har fradragsrett. Ved skifte av insolvent dødsbo, har boet rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er levert etter åpningen av bobehandlingen. Bestemmelser om konkurs og insolvente dødsboer er gitt i merverdiavgiftsloven § 8‑7.

Ved siden av de alminnelige vilkårene for fradragsrett er det i merverdiavgiftsloven § 8‑8 tatt inn en særskilt bestemmelse om betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift når betalingen samlet utgjør minst 10 000 kroner.

Skattedirektoratet har i F 6. februar 2015 gitt en uttalelse om forholdet mellom § 8‑1 og § 9‑7 og justeringsplikt ved salg av fast eiendom før fullføring. Direktoratet la til grunn at vedtak i generalforsamling om fisjon innebærer en bruksendring som medfører tap av fradragsrett for inngående merverdiavgift. Saken gjaldt fisjon av bygg i single purposeselskap når det ikke var leietaker i bygget. Fradraget var derimot i behold hvis leietaker var til stede i bygget på vedtakstidspunktet. Skattedirektoratet har videreført denne forståelsen i BFU 2/15 av 23. mars 2015. Finansdepartementet har i brev av 13. september 2018 til Skattedirektoratet korrigert den rettsforståelsen som er lagt til grunn i F 6. februar 2015. Hva gjelder fradragsretten presiserer Finansdepartementet at vilkårene for fradragsrett må vurderes i lys av forholdene på anskaffelsestidspunktet. Hvorvidt en utbygger på et senere tidspunkt velger å overdra bygget som er under oppføring, har derfor i utgangspunktet ikke betydning for om det forelå fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. Samtidig viser departementet til at faktiske omstendigheter inntrådt etter anskaffelsestidspunktet kan belyse anskaffelsens formål. Brevet omtaler også spørsmål om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Forholdene på anskaffelsestidspunktet

Praksis

SKNS1-2020-28

Saken illustrerer det vurderingstema som beskrives i Finansdepartementets brev av 13. september 2018. Saken gjaldt fradragsrett for oppussingskostnader knyttet til et hotell, og hvorvidt kostnadene var til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet eller avgiftsunntatt salg av leiligheter. Den aktuelle klagen førte ikke frem. Klager, Lienveien 11 AS, tok ut stevning med påstand om at Skatteklagenemndas vedtak var ugyldig. Lagmannsretten kom i likhet med Skatteklagenemnda og tingretten enstemmig til at Lienveien 11 verken hadde krav på fullt eller delvis fradrag for inngående merverdiavgift. Dommen er kommentert under 8-1.4.2. Forholdet mellom § 8‑1 og justeringsreglene er behandlet i Høyesteretts dom av 1. november 2017, Avinor AS, (HR-2017-2065-A).

• Les mer

I Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) avsnitt 44 presiseres at forholdene på anskaffelsestidspunktet er avgjørende vurdering av om vilkårene for fradragsrett er oppfylt. I Rec Wafer-kjennelsen (HR-2020-1129-A) avsnitt 54, som gjelder justeringsregler og konkursbo, slås det fast at fradragsretten etter § 8‑1 er endelig, og ikke kan anses som en betinget rett ved fradragsføringen. Kjennelsen er nærmere omtalt i kapittel 9.

Fellesregistrering - betydning for fradragsretten

Reglene om fellesregistrering, og betydningen for fradragsretten – hvordan tilknytningskravet skal anvendes i en fellesregistret enhet – er behandlet i en rekke avgjørelser senest i Rt. 2015 s. 652 (Telenor) og HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding/SSH), som gir generelle avklaringer.

Dommene presiserer utgangspunktet om at fellesregistreringers formål er begrenset til å realisere organisasjonsnøytralitet ved at selskapene behandles som en avgiftspliktig enhet, se blant annet Rt. 2013 s. 858 (Telenor Eiendom Holding) avsnitt 33 og Rt. 2015 s. 652 (Telenor) avsnitt 37. Dette innebærer et unntak fra tilordningskravet, men ikke et unntak fra tilknytningskravet. Det er kun fradragsrett for anskaffelser som har tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i fellesregistreringen, og i SSH-dommen formuleres dette også slik at avgiftsfri omsetning ikke endrer karakter ved fellesregistreringen, se Transaksjonskostnader. Se også uttalelser om fellesregistrering og fradragsrett i Finansdepartementets brev av 18. desember 2020.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑1 er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som avgiftssubjekter gjør til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Det sentrale vilkåret er at anskaffelsen må være «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet. Forståelsen og avgrensning av «til bruk» er gjenstand for omfattende retts- og forvaltningspraksis, og vilkåret benevnes blant annet som «relevanskriteriet» og «tilknytningskravet».

Praksis viser at avgrensning av tilknytningskravet er nært forbundet med bestemmelsens formål, og at formålsbetraktninger er en viktig faktor ved bestemmelse av omfanget av fradragsretten.

Fradragsrettens formål er omtalt en rekke steder i forarbeidene til mval. (1969) § 21, som er videreført i mval. § 8‑1, se Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) s. 45: «Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger». Se også s. 55: «Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §§ 16 og 17. Hovedregelen vil gjelde for alle varer og tjenester til virksomheten med de begrensninger som følger av bestemmelsene i kapitlet (kap VI).

Samtidig som fradragsretten må ha et omfang som innebærer at avgiftskumulasjon unngås, er det også et hensyn at den ikke må bli for vidtgående, dvs. at den ikke skal subsidiere aktivitet som ikke beregner utgående merverdiavgift. En slik utilsiktet statlig subsidiering vil bidra til konkurransevridning, se blant annet Rt. 2008 s. 932 (Bowling1) avsnitt 41 og Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) avsnitt 48.

Det nærmere innhold i tilknytningskravet – «til bruk i» den avgiftspliktige virksomhet – er behandlet i en rekke dommer, klagesaker og uttalelser.

Sentrale høyesterettsdommer er Sira-Kvina (Rt. 1985 s. 93), Norwegian Contractors (Rt. 2001 s. 1497), Hunsbedt (Rt. 2003 s. 1821), Porthuset (Rt. 2005 s. 951), Bowling (Rt. 2008 s. 932), Tønsberg Bolig (Rt. 2008 s. 939), Kragerø (Rt. 2010 s. 1184), Halliburton (Rt. 2011 s. 1260), Elkjøp (Rt. 2012 s. 432), Telenor (Rt. 2015 s. 652) og Skårer Syd Holding (SSH) (HR-2017-1851-A).

Høyesteretts sammenfatning av tilknytningskravet kommer til uttrykk i Elkjøpdommen avsnitt 43, som er utgangspunktet for senere praksis:

«Denne bestemmelse [merverdiavgiftsloven § 21, nå § 8‑1] har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

Det avgjørende kriterium – både for tilknytning og tilordning – er etter dette om den enkelte anskaffelse er «relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet».

Det er en omfattende retts- og forvaltningspraksis som gjelder spørsmål om fradragsrett for anskaffelser som helt eller delvis har tilknytning til unntatt virksomhet.

Vurderingstemaet er det samme også i disse sakstypene – naturlig og nær tilknytning – men tilknytningskravet er for disse sakstypene nærmere presisert i HR-2021-2025-A («Staten II») som konkret gjelder transaksjonskostnader knyttet til avgiftsunntatte salg av fast eiendom. I dommen slås det fast at det i utgangspunktet ikke er fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til avgiftsunntatt omsetning. Spørsmålet om det likevel er rett til fradrag for inngående avgift i slike tilfeller, må avgjøres på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering i tråd med Høyesteretts anvisninger i dommens avsnitt 46 og 47:

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp.»

Dommen – som er nærmere omtalt i pkt. 8.1.4 – er sammen med Elkjøpdommen de sentrale dommer om tilknytningskravet.

I det følgende foretas en gjennomgang av praksis som illustrerer fradragsrettsbestemmelsens ulike funksjoner, samt tilknytningskravet i ulike sakstyper. Det er også referert til administrativ praksis og uttalelser, og vi vil bla. vise til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 – «Merverdiavgift – klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde» som i hovedsak gjelder Elkjøp og Telenor – og spørsmål om betydningen av at en anskaffelse har en tilknytning til unntatt omsetning, se Transaksjonskostnader nedenfor om transaksjonskostnader. Vi viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005 og 25. juni 2009, samt en artikkel publisert på www.skatteetaten.no 1. april 2009, samt fellesskriv av 20. desember 2016 som er en oppfølging av Finansdepartementets brev av 1. september 2015.

Det er en omfattende retts- og forvaltningspraksis om tilknytningskravet, og det presiseres at praksis må sees i lys av de sentrale dommene på området – særlig Elkjøpdommen og Staten II – som beskriver den generelle forståelsen av tilknytningskravet. Tematisk inndeling og kategorisering i teksten nedenfor – eksempelvis bruk av begreper som transaksjonskostnader og avviklingskostnader – må ikke forstås dithen at det er ulike rettsregler eller standarder for visse typer kostnader. Det er i alle tilfeller det generelle tilknytningskravet som er avgjørende og den enkelte sak avgjøres på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering. Det vil derfor foreligge variasjoner i tilnærming, vurderingstema og konklusjoner i sakene, dette gjelder særlig praksis forut for Elkjøpdommen fra 2012, selv om det er kontinuitet i Høyesterettspraksis på området. Praksis tas med for å illustrere fradragsretten i ulike virksomhetstyper.

Oppføring av bolig

Praksis

Rt.2012 s.342 (Elkjøp Norge AS)

Spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av tomannsbolig som inngikk i et makeskifte der Elkjøp Norge AS som motytelse for oppføringen fikk overdratt en tomt. Tomten ble benyttet til oppføring av et nytt varehus for Elkjøp AS. Elkjøp var byggherre for boligen og fradragsførte inngående avgift på oppføringskostnadene. Etter ferdigstillelse ble boligen overdratt som ledd i gjennomføringen av avtalen om makeskifte.

Høyesteretts flertall har i avsnitt 44 en generell beskrivelse av tilknytningskravet som også er lagt til grunn i etterfølgende praksis:

«Denne bestemmelse [merverdiavgiftsloven § 21, nå § 8‑1] har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

Høyesteretts flertall har i avsnitt 46 videre lagt til grunn at «Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng.» I vurderingen av om eiendomsbyttet måtte anses som en særskilt virksomhet eller ikke, mente Høyesterett at «en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, [er] at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

Høyesteretts flertall la i avsnitt 47 til grunn at byttet av eiendommer måtte anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet og ikke som en særskilt virksomhet. Byttehandelen hadde ingen isolert egenverdi for Elkjøp, men ble vurdert som en forutsetning for at selskapet skulle få tilstrekkelig tomteareal til å bygg nytt forretningsbygg. Fradragsretten for oppføringskostnadene til tomannsboligen måtte avgjøres på bakgrunn av om disse kostnadene var relevante for Elkjøps avgiftspliktige virksomhet, samt om kostnadene kunne anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten.

Høyesterett konkluderte i avsnitt 54 med at oppføringskostnadene var relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og hadde en «tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne». Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 var følgelig oppfylt.

Høyesteretts mindretall på to kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for byggekostnadene, idet spørsmålet om byggekostnadene fullt ut eller delvis var til bruk i Elkjøps virksomhet med omsetning av hvitevarer mv. måtte besvares benektende. I avsnitt 72 pekte mindretallet på at tomannsboligen var anskaffet og brukt som betalingsmiddel for å kjøpe tomt til det nye varehuset. Dette var omsetning av fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgift. Anskaffelser av varer og tjenester til et formål som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven kvalifiserer ikke til fradrag. Elkjøp måtte etter mindretallets oppfatning her anses som sluttbruker. Mindretallet var videre uenig med flertallet i at det var et vilkår for å nekte fradragsrett for Elkjøp at selskapet drev organisert virksomhet med omsetning av fast eiendom. Det ble vist til at (daværende) merverdiavgiftsloven § 5 a er generell i sin utforming, og derfor etter ordlyden gjelder all omsetning av fast eiendom uansett om denne har skjedd som ledd i en organisert virksomhet eller bare ved en enkeltstående transaksjon.

• Les mer

Praksis

HR-2021-2025 (Staten II)

Saken gjaldt fem vedtak i Skatteklagenemnda hvor det ble gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av rådgivningstjenester i forbindelse med avgiftsunntatte salg av faste eiendommer. Fire av sakene gjaldt salg av eiendommer som var benyttet i frivillig registrert utleievirksomhet og som ble solgt i forbindelse med avvikling av virksomheten. En sak – «Siemens-vedtaket» – gjaldt salg av fast eiendom som var en del av et transaksjonskompleks som også omfattet videre leierett til eksisterende bygg samt rett til å leie nye lokaler som kjøper pliktet å oppføre.

Høyesterett kom i likhet med tidligere instanser til at det ikke var grunnlag for å gi fradragsrett for de aktuelle rådgivningstjenestene.

Hovedspørsmål i saken var om virksomhetene hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som er knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner.

I redegjørelsen for sakens rettslige utgangspunkt slo Høyesterett fast at det i utgangspunktet ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avgiftsunntatt omsetning. Høyesterett presiserer deretter at utgangspunktet ikke er unntaksfritt, og beskriver nærmere hva som må til for at en avgiftspliktig virksomhet likevel kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift som er knyttet til avgiftsunntatt omsetning. Høyesterett gir anvisning på en konkret helhetsvurdering basert på kriterier som angitt i dommens avsnitt 46 og 47:

«(46) Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

(47) Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp.»

I vurderingen av de konkrete saksforholdene kom Høyesterett i Siemens-saken til at det ikke var tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom rådgivningskostnadene og den avgiftspliktige virksomheten. Det var ikke tale om en «Elkjøp-situasjon» siden eiendomssalget isolert sett ikke var nødvendig for å skaffe Siemens nytt hovedkontor. Det ble videre lagt stor vekt på at salget var bedriftsøkonomisk motivert gjennom realisering av eiendomsverdiene, og vurderingen må sees i lys av at salget utgjorde 96000 kvadratmeter, mens tilbakeleieavtalen for Siemens var begrenset til å gjelde 15000 kvadratmeter.

Høyesterett presiserer at det forholdet at eiendommen har vært et driftsmiddel i virksomheten ikke medfører at kostnader knyttet til salget av eiendommen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

De øvrige fire sakene ble behandlet under ett, og Høyesterett viste kort til at sakene gjaldt kostnader knyttet til salg i forbindelse med avvikling av avgiftspliktig virksomhet, og at kostnadene dermed ikke hadde virkning for den avgiftspliktige virksomheten. At transaksjonskostnadene i disse tilfellene var en følge av den avgiftspliktige virksomheten, var ikke tilstrekkelig. Det forelå ingen nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i disse sakene.

• Les mer

NC-dommenSmåbåthavn

Praksis

Rt.2001 s.1497 (Concrete Platforms Holding AS)

Selskapet, som opprinnelig het Norwegian Contractors AS (dommen omtales derfor ofte som NC-dommen), hadde i en årrekke produsert oljeboringsplattformer i betong på et område i Stavanger som det leide av kommunen. I forbindelse med byggingen av Trollplattformen, fikk selskapet behov for å utvide leiearealet. Kommunen stilte seg positiv til dette, men satte som vilkår at selskapet dekket utgifter som var nødvendige for å holde andre leietakere/interesser i nabolaget skadesløse. Selskapet påtok seg blant annet å fjerne en småbåthavn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten og dessuten utvide to eksisterende brygger. Ved siden av denne engangsutgiften skulle selskapet betale månedlig leie for tilleggsarealet tilsvarende markedspris.

Byggingen av den nye småbåthavnen ble utført i regi av selskapet. Selskapet skaffet også stein, kjøpte inn nødvendige tjenester og la asfalt.

Hovedspørsmålet i saken var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med bygging av ny småbåthavn mv, noe Høyesterett besvarte bekreftende. Høyesterett fant at anskaffelsene var fradragsberettiget siden det å bygge ny havn hadde naturlig og nær tilknytning til virksomheten, når dette var nødvendig for å skaffe arealer til utvidelse av industrivirksomheten. Høyesterett fant ikke grunn til å ta stilling til om oppføring av havn skulle anses som bytteforhold eller om det var erstatning for havn som ble revet. Høyesterett presiserte at Sira-Kvinadommen ikke kunne tas til inntekt for at fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som ikke er til direkte faktisk bruk i egen virksomhet, er betinget av at det er tale om utgifter som den næringsdrivende er rettslig forpliktet til å betale, eller at det er tale om skadeserstatning for skadevoldende aktivitet. Problemstillingen vedrørende avgiftsunntatt omsetning ble ikke vurdert i dommen, se vurderingstema i senere høyesterettsdommer, særlig Elkjøpdommen, Telenordommen, SSH-dommen og Staten II-dommen.

• Les mer

Hunsbedt-dommenIntegrert i virksomhetenForholdsmessig fordelingPrimær- og sekundærbrukKlart adskiltNæringsbegrepet

Praksis

Rt.2003 s.1821 (Hunsbedt Racing AS)

Saken gjaldt spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter som selskapet hadde pådratt seg til drift og vedlikehold av en rallycrossbil.

Selskapet hevdet at rallycrossbilen var et driftsmiddel i selskapets virksomhet med omsetning av reklametjenester. Rallycrossbilen var påklistret/påmalt reklame og overfor kjøperne av reklametjenestene hadde selskapet forpliktet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt å delta med bilen på messer og lignende. Bilen ble kjørt i rallycrossløp av selskapets eneaksjonær, som også var styreformann og daglig leder. Reklameomsetningen utgjorde mer enn 95 % av selskapets samlede omsetning.

Staten var av den oppfatning at rallycrossbilen først og fremst var anskaffet til rallycrosskjøring, dvs. formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Høyesterett kom til at rallycrossbilen måtte anses til bruk under ett både for avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. I premissene uttaler Høyesterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene relevante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet.

Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirksomheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse i rallycrossløp (premiepenger). Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig , jf. tidligere merverdiavgiftslov § 23 (nå § 8‑2 første ledd). Siden saken gjaldt felles driftsutgifter, skulle fordelingen skje etter omsetning. I dette tilfellet ble resultatet full fradragsrett for selskapet, jf. tidligere forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8‑2 fjerde ledd).

Staten hadde argumentert med forvaltningspraksis hvor det i forhold til fradragsretten ble operert med et skille mellom primær- og sekundærbruk. Et slikt skille hadde som resultat at dersom primærbruken av en vare eller tjeneste skjedde i avgiftsunntatt virksomhet, kunne inngående avgift ikke fradragsføres for noen del, selv om anskaffelsen også ble benyttet i den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett slo fast at en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerte en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst. Forvaltningspraksisen kunne dermed ikke tillegges nevneverdig vekt. Hvorvidt det ved vurderingen av fradragsretten i enkelte tilfelle kunne være et moment om primærbruken skjer i avgiftsunntatt virksomhet, fant ikke Høyesterett grunn til å gå nærmere inn på. Høyesterett presiserte imidlertid at det i så fall måtte være tale om virksomhet som var klart adskilt fra den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett la til grunn, som tidligere nevnt, at det i denne saken ikke var mulig å skille rallycrosskjøringen fra reklamevirksomheten.

Skattedirektoratet vil presisere at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse i de tilfeller hvor næringsdrivende med kombinert virksomhet kun har avgiftspliktig omsetning. Slike næringsdrivende har ikke rett til fullt fradrag, idet anskaffelsene er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. Dersom Hunsbedt Racing AS kun hadde hatt avgiftspliktig omsetning, måtte en tatt stilling til omfanget av den faktiske bruken av rallycrossbilen i den avgiftspliktige virksomheten. I Hunsbedt Racing AS’ tilfelle, antar vi at opplysningene om at rallycrossbilen ble benyttet parallelt i reklame- og rallycrossaktivitet kunne gitt en fordelingsnøkkel på 50/50. Imidlertid var det også opplyst at rallycrossbilen ble benyttet til oppdrag for sponsorer og som reklameobjekt på messer o.l., noe som ville medført økt fradragsrett.

For Hunsbedt Racing AS’ vedkommende la Høyesterett til grunn at reklamevirksomheten ble drevet i næring, også etter å ha tatt hensyn til utgifter knyttet til rallycrosskjøringen. Generelt må det også i andre tilfeller hvor det kreves forholdsmessig fradrag for anskaffelser som framstår som anskaffet primært til bruk utenfor loven, vurderes om den samlede virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

• Les mer

Porthuset-dommenOppføring av hotellromInnsatsfaktor

Praksis

Rt.2005 s.951 (Porthuset AS)

Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av hotellrom med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. Dette gjaldt med andre ord anskaffelser foretatt i tiden før utleie av hotellrom og lignende virksomhet ble avgiftspliktig. Hotellbygget ble leid ut, og rommene ble i leietakers hotellvirksomhet også benyttet som salgs- og forbrukssted for avgiftspliktige ytelser som telefon, minibar og betal-tv. Høyesteretts flertall la til grunn at anskaffelsene var til bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet, og Porthuset AS hadde dermed gjennom registrering som utleier etter tidligere forskrift nr. 117 (nå merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd og FMVA §§ 2‑3‑1 og 2-3-2), rett til fullt fradrag for inngående avgift. Leietaker som drev hotellet, hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift.

Etter å ha redegjort for lovens ordlyd, lovforarbeider og rettspraksis, herunder uttrykkelig sagt seg enig i det som uttales i Hunsbedtdommen avsnitt 39 og 40, uttalte førstvoterende med tilslutning fra tre øvrige dommere:

«(38) Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til oppføring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rommene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgiftspliktige ytelser som telefon, ‘betal TV’, minibar, tilkopling til Internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask eller rensing. Porthuset har anslått denne avgiftspliktig omsetning til mellom 5 og 10 prosent av avgiftsfri romutleie.

(39) Staten har fremholdt at selv om avgiftspliktig salg rent faktisk skjer på rom til utleie, er virksomheten for løs og tilfeldig i forhold til utleie av rommet for overnatting. Det er blant annet vist til at hotellrom kan utleies uten slike tjenester, og at den avgiftspliktige omsetning er for ubetydelig sammenliknet med den avgiftsfrie utleie.

(40) Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt. 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 (nå § 8‑1) er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (nå § 8‑1) slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes.»

• Les mer

BowlingdommenFellesanskaffelseFelles fysisk brukBedriftsøkonomisk tilknytningInnsatsfaktor

Praksis

Rt.2008 s.932 (Bowling 1 Strømmen AS)

Selskapet drev virksomhet med bowling og biljard , samt servering i et leid lokale i et kjøpesenter. Mat og drikke kunne inntas på sittegrupper som var plassert ved bowlingbanene og for øvrig rundt omkring i lokalet. Spørsmålet som Høyesterett måtte ta stilling til var om bowlingbanene og biljardbordene mv. kunne anses delvis til bruk i serveringsvirksomheten.

Høyesterett kom til at bowlingbanene og biljardbordene mv. ikke kunne anses som felles driftsmidler som var anskaffet til bruk under ett for både den avgiftspliktige og avgiftsunntatte delen av selskapets virksomhet. Det forelå dermed ikke rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften knyttet til de aktuelle driftsmidlene.

Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås der inngående avgift knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Bowling- og biljardutstyret var ikke delvis til bruk i serveringsvirksomheten da det ikke var noen felles fysisk bruk Dommen viser i avsnitt 25 til forarbeidene til merverdiavgiftsloven i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) der det heter på side 45:

«Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger.»

At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett:

«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

Bowling 1 hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokale, samt merverdiavgift på anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk og renhold og lignende tjenester, men Høyesterett slår fast at driftsmidler spesifikt knyttet til bowling- og biljardvirksomheten ikke er til faktisk bruk i serveringsvirksomheten, og kan dermed ikke karakteriseres som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand, selv om den avgiftsfrie virksomheten har en økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige. De aktuelle innsatsfaktorene direkte knyttet til bowling-/biljardvirksomheten må i avgiftsmessig sammenheng anses fullt ut forbrukt i den avgiftsfrie delen av virksomheten. Dersom en skulle innrømme forholdsmessig fradrag for Bowling 1 for de nevnte utgiftene, ville det være en utvidelse av fradragsrettens grenser i forhold til Hunsbedt- og Porthusetdommene. Høyesterett la i disse sakene blant annet vekt på at de aktuelle driftsmidlene var innsatsfaktorer ved salg av avgiftspliktige ytelser (avsnitt 40 i Porthusetdommen).

I avsnitt 41 nevnes det at hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i den utgående, ikke går lenger enn til den avgift som «faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten». Høyesterett gir altså uttrykk for at fradrag for avgift på anskaffelser til virksomhet som ikke omfattes av loven, vil gi en form for statlig subsidiering. En slik subsidiering kan også ha en konkurransevridende effekt, jf. sitatet i avsnitt 25 fra forarbeidene om at fradragsretten ikke omfatter inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt.

At biljardbordene ved enkelte anledninger dekkes på og brukes til matservering, og at biljarddukene ofte blir tilsølt av drikkevarer som folk har med seg under spill, var etter rettens mening ikke nok til at biljardbordene kunne anses som fellesanskaffelser, jf. avsnitt 42. Tilknytningen til den avgiftspliktige serveringen ble med andre ord ansett som for løs og tilfeldig, i motsetning til i Porthusetdommen hvor rom for overnatting ble ansett for å ha en tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig salg som foregikk på rommene.

• Les mer

Tønsberg bolig-dommenTilordning - advokattjenesterKlar interesseDirekte og umiddelbar tilknytning

Praksis

Rt.2008 s.983 (Tønsberg Bolig AS)

Tønsberg Bolig AS drev avgiftsunntatt virksomhet med oppkjøp, utvikling og utleie av fast eiendom. I forbindelse med at datterselskapet Bygg Nor AS fikk økonomiske problemer, overtok Tønsberg Bolig en del entreprenøroppdrag fra Bygg Nor for å fullføre disse. Tønsberg Bolig engasjerte et advokatfirma for å foreta en opprydding i Bygg Nors forhold.

Tønsberg Bolig krevde fradrag for inngående avgift på advokatfakturaene, men avgiftsmyndighetene innrømmet i sitt vedtak bare fradrag i beskjeden grad.

Høyesterett kom under dissens 3–2 til at vedtaket fra fylkesskattekontoret måtte oppheves. Flertallet mente det måtte være avgjørende for fradragsretten om advokattjenestene var «til bruk i» Tønsberg Boligs avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. At tjenestene også i høy grad kunne hevdes å være til bruk i datterselskapet Bygg Nors avgiftspliktige virksomhet, kunne i så fall ikke hindre fradragsrett for Tønsberg Bolig.

I avsnitt 43 i dommen legger flertallet til grunn at i spørsmålet om tjenesten kan sies å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Retten mente at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig. Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenestene blant annet ut fra hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over alle forhold knyttet til vurderingen av hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og i interessen i å unngå eller redusere tap som følge av egne garantistillelser.

I avsnitt 46 legger Høyesterett til grunn at hensynet til å ivareta selskapets renommé, ikke gir tilstrekkelig grunnlag for avgiftsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Den aktuelle interessen for Tønsberg Bolig måtte være knyttet til selskapets avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. Siden selskapet kort tid forut for oppryddingen startet med entreprenørvirksomhet gjennom overtakelsen av de av Bygg Nors prosjekter som konsernet var byggherre for, mente retten at Tønsberg Bolig åpenbart hadde en interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør overfor blant annet framtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomheten og overfor finansieringsinstitusjoner.

Etter at flertallet hadde konkludert med at Tønsberg Boligs interesse i kjøp av advokattjenester ga rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1), viste retten i avsnitt 52 til at selskapet måtte fordele den inngående avgiften. Ved fordelingen måtte det tas hensyn til at advokatkostnadene måtte anses pådratt både til bruk i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten, og i selskapets unntatte virksomhet.

Mindretallet kom til at Tønsberg Bolig AS ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på de innkjøpte advokattjenestene. Verken oppryddingen i datterselskapet Bygg Nor AS eller reverseringen av en tidligere inngått avtale om salg av aksjene i Bygg Nor til et annet selskap, inngikk som noe naturlig og direkte ledd i Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet. Mindretallet mente at kjøpet av advokattjenestene hadde sin bakgrunn i Tønsberg Boligs eierforhold til Bygg Nor og de garantiforpliktelsene selskapet hadde påtatt seg for Bygg Nors forpliktelser. Disse forhold gjaldt avgiftsunntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e (nå § 3‑6 bokstav b og e).

Mindretallet konkluderte i avsnitt 69 med at de aktuelle advokattjenestene ikke hadde en slik direkte og umiddelbar tilknytning til Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet som kunne gi rett til fradrag for inngående avgift. Formålet med merverdiavgiftsloven § 21 er å begrense avgiftsplikten til netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom det gis fradragsrett for det som mindretallet mente var en mer indirekte tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, vil det føre til at ikke all netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten blir avgiftsbelagt.

• Les mer

Dyrepark-dommenTotalkonsept - integrerte ytelserHensiktsmessigKonkurransemessig nøytralitet

Praksis

LA-2007-150632 (Kristiansand Dyrepark)

Kristiansand Dyrepark AS drev i den aktuelle perioden avgiftsunntatt framvisning av dyr, diverse underholdningstilbud og en rekke spisesteder, kiosker, forretninger samt nettbutikk. Dyreparken krevde forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for attraksjonene (blant annet innhegninger, bur mv.) tilknyttet framvisning av dyr, felles infrastruktur (veier etc.) i dyreparken og felles administrasjon. Avgiftsmyndighetene innrømmet fradrag for felles infrastruktur og administrasjon, men ikke for attraksjonene, unntatt tre underholdningstilbud som hadde en slik tilknytning også til den avgiftspliktige virksomheten, blant annet gjennom reklame for navnet på tilbudet som var identisk med kommersielle produkter at det ble gitt forholdsmessig fradrag. Kristiansand tingrett avsa dom 3. august 2007 der dyreparken ble innrømmet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for kostnader til drift og investeringer i attraksjonene på tross av at blant annet omsetning av adgangsbilletter til dyreparken ikke omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Staten anket tingrettens dom og fikk medhold i lagmannsretten. Attraksjonene ble ikke ansett som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift, selv om dyreparken framstår som et totalkonsept hvor samtlige attraksjoner og den avgiftspliktige omsetningen er helt ut integrert i hverandre. Lagmannsretten fant at selv om et slikt totalkonsept er hensiktsmessig rent bedriftsøkonomisk, passer ikke en eventuell fradragsrett med systemet i merverdiavgiftsloven og viste blant annet til avsnitt 25 i Bowlingdommen som siterer fra forarbeidene på dette punkt. Lagmannsretten understreket videre at fradragsrettens utstrekning skal ivareta merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet ved at man unngår avgiftsmessig kumulasjon og statlig subsidiering av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Lagmannsretten gjennomgikk avslutningsvis attraksjonenes tilknytning til dyreparkens hovedtyper av avgiftspliktig virksomhet. Retten fant at selv om det er klare forbindelseslinjer mellom de avgiftspliktige og de ikke-avgiftspliktige virksomhetene, er anskaffelsene til direkte, faktisk bruk i den avgiftsfrie virksomheten med framvisning av dyr og ikke de avgiftspliktige virksomhetene som besto av spisesteder, kiosker, suvenirutsalg, reklame, rettighetssalg mv. Anskaffelse og drift/vedlikehold av attraksjonene ble derfor som tidligere nevnt ikke ansett som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag selv om de åpenbart var godt fundert rent bedriftsøkonomisk. Anke til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

• Les mer

Norse Oilfield-dommenNødvendig leddSamlokalisering

Praksis

LG-2007-174973 (Norse Oilfield)

Norse Oilfield Services AS driver servicevirksomhet til offshorebransjen, samt utleie av fast eiendom til samarbeidende foretak. Selskapet utvidet/oppgraderte produksjonsarealet som ble brukt til utleie til de samarbeidende selskapene og krevde fradrag for inngående avgift. Selskapet var ikke frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd og FMVA §§ 2‑3‑1 og 2-3-2) for utleie av bygg og anlegg på det tidspunktet den inngående avgiften ble pådratt.

Stavanger tingrett ga staten medhold i at det ikke forelå fradragsrett for kostnadene med utvidelse/oppgradering av utleiearealet idet det ikke forelå noen frivillig registrering.

I anken hevdet selskapet at oppføringskostnadene var relevante for den ordinære avgiftspliktige virksomheten innen oljeservice. Dette ble begrunnet med at leietakerne var to selskaper som sammen med utleier tilbød et samlet sett av tjenester til diverse oljeboringsselskap. Det ble på dette grunnlag krevd fullt fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1), subsidiært forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8‑2).

Lagmannsretten gjennomgikk flere av dommene som er omtalt ovenfor, og konkluderte med at dommene i sakene vedrørende Concrete Platforms Holding AS og Sira-Kvina Kraftselskap var de dommene som lå nærmest opp til Norse Oilfield-saken, særlig Concrete Platforms-saken. Retten la til grunn at inngående avgift på oppføring av utleiearealet var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige oljeservicevirksomhet som besto i såkalt recutting av borerør, fordi leietakernes tjenester med rengjøring og inspeksjon var nødvendige ledd i servicetjenestene på borerørene og dermed en forutsetning for selskapets tjenester med recutting. Lagmannsretten la videre til grunn at tilretteleggingen av utleiearealene og samlokaliseringen mellom selskapet og leietakerne økte selskapets avgiftspliktige omsetning, noe som etter rettens mening var tilstrekkelig til at oppofrelsen var en relevant innsatsfaktor med en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Retten mente den bedriftsøkonomiske siden var klart underordnet den positive virkningen samlokaliseringen av selskapene hadde for Norse Oilfields avgiftspliktige virksomhet. Lagmannsretten ga selskapet medhold og det ble innrømmet fullt fradrag.

Statens anke ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg 2. april 2009 under henvisning til at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at anken ble fremmet for Høyesterett.

Skattedirektoratet mener at lagmannsretten bygger på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven og ber derfor skattekontorene om å se bort fra dommen. Det er klart at angjeldende utgifter gjaldt selskapets utleievirksomhet, som ikke var frivillig registrert. Det forhold at lagmannsretten ikke ser betydningen av at Norse hadde søkt om frivillig registrering for utleievirksomheten, samt at retten synes å tro at NC oppførte småbåthavnen til bruk i egen utleievirksomhet, tilsier at dommen ikke kan få noen betydning utenfor den foreliggende saken. All den tid utgiftene ble pådratt i utleievirksomheten, spiller det ingen rolle om det var gunstig for selskapets avgiftspliktige virksomhet at leietakerne var samarbeidende selskaper.

Dersom det skulle foreligget noen fradragsrett overhodet i Norse Oilfield-saken, måtte det i så fall blitt etter en forholdsmessig fordeling basert på at anskaffelsene til utleievirksomheten kunne vurderes som fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8‑2). Rettspraksis, herunder Bowlingdommen og Dyreparkdommen, taler imidlertid etter direktoratets oppfatning mot en slik forholdsmessig fordeling.

Som nevnt ovenfor, la Høyesterett i Bowlingdommen til grunn at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke vil være tilstrekkelig for fradragsrett. Det samme syn ligger til grunn for Agder lagmannsretts dom i Dyreparkdommen. I Norse Oilfielddommen synes lagmannsretten å legge avgjørende vekt på den sammenheng det er mellom de arbeidsoppgaver som utføres av leietakerne på den ene siden, og av Norse Oilfield i sin avgiftspliktige virksomhet. Retten konkluderer så med at den «eventuelle bedriftsøkonomiske siden [er] klart underordnet». Videre kan det se ut som om lagmannsretten har tillagt de praktiske fordeler med samlokaliseringen betydelig vekt. I dommen angir retten virkningen av dette ved å understreke at samlokaliseringen av leietakerne «bidrar til å øke den avgiftspliktige omsetningen for Norse». I lys av dette er det vanskelig å følge lagmannsrettens resonnement fram mot konklusjonen om at den bedriftsøkonomiske siden er klart underordnet. Det ligger vel nærmere å konkludere med at hovedtilknytningen i denne saken er den rent bedriftsøkonomiske.

I Ringerike tingretts dom av 25. juni 2010 (Oskar Johnsrud), se nærmere omtale av lagmannsrettens behandling av saksøkers prinsipale påstand om fradragsrett ved tilbakegående avgiftsoppgjør i FMVA § 8-6-2 – Særskilt om frivillig registrerte og tilbakegående avgiftsoppgjør, ble saksøkers subsidiære påstand avvist av retten. Saksøker mente, i likhet med saksøker i Norsesaken, at han hadde direkte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til utleielokalene fordi utleievirksomheten måtte betraktes som en integrert del av den allerede eksisterende registreringen for jordbruksdrift. Retten fant at fradragsrett ikke kunne gjøres gjeldende for utleievirksomheten før denne var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd). Den inngående merverdiavgiften knyttet til utleielokalene kunne etter rettens oppfatning vanskelig betraktes som en innsatsfaktor i saksøkerens jordbruksvirksomhet. Retten kom også direkte inn på Norsedommen og uttalte at det var likhetstrekk mellom de to sakene, nemlig at utleier og leietaker måtte anses som samarbeidende foretak. At utfallet ble forskjellig i de to sakene mente tingretten kunne bero på at lagmannsretten i Norsesaken syntes å ha lagt vekt på tungtveiende praktiske hensyn og synergieffekter knyttet til at utleier (Norse) og leietakernes virksomheter sto i sterk sammenheng med hverandre. Slike hensyn kunne ikke retten se gjorde seg gjeldende i Johnsrudsaken.

Også i Høyesteretts dom av 30. september 2010 (Bryggeriparken AS), se nærmere omtale av dommen under FMVA § 8-6-2 – Særskilt om frivillig registrerte og tilbakegående avgiftsoppgjør, påsto saksøker at fradragsretten omfatter inngående merverdiavgift på alle relevante anskaffelser til frivillig registrert utleie av bygg etter tidligere forskrift nr. 117. Saksøker la til grunn at den eneste materielle begrensningen for fradragsretten var relevanskravet. Høyesterett avviste dette og presiserte at anskaffelser som var foretatt før virksomheten ble frivillig registrert måtte anses skjedd til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

• Les mer

Kvinesdal og Omegn Golfklubb-dommenKlubblokaler vederlagsfritt

Praksis

LB-2009-200090 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb)

Det var ikke omtvistet at golfanlegget bestående av en 18-hulls golfbane, driving-range og en korthullsbane utgjorde en fellesanskaffelse ved at anlegget genererte både avgiftsunntatte inntekter (betaling for rett til å spille golf), og avgiftspliktig salg av reklametjenester som ble eksponert rundt om på anlegget. Denne delen av saken gjaldt fradragsrettens omfang, se nærmere omtale nedenfor under § 8‑2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift.

Lagmannsretten måtte dessuten ta stilling til om lokaler i golfklubbens klubbhus som ble stilt vederlagsfritt til disposisjon for en virksomhet som benyttet lokalene til varesalg og servering, var til bruk i golfklubbens reklamevirksomhet. Golfklubben anførte under henvisning til dommene vedrørende Tønsberg Bolig og Norse Oilfield at den hadde en «klar interesse» av at det ble tilbudt servering og salg av golfutstyr i tilknytning til golfbanen. Servering og varesalg økte attraktiviteten for golfspillere, og dermed også anleggets reklameverdi.

Retten konstaterte at golfklubben selv ikke drev noen avgiftspliktig virksomhet i de omtvistede lokalene. Tilknytningen mellom lokalenes bruk ifm. serveringen/varesalget som ble drevet i fremmed regi og golfklubbens reklamevirksomhet mente retten var av ren bedriftsøkonomisk karakter. Retten viste til premissene i Bowlingdommen, og slo fast at en slik tilknytning alene ikke gir rett til fradrag. Inngående avgift på drift og vedlikehold av de utlånte arealene ble således ikke ansett å være innsatsfaktorer for golfklubbens avgiftspliktige reklameomsetning.

• Les mer

Praksis

KMVA 5490 av 25. november 2005. Finansdepartementets omgjøring av 7. mars 2008

Klager krevde fradrag for inngående merverdiavgift på utarbeidelse av en reguleringsplan. Klager drev unntatt virksomhet med salg av tomter, samt avgiftspliktige entreprenør-, brøyte- og transporttjenester. Klagenemndas flertall på 4 mente at 50 % av kostnadene til planarbeidet var anskaffet til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Skattedirektoratet ba Finansdepartementet om å vurdere bruk av dagjeldende omgjøringsadgang etter tidligere forskrift nr. 17 § 4. Departementet kom til at det ikke var en naturlig og nær tilknytning mellom de avgiftspliktige tjenestene og utgiftene til utarbeidelse av reguleringsplan, og omgjorde vedtaket. Klager gjorde gjeldende at reguleringsplanen var en nødvendig forutsetning for å kunne foreta grunnlagsinvesteringer på tomtene (opparbeide veier, bygge hytter mv.). Dette ville gi klager framtidige inntektsmuligheter i form av avgiftspliktig vedlikeholdsarbeid, hytteservice, vinterbrøyting av veier og parkeringsplasser osv. Finansdepartementet var enig i at det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom de ulike delene av klagers virksomhet, men dette er ikke tilstrekkelig i seg selv til å oppfylle merverdiavgiftslovens tilknytningskrav. Dersom fradrag hadde blitt innrømmet, ville i realiteten klager fått fradragsrett for utvikling av hyttetomtene, mens tomtene kunne omsettes uten tillegg av merverdiavgift. Departementet la til grunn at en forutsetning for det lovmessige skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet er at den næringsdrivende kun skal ha fradrag for inngående merverdiavgift på innsatsfaktorer i tilknytning til omsetning der det faktureres med utgående merverdiavgift på varer og tjenester.

• Les mer

SynsundersøkelsesutstyrTilordning

Praksis

TOSLO-2010-204264 (Mojord & Thoresen Optometri AS)

Selskapet drev optikervirksomhet med omsetning av briller, kontaktlinser og synsundersøkelser. Synsundersøkelser er unntatt fra avgiftsplikt etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 1 (nå § 3‑2). Spørsmålet i saken var om inngående merverdiavgift på synsundersøkelsesutstyr er fradragsberettiget som en fellesanskaffelse. Hvorvidt fradragsrett foreligger beror på en tolkning av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23 (nå §§ 8‑1 og 8-2), dvs. om utstyret er «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten med omsetning av briller og kontaktlinser.

Retten la til grunn at synsundersøkelsesutstyret utelukkende var en innsatsfaktor til bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten selv om det her forelå en nærmere tilknytning mellom de to virksomhetsområdene enn i Bowlingdommen. Det kan ikke utledes noen fradragsrett gjennom den innvirkning synsundersøkelsene har på det avgiftspliktige salget. Dette er kun en bedrifts­økonomisk tilknytning som ikke gir noen fradragsrett. Retten pekte videre på at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep, jf. Bowlingdommen avsnitt 26. Dette innebærer at hvert virksomhetsområde må vurderes særskilt i forhold til om det omfattes av merverdiavgiftsloven eller ikke og la til at «[d]et er da ikke avgjørende hvilke anskaffelser som kan anses som relevante innsatsfaktorer i en bredere bedriftsøkonomisk forstand».

• Les mer

Regus Business Center-dommenHovedytelse

Praksis

LB-2011-179629 (Regus Business Centre Norge AS)

Virksomheten som bestod i å tilby såkalte «grunnpakker» bestående av kontorplass med adgang til fellesarealer og rett til å benytte en rekke tilleggstjenester i form av sekretærtjenester mv., hadde fradragsført all inngående merverdiavgift uavhengig av om avtalene var inngått med virksomheter som drev innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Spørsmålet gjaldt om selskapet drev fullt ut avgiftspliktige kontortjenester eller unntatt utleie av fast eiendom. Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift som om tjenestene fullt ut var avgiftspliktige. Lagmannsretten ga staten medhold i at fradragsført inngående avgift måtte tilbakeføres og uttalte blant annet at «det ikke kan være tvilsomt at hovedytelsen i grunnpakken som Regus leverer, er selve kontoret som leies ut». Anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet. Dommen er nærmere omtalt under § 3‑11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom.

Se nærmere om hovedytelseslæren i § 3‑5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester i omtalen av blant annet Oslo tingretts dom av 16. desember 2011 (Skandinavisk Helseservice AS), samt generelt om hovedytelseslæren i Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren.

• Les mer

Norlandia Holding-dommenVask og rens av håndklær mv.

Praksis

LB-2010-82039 (Norlandia Holding ASA)

Spørsmål om hotellet, før romutleie ble avgiftspliktig 1. september 2006, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på vask og rens av sengetøy og håndklær. Retten ga hotellet medhold og la til grunn at nevnte tjenester var til direkte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommet (minibar, telefon, betalings-TV etc.). Det forelå dermed rett til forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften. Staten anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet, jf. tvisteloven § 30‑4.

Skattedirektoratet har i F 22. september 2011 kommentert dommen og vist til at den ikke endrer vårt syn på gjeldende rett hva angår fradragsrettens omfang for avgiftssubjekt som både har avgiftspliktig og unntatt omsetning, herunder den avgrensning av fradragsretten mot bedriftsøkonomiske hensyn som ble foretatt av Høyesterett i Rt. 2008 s. 932 (Bowlingdommen).

• Les mer

Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd

Bestemmelsen i § 2‑3 første ledd er en videreføring av tidligere forskrift nr. 117 § 1 første og annet ledd. I forskriftens § 3 ble det presisert at den frivillig registrerte hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten i samsvar med fradragsreglene i loven. Det følger nå av merverdiavgiftsloven § 8‑1 at alle registrerte avgiftssubjekter, også frivillig registrerte, har fradragsrett for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten fra og med registreringsterminen, og noen særskilt henvisning til frivillig registrerte i loven eller merverdiavgiftsforskriften er derfor ikke nødvendig.

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Også frivillig registrerte avgiftssubjekter kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift som er påløpt før registreringsterminen, etter merverdiavgiftsloven § 8‑6. Dette gjelder ikke utleiere som har oppnådd omsetning gjennom utleie av bygg eller anlegg som overstiger beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd, før virkningstidspunktet for den frivillige registreringen. For avgiftssubjekter som er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 tredje ledd (tilkjennegivelse), gjelder det ingen ny eller separat omsetningsgrense. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er gjort før registreringsterminen vil være avskåret i disse tilfellene. Dette følger av at anskaffelsene er foretatt til bruk i unntatt utleievirksomhet, se blant annet omtalen av Høyesteretts dom i Bryggeriparken i FMVA § 8-6-2 – Særskilt om frivillig registrerte og tilbakegående avgiftsoppgjør. Vi gjør oppmerksom på at det med virkning fra 1. juli 2014 er innført endringer i merverdiavgiftsregelverket om virkningstidspunkt for frivillig registrering, se Merverdiavgiftsloven kapittel 14. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret mv. og forenklet registreringsordning.

Frivillig registrerte som har foretatt anskaffelser som ikke omfattes av fradragsretten eller retten til tilbakegående avgiftsoppgjør, kan ha rett til justering etter merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Utleid areal til eksklusiv bruk

Utleier har full fradragsrett for kostnader som gjelder areal som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet. På den annen side, har han ingen fradragsrett for kostnader som gjelder areal som brukes eksklusivt i unntatt virksomhet.

For kostnader som gjelder arealer utleid til en leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet, vil det foreligge full fradragsrett for utleier. I slike tilfeller kjenner ikke utleier den eksakte sluttbruken, og det skal derfor beregnes full utgående merverdiavgift på leiebeløpet. Leietaker, som kjenner bruken, må foreta fordeling av inngående merverdiavgift på leien i tråd med reglene for fellesanskaffelser. Skattedirektoratet har i F 19. mai 2014 presisert at dette også gjelder i fremleietilfeller, eksempelvis når leietaker bruker arealene både til fremleie (utenfor loven) og eksempelvis serveringstjenester (innenfor loven). Se også under «Delt bruk» i § 2‑3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg hvor et slikt tilfelle er behandlet i Oslo tingretts dom 9. april 2015 (NHO Eiendom AS).

Fellesareal

For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til arealer som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut ifra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet. Se Agder lagmannsrett - Dom: LA-2017-114740 - UTV-2018-679 - Lovdata

Fellesanskaffelser

Det følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For anskaffelser som skal benyttes delvis til fradragsberettiget formål, må det foretas et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Så lenge det foretatte skjønnet anses forsvarlig på anskaffelsestidspunktet, kan det ikke foretas tilbakeføring av fradragsført avgift med mindre det senere skjer en bruksendring, jf. merverdiavgiftsloven § 9‑2.

Ikke avklart bruk

Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på vedlikehold og drift av lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut. Det samme gjelder dersom leiekontrakten blir sagt opp før ombyggingsarbeider er fullført og innflytting kan skje. Se TOSLO-2013-156402 – UTV-2014-1326 Skattedirektoratet forutsetter at det må tas hensyn til lokalenes status ved utarbeiding av fordelingsnøkler. Bindende forhåndsuttalelse – fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av prosjekteringstjenester – BFU 03/18 – 09.05.2018. Saken gjaldt salg av tomt med prosjekteringstjenester, som samlet sett ble ansett å gjelde salg av fast eiendom som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3‑11. Skattedirektoratet antok dermed at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på prosjekteringskostnadene knyttet til tomten fordi disse knyttet seg til en unntatt omsetning.

Praksis

HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks Vei AS)

Et selskap som var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2‑3, krevde fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av nybygg. Før oppføringen var det inngått avtale med entreprenøren om leie av en del av arealet til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret tilbakeførte den fradragsførte avgiften som knytter seg til det areal som var omfattet av leieavtalen med entreprenøren. Skattekontoret viste til at avtalen ikke var en reell leieavtale, men en garantiforpliktelse fra entreprenørens side om å betale leie i den grad det aktuelle arealet ikke ble utleid til andre.

Hovedspørsmålet i saken var hvilken dokumentasjon for fremtidige utleieforhold som kreves for at det skal foreligge fradragsrett.

Høyesterett presiserte at frivillig registrering og fradragsrett for bygg under oppføring, forutsetter at det må være avklart hvem som skal leie lokalene, og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet, og at leietaker må ha en ubetinget rett til å tiltre arealet.

Om det konkrete saksforholdet viser Høyesterett til at det forelå en ordinær leieavtale og en erklæring fra leietaker om bruk i avgiftspliktig virksomhet, men at innholdet i en forutgående avtale – som ga leieforholdet karakter av kun å garantere leieinntekter, en garanti som sikret finansiering av prosjektet – medførte at kravene til forutgående leieavtale ikke var oppfylt. Høyesterett viser til at leietaker ikke har en ubetinget rett til å tiltre lokalene, siden utleier skulle lete etter andre leietakere, og stod fritt til å inngå avtale om utleie til andre leietakere, samt hadde en ubetinget rett til å terminere leieavtalen.

Det forelå dermed ikke tilstrekkelig avklaring av hvem som skulle leie, og om lokalene ville bli brukt til avgiftspliktig virksomhet. Det var på avtaletidspunktet ikke avklart om lokalene faktisk ville bli utleid til entreprenøren.

Skattedirektoratets har i fellesskriv 7. februar 2018 – om fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med virksomhet som krever konsesjon mv. – uttalt at vilkårene i merverdiavgiftsloven §8-1 i utgangspunktet ikke er oppfylt så lenge nødvendig offentlig tillatelse (for eksempel konsesjon) ikke foreligger. Fellesskrivet bygger særlig på høyesterettsdommene Bremangerlandet og SPG Ole Deviks vei AS. For øvrig viser vi til Skatteklagenemndas vedtak av 16. juli 2018 (16/1057900) og vedtak av 9. september 2020 – NS 107/2020 og NS 108/2020 som eksempler på anvendelsen av de prinsipper som oppstilles i SPG Ole Deviks vei AS, herunder hva som kan anses som «avklart bruk».

• Les mer

IT Fornebu Eiendom-dommenUtleiers intensjonTilnærmet lik avgiftsbelastningOpphør av leieforholdTomme lokalerBedriftskantineBruksendring

Praksis

LB-2007-57596 (IT Fornebu Eiendom AS)

Spørsmålet i saken var om selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd), men før arealene var utleid til avgiftspliktig leietaker. For ordens skyld tilføyes at det senere ble innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Avgiftsmyndighetene la til grunn at fradragsretten kun omfatter de arealer som til enhver tid er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Selskapet anførte på sin side at det ikke er et vilkår for fradragsrett at det er inngått leiekontrakter for bygget. Fradragsføringen var foretatt på bakgrunn av et forsiktig skjønn over hvor stor andel av bygget som ville bli utleid til avgiftspliktige leietakere når bygget var ferdig rehabilitert.

Lagmannsretten la til grunn at retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift først oppstår fra det tidspunkt hvor det foreligger leiekontrakter med merverdiavgiftspliktige leietakere. Etter rettens oppfatning oppstilte tidligere forskrift nr. 117 både de vilkår som må være oppfylt for å bli registrert og omfanget av registreringen. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at det foreligger en intensjon fra utleiers side om utleie til leietakere som nevnt. Det følger av forskrift nr. 117 § 3 (nå FMVA § 2‑3‑1 første ledd) at fradragsretten for frivillig registrert utleier er tilnærmet lik som for leietaker som eventuelt selv hadde eid arealene ved oppføringen. Ulikheten består i en noe mindre likviditetsmessig belastning for avgiftsregistrert virksomhet som oppfører bygget i egen avgiftspliktig virksomhet. Da vil det foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift i takt med byggingen. Når en utleier fører opp et utleiebygg, suspenderes retten til fradrag for inngående merverdiavgift fram til tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker.

Betydning av inngått/signert leiekontrakt er for øvrig omtalt i Finansdepartementets uttalelse av 17. desember 2013 («Fradragsretten ved utleie av fast eiendom»), se også F 16. januar 2014. Utleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I KMVA 5304 av 17. august 2005 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid, tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør, for kostnader i tilknytning til dette arealet. Se TOSLO-2013-156402 – UTV-2014-1326

For arealer som utleies til bruk som bedriftskantiner i avgiftspliktig virksomhet vil frivillig registrert utleier ha full fradragsrett for oppførings- og vedlikeholdskostnader på samme måten som om brukeren selv hadde foretatt anskaffelsene. For inngående merverdiavgift på driftsutgifter (strøm, renhold etc.) vil utleier også ha full fradragsrett. Disse kostnadene skal inngå i leievederlaget, som faktureres med utgående merverdiavgift.

Det følger forutsetningsvis av merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav g at leietakeren/brukeren ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på den delen av husleien som refererer seg til dekning av driftsutgifter for kantinen, og leietakeren må følgelig foreta en fordeling av husleien mellom oppførings-/vedlikeholdskostnader og driftskostnader.

Utleie av løst inventar til bedriftskantiner anses ikke omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd annet punktum, selv om inventaret inngår i, eller leies ut i tilknytning til utleien av lokalene. Utleier har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse av inventar og fakturerer leievederlaget med utgående avgift. Ved bruksendring gjelder justeringsreglene for endringer som omfatter bygg eller anlegg som er fullført etter 1. januar 2008. Det vises til merverdiavgiftsloven § 9‑2. For bygg eller anlegg som ble fullført før dette tidspunktet skulle fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 9‑8 hvis bygget eller anlegget innen 3 år etter fullføringen/ombyggingen selges, leies ut eller på annen måte ble disponert til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen i § 9‑8 ble opphevet med virkning fra 1. januar 2011.

For ordens skyld nevnes at dokumentasjonskravene for disponeringen av bygget er nærmere omtalt i § 2‑3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg.

• Les mer

Praksis

LB-2017-30580 (Hellerudsletta Eiendom AS)

Saken gjaldt fradragsrett for merverdiavgift på kostnader i forbindelse med utvikling og omregulering av tomt for salg til hotellutbygging. Lagmannsretten kom til at kostnadene ikke kunne tilordnes selskapets eksisterende avgiftspliktige virksomhet med messehallutleie og øvrig avgiftspliktig utleievirksomhet, men måtte tilordnes det enkeltstående avgiftsunntatte tomtesalget – som ledd i oppfyllelse av avtalevilkårene i salgsavtalen – og at det dermed ikke var fradragsrett for merverdiavgift. Lagmannsretten fant ikke at det forelå andre konkrete omstendigheter som kunne begrunne fradragsrett, og presiserte at bedriftsøkonomiske virkninger for den øvrige avgiftspliktige virksomheten ikke ga grunnlag for fradragsrett.

Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet.

• Les mer

Fast eiendom

Oppføring av bygg for salg gir ikke byggherren rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette følger av at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd. Finansdepartementet uttalte i et brev 9. juni 1976 at i de tilfeller bygget etter ferdigstillelsen selges til et leasingselskap, kan byggherren (leasingkunden) gis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Departementet la til grunn at lovens uttrykk «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet som vilkår for fradragsrett var tilfredsstilt dersom bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel, og at leasingforholdet dermed får karakter av en særskilt finansieringsform. Det ble stilt som vilkår for fradragsrett at leasingperioden ikke måtte være kortere enn byggets avskrivningstid og at leasingkunden fører opp bygget for egen regning slik at byggekostnadene faktisk blir belastet ham. Videre at kontrakten i minimumsperioden skal være uoppsigelig og at leietakeren etter denne periodens utløp har rett til å kjøpe bygget.

Praksis

Rt.2010 s.1184 (Kragerø Golf & Spa Resort AS)

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell som Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR) var byggherre for. Som ledd i finansieringen ble leilighetene solgt til private kjøpere med avtale om tilbakeleie for 78 % av årets dager. Leieavtalene hadde en varighet på tjue år med rett for selskapet til forlengelse med ti år om gangen. Deretter inngikk KGSR avtale med Quality Golf & Spa Resort AS (QGSR) om leie og drift av hotellanlegget, herunder fremleie av hotelleilighetene. Avtalt leie var den samme som KGSR skulle betale til leilighetseierne. KGSR ble opprinnelig frivillig registrert etter forskrift nr. 117 og fradragsførte derfor inngående avgift for oppføringen av anlegget. Registreringsvedtaket ble senere omgjort slik at tidligere fradragsført inngående avgift ble tilbakeført.

Høyesterett la til grunn at salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet som gir fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet var imidlertid om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel kunne gi fradragsrett for oppføringskostnadene. I denne forbindelse uttalte førstvoterende blant annet følgende i avsnitt 30: «Jeg kan ikke se at kriteriet «til bruk i» gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.»

Mht. Finansdepartementets uttalelse i brevet av 9. juni 1976, se omtale ovenfor, viste Høyesterett til at den gjaldt tilfeller der bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel og der transaksjonene samlet sett får karakter av en særlig finansieringsform, i motsetning til der eierinteressen er overført til private leilighetskjøpere. Selskapet hadde ikke opsjon på å kjøpe tilbake leilighetene, og leien som ble betalt hadde ikke karakter av rente og tilbakebetaling av en hovedstol. Etter dette konkluderte Høyesterett i avsnitt 41 med at «det arrangement som er benyttet av KGSR ikke er av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og jeg kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 21 på annet grunnlag kan forstås slik at tilknytningskravet er oppfylt.»

En dommer mente at anken burde føre fram, blant annet med henvisning til flere høyesterettsdommer som har trukket nokså vide rammer for fradragsretten. I avsnitt 50 uttaler mindretallet følgende: «Jeg legger til grunn at formålet med arrangementet fra byggherrens side var å skaffe finansiering til byggingen av utleieleilighetene, med sikte på fremleie til hotelldrift. Og jeg har vanskelig for å se at ikke leilighetene – eller leieretten til dem – er driftsmidler i utleievirksomheten til Kragerø Golf & Spa Resort AS.»

• Les mer

Praksis

LB-2021-53860 (Lienveien 11 AS)

Saken gjaldt et eiendomsselskap som drev med både frivillig registrert utleie­virksomhet og avgiftsunntatt virksomhet med salg av fast eiendom. Selskapet hadde i perioden 2012-2015 pådratt seg kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging av en hotelleiendom. I tillegg til å leie ut hotellokaler til et hotelldriftsselskap hadde selskapet bygget om hotellrom til leiligheter og solgt disse til private kjøpere. Når leilighetene har blitt solgt har leien av disse til hotelldriftsselskapet opphørt.

Spørsmålet var om eiendomsselskapet hadde fradragsrett, helt eller delvis, for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging, nærmere bestemt om kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapet avgiftspliktige utleievirksomhet, sett i forhold til selskapets avgiftsunntatte salgsvirksomhet.

Lagmannsretten tok utgangspunkt i tilknytningskravet som er oppstilt i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 og Rt. 2021-2025-A («Staten II») avsnitt 46 og 47, og foretok en vurdering ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Saken lå slik an at anskaffelsene ble vurdert under ett, selv om anskaffelsene ble foretatt suksessivt over en treårsperiode.

Lagmannsretten kom til at formålet med ombygging og oppussing var å gjennomføre salg av leilighetene og at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Den begrensete utleien som fant sted etter etablering av salgsformålet var en bedriftsøkonomisk disponering foretatt i påvente av salg, og utleien var ikke ansett som tilstrekkelig til å etablere en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom ombyggingen og den avgiftspliktige virksomheten.

Lagmannsretten kom videre til at det heller ikke var grunnlag for delvis fradragsrett i medhold av merverdiavgiftsloven § 8‑2 siden anskaffelsene ikke kunne anses som fellesanskaffelser, dvs. anskaffelser hvor formålet har vært til bruk i både avgiftsfri og avgiftspliktig omsetning. Det vises til at formålet med ombyggingen var salg av fast eiendom, mens utleien kun var en midlertid løsning inntil salgsformålet var realisert. Utleieinntektene representerer kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke er tilstrekkelig til å medføre fradragsrett. Lagmannsretten viser også til uttalelsen om sporadisk og bagatellmessig bruk i Byggmester-dommen, samt systembetraktninger knyttet til sammenheng mellom fradragsretten og justeringsreglene som tilsier et krav om samtidig bruk for anvendelse av fordelingsregelen i § 8‑2. Suksessiv bruk – først til bruk i avgiftspliktig virksomhet, deretter bruk i avgiftsunntatt virksomhet – reguleres av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

• Les mer

Tiltaksarbeider mv. ved utbygging av næringseiendom

Praksis

SKNS1-2024-92

Nemndas flertall på tre opphevet skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Mindretallet var enig med sekretariatet, som innstilte på at klagen ikke skulle tas til følge.

• Les mer

Infrastrukturtiltak

Saken dreide seg om fradragsrett for inngående avgift på kostnader i forbindelse med oppføringen av et veianlegg. Etter flertallets syn hadde ikke klager noen egeninteresse i å oppfylle kommunens rekkefølgekrav, i og med at kostnadene ikke på langt nær ble kompensert av det finansielle bidraget fra kommunen. Flertallet la til grunn at oppfyllelsen av rekkefølgekravet var en forutsetning for klagers avgiftspliktige virksomhet. Anskaffelsene til oppføringen av anlegget var derfor relevante for, og hadde en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Flertallet begrunnet sitt syn med uttalelser Høyesterett ga i HR-2021-2025-A (Staten II), se avsnitt 36 og 40. Her presiserte Høyesterett at utgangspunktet om at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk ved omsetning av fast eiendom, ikke gjelder unntaksfritt. Der omsetning av fast eiendom ikke har noen egenverdi, og dermed ikke kan anses som en særskilt virksomhet for den avgiftspliktige, kan det likevel foreligge fradragsrett.

Praksis

BFU 15/2021

BFU 15/2021 gjaldt også fradragsrett for infrastruktur, i dette tilfellet ordinær avkjørsel, fortau og sideanlegg, samt adkomstgate, holdeplass og stikkvei i tilknytning til tomten. «Selskap AS», hadde inngått leieavtale med en leietaker for et nybygg som selskap AS skulle oppføre. Som følge av oppføringen av nybygget måtte det i tillegg til arbeider på egen tomt, etableres noe infrastruktur utenfor tomten. Skattekontoret la til grunn at tiltakene, herunder ordinær avkjørsel, regulert fortau og sideanlegg, adkomstgate og holdeplass, hadde en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige utleien. Stikkveien ned til tomta var ikke pålagt, men var et nødvendig tiltak for adkomst til utleiebygget. Stikkveien ville av den grunn også ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

• Les mer

Skattedirektoratet har i flere bindende forhåndsuttalelser (BFUer) tatt stilling til fradragsrett for inngående merverdiavgift på infrastrukturtiltak knyttet til utbygging av næringseiendommer. Slike tiltak kan være ordinære veier, gang- og sykkelveier, rundkjøringer, etablering av busstopp, støybeskyttelsestiltak osv.

Opparbeidelse av infrastruktur

Praksis

BFU 50/2007

BFU 50/07 gjaldt tre selskaper som i forbindelse med oppføring av næringsbygg for utleie inngikk en utbyggingsavtale med kommunen. Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift ved opparbeidelse av infrastruktur i utbyggingsområdet, arbeid som var pålagt selskapene gjennom avtalen med kommunen.

• Les mer

Pålagte tiltaksarbeider

Skattedirektoratet la til grunn at selskapene ville ha fradragsrett for sine andeler av omkostninger til infrastrukturtiltak som nevnt. Fradragsretten ble imidlertid ikke antatt å gjelde anlegg som eksklusivt skulle tjene tredjemenns eiendommer eller andeler av anlegg som dekker innbetalinger fra tredjemenn som ledd i kostnadsdeling for anleggene. Direktoratet viste til dommene i både Sira-Kvina saken og Concrete Platforms Holding-saken, og la til grunn at avgiftsmyndighetene i praksis ikke har avgrenset fradragsretten for inngående merverdiavgift kun til å omfatte tiltaksarbeider som kan pålegges utbyggerne med hjemmel i lov eller forskrift. Skattedirektoratet viste til at det fortsatt er uklart i hvilken grad tiltaksarbeider av denne art, basert på avtaler med kommune eller annen offentlig myndighet, vil bli ansett relevant for avgiftspliktige næringsdrivende i relasjon til fradragsretten for inngående avgift. Direktoratet viste i denne forbindelse til at førstvoterende i Concrete Platforms Holding-dommen uttalte at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det går en grense for hva som kan avtales med hensyn til å overføre oppgaver fra ikke avgiftspliktige subjekter til avgiftspliktige, med den konsekvens at påløpt merverdiavgift kan løftes av som inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet presiserte at spørsmålet om fradragsrett for småbåthavnen i Concrete Platforms-saken ville stilt seg annerledes, dersom den ikke hadde blitt anlagt som erstatning for den gamle, som måtte fjernes på grunn av utvidelsen av selskapets produksjonsområde.

Praksis

BFU 29/2008

I BFU 29/08 dreide saken seg også om infrastrukturtjenester, herunder om fradrag for inngående merverdiavgift på konsulent- og arkitekttjenester som en tomteeier hadde pådratt seg i forbindelse med planlegging av infrastruktur ved utvikling og salg av en eiendom. Eiendommen skulle selges til flere datterselskaper som overtok hver sine deler av eiendommen ved fradeling etter at nevnte planleggingstjenester var utført og fakturert til opprinnelig tomteeier. Utbyggingen av eiendommens infrastruktur skulle utføres av et entreprenørselskap ved bruk av underentreprenører. Tomteeier planla å viderefakturere de allerede utførte planleggingstjenestene til entreprenøren med inngående merverdiavgift, og spørsmålet var om entreprenøren ville få fradrag for denne avgiften.

Skattedirektoratet kom til at tomteeier ikke kunne viderefakturere angjeldende konsulent- og arkitekttjenester til entreprenørselskapet med merverdiavgift. Dermed falt spørsmålet om fradragsrett for entreprenøren for disse tjenestene bort. Direktoratet la til grunn at dette var tjenester som tomteeier hadde pådratt seg med sikte på utvikling og overdragelse av tomtene. Utvikling og salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, og det vil ikke kunne avtales med avgiftsrettslig virkning at deler av tomtevederlaget deles i en avgiftsfri del for råtomt og en avgiftspliktig del for allerede utførte tjenester.

• Les mer

I BFU 29/08 var det videre spørsmål om en av utbyggerne (et av datterselskapene til opprinnelig tomteeier), som skulle oppføre et utleiebygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet, kunne få fradrag for inngående merverdiavgift på opparbeidelse av infrastruktur, herunder infrastruktur som utbygger i henhold til reguleringsplan var pålagt å utføre utenfor egen grunn. Dette gjaldt blant annet etablering av rundkjøring, fortau, opprustning av vann- og avløpsnett og støybeskyttelsestiltak. Etter å ha referert deler av begrunnelsen i BFU 50/07 nevnt ovenfor, kom Skattedirektoratet til at utbyggeren hadde fradragsrett for de aktuelle infrastrukturkostnadene som ble ansett som påkrevet på grunn av utviklingen av området. Dette gjaldt også utbyggers andel til opprustning av vann- og avløpsnettet forutsatt at det er entreprenøren som fakturerer utbyggeren, og ikke kommunen for utbedring av driftsmiddel i kommunens avgiftspliktige virksomhet innen vann og avløp. Utbyggers fradragsrett gjaldt tilsvarende for selskapets andel av felles nett for høyspent, fjernvarme, fjernkjøling og anlegg for tele- og data.

Hytte til kombinert bruk

Praksis

BFU 22/2007

I BFU 22/07 var det spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av hytte til bruk som anleggs- og salgskontor, samt til bruk til innkvartering av ansatte som skulle betjene kontoret. Hytta skulle benyttes av utbygger til oppføring av hytter i fremmed regi. Skattedirektoratet anså hytta som dels til bruk i avgiftspliktig virksomhet og dels til boligformål, som ikke gir fradragsrett. Selv om direktoratet presiserte at den nærmere fordelingen ikke skal gis i en bindende forhåndsuttalelse, ble det veiledende antatt at det forelå fullt fradrag for kontordelen, intet fradrag for overnattingsdelen og delvis fradrag for øvrige arealer som kjøkken, bad, spisestue/møterom.

• Les mer

Tomtekjøp

Praksis

KMVA 5112 av 29. mars 2004

Klager hadde ervervet en bebygd tomt fra A. Som vederlag hadde A betinget seg og fått overdratt en seksjon på toppen av et nytt bygg som klager fikk oppført på tomten, etter at det gamle bygget var revet. Selveierseksjonen skulle brukes som misjonslokale. Klager anførte at oppføringen av seksjonen i nybygget hadde en naturlig og nær tilknytning til hans avgiftspliktige virksomhet, og krevde fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til NC-dommen, som er referert innledningsvis i § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis. Fylkesskattekontoret sammenliknet sakene, men kom til at tilknytningen i klagers tilfelle ikke var like sterk som i NC’s tilfelle, og nektet fradrag.

Klagenemnda stadfestet etterberegningen, men med en annen begrunnelse enn fylkesskattekontoret. Nemnda la til grunn at klager også hadde ervervet naboeiendommen, men siden denne ikke var stor nok for det planlagte nybygget og nødvendig parkering, ble A’s eiendom ervervet som tilleggsareal. På denne bakgrunn, ble det ansett som bedriftsøkonomisk fornuftig av klager å erverve A’s eiendom. Nemnda fant imidlertid at kostnadene knyttet til oppføringen av seksjonen som ble overdratt til A i realiteten utgjorde klagers betaling for tomten. I forlengelsen av dette ble det uttalt at tomtekjøp lå utenfor merverdiavgiftsloven, og klager skulle derfor ikke innrømmes fradrag. På anmodning fra klager ble saken forelagt for nemnda på nytt (KMVA 5112A), men nemnda kom til samme resultat.

• Les mer

Praksis

TSOFT-2019-129605 (Loen Skylift)

Dommen gjaldt spørsmål om fradragsrett for avgift påløpt i forbindelse med etablering av turveier med utgangspunkt i en pendelbane. Pendelbanen brakte passasjerer fra fjorden Loen til toppen av fjellet Hoven i Stryn kommune. Turveinettet består av ulike løyper omkring pendelbanens toppstasjon. Tingretten fant av lovens tilknytningskrav var oppfylt, og at anskaffelsene til turveinettet var til bruk i den registrert avgiftspliktige persontransportvirksomheten (pendelbanen). Dommen bygger på en vid forståelse av virksomhetsbegrepet idet tingretten synes å ha ansett turveinettet som en del av den avgiftspliktige virksomheten. Vi viser til Skattedirektoratets domskommentar av 13. april 2020 hvor også dommens rettskildemessige betydning er kommentert.

• Les mer

Hytte/erstatningshytte

Praksis

KMVA 7578 av 18. februar 2013

For å skaffe tilstrekkelig tomteareal til oppføring av hotell/leilighetskompleks ble det inngått avtale om oppføring av erstatningshytte til tomteeier. Klagenemnda la til grunn at saken var parallell med Elkjøp-saken nevnt ovenfor, og kom til at klager skulle innrømmes (delvis) fradragsrett for kostnader knyttet til oppføring av erstatningshytte.

• Les mer

Fradragsretten i idrettssektoren

På bakgrunn av dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark redegjorde Skattedirektoratet i F 25. juni 2009 for avgiftsmyndighetenes syn på spørsmål knyttet til fradragsretten for idrettsanlegg mv. I fellesskrivet revurderte direktoratet også enkelte standpunkter som ble inntatt i Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005.

Etter utvidelsen av avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet [(Prop. 119 LS (2009–2010)], se omtalen av § 2‑1 annet ledd, §§ 3‑7 og 3-8, samt §§ 5‑9 flg.), har vi kun videreført deler av fellesskrivene i denne utgaven.

Fra F 25. juni 2009 hitsettes:

GolfbanerAmbulerende salgFellesareal

Sitat

«I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal . En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.»

I fellesskrivet av 25. juni 2009 står det videre blant annet følgende:

Sitat

«Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv.»

Praksis

TAHER-2008-121130 (Stabæk Fotball AS)

Stabæk Fotball AS krevde fullt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av lysanlegg til et fotballstadion. Kravet ble begrunnet med at anskaffelsen av lysanlegget kun var foretatt av hensyn til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Nærmere bestemt gjaldt det TV-overføring av fotballkamper som gir klubben avgiftspliktige inntekter fra medieavtalen inngått mellom Norges Fotballforbund og TV2/Canal Digital. Skattekontoret la til grunn at lysanlegget var til delvis bruk i klubbens avgiftspliktige virksomhet, og innrømmet fradrag basert på den fordelingsnøkkelen klubben hadde benyttet ved andre fellesanskaffelser.

• Les mer

Retten fant det ikke tvilsomt at lysanlegget var til felles faktisk bruk for hhv. avgiftspliktig omsetning av medierettigheter og omsetning av billetter til publikum. Selv om det ikke var strengt nødvendig for resultatet, bemerket retten at lysanlegget muliggjorde spilling av fotballkamper, og dermed salg av inngangsbilletter, i den mørke årstiden. Etter 1. juli 2010 må det vurderes om fotballklubben skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av inngangsbilletter, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd.

I mange tilfeller er ikke idrettslaget selv eier av idrettsanlegget, men leietaker. I tillegg til å leie ut anlegget, f.eks. en idretts-/flerbrukshall, til idrettslag, kan halleier ha annen type virksomhet i hallen, som egen reklamevirksomhet i form av reklameskilt mv. Reklameskiltene vil typisk rette seg mot publikum som er i hallen i forbindelse med idrettslagenes arrangement. Det er en tett sammenheng mellom utleien og reklamevirksomheten, og hallen er en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. På bakgrunn av Hunsbedt- og Porthusetdommene anser Skattedirektoratet derfor at de deler av hallen, hvor halleier eksponerer reklame, har en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten. Ved utleie til idrettslag vil dessuten en frivillig registrering av utleier etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd omfatte utleide arealer som helt eller delvis anses å være til bruk i idrettslagets avgiftspliktige virksomhet.

Golfbaner

Golfklubber driver ofte delt virksomhet med dels avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig omsetning. Utenfor faller omsetning av spillerettigheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑8 annet ledd. I tillegg til avgiftspliktig varesalg (f.eks. fra kiosk og pro shop), omsetter de fleste golfklubber reklametjenester i form av at reklameskilt og flagg med sponsorenes navn/logo plasseres rundt omkring på banen. Golfbanen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektene som oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag.

Skiheis og kiosk/kafeteria

Praksis

KMVA 5843 av 16. april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 2. januar 2008

Som en ytterligere illustrasjon på kravet til en anskaffelses tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, kan nevnes KMVA 5843 der Klagenemnda for merverdiavgift ga et turistsenter medhold i at omsetning fra kiosk var relevant for persontransportvirksomheten med skiheis som den gang (før 1. mars 2004) var unntatt fra avgiftsplikt. Omsetningen fra kiosken skulle dermed tas med ved fordelingen av inngående merverdiavgift på skiheisen. Det var enighet om at skiheisen var å anse som en fellesanskaffelse på grunn av utleie av ski/kjelker og salg av reklame. Finansdepartementet omgjorde den 2. januar 2008 klagenemndas vedtak. Departementet vurderte om det forelå tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene av skiheisene og den avgiftspliktige omsetningen fra kiosk/kafeteria. Selv om det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom blant annet salget av avgiftspliktige varer fra kiosk/kafeteria og økt aktivitet i skiheisanlegget, anså ikke departementet at en slik tilknytning i seg selv var tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Departementet anførte videre at det ville være i strid med merverdiavgiftslovens skille mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet dersom det skulle oppnås forholdsmessig fradrag for skiheisen på grunn av at det inntil skiheisen var plassert kiosk- og kafeteria. Et eventuelt forholdsmessig fradrag ville i dette tilfellet, etter departementets oppfatning, medføre at det i realiteten ikke vil være noen anskaffelser til turistsenteret som er foretatt fullt ut til bruk i den daværende ikke-avgiftspliktige virksomheten med personbefordring. Finansdepartementets syn på konsekvensene for fradragsretten av skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, følger nå også av Bowlingdommen og Dyreparkdommen.

• Les mer

Heiskort I

F 5. mars 2004, har Skattedirektoratet prinsipielt lagt til grunn at omsetning av heiskort i alpinanlegg delvis gjelder ytelse av persontransporttjenester og delvis rett til å utøve idrettsaktiviteten alpin skikjøring. Under henvisning til lovgivers intensjon (se Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2), ble det likevel konkludert med at virksomheter med alpinanlegg skal ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til hele virksomheten. Dette innebærer at det vil være fradragsrett for utgifter til drift og vedlikehold, samt anskaffelser av utstyr til både heisanlegget og alpinbakken. Omsetning av heiskort skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Ansattes reiseutgifter

Persontransport ble avgiftspliktig med virkning fra 1. mars 2004. I forarbeidene framkommer det at «det ikke foreligger tilstrekkelig tungtveiende grunner til å foreslå særskilte bestemmelser med sikte på å avskjære fradragsretten for inngående merverdiavgift på kjøp av persontransporttjenester til bruk i virksomheten». Spørsmålet om slike persontransporttjenester er til fradragsberettiget bruk i avgiftspliktig virksomhet ble behandlet av Høyesterett i Halliburtondommen, se nedenfor.

Reiseutgifter

Praksis

Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton AS)

Halliburton AS er et oljeserviceselskap og dekker ansattes reiser fra hjemsted til helikopterbase, som er utreisested for videre transport offshore. Spørsmålet som forelå for retten var om selskapet hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 (nå § 8‑1) på persontransport for ansatte fra hjemsted til heliport, dvs. om transporttjenestenes tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet var tilstrekkelig for å oppnå fradrag. Heliporten var i denne sammenheng å anse som arbeidssted.

• Les mer

Retten la til grunn at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke kan anses som en virksomhetsrelatert kostnad (avsnitt 28). Staten fikk medhold i at det i dette tilfellet ikke forelå fradragsrett, og i dommens avsnitt 30 uttales følgende: «En naturlig forståelse av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21 tilsier at anskaffelse av transport til de ansatte ikke er en anskaffelse «til bruk» i virksomheten. Den transporttjenesten som Halliburton betaler, er ikke en tjeneste som er til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet. Selv om dette ikke er noe vilkår for fradragsrett, vil det være et moment ved tilknytningsvurderingen dersom kostnaden har en slik karakter, jf. Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 42.»

Retten tok utgangspunkt i at reisekostnader mellom hjem og arbeidssted normalt tilordnes arbeidstaker. Det forhold at Halliburton i dette tilfellet gjennom en tariffavtale hadde forpliktet seg til å dekke de ansattes transport til helikopterbasene, kunne etter rettens syn ikke være avgjørende for vurderingen av hvordan kostnaden skulle klassifiseres etter merverdiavgiftsregelverket. En arbeidsgiver kan tenkes å dekke en rekke kostnader for den ansatte, med mer eller mindre fjern tilknytning til virksomheten. Uavhengig av om arbeidsgiver er avtalemessig forpliktet til å dekke slike kostnader, må det derfor alltid foretas en konkret vurdering av anskaffelsens virksomhetstilknytning.

Videre mente retten at den skatterettslige bedømmingen av reisekostnaden ikke var avgjørende for den avgiftsrettslige vurderingen. Retten tok utgangspunkt i at skatte- og avgiftsreglene har forskjellige formål, og uttalte blant annet følgende i avsnitt 34: «Formålet med skattereglene er skattlegging av overskudd, mens avgiftsregelverket har som formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd. De ulike formålene får betydning ved tolkningen, og resulterer i at det ikke nødvendigvis er symmetri mellom den avgiftsmessige og skattemessige behandlingen av en gitt kostnad.»

Det ble ikke tillagt avgiftsmessig betydning at oppmøtestedene kunne variere mellom forskjellige helikopterbaser. Selv om det var visse særtrekk ved de aktuelle arbeidsreisene konkluderte Høyesterett i avsnitt 36 med at arbeidsreisene ikke hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Halliburton påsto subsidiært at det i alle fall måtte gis forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8‑2 første ledd), men retten avviste dette med den begrunnelse at ikke noen del av reisen fra hjemsted til helikopterbasen kunne anses å ha et virksomhetsrelatert formål (avsnitt 37).

I SKD 2/13 er det skissert noe nærmere hva som skal til for at en reise mellom hjem og arbeidssted likevel kan være fradragsberettiget, herunder reiser som omhandler flere arbeidssteder. Videre er det i meldingen kommentert noen enkeltspørsmål knyttet til overnatting.

Praksis

LG-2022-185320 (A/S Norske Shell)

Spørsmålet var om merverdiavgift knyttet til A/S Norske Shells drift av brakkerigg/brakkehotell på gassanlegget Nyhamna på øya Gossen i Aukra kommune, var fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8‑1. Det følger av § 8‑1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er «til bruk» i den registrerte virksomheten. Uttrykket «til bruk» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige aktiviteten. Sentrale avgjørelser fra Høyesterett omtales i dommen. Anskaffelsen må, for å være fradragsberettiget, være relevant for og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det er ikke tilstrekkelig at anskaffelsen er bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. Lagmannsretten kom, som tingretten, til at Skatteetatens vedtak var ugyldig, og forkastet anken. Dommen nevnes også i forbindelse med omtalen av § 8‑3 første ledd bokstav g – Fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsformål.

• Les mer

Transaksjonskostnader

Tilordning

Fradragsretten for tjenester i forbindelse med blant annet kjøp og salg av selskap, aksjer og eiendom mv., kan gjelde både tilordning, dvs. hvem som har anskaffet tjenesten, og om tjenestene har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og dermed kan gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det er i begge tilfeller tilknytningskravet som er avgjørende, se bla. Telenordommen, SSH-dommen og Staten II-dommen, mens begrepet «transaksjonskostnader» ikke har noen rettslig betydning i denne sammenheng. Slike saker gjelder ofte virksomheter som er organisert i konsern med selskaper som inngår i en fellesregistrering. På dette området har Telenordommen og SSH-dommen – se rett nedenfor – gitt føringer om omfanget av fradragsretten. Dommene uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier.

Etter SSH-dommen gjelder dette klare utgangspunktet både ved kjøp og salg av aksjer, og det er ikke grunnlag for det forbehold som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 749 knyttet til aksjekjøpstilfellene.

Det er dermed normalt ikke fradragsrett når den inngående merverdiavgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp og salg av aksjer mv. Dette legges også til grunn på generelt grunnlag i SKNS1-2021-65 av 23. juni 2021 og i annen praksis fra Skatteklagenemnda, se SKNS1-2019-137, SKNS1-2019-138, og SKNS1-2019-84, samt Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018,) SKNS1-2018-20.

Se også SKNS1-2022-2 hvor det var spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av utenlandsk aksjeselskap. Salget var en forutsetning for at europeiske konkurransemyndigheter skulle akseptere etableringen av fellesforetaket A (selskapet har endret navn fra B). Klager fikk ikke medhold. Sekretariatet la til grunn at transaksjonstjenester ved oppfyllelse av vilkår for etablering av skattepliktige som holdingselskap, gjaldt skattepliktiges virksomhet som aksjeeier, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet.

BFU 18/07 gjelder et saksforhold som har likhetstrekk med SSH-dommen, se nedenfor: Et morselskap i et eiendomsfond har etablert en fellesregistrering med et frivillig registrert eiendomsselskap. Fellesregistreringen skal deretter kjøpe flere slike eiendomsselskaper (kjøp av aksjer) som skal innlemmes i fellesregistreringen. Skattedirektoratet godtok at den fellesregistrerte enheten hadde fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene i den utstrekning kjøpsobjektet ble omfattet av den fellesregistrerte enheten. Etter SSH-dommen antar Skattedirektoratet at uttalelsen har begrenset rekkevidde. Dette gjelder selv om det er ulikheter mellom saksforholdene, i den forstand at fellesregistreringen i 2007-saken var etablert før transaksjon ble pådratt, mens det SSH-saken gjaldt transaksjonskostnader pådratt før etablering av fellesregistreringen. Skattedirektoratet vil her vise til at SSH-dommens premisser om fellesregistreringsspørsmålene gir uttrykk for generelle rettssetninger om fellesregistrering og fradragsretten, og at Høyesterett uttrykkelig bemerker at den aktuelle 2007-uttalelsen, og etterfølgende forvaltningspraksis som bygger på denne, ikke kan tillegges rettskildemessig betydning.

Praksis

Rt.2015 s.652 (Telenor ASA)

Selskapet hadde fradragsført avgift knyttet til kostnader til juridisk og finansiell bistand og PR-bistand i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap, og i forbindelse med aksjonærkonflikter i deleide selskaper i Ukraina og Russland. Høyesterett kom til at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og den avgiftspliktige omsetningen. Den påberopte tilknytning, som bestod i at ressurser og kapital som ble frigjort ved salget kunne benyttes i selskapets avgiftspliktige virksomhet, var kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke kunne begrunne fradragsrett, og det ble ikke funnet godtgjort at gevinsten ved aksjesalget var en nødvendig og integrert innsatsfaktor i Telenors avgiftspliktige virksomhet i Norge. Høyesterett avviste at fradragsrett fulgte automatisk av at selskapet og datterselskapet var fellesregistrert, og viste til at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 21 (§8-1). Et annet spørsmål i saken var bla. om Telenor hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av advokat- og lobbytjenester knyttet til aksjonærtvister i selskap hjemmehørende i utlandet. Selskapet anførte bla. at dette i hvert fall delvis var innsatsfaktorer i arbeidet knyttet til selskapets omdømme i Norge, og dermed hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Norge. Høyesterett kom til at anskaffelsene ikke hadde nevneverdig betydning for selskapets avgiftspliktige virksomhet utover bedriftsøkonomiske fordeler, og at det ikke forelå tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA), samt Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Elkjøp Norge AS) er omtalt i brev fra Finansdepartementet av 1. september 2015 til Skattedirektoratet, hvor departementet gir en redegjørelse for sitt syn på fradragsrettens rammer. Sentralt i brevet er en redegjørelse for fradragsrettens «negative avgrensning», som innebærer at «fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet», samt et unntak fra denne hovedregelen («unntaksnorm»). Skattedirektoratet har på denne bakgrunn i fellesskriv av 20. desember 2016 endret standpunkt som springer ut av uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014, som gjelder avgiftsunntatt salg av fast eiendom og avgiftsunntatt salg av aksjer i eiendomsselskap, blant annet i forbindelse med avvikling eller omorganisering av avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, og at unntatt transaksjon i form av kjøp og salg av aksjer eller salg av fast eiendom i denne sammenheng må behandles på samme måte.

• Les mer

Praksis

HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding AS)

Skårer Syd Holding AS (SSH) ble stiftet i 2011 med formål å investere «i eiendom, aksjer og andre eiendeler i andre selskaper og foretak samt annen virksomhet som hermed står i forbindelse». Selskapet var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

SSH kjøpte i 2012 et selskap A som drev med utleie av bygg til merverdi­avgiftspliktig virksomhet. Selskap A var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for denne virksomheten. SSH kjøpte i 2013 selskap B – samtlige aksjer – som var i samme merverdiavgiftsrettslige posisjon som selskap A. SSH sitt oppkjøp – eierskifte – påvirket ikke driften i selskap B. Etter oppkjøp av selskap B ble SSH fellesregistret med selskap A og selskap B. SSH krevde deretter fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved anskaffelse av rådgivningstjenester i forbindelse med kjøp av selskap B. Tidsmessig påløp den inngående merverdiavgiften i forkant av fellesregistreringen, mens det ble krevd fradrag først etter at fellesregistreringen var etablert, i første omsetningstermin etter fellesregistrering. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført avgift under henvisning til at rådgivningstjenestene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Høyesterett behandler spørsmålet om fradragsrett ved først å presisere noen utgangspunkter knyttet til lovens system:

Det vises til at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e – «omsetning av finansielle instrumenter og lignende» – omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap (avsnitt 28 samt avsnitt 47). Dernest presiseres at det for virksomheten med utleie av fast eiendom er adgang til frivillig registrering, men at det ikke er tilsvarende adgang til frivillig registrering av virksomhet som består i omsetning av finansielle instrumenter (kjøp og salg av aksjer) (avsnitt 30) Om hovedregelen i § 8‑1 uttales (avsnitt 31):

Hovedregelen er at «registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1 . Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Dette innebærer at virksomhet som består i utleie av bygg, og som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 3‑11 andre ledd bokstav k, er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. Inngående merverdiavgift i virksomhet som bare består i omsetning av aksjer, vil ikke gi rett til fradrag, ettersom virksomheten ikke er merverdiavgiftspliktig og det heller ikke er grunnlag for frivillig registrering. Tilsvarende er lagt til grunn i Rt-2015-652 - Telenor – avslutningsvis i avsnitt 34.

Deretter vises det til Elkjøpdommen avsnitt 43 hvor det er fremhevet at § 8‑1 blant annet angir hvor «nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning»» (avsnitt 32).

I den konkrete vurdering (avsnitt 38) kommer Høyesterett til at anskaffelsene er knyttet til aksjeervervet, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet i SSH, og at anskaffelsene (rådgivningstjenestene) ikke er kommet den avgiftspliktige utleievirksomhet til gode. Selv om anskaffelsene er knyttet til ikke-avgiftspliktig virksomhet, foretar Høyesterett en vurdering av om det likevel foreligger naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, men kommer til at slik tilknytning ikke er til stede. Utgangspunktet blir dermed at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift etter § 8‑1.

Høyesterett vurderer deretter om fradragsrett kan følge av fellesregistreringen eller reglene i § 8‑6 om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Om fellesregistrering viser Høyesterett til at reglene om fellesregistrering oppstiller et unntak fra tilordningskravet – utgangspunktet om at det kun er fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til egen avgiftspliktig virksomhet- og at formålet er å gi fradragsrett til den samlede virksomheten, selv om driftsmidlene eies av ett selskap og salget foretas av et annet, jf. også Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 53.

Med henvisning til Telenordommen presiserer Høyesterett i avsnitt 45 at det derimot ikke er et unntak fra tilknytningskravet i § 8‑1. Høyesterett viser til at det i Telenordommen ble skilt mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet i de fellesregistrerte selskapene, og at det der ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser med tilknytning til avgiftsfritt salg av aksjer som følge av fellesregistreringen. Høyesterett viser også til lovens system, slik det kommer til uttrykk i merverdiavgiftsloven § 8‑2 som presiserer at det ikke er fradragsrett for anskaffelser til bruk for «andre formål» i motsetning til bruk i «registrert virksomhet», og at avgiftsfri omsetning ikke endrer karakter ved fellesregistreringen. BFU 18/07 om et lignende saksforhold, men hvor Skatte­direktoratet konkluderte med fradragsrett, kunne ikke tillegges rettskildemessig betydning.

Høyesterett legger videre til grunn at det ikke er fradragsrett med hjemmel i § 8‑6. Anførsler om avgiftsmessig lik behandling av kjøp av eiendom og kjøp av et eiendomsselskap, fører heller ikke frem.

Tilleggsskatt er ilagt med 20%, se omtale i 8-6.2.

Skattedirektoratet forstår premissene – særlig utlegningen om tilknytningskravet, omtalen av Telenordommen i avsnitt 45, den konkrete vurderingen, og Høyesteretts bemerkning om at aksjeeiervirksomhet ikke kan frivillig registreres – slik at Høyesterett anser fellesregistreringene for å drive delt virksomhet. Forut for fellesregistreringen driver SSH avgiftsunntatt aksjeeiervirksomhet, som etter fellesregistreringen blir et unntatt virksomhetsområde ved siden av den avgiftspliktige utleievirksomheten i selskap A og B. Skattedirektoratet legger også til grunn at Høyesteretts omtale av Telenorsaken i avsnitt 45, viser at Telenordommen gjaldt et tilsvarende saksforhold med delt virksomhet. Rådgivningstjenestene knyttet til aksjekjøp vil da naturlig tilordnes den unntatte aksjeeiervirksomheten, og Høyesterett kommer i den konkrete vurderingen til at det ikke for noen del foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktig virksomhet.

Høyesteretts likestilling av kjøp og salg av aksjer har betydning for tidligere uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2017 s. 751, se ovenfor.

Høyesteretts premisser om fellesregistrering er av generell betydning, i den forstand at retten uttrykkelig løser spørsmålet uten å gå inn på betydningen av virkningstidspunktet for fellesregistreringen (avsnitt 58), dvs. avhengig av det forhold at saken konkret gjelder anskaffelser og inngående merverdiavgift pådratt før avgiftssubjekt trådte inn i fellesregistreringen. Dette begrenser rekkevidden av de standpunkt som kommer til uttrykk i BFU 18/07, se ovenfor.

• Les mer

Praksis

LB-2022-152995 (Coop Norge SA)

Saken gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til rådgivning i forbindelse med Coop Norge Handel AS’ (CNH) oppkjøp av aksjene i ICA Norge AS. I kontrollperioden var CNH 100 % eid av Coop Norge SA (CNSA), som igjen eies av samvirkelagene. Før oppkjøpet av ICA drev ikke Coop-konsernet dagligvarebutikker. Salg av dagligvarer til forbruker skjedde fra samvirkelagenes butikker i Norge. Det sentrale spørsmålet i saken er om rådgivningstjenestene har en naturlig og nær tilknytning til Coop Norge Handel AS’ avgiftspliktige grossistvirksomhet.

Lagmannsretten la i likhet med tingretten vekt på at oppkjøpsprosjektet ble styrt fra morselskapet CNSA, og at synergieffektene og overskuddet ble tatt ut hos CNSA. Aksjekjøpet hadde ingen direkte effekt på underliggende avgiftspliktig drift. Synergieffektene oppsto ikke gjennom aksjekjøpet i seg selv, men gjennom etterfølgende eierstyring. Forberedelser og gjennomføring av kjøp av aksjer med sikte på å utøve slik indirekte innflytelse via aksjeinnehavet, er etter rettens syn som utgangspunkt en unntatt aktivitet, som ikke har en funksjonell tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i CNH. Retten konkluderte med at synergiene på konsernnivå for CNH kun har bedriftsøkonomisk betydning, og ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til grossistvirksomheten i CNH til at det skal gis fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene med å anskaffe rådgivningstjenestene.

Lagmannsretten slår fast at det ikke kan oppstilles noe generelt krav om at anskaffelsen må ha en selvstendig egenverdi for den avgiftspliktige for at fradrag skal kunne nektes. Fradragsretten er i loven positivt avgrenset og vurderingen av kriteriet «egenverdi» i Elkjøp-dommen er ikke fulgt opp i senere dommer fra Høyesterett. Dersom de omtvistede rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i CNH vil det foreligge fradragsrett, og i motsatt tilfelle ikke.

Subsidiært ble det anført at det forelå en fellesanskaffelse og at de innkjøpte tjenestene delvis var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. Lagmannsretten legger til grunn at mval. § 8‑2 ikke er en selvstendig fradragshjemmel, men at bestemmelsen er en utmålingsregel der det foreligger delt virksomhet. I likhet med tingretten, mener lagmannsretten at det ikke foreligger delt virksomhet i denne saken, men en enkeltstående avgiftsunntatt transaksjon i en ellers avgiftspliktig virksomhet.

Anke til Høyesterett nektet fremmet.

• Les mer

Praksis

TOSLO-2016-175238 (Ferd-saken) (KMVA 8959)

Saken gjelder Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 30. juni 2016 hvor skattekontorets etterberegningsvedtak ble opphevet, og det ble gitt fradragsrett for transaksjoner knyttet til salg av aksjer. Staten v/Finansdepartementet tok ut stevning mot vedtaket med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 20‑2. Stevning ble tatt ut mot Staten v/Skatteklagenemnda, som etterfulgte Klagenemnda for merverdiavgift fra 1. juli 2016.

Saken gjelder Ferd Eiendom AS som er en del av Ferd-konsernet. Virksomheten er i hovedsak innrettet slik at Ferd Eiendom AS eier en rekke single purpose selskaper, med en eiendom i hvert selskap, som inngår i en fellesregistrering som driver med eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning. Den fellesregistrerte enheten er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret i medhold av merverdiavgiftsloven § 2‑3.

Etter å ha solgt tre slike single purpose selskaper (salg av samtlige aksjer), krevde den fellesregistrerte enheten fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjene (advokat- og meglertjenester).

Hovedspørsmålet i saken er om de fellesregistrerte selskapene i Ferd-konsernet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand (advokat- og meglertjenester) knyttet til tre avgiftsunntatte aksjesalg i den ellers avgiftspliktige frivillig registrerte utleievirksomheten.

Etter gjennomgang av rettskildebildet, særlig Elkjøpdommen og Telenordommen (men ikke SSH-dommen, som er avsagt senere), legger tingretten til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som direkte knytter seg til avgiftsunntatt enkeltomsetning av eiendomsaksjeselskaper. Det må foreligge spesielle forhold, eller legges til grunn at den unntatte transaksjonen mangler egenverdi, for at tilknytningskravet kan være oppfylt. Tingretten presiserer at objektet for tilknytningsvurderingen, som konsekvens av fellesregistreringen, er den avgiftspliktige utleievirksomheten.

I den konkrete vurderingen legges det blant annet vekt på at transaksjonsbistanden ikke har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, dvs. eksisterende utleieforhold eller anskaffelse av nye leieobjekter, men kun en bedriftsøkonomisk betydning som ikke kan gi grunnlag for fradragsrett. Tingretten finner det klart at de tre aksjesalgene hver for seg har egenverdi, og de kan ikke anses som middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger heller ingen spesielle forhold som kan begrunne fradragsrett.

Samlet kom tingretten til at det ikke var fradragsrett for transaksjonskostnadene, og nemndas vedtak i KMVA 8959 ble opphevet.

• Les mer

Praksis

LB-2016-172494 (Fias Invest AS)

Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på en eiendom som tidligere var brukt til avgiftspliktig industrivirksomhet og avgiftspliktig utleie. Den avgiftspliktige virksomheten på eiendommen ble avviklet, og eiendommen ble solgt.

Lagmannsretten kom til at kostnadene ved opprydningsarbeidet måtte tilordnes det avgiftsunntatte salget av eiendommen, og at det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene og den forutgående avgiftspliktige virksomheten på eiendommen, verken industri- eller utleievirksomheten.

Dernest, i forhold til vurderingen om det var fradragsrett for anskaffelser i forbindelse med avgiftsunntatt salg av fast eiendom, viste lagmannsretten bl.a. til Elkjøpdommen, Telenordommen og SSH-dommen, og la til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift som knytter seg til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, selv om eiendommen tidligere var brukt i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsretten presiserte videre at det ikke har betydning om det unntatte salget gjelder aksjer eller fast eiendom, siden det i begge tilfeller dreier seg om avgiftsunntatt omsetning.

Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2019-104

Saken gjelder fradragsrett for rivningskostnader, og det ble lagt til grunn at kostnadene hadde en nær og naturlig tilknytning til den fremtidige utbyggingen av eiendommen, som er avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Det foreligger dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Anførsler om at kostnadene måtte henføres til eksisterende avgiftspliktig utleievirksomhet førte ikke frem. Skatteklagenemnda i stor avdeling fastholdt etterberegningen.

Det kan også vises til sak NS 31/2019 som også gjelder fradragsrett for rivning og opprydningskostnader. Sakene illustrerer tilknytningsvurderingen ved kostnader til opprydning mv. Skattedirektoratet presiserer at anskaffelser til rivning, endringer og utbedring mv. av fast eiendom i forbindelse med overgang til ny virksomhet, som det klare utgangspunkt har en naturlig og nær tilknytning til den nye virksomheten, da slike tiltak normalt ikke har noen funksjon for virksomheten som avvikles, men derimot for den nye virksomheten. I tillegg er motivasjon for og siktemålet med å pådra seg slike kostnader i utgangspunktet etablering av ny virksomhet og de inntektene denne skal generere. Disse utgangspunktene gjelder selv om Skatteklagenemnda i enkeltsaker har kommet til et annet resultat etter en konkret tilknytningsvurdering. Dette gjelder også NS 108/2019 som gjelder tilbakeføring av lokaler til opprinnelig stand, og som gir uttrykk for en rettsoppfatning som Skatteetaten er uenig i.

• Les mer

Praksis

LB-2017-50382 (Kver AS)

Selskapet drev frivillig registrert utleievirksomhet. Lagmannsretten la til grunn at anskaffelser av verdsettelsestjenester og juridisk rådgivning knyttet seg til skattesaker i etterkant av avgiftsunntatte aksjesalg, og at fradragsrett dermed var avskåret. Anførsler om at anskaffelsene hadde tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten i form av omdømmetap og bedriftsøkonomiske konsekvenser førte ikke frem, da disse grunnlagene og momentene ikke oppfylte tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8‑1. Anførsler om at anskaffelser pådratt for å oppnå korrekt etterlevelse av skatteregler i seg selv må anses å gi tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, kunne heller ikke føre frem.

• Les mer

Selv om Telenordommen og SSH-dommen anses å avklare rettstilstanden knyttet til avgiftsbehandlingen av kjøp og salg av aksjer, gjengir vi noen illustrerende eksempler fra praksis med samme konklusjoner. Noen av avgjørelsene er fra før Telenordommen, og må leses i lys av dette.

Praksis

LB-2011-68788 (Hansa Property Group AS) (KMVA 6523)

Saken gjaldt inngående merverdiavgift på tjenester som et morselskap, Hansa Property Group AS (HPG), anskaffet i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper (datterselskaper). Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene gjaldt eiendomsmegler- og advokattjenester som vedrørte HPG sine oppkjøp av eiendomsselskapene.

• Les mer

HPG drev virksomhet som aktiv investor i eiendomsselskaper med utbyggingsprosjekter, samt forvaltning av investert kapital. Denne delen av HPGs virksomhet var partene enige om gjaldt unntatt investeringsvirksomhet. I tillegg drev HPG med omsetning av administrative tjenester til datterselskapene i henhold til en managementavtale. Selskapet drev følgelig både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. HPG gjorde fradrag med 70 % av den inngående avgiften på bakgrunn av de ansattes tidsbruk. At det forelå rett til fradrag mente HPG prinsipalt kunne utledes av blant annet Elkjøpdommen, subsidiært av Tønsberg Bolig-dommen. Videre viste HPG til avgjørelser fra EU-domstolen (særlig C-16/00 Cibo Participations).

Spørsmålet for lagmannsretten var om de anskaffede tjenestene hadde en slik tilknytning til HPGs avgiftspliktige managementtjenester at de ga rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Retten siterte Elkjøpdommen, avsnitt 43: «For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina) og Rt. 2001 side 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte andre avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og 2001 side 1497, er blitt endret.» Lagmannsretten var enig med HPG i at det ikke kunne stilles ytterligere vilkår for fradragsrett.

Det sentrale spørsmålet i saken måtte etter dette knyttes til bevisvurderingen, dvs. hvorvidt eiendomsmegler- og advokattjenestene delvis var til bruk i administrasjonsvirksomheten. Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene ikke for noen del var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, og selskapet fikk ikke medhold i sin påstand om at vilkårene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift var oppfylt.

Kjøp av selskap

Praksis

KMVA 6296 av 16. februar 2009

Flertallet (3–2) kom til at tjenester knyttet til arbeid med børsnotering av klagers selskap, kjøp av et eiendomsselskap samt revisjonsarbeid, ikke hadde naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til det oppkjøpte selskapet i henhold til en managementavtale.

• Les mer

Skattekontoret hadde i sitt vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift lagt til grunn at selskapet var et holdingselskap med adskilte aktiviteter som dels besto i å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper.

Utvidelse av kundeporteføljenKostnader som komponenter i prisingen av avgiftspliktige tjenesterFelles driftsutgifter

Selskapet mente at forretningskonseptet var å levere avgiftspliktige managementtjenester til datterselskaper. Det var viktig for selskapet å opprettholde og utvide kundeporteføljen. Dette kunne skje ved investeringer i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper. Slike investeringer dannet etter klagers oppfatning, selve grunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester. Klager viste videre til en del utenlandske rettsavgjørelser som man mente tilsa fradragsrett i den aktuelle klagenemndssaken. Dette ble begrunnet med de retningslinjer som Tønsberg Boligdommen oppstilte, herunder at det ikke er et ufravikelig krav for fradrag at kostnadene må inngå som komponenter i prisingen av selskapets avgiftspliktige tjenester. Skattekontoret var ikke enig i dette, og viste blant annet til EF-domstolens avgjørelse C-16/00 (Cibo) hvor det framgår at rett til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter at kostnadene anses å utgjøre en del av kostnadskomponentene som inngår i prisen for utgående avgiftspliktige transaksjoner. Transaksjonsomkostningene ble ikke ansett som felles driftsutgifter for de fellesregistrerte selskapene, og omkostninger knyttet til planlagte, men ikke realiserte utleieprosjekter ble derfor ikke ansett fradragsberettiget.

Praksis

TKISA-2008-180719

Et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til kostnader (due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet hevdet at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som besto i drift av andre selskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om selskapet gjennom investeringene også hadde til formål å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driftsorganisasjonen, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var noen sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at selskapet muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

• Les mer

Saken er rettskraftig etter forlik 7. desember 2009.

Praksis

SKNS1-2019-137

Saken gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader pådratt i forbindelse med kjøp aksjer (due diligence kostnader). Kostnadene ble ansett knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet. Anførsler om at aksjekjøpet styrket markedsposisjon og utvidet den avgiftspliktige virksomhet førte ikke frem. Det er ikke grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøptilfeller, da unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer. Skatteklagenemnda i stor avdeling fastholdt etterberegningen (dissens). Et lignende saksforhold er behandlet i NS 84/2019 med samme resultat (stor avdeling – enstemmig avgjørelse).

• Les mer

Fondsforvaltning for fellesregistrert selskap

Praksis

KMVA 6762 av 4. oktober 2010

Klager ASA drev aktiv fondsforvaltning for B AS og C AS. Klager var fellesregistrert med B AS og A ASA. Sistnevnte drev avgiftspliktig petroleumsvirksomhet, mens B AS drev forsikringsvirksomhet og forsikret plattformer og øvrige driftsmidler i A ASA. Aktiv fondsforvaltning betyr her at megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investorene B AS og C AS. Spørsmålet i saken gjaldt om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift som ble pådratt i forbindelse med den aktuelle fondsforvaltningen i B AS.

Klager begrunnet fradragsretten med at virksomheten til B AS med forsikring av plattformer og andre eiendeler i A ASA var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten. Klager viste i denne sammenhengen blant annet til forsikringsvirksomhetsloven § 6‑6 som oppstiller en rettslig plikt for forsikringsselskaper å sørge for en forsvarlig kapitalforvaltning.

• Les mer

Skattekontoret mente at inngående avgift på anskaffelser til den aktive fondsforvaltningen ikke var til bruk i den delen av den fellesregistrerte virksomheten som var avgiftspliktig, dvs. petroleumsvirksomheten. Selv om den fellesregistrerte virksomheten var å anse som ett avgiftssubjekt, ga ikke dette rett til fradrag for inngående avgift, fordi anskaffelsene ikke vedrørte den avgiftspliktige virksomheten innen fellesregistreringen. Sagt med andre ord; klagers anskaffelser til fondsforvaltningen var ikke en innsatsfaktor i petroleumsvirksomheten til A ASA, men kostnader til forvaltning av kapitalen i B AS som foresto forsikringene av petroleumsvirksomheten i A ASA.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling.

Aksjesalg

Praksis

KMVA 6229 av 10. desember 2008

Klager Holding AS drev med forvaltning av datterselskapenes næringseiendommer. Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av administrative tjenester til datterselskapene. I forbindelse med salg av eiendomsporteføljen (aksjene i eiendomsselskapene) anskaffet klager rådgivningstjenester knyttet til finansiell rådgivning, verdivurdering samt utredning av alternative strukturelle løsninger for Klager Holding AS. All inngående merverdiavgift knyttet til den aktuelle rådgivningen ble fradragsført av klager. I klagen ble det blant annet anført at anskaffelsen av rådgivningstjenestene i tilknytning til salgene hadde en nær og naturlig økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester til datterselskapene. Uten fradragsrett ville det oppstå avgiftskumulasjon i strid med formålet bak merverdiavgiftsreglene.

Skattekontoret fastholdt i innstillingen til klagenemnda vedtaket som var begrunnet med at rådgivningstjenestene i forbindelse med realisasjon av selskapets eiendeler ikke var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten til klager. Tjenestene var anskaffet i den hensikt å gi klager størst mulig avkastning på de investeringer som var gjort i datterselskapene. Tjenestene hadde ikke tilstrekkelig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten i Klager Holding AS. Det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen, herunder tilleggsavgiften på 15 %.

• Les mer

Praksis

KMVA 5487 av 17. oktober 2005

Spørsmålet var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til salg av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Skattedirektoratet innstilte på fradragsnekt under henvisning til at salg av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 5b (1) nr. 4 bokstav e (ny lov § 3‑6 bokstav e). Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig.

• Les mer

Praksis

KMVA 7916 av 16. desember 2013

Klagenemnda stadfestet enstemmig tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i to konsernselskaper i utlandet.

• Les mer

Emisjon

I en upublisert uttalelse 30. juni 2003 til et advokatkontor antok Skattedirektoratet at det forelå fradragsrett for inngående avgift på økonomisk og juridisk rådgivning som et morselskap pådro seg som ledd i gjennomføringen av en emisjon (kapitalforhøyelse). Emisjonen tilførte kapital både til selskaper som var fellesregistrert med morselskapet, og til datterselskaper som ikke var en del av avgiftskonsernet. Skattedirektoratet antok på bakgrunn av Høyesteretts avgjørelse 23. november 2001 (NC-dommen) at anskaffelsene var relevante for den delen av tjenestene som var knyttet til innhenting av ny kapital i forbindelse med drift av avgiftspliktig virksomhet. Det samme ble lagt til grunn i relasjon til inngående avgift på juridisk rådgivning i tilknytning til inngåelse av et industrisamarbeid (joint venture). Når det gjaldt inngående avgift på tjenester knyttet til tilførsel av kapital i selskaper som ikke var med i fellesregistreringen, antok direktoratet at det ikke forelå fradragsrett hos morselskapet idet disse anskaffelsene måtte anses å være til bruk i de respektive datterselskapene. Merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) knytter fradragsretten til egen avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratets standpunkt er gjentatt i Skattedirektoratets fellesskriv 20. desember 2016. Se Merverdiavgiftsloven § 8‑1 – Fradragsrett ved merverdiavgiftsunntatte transaksjoner – Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 20. desember 2016 - Skatteetaten

Tilordning

Praksis

BFU 76/03

I BFU 76/03 konkluderte Skattedirektoratet med at avgiftspliktige lånekunder ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på advokattjenester som en finansieringsinstitusjon (långiver) anskaffet i forbindelse med utarbeidelse av lånedokumentasjon. Det ble lagt til grunn at det var finansieringsinstitusjonen som hadde engasjert advokaten og var underlagt långivers instruksjoner. Selv om lånekundene overfor långiver hadde påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, endret det ikke det faktum at advokaten utførte sine tjenester overfor långiver.

• Les mer

Avviklingskostnader – advokathonorar

Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. Spørsmålet om fradragsrett i slike tilfeller må avgjøres etter en konkret vurdering av om tilknytningskravet er oppfylt. Begrepet «avviklingskostnader» – i likhet med «transaksjonskostnader» – har ingen rettsvirkninger i seg selv, og vurderes ikke som en egen kategori kostnader med hensyn til fradragsretten. Staten II-dommen er eksempel på et tilfelle hvor tilknytningskravet ikke var oppfylt. For sakene som gjaldt salg av fast eiendom i forbindelse med avvikling av avgiftspliktig virksomhet slo Høyesterett fast at det forhold at eiendommen har vært til bruk som driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet ikke fører til at de aktuelle rådgivningstjenestene knyttet til salget av eiendommen kan anses å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Se også omtale av rivningskostnader ovenfor, og utgangspunkter om at anskaffelser til rivning, endringer og utbedring mv. av fast eiendom i forbindelse med overgang til en ny type virksomhet, som det klare utgangspunkt må anses å ha naturlig og nær tilknytning til den nye virksomheten.

Skatteklagenemndas vedtak av 10. august 2018 – sak 100/2018– gjelder bla. spørsmål om fradragsrett knyttet til avvikling av virksomhet og fremtidig utleie av lokaler, og illustrerer hvilke tilknytning som konkret må foreligge mellom avviklingskostnadene og den avgiftspliktige virksomheten.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er foretatt i tilknytning til et planlagt og besluttet aksjesalg eller aksjekjøp, uavhengig av om den planlagte transaksjonen gjennomføres eller ikke. Se skatteinfo-6-2021.pdf (skatteetaten.no) side 7.

Sakskostnader

I brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalte Skattedirektoratet at en part vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine advokatutgifter i tilknytning til en avgiftssak etter de alminnelige reglene. Det følger videre av uttalelsen at den som blir pålagt å erstatte motpartens sakskostnader, jf. tvistemåls­loven § 172 (§ 20‑2 i tvisteloven 17. juni 2005 nr. 90), ikke vil kunne kreve fradrag for den merverdiavgift som er fakturert fra motpartens advokat til dennes klient. Sakskostnader representerer ikke et vederlag for utførte advokattjenester overfor parten (avgiftssubjektet), men utgjør erstatning til motparten for dennes utgifter til juridisk bistand. Har motparten fradragsrett for inngående avgift på advokathonoraret, skal erstatningsbeløpet reduseres tilsvarende. Erstatningsbeløpets størrelse vil i et slikt tilfelle dermed bero på omfanget av motpartens fradragsrett.

I Høyesteretts dom om Concrete Platforms Holding AS (referert ovenfor i § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis) uttalte retten at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på advokatutgifter som gjaldt prosesser om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Retten tilkjente derfor saksomkostninger inklusive merverdiavgift. Skatte­direktoratet har uavhengig av Høyesteretts uttalelse lagt til grunn at inngående merverdiavgift også på saksomkostninger som gjelder krav om fradragsrett for inngående merverdiavgift omfattes av fradragsretten, jf. ovennevnte brev til Den norske advokatforening.

I rettslige prosesser som gjelder uenighet om hvor stort fradrag som kan kreves for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt under ett i delte virksomheter, har Skattedirektoratet for å forenkle rettens behandling av omkostningskravet lagt til grunn at saksøkeren kan fradragsføre inngående merverdiavgift på sine advokatutgifter fullt ut. Inngående merverdiavgift på advokatutgiftene i slike saker skal følgelig ikke medtas i omkostningskravet.

Høyesteretts kjennelse av 4. september 2020 (HR-2020-1734-U) gjaldt en erstatningssak mellom en byggherre og en entreprenør og dennes forsikringsselskap, hvor sistnevnte parter ble frifunnet og tilkjent sakskostnader. Advokatens salærkrav var fakturert til forsikringsselskapet, og entreprenøren som den sikrede part. Forsikringsselskapet har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, og beløpet er derfor fastsatt med tillegg av merverdiavgift. Byggherren anførte for Høyesterett at kostnadene i stedet skulle vært fakturert til entreprenøren, noe som ville medføre sakskostnader uten merverdiavgift, grunnet entreprenørens fradragsrett. Høyesteretts ankeutvalg forkastet anførselen under henvisning til at forsikringsselskapet var saksøkt med hjemmel i direkteansvarsregelen i forsikringsavtaleloven § 7‑6 første ledd, og at fordelingen av pådratte sakskostnader var et internforhold mellom forsikringsselskap og den sikrede som ikke var gjenstand for overprøving.

Praksis

HR-2018-2403-A (AIG Europe Limited NUF)

I erstatningssak mot advokats forsikringsselskap grunnet advokatens påståtte brudd på profesjonsansvaret, hadde lagmannsretten tilkjent selskapet sakskostnader uten tillegg av merverdiavgift. Ankeutvalget antok at merverdiavgiften på salæret betalt til selskapets advokat, var en nødvendig utgift som kunne kreves erstattet etter tvistemålslovens regler. Selskapets virksomhet var unntatt fra merverdiavgiftsplikt, og det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på beløpet.

• Les mer

Praksis

LB-2020-64201 (BDO Advokater AS)

Saken gjelder erstatningskrav mot advokatselskap etter mangelfull skatterådgivning knyttet til ilagt tilleggsskatt. Saken gjelder også om det skulle legges merverdiavgift til sakskostnadene siden ankende part var dekket gjennom advokatforsikring. Lagmannsretten viser til uttalelser om merverdiavgift og sakskostnader i HR-2020-1734-U og HR-2018-2322-U – men kommer til at saken skiller seg fra disse dommene ved at forsikringsselskapet ikke er part i saken, og lagmannsretten tilkjente derfor sakskostnader uten tillegg av merverdiavgift. Lagmannsretten viste til at partene i saken er advokat og oppdragsgiver – begge avgiftspliktige virksomheter – og at et etterfølgende oppgjør med forsikringsselskapet ikke kunne medføre et annet resultat.

• Les mer

Praksis

KMVA 6823 av 13. desember 2010

Spørsmålet i saken var om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på advokatbistand for å avklare hvorvidt klager drev avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester eller avgiftspliktige markedsføringstjenester. I tillegg drev klager virksomhet med omsetning av hvite- og brunevarer. Skattekontoret mente at klager omsatte avgiftspliktige markedsføringstjenester. Etter å ha engasjert advokat som tok til motmæle mot skattekontorets rettsoppfatning, fikk klager medhold i at omsetningen måtte klassifiseres som avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester. Skattekontoret anførte at advokatbistanden kun hadde dreid seg om den virksomhetsdelen som viste seg å bestå i formidling av finansielle tjenester, og at det derfor ikke forelå fradragsrett.

Klager anførte prinsipalt at inngående merverdiavgift på advokattjenester som består i å avklare et avgiftssubjekts rettigheter og plikter etter merverdiavgifts­loven kan fradragsføres i sin helhet. Subsidiært ble det anført at advokattjenestene utgjorde fellesanskaffelser som ga rett til forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften.

To av klagenemndas medlemmer ga klager medhold i hans prinsipale anførsel. Ytterligere ett medlem ga under tvil klager medhold, men uten å tilkjennegi om det gjaldt den prinsipale eller subsidiære anførselen. Ett medlem var enig med skattekontoret, men uttrykte tvil. Det siste medlemmet erklærte seg inhabil. Resultatet ble at klager fikk full fradragsrett for den inngående avgiften på advokattjenestene.

• Les mer

Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens tilknytningskrav

Fiktiv faktura

Praksis

Rt.1997 s.1564 (Naustdal Fiskefarm AS)

A hadde utferdiget en faktura til B som ble angitt å gjelde blant annet bløgging, sløying, vasking og pakking av fisk. A innbetalte avgiftsbeløpet på fakturaen til staten, og B fradragsførte beløpet. Bokettersyn i A og B avdekket at fakturaen ikke gjaldt bløgging mv. Saksøker (B) anførte da at fakturaen gjaldt korrigering/etteroppgjør for arbeid med fisk som A hadde utført for B i tidligere år. For Høyesterett aksepterte likevel saksøker at fakturaen skulle anses som fiktiv. B hevdet uansett at det ikke forelå adgang til skjønn iht. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2, fordi det ikke forelå tap eller fare for tap for staten som følge av transaksjonen. Høyesterett uttalte at lovens § 21 bare gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift som knytter seg til en reell avgiftspliktig transaksjon. At staten ikke hadde lidt tap, innebar ingen begrensning i adgangen til etterberegning etter lovens § 55.

• Les mer

Praksis

LB-2020-168712

Saken gjelder kravet til reelle transaksjoner som vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dommen bygger på uttalelser i Rt-1997-1564 (Naustdal Fiskefarm) og LB-2015-70171 (Alliero) og viderefører kravet om at transaksjonene som fradragene bygger på må være reelle i den forstand at tjenesten må være levert av det foretaket som har utstedt fakturaen, dvs. den omsetningskjede som fremkommer av fakturaen. Lagmannsretten foretar en konkret helhetsvurdering av om de fakturerte tjenestene er levert som ledd i fakturautsteders virksomhet:

«Etter lagmannsrettens syn, må spørsmålet om de fakturerte tjenestene er levert som ledd i fakturautsteders virksomhet besvares gjennom en konkret helhetsvurdering. Sentrale momenter vil være hvilken avtale som er inngått mellom oppdragsgiver og fakturautsteder eller personer med fullmakt til å representere det aktuelle foretaket, hvilken øvrig kontakt det har vært mellom oppdragsgiver og representanter for fakturautsteder og i hvilken grad de fakturerte tjenestene er dokumentert. Videre vil det være av betydning hvilken kapasitet fakturautsteder har hatt til å levere de fakturerte tjenestene, om de fakturerte tjenestene samsvarer med og står i forhold til fakturautsteders øvrige virksomhet, i hvilken grad fakturautsteder har bokført utgifter knyttet til de fakturerte tjenestene, og i hvilken grad fakturautsteder har rapportert til skatte- og avgiftsmyndighetene og betalt det de skylder. Andre momenter vil kunne være i hvilken grad de fakturerte tjenestene er utført for fakturautsteder regning og risiko, og i hvilken grad fakturautsteder og dets virksomhet ellers bærer preg av å være et såkalt uttaksledd.»

Lagmannsretten var uenig i statens anførsel om at vurderingen av om det er levert en reell tjeneste mellom fakturautstederen og fakturamottakeren skal skje uten at fakturamottakerens subjektive forhold trekkes inn, og at kjøper i slike tilfeller mister fradragsrett på objektivt grunnlag. Lagmannsretten viser til praksis og at det er et generelt rettslig prinsipp at kjøper må har vært klar over eller utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å kreve avgift.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 23. august 2001 (Bel Bygg AS)

Staten hevdet at selskapet opererte med fiktive fakturaer fra underentreprenører som ikke eksisterte og mente at det uriktig var fradragsført inngående merverdiavgift med kr 6 mill. På denne bakgrunn ble det fremmet tilbakesøkingskrav som konkursfordring. Skifteretten fant ikke tilstrekkelig bevis for at den fradragsførte merverdiavgiften var fiktiv og tok derfor ikke avgiftsmyndighetenes konkursbegjæring til følge. Lagmannsretten vurderte bevisene annerledes og fant konkursfordringen tilstrekkelig sannsynliggjort, slik at konkurs ble åpnet. Selskapet hadde erkjent insolvens dersom fordringen besto. Se også Oslo tingretts dom av 10. oktober 2008 (Viking Bygg AS).

• Les mer

Praksis

LB-2003-12116 (Trelastomsetning AS)

Ved merverdiavgiftskontroll hos selskapet ble det avdekket et betydelig avvik mellom inngående merverdiavgift i de terminvis innberettede omsetningsoppgavene og den avgift som fremgikk av regnskapene. Selskapet ble etterberegnet avgift og ilagt 60 % tilleggsavgift, og prøvde å forklare differansebeløpet ved å fremlegge en del nye fakturaer med inngående avgift. Disse ble ikke akseptert som korreksjonsgrunnlag, fordi de ikke dekket noen reell underliggende omsetning. 60 % tilleggsavgift ble opprettholdt under henvisning til at selskapet også tidligere var tatt for lignende forhold. Selskapet fikk ikke medhold i innsigelsen om dobbeltstraff ved at daglig leder og styreformann var gitt påtaleunnlatelse for samme forhold, idet påtaleunnlatelsen gjaldt ham personlig, mens tilleggsavgiften gjaldt aksjeselskapet. Anken til Høyesterett ble avvist.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2017-44

Saken gjaldt blant annet fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til inkassokostnader. Nemnda kom til at inkassokostnadene knyttet seg til inndrivelse av fordringer oppstått ved avgiftspliktige varesalg, og at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift. Nemnda opphevet derfor skattekontorets etterberegningsvedtak. Skattekontoret hadde lagt til grunn at virksomheten hadde en selvstendig omsetning av finansielle tjenester – i tillegg til den avgiftspliktige virksomheten– og at inngående merverdiavgift måtte tilordnes denne. Skatteklagenemnda kom derimot til at virksomheten ikke hadde slik unntatt virksomhet, men kun drev avgiftspliktig virksomhet.

• Les mer

Privat bruk

Praksis

LB-2004-9242 (Defa AS)

Selskapet drev med omsetning av bilvarmeprodukter, alarmprodukter og innendørs/utendørs belysning. Saken gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift for innkjøp av en lystbåt. Selskapet hevdet at denne båten ble anskaffet i forbindelse med utvikling av alarmer/sikkerhetssystemer for lystbåter, og at det var nødvendig å ha en båt hvor utstyret kunne installeres og testes. Båten ble imidlertid aldri benyttet på noen måte til utvikling av båtalarm, og det ble heller ikke utviklet noen prototyp. Fra statens side ble det hevdet at båten var anskaffet til bruk privat. Lagmannsretten la til grunn som utgangspunkt at retten til fradrag for inngående avgift må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen finner sted. Retten uttalte at dersom et viktig formål med kjøpet av båten var å utvikle/teste båtalarm, har det ikke betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette. Det ble imidlertid uttalt at den etterfølgende utviklingen kan kaste lys over formålet med anskaffelsen. Rettens flertall kom til at det ikke var dokumentert at båten skulle benyttes til utvikling av båtalarm, men at formålet med kjøpet var at den skulle benyttes privat.

• Les mer

Praksis

TRAB-2023-26744 (Magnalia AS)

Spørsmålet i saken var om saksøkeren hadde fradragsrett helt eller delvis for inngående merverdiavgift som påløp i forbindelse med utbyggingen av et underjordisk parkerings- og veianlegg, som lå under et leilighetsbygg i en skidestinasjon. Staten anførte at anskaffelsene ble foretatt i tilknytning til salg av leiligheter og rettigheter til parkeringsplasser. Staten la til grunn at dersom det kunne påvises en tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i ettertid, måtte dette vurderes etter justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Retten fant det ikke sannsynliggjort at bruk i avgiftspliktig virksomhet var et avklart formål på anskaffelsestidspunktet, og staten ble frifunnet.

• Les mer

Praksis

LB-2006-86830 (Standal AS)

Varebil klasse 1 ble anskaffet 30. juni 2004 og omregistrert til personbil 5. august 2004. Adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift for slike biler bortfalt fra og med 1. juli 2004. Staten anførte at bilen var anskaffet som personkjøretøy, og nektet fradrag. Vedtaket ble stadfestet i Klagenemnda for merverdiavgift, men opphevet i tingretten. Etter en konkret vurdering, la lagmannsretten til grunn at hensikten med anskaffelsen av bilen var å benytte den som varebil, og at kjøperen da hadde rett til fradrag.

• Les mer

Skadeoppgjør av næringsbiler

I forbindelse med reparasjoner av skader på kjøretøyer som betales av forsikringsselskap, har Skattedirektoratet i et brev av 3. mai 2001 blant annet uttalt følgende:

«Iht. det opplyste vil forsikringsselskapene fra og med 1. mai 2001 endre rutinene for skadeoppgjør av næringsbiler i tilfellene der skaden blir gjort opp under kaskoforsikring på bilen. Fakturaen vil fortsatt bli stilet i forsikringstakers (den avgiftspliktiges) navn. Forskjellen i de nye rutinene er at selskapet betaler verkstedene eksklusiv merverdiavgift, mot tidligere inklusiv. Dermed er det ikke lenger forsikringsselskapet som krever refusjon for merverdiavgift av forsikringstaker (den næringsdrivende), men det verkstedet som har utført reparasjonen.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 18. juni 1970 ,i samråd med daværende Norges Forsikringsselskapers Forbund gitt retningslinjer for hvordan forsikringstaker kan oppnå fradragsrett i tilfellene der forsikringsselskapet foretar direkte oppgjør med verkstedet, jf. også Skattedirektoratets meldinger Av nr. 11/1986 av 14. juli 1986 pkt. 3.

Skattedirektoratet kan ikke se at det vil utgjøre noen forskjell mht. fradragsretten for inngående merverdiavgift hvorvidt forsikringsselskapet foretar oppgjør med verkstedet eksklusiv merverdiavgift og overlater til verkstedet å kreve inn merverdiavgiften av forsikringstaker. Forutsetningen for fradragsrett er imidlertid at fakturaen fortsatt utstedes lydende på forsikringstakers (avgiftspliktiges) navn med angivelse av selve reparasjonsbeløpet uten avgift og selv avgiftsbeløpet, jf. fellesskriv av 18. juni 1970. Det vil m.a.o. ikke være tilstrekkelig legitimasjon for fradragsrett for inngående merverdiavgift at verkstedet kun utsteder en faktura for merverdiavgiften (og eventuelt egenandelen) lydende på forsikringstaker.».

Ansvarsskader

Skattedirektoratet antar at den ovenfor omtalte ordningen, dvs. hvor verkstedet mottar kun nettopris fra forsikringsselskapet og merverdiavgiftsbeløpet fra bileier, også kan brukes ved ansvarsskader hvor det er en annen part som i siste omgang er ansvarlig for å dekke verkstedregningen. Det avgjørende for fradragsretten er om det leveres en reparasjonstjeneste hvor bileieren kan fradragsføre inngående merverdiavgift. Vilkåret er fortsatt at verkstedet utsteder en faktura til bileier lydende på ham og med angivelse av netto vederlag og selve avgiftsbeløpet.

Det er opp gjennom årene gitt en rekke uttalelser og fattet vedtak i konkrete saker om hvorvidt en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller ikke. I denne forbindelse vises det til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 side 435 til 439.

SkogskoieGjeterhytteAvskrivbare driftsmidler

Vi vil likevel i denne forbindelse knytte noen kommentarer til to av de klagenemndssakene som er nevnt på side 438 og 439 i 5. utgave, som gjelder fradrag for inngående avgift på skogskoie og gjeterhytte. Klagenemnda for merverdiavgift kom i KMVA 4445 til at en skogskoie ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til klagers skogbruksvirksomhet for at fradrag kunne gis for oppføringskostnadene for skogskoia. Derimot kom klagenemnda i KMVA 3254A til at en gjeterhytte til bruk i reindriftsnæringen ga rett til fradrag for inngående avgift. Det følger i dag av § 8‑3 første ledd bokstav g at det generelt ikke er fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring, vedlikehold mv. av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. I medhold av § 8‑3 tredje ledd er det imidlertid nå regulert i FMVA § 8‑3‑1 at det er fradragsrett for seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæringen dersom disse er avskrivbare driftsmidler etter skatteloven.

Arealer til bruk for tollvesenet

Et havnevesen (frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 80) hadde fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnader til et terminalbygg som ble leid ut til et rederi som var frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 48 for virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Fradragsretten omfattet også den del av terminalbygget som rederiet måtte stille gratis til disposisjon for tollvesenet for i det hele tatt å kunne drive virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Disse arealene ble ansett å være til bruk i rederiets virksomhet (Av 6/92 av 30. april 1992 nr. 2).

Hageanlegg

Inngående merverdiavgift vedrørende opparbeidelse og vedlikehold av et hageanlegg tilknyttet et næringsbygg som brukes i avgiftspliktig virksomhet, er i utgangspunktet fradragsberettiget uansett virksomhetens art (Skattedirektoratets brev av 5. november 1996).

Bagasjetraller

Selskap A anskaffet bagasjetraller og stilte disse «vederlagsfritt» til disposisjon for Luftfartsverket. A inngikk samtidig avtaler med selskap B om utleie av reklameplass på trallene. Inntektene A mottok fra reklameplassutleien gikk til nedbetaling av bagasjetrallenes kostende. Det var forutsatt at trallene skulle overføres vederlagsfritt til Luftfartsverket når de var nedbetalt. A ønsket å fradragsføre inngående merverdiavgift av 50 % av anskaffelseskostnadene på bagasjetrallene, da disse frembrakte betydelige avgiftspliktige reklameinntekter. Skattedirektoratet la til grunn at det her forelå en byttehandel mellom A og Luftfartsverket. A ytet en tjeneste som besto i utleie av bagasjetraller, mens Luftfartsverket ytet tjenester som gjaldt disponering av plass for reklame (gjorde eksponering av reklamen mulig overfor de reisende). Det ble derfor lagt til grunn at A hadde full fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av trallene, og at det måtte beregnes utgående avgift av verdien av utleietjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd (nå § 4‑3 første ledd) (Skattedirektoratets brev av 22. desember 1997).

Vegkryss

En registrert dampsag- og høvlerivirksomhet anla et nytt vegsystem med kryssløsning i forbindelse med utvidelse av egen virksomhet og etablering av en dagligvareforretning i et bygg med leiligheter i annen etasje. Anleggelsen av vegsystemet var et vilkår for kommunenes godkjenning av bebyggelsesplanen. Skattedirektoratet antok at den næringsdrivende hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på den del av kostnadene med vegsystemet som kunne henføres til hans avgiftspliktige virksomhet (forholdsmessig, med plikt til å betale investeringsavgift). Direktoratet la særlig vekt på at anleggelsen av vegsystemet var nødvendig for at den avgiftspliktige virksomheten kunne utøves (Skattedirektoratets brev av 23. februar 1999).

Bidrags- og oppdragsforskning integrertStatlig virksomhetService/leid utstyr

Av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 28. juni 2004 om forskningsinstitusjoner og fradragsrett for inngående merverdiavgift, fremgår det at det i tilfeller hvor bidragsforskning og oppdragsforskning er integrert i samme forskningsvirksomhet, er det ikke riktig å dele virksomheten i relasjon til fradragsreglene. I slike tilfeller er det, etter departementets oppfatning, full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den samlede virksomheten, uavhengig av hvor stor andel av forskningsinstitusjonens inntekter som stammer fra henholdsvis oppdragsforskning og tilskudd. Dersom det ikke foreligger en slik integrert virksomhet, må det i relasjon til fradragsretten vurderes om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige forskningsvirksomheten. Departementet uttaler at det kan være tilfeller der bidragsforskning og oppdragsforskning ikke kan være en integrert virksomhet, eksempelvis hvor bidragsforskning utgjør den vesentligste delen av virksomheten og at det i kun liten utstrekning drives oppdragsforskning. Skattedirektoratet har i uttalelse av 25. januar 2013 presisert at begrepene «vesentligste» og «i liten utstrekning» i denne sammenheng ikke er knyttet til inntektsstørrelser. Fradragsrett for anskaffelser til statlige universiteter og statlige institutter må vurderes i relasjon til reglene i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd (nå § 8‑2 annet ledd). En registrert næringsdrivende har fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med servicekontrakter (rengjøring, reparasjon, ettersyn, reservedeler m.m.) på leide kontormaskiner. Maskinene er til bruk i den næringsdrivendes virksomhet og det er uten betydning om den næringsdrivende selv eier eller leier maskinene (Av 16/79 av 10. august 1979 nr. 4).

Utgifter/leid bygg

En registrert næringsdrivende pådro seg utgifter vedrørende oppussing/restaurering av de lokaler han leide til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Resultatet av arbeidene skulle overtas vederlagsfritt av utleier ved leieforholdets opphør. Det ble reist spørsmål om det skatterettslige skillet mellom påkostninger og vedlikehold ville ha betydning for leietakers fradragsrett. Skattedirektoratet uttalte at en registrert leietaker har samme rett til fradrag for utgifter til påkostninger, vedlikehold mv. i leide lokaler som en næringsdrivende som driver virksomhet i egne lokaler. Det er en forutsetning at kostnadene fremstår som reelle utgifter for leietaker, og ikke bare representerer et utlegg for ham på utleiers vegne. Det skattemessige skillet mellom påkostninger og vedlikehold er uten betydning i denne forbindelse (Skattedirektoratets brev av 24. januar 1994, jf. også Skattedirektoratets brev av 26. juli 1987). Justeringsreglene for kapitalvarer skiller mellom vedlikehold og påkostning, men dette får kun betydning ved eventuell endring av bruken mv. av kapitalvaren, ikke for fradragsretten ved anskaffelsen.

Tilordning - utleiers kostnad

Praksis

KMVA 4101 av 16. desember 1999

Klager opprettet et nytt selskap som skulle overta en del av klagers produksjon. For å tilfredsstille det nye selskapets krav til produksjonslokaler, ble klagers lokaler ombygget. Klager drev selv produksjon i lokalene i de 6 månedene ombyggingen pågikk. Lokalene var imidlertid i denne perioden utleid til det nye selskapet, og klagenemnda kom enstemmig til at omkostningene måtte anses å være til bruk i klagers utleievirksomhet som ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Klager hadde således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på ombyggingsarbeidene.

• Les mer

Praksis

LB-2003-9982-9982 (Engø Gård AS)

Engø Gård AS leide driftsbygninger til sin virksomhet med restaurant og utleie av selskapslokaler. Det var avtalt med utleier at Engø Gård AS skulle pusse opp driftsbygningen, og det ble gjort betydelige påkostninger. Engø Gård AS krevde fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidene. Det var i realiteten samme person som sto bak både utleier og leietaker. I leieavtalen var det fastsatt at leietaker hadde krav på innløsning til nedskrevet verdi av påkostningene ved leieforholdets opphør. Fradrag ble nektet av fylkesskattekontoret. Tingretten var enig, og opprettholdt vedtaket.

Lagmannsretten kjente vedtaket ugyldig. Retten la til grunn at det etter en konkret vurdering kan kreves fradrag for påkostninger på leid eiendom. Det er avgjørende at det dreier seg om investeringer som er relevante for virksomheten, og det vil være gjenstand for et skjønn i hvilken grad det har skjedd verdioverføring til grunneieren ved leieforholdets opphør.

• Les mer

Tilordning - leietakers kostnadReell utgift

Praksis

Nedre Romerike herredsretts dom av 1. desember 1998 (Olav Fladeby AS)

A, som var gårdbruker, leiet ut en låve til et selskap som drev virksomhet med omsetning av skogsmaskiner. A var eneaksjonær i selskapet. Det var avtalt at selskapet skulle betale et innskudd på kr 150 000, som skulle være rentefritt. Ved ev. fraflytting før leietidens utløp (15 år) skulle innskuddet tilfalle A. Det var videre avtalt at selskapet skulle bekoste ombygging av låven. Kostnadene til dette var beregnet til minst kr 700 000. Ved utflytting, skulle selskapet ikke få noen kompensasjon for sine kostnader i forbindelse med ombyggingen. Som motytelse til dette, var det avtalt at det ikke skulle beregnes husleie i leieperioden. Retten presiserte at spørsmålet var om investeringen som selskapet hadde foretatt i låven var til bruk i selskapets virksomhet eller om den måtte anses som forskuttert husleie/verdioverføring. Retten la til grunn at investeringen ville vært fradragsberettiget, dersom selskapet selv hadde eiet låven. Retten uttalte videre at en forutsetning for fradragsrett for kostnader knyttet til en leid gjenstand, er at angjeldende kostnad innebærer en reell utgift for leietakeren, og ikke et utlegg på vegne av utleieren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte. Retten fant det avgjørende at det i det foreliggende tilfellet hadde skjedd en verdioverføring, og fradragsretten var derfor avskåret.

Innførsel

Praksis

LB-2023-131334 (Steinkopf)

Saken gjaldt gyldigheten av skattekontorets vedtak. Selskapet hadde krevd fradrag for innførselsmerverdiavgift på varer som var solgt og levert i Kina. Speditøren hadde senere oppgitt selskapet som mottaker av varene ved innførsel til Norge. Lagmannsretten kom til, i likhet med tingretten, at skattekontorets vedtak var gyldig. Selskapet hadde ikke rett til fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Selskapet hadde heller ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på advokat- og konsulenttjenester, se Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften). Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2023-39

Spørsmålet i saken var om kjøper hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften ved innførsel av varer som selger skulle installere i kjøpers anlegg i Norge.

Det var avtalt at ansvaret for innførselsmerverdiavgiften skulle legges på kjøper. Sekretariatet kunne ikke se at regelverket knyttet til beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift var til hinder for dette. Videre viste sekretariatet til juridisk teori som var samstemt i at det må være opp til partene i handelen å velge hvor kostnaden skal plasseres.

Når det gjaldt tilknytningskravet, la sekretariatet til grunn at innførselen av varene utgjorde en nødvendig forutsetning for oppstart av kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Etter dette var sekretariatets vurdering at innførselsmerverdiavgift som påløper ved innførsel av de aktuelle varene, ville være fradragsberettiget på kjøpers hånd, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

• Les mer

I § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis ble relevanskriteriet gjennomgått med vekt på innholdet i relevanskravet, herunder tilordnings- og tilknytningsspørsmål.

§ 8-1 - Aktsomhetskriteriet tar for seg blant annet spørsmålet om og i tilfelle hvilken betydning det kan ha for kjøpers fradragsrett at selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, alternativt at selger er registrert, men kjøper har kunnskap om at vedkommende ikke vil innbetale utgående merverdiavgift. Videre vil det kunne være spørsmål om kjøpers fradragsrett der selger etter bestemmelsen i § 6-14 - Generelt om overdragelse av virksomhetom overdragelse av virksomhet skulle ha fakturert avgiftsfritt, men feilaktig har fakturert overdragelsen med utgående avgift. Det dreier seg med andre ord her om anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men hvor det likevel kan bli nektet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av omstendigheter som nevnt.

Spørsmålet om fradragsrett ved eventuell mangelfull dokumentasjon, behandles i tilknytning til § 15‑10 første ledd, se § 15‑10 første ledd – Dokumentasjon av inngående merverdiavgift.

Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret

Praksis

Rt.1994 s.889 (Dybs Fiskeprodukter)

Dybs Fiskeprodukter hadde kjøpt fiskeråstoff fra to selgere som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selgerne innbetalte ikke merverdiavgift av salgene selv om det gjennomgående var spesifisert avgift i salgsdokumentene. I forbindelse med en konkursbegjæring mot Dybs Fiskeprodukter, måtte retten prejudisielt ta stilling til om virksomheten hadde rett til å fradragsføre det som de ikke-registrerte selgerne hadde anført som merverdiavgift. Høyesterett var enig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert avgiftssubjekt, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet mht. selgers registreringsstatus. Det ble vist til at sammenhengen i avgiftssystemet tilsier fradragsnekt ved kvalifisert uaktsomhet på kjøpers hånd, samt at en slik lovforståelse var lagt til grunn i forvaltningspraksis.

• Les mer

Kjennelsen er også omtalt i Nærmere om kravene til dokumentasjon.

Praksis

Rt.1999 s.608 (Bud-Service AS)

Saken gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift på vederlag for transportoppdrag som sjåfører tilknyttet en budsentral hadde utført for sentralen. Til tross for at sjåførene ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet, hadde de overfor sentralen fakturert med et beløp betegnet som merverdiavgift. Sentralen på sin side, hadde fradragsført beløpet som inngående merverdiavgift. Beløpet ble ikke utbetalt til sjåførene, men isteden fortløpende satt inn på en egen konto tilhørende sentralen. I og med at sentralen fradragsførte nevnte beløp, uten samtidig å innbetale «sjåførenes utgående avgift» led staten et tap. Høyesterett slo fast at de ikke registrerte sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, og at de heller ikke hadde gjort det, jf. lovens § 44 (nå § 15‑11 første ledd) jf. § 4 (nå § 1‑3 bokstav e). Da sentralen var eller måtte ha vært kjent med at sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, kunne den ikke bygge rett på at fakturaene formelt sett var korrekte. Det var m.a.o. ikke grunnlag for fradragsrett etter en utvidende tolkning av lovens § 21 (nå § 8‑1).

• Les mer

Aktsomhetsvurdering

Praksis

LB-2009-108344 (Bermingrud Entreprenør AS)

Bermingrud Entreprenør AS (BEAS) hadde fradragsført beløp betegnet som merverdiavgift fra den danske underentreprenøren JMT Byg ApS (JMT). JMT var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller ved representant, og hadde følgelig ikke innberettet eller innbetalt utgående merverdiavgift. Salgsdokumentene tilfredsstilte ikke kravene i bokføringsforskriften om at selgers organisasjonsnummer skal framgå etterfulgt av bokstavene MVA. Fakturaene fra JMT var påført følgende tekst: «Org. nr.: mva 982 317 762».

BEAS anførte at fakturaene fra JMT ikke var beheftet med slike feil som fratok dem legitimasjonsvirkning i forhold til fradrag for inngående merverdiavgift. Kontrollhensynet bak forskriften måtte anses ivaretatt når fakturaene inneholdt organisasjonsnummer og forkortelsen mva. Rekkefølgen, og om forkortelsen mva var påført med store eller små bokstaver måtte være uten selvstendig betydning. BEAS hadde på denne bakgrunn ikke utvist uaktsomhet ved fradragsføringen, og det måtte uansett oppstilles et krav om kvalifisert uaktsomhet for å kunne avskjære fradragsretten.

• Les mer

Staten mente at de formelle feilene utgjorde tilstrekkelig grunnlag for å avskjære legitimasjonsvirkningen av fakturaene. Subsidiært ble det anført at BEAS ikke hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet for å kunne oppnå fradrag for inngående avgift i kraft av legitimasjonsregelen. Staten bestred at det kunne stilles krav om kvalifisert uaktsomhet.

Lagmannsretten ga staten medhold. Retten mente at det var vanskelig å trekke grensen mellom feil og mangler som bør føre til bortfall av legitimasjonsvirkningen. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har rene skrivefeil, som er uten enhver reell betydning for retten til fradrag for inngående avgift. En faktura som helt mangler MVA med store eller små bokstaver og/eller organisasjonsnummeret, har imidlertid ingen legitimasjonsvirkning. Lagmannsretten mente at det må foretas en aktsomhetsvurdering av kjøpers handlemåte i de tilfeller der de formelle krav til salgslegitimasjon ikke fullt ut er oppfylt, dvs. i de tilfellene hvor skrivefeilene isolert sett ikke gir fradragsnekt. Opprinnelig var det krav om kvalifisert uaktsomhet for å nekte fradrag. Retten viser til beskrivelsen av tidligere gjeldende rett i Ot.prp. nr. 28 (1992–1993) side 6 hvor det blant annet står følgende: «Selgeren er ikke pålagt å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet på fakturaene over leverte varer eller utførte tjenester. Det er derfor antatt at det bare i enkelte helt spesielle tilfeller, hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham.» Da det ble oppstilt nye krav om å påføre salgsdokumentet organisasjonsnummer mv., konkluderte Finansdepartementet i ovennevnte proposisjon med at aktsomhetsnivået ville bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet.

Etter en samlet vurdering, hvor retten pekte på at BEAS var kjent med at selger hadde forretningsadresse i Danmark, fant lagmannsretten at BEAS ikke hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet. Anken ble dermed forkastet.

BEAS anket til Høyesterett, og ankeforhandlingen var berammet til 26. oktober 2010. Under ankeforberedelsen kom det fram at JMT gjennom tvangsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret og derpå følgende etterberegning, hadde innbetalt en del av beløpet gjennom dividende fra JMTs konkursbo. Staten frafalt derfor etterberegningen overfor BEAS, og saken ble hevet som forlikt. Lagmannsrettens rettsoppfatning ble dermed ikke prøvet i Høyesterett, men anses å gi uttrykk for gjeldende rett.

Dommen er også omtalt i Nærmere om kravene til dokumentasjon.

Praksis

LB-2005-36995 (Leif Haugo)

På grunnlag av fakturaer fra underleverandører som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men som likevel hadde fakturert med beløp betegnet som merverdiavgift, hadde et enkeltpersonforetak ført inngående merverdiavgift til fradrag. Fylkesskattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av fradraget, og lagmannsretten fant at vedtaket var gyldig. Enkeltpersonforetaket var ikke berettiget til å kreve fradrag på grunnlag av fakturaer som manglet angivelsen «MVA». Vedkommende hadde under enhver omstendighet opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift.

• Les mer

Praksis

LE-2011-42229 (Parkettpartner AS)

Parkettpartner AS mottok formriktige fakturaer fra tre underentreprenører, og fradragsførte inngående merverdiavgift. Ved kontroll viste det seg at underentreprenørene ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke innbetalte noen avgift. Staten fikk medhold i at fradragsført inngående merverdiavgift måtte tilbakeføres.

Retten la til grunn at det var overveiende sannsynlig at selskapet visste om dette, eller at man bevisst valgte å holde seg uvitende om den manglende registreringen og innbetalingen. I forhold til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) fant retten ingen grunn til å skille mellom kunnskap om manglende registrering/innbetaling fra underentreprenørenes side og bevisst unnlatelse av å skaffe seg slik kunnskap. I begge tilfeller forelå kvalifisert uaktsomhet fra selskapets side.

• Les mer

Praksis

UTV-2009-1423 (Mediaconnect AS)

Mediaconnect AS kjøpte transporttjenester fra en uregistrert selger og fradragsførte inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som manglet bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Selgeren hadde vært registrert tidligere, og dette hadde Mediaconnect i sin tid sjekket. Tingretten mente at selskapet pga. de mangelfulle fakturaene ikke hadde tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføringen. Retten la til grunn at forskrift nr. 2 § 2 ikke skulle tolkes innskrenkende ved å innfortolke en aktsomhetsvurdering.

Dommen er også omtalt i Nærmere om kravene til dokumentasjon.

• Les mer

De sakene som er omtalt ovenfor knytter seg til normalsituasjonen der det er selger som har utstedt faktura, og hvor kjøper er nektet fradrag for den avgiften som er beregnet på grunn av kvalifisert uaktsomhet. I dommen som omtales nedenfor (Collicare Logistics AS) var forholdet at det var kjøper som hadde utstedt faktura.

Kjøper utsteder faktura

Praksis

LB-2012-20899 (Collicare Logistics AS)

Collicare Logistics AS driver transportvirksomhet (transportsentral). Transportoppdragene blir utført i eget navn, men skjer hovedsakelig gjennom bruk av underleverandører, herunder selvstendige budbilsjåfører. Collicare kjøpte transporttjenester og utferdiget fakturaer inklusive merverdiavgift til seg selv. Selskapet fikk i 2006 gjennom et enkeltvedtak (dispensasjon) adgang til å utstede faktura på vegne av transportørene under forutsetning av at det ved beregning av merverdiavgift måtte «[f]remskaffes og lagres dokumentasjon på at mottaker er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.» Videre må kjøper som benytter seg av ordningen i bokføringsforskriften § 5‑2‑1 tredje ledd bokstav e jevnlig ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende for å dokumentere om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Når det gjelder legitimasjonsvirkningen av en faktura, er utgangspunktet at det er fakturautsteder som først og fremst har ansvaret for at opplysningene i fakturaen er korrekte. Retten ga uttrykk for at det kan argumenteres for en annen og skjerpet aktsomhetsnorm når kjøper har vært i villfarelse om plikter etter dispensasjonsvedtak som nevnt. Retten la til grunn at når Collicare som fakturautsteder – på tross av ovennevnte krav til kontroll av selgers registreringsstatus – ikke sjekket om disse var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, framstod selskapets (muntlige) kontrollrutiner som uegnet til å kontrollere om underleverandørene var registrert. Retten kom til at selskapet ikke kunne sies å ha noen rutiner for å kontrollere at transportørene var avgiftsregistrert, og karakteriserte dette som kvalifisert uaktsomt. Retten fant derfor ikke grunn til å innrømme Collicare fradragsrett. Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet.

• Les mer

Selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående avgift

Merverdiavgiftssystemet er som tidligere nevnt basert på at det skal oppkreves merverdiavgift i alle omsetningsledd. Fradragsretten for avgiftssubjekter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjør at det ikke blir noen endelig avgiftsbelastning før forbruksleddet, dvs. det leddet i omsetningskjeden som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er normalt tilstrekkelig for fradragsrett at kjøper er registrert og kan legitimere inngående avgift gjennom et bilag som tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsloven § 15‑10, jf. forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring, kapittel 5. Spørsmålet om fradragsrett i de tilfeller selger er registrert avgiftssubjekt, men kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående merverdiavgift, ble behandlet av Høyesterett i en dom av 16. februar 2011 (Invex AS). Agder lagmannsrett har i en dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift) behandlet en tilsvarende problemstilling. Dommene er omtalt nedenfor. Det kan også vises til skatteklagenemndssak 57/2019.

Praksis

Rt.2011 s.213 (Invex AS)

Sakens tema var hvorvidt Invex AS, som kjøper av et abandonert varelager, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten fordi selgeren, Badehuset Norge AS, var konkurs. Det fulgte direkte av avtalen at hele kjøpesummen inklusive avgiften skulle tilfalle panthaver, DnB NOR Bank ASA, til nedbetaling av gjeld. Invex var med andre ord klar over at selger var under konkursbehandling. Dessuten var samme personkrets involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. Det forelå interessefellesskap eller identifikasjon mellom kjøper og selger. I tillegg hadde noen kausjonert for bankens krav mot konkursdebitor. At varelageret er abandonert medfører at Badehuset som konkursdebitor får tilbake rådigheten slik at eventuelle senere salg blir avgiftspliktige på selskapets hånd selv om hele vederlaget tilfaller banken som panthaver.

Skattekontoret tilbakeførte merverdiavgiften som Invex hadde fradragsført, og staten fikk medhold i alle tre instanser. Flertallet på tre i Høyesterett slo innledningsvis fast at spørsmålet om fradragsrett for Invex måtte løses gjennom en tolkning av merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). I motsetning til de saker som har vært for domstolene som har omfattet fradragsnekt grunnet selgers manglende registrering og kvalifisert uaktsomhet (Dybs Fiskeprodukter) og fradragsnekt grunnet selgers manglende rett til å kreve opp merverdiavgift for omsetning som er fritatt for avgiftsplikt etter § 16 første ledd nr. 6 (Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS og MMC Tendos AS), konstaterte Høyesterett at det i den foreliggende sak ikke var bestridt at det skulle beregnes avgift av salget. Det forelå heller ingen formelle feil ved fakturaen. Spørsmålet ble da om det likevel var grunnlag for å nekte fradrag etter § 21 siden fradragsretten etter bestemmelsens ordlyd er generell og unntaksfri.

• Les mer

Det legges til grunn at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, dvs. at inngående og utgående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Det blir dermed sluttbrukeren som får den endelige avgiftsbelastningen. Hensynet til klar hjemmel tilsier at bestemmelsen må tolkes med varsomhet. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Retten viste til at det blant annet i skatte- og arveavgiftssaker har vært benyttet gjennomskjæring for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Etter flertallets oppfatning er det ikke noe til hinder for at tilsvarende synspunkter legges til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.

Vederlaget for varelageret var satt lik konkursdebitors og konkursdebitors datterselskapers samlede gjeld til banken og var ifølge flertallet langt over reell verdi, noe som ga transaksjonen karakter av å være arrangert. Samtidig fikk man satt en strek over kausjonsforpliktelsene overfor banken. Dessuten ville fradragsrett i dette tilfellet komme i konflikt med den symmetri mellom utgående og inngående avgift som loven bygger på.

Mindretallet på to mente at § 21 måtte tolkes etter sin ordlyd, siden forsøk på lovmessige presiseringer av fradragsrettens omfang ikke har ført fram. Mindretallet hadde også en annen forståelse av faktum enn flertallet, herunder om vederlaget for varelageret som mindretallet mente ikke var satt for høyt.

Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett i Invex-dommen ikke har trukket opp grenser for fradragsretten i abandoneringstilfellene, men bare slått fast at i dette konkrete tilfellet var fradragsretten avskåret. Spørsmålet om fradragsrett må løses konkret fra sak til sak. Imidlertid har retten gitt en del momenter av betydning for den helhetsvurderingen som må foretas. Hvorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil blant annet bero på hvilke fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Dessuten vil det være av betydning om det avtalte vederlaget gjenspeiler den reelle verdien eller om det ligger andre motiver til grunn. Videre viser vi til at fradragsbestemmelsen i § 21 (§ 8‑1) ikke er satt til side med grunnlag i gjennomskjæringsbetraktninger, men på grunn av transaksjonens preg av illojal tilpasning til og utnyttelse av avgiftsreglene.

Praksis

LA-2007-140170 (Risør Restaurantdrift AS)

Saken gjaldt gyldigheten av et vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av driftstilbehør og varelager fra konkursdebitor, som ikke hadde innberettet eller innbetalt den beregnede avgiften. Til forskjell fra «Dyb-kjennelsen» og saken om Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, la retten til grunn at selger, som var registrert i avgiftsmanntallet, korrekt hadde fakturert med utgående merverdiavgift. Spørsmålet om selgers manglende innbetaling skulle få betydning for kjøpers fradragsrett kom således opp uten at det i tillegg forelå manglende registrering eller feilaktig anført avgift.

Selskapet anførte blant annet at avgiftsmyndighetenes adgang til å nekte kjøper fradragsrett bare gjelder der kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers manglende rett til å beregne utgående avgift. Videre la selskapet til grunn at salget ikke var ledd i en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6‑14).

• Les mer

Lagmannsretten kom til at det aktuelle fradragskravet falt utenfor fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Retten la til grunn at Risør Restaurantdrift AS, som kjøper, allerede på salgs- og faktureringstidspunktet hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke hadde til hensikt å innberette eller innbetale merverdiavgiften. Dette begrunnet retten med at samme person satt på kjøper- og selgersiden, samt at kjøpesummen totalt sett var satt slik sammen at den sammen med merverdiavgiften tilsvarte konkursdebitors gjeld til panthaveren, Gjerstad Sparebank. Retten fant etter bevisføringen for lagmannsretten at den beregnede merverdiavgiften ikke ville bli betalt til staten, men bli benyttet til å dekke pantegjelden til banken.

Lagmannsretten uttalte følgende om betydningen av kjøpers kunnskap om selgers manglende innbetaling:

«Etter lagmannsrettens oppfatning er den begrunnelse som Høyesteretts kjæremålsutvalg har gitt sin tilslutning til i «Dybkjennelsen», minst like treffende for vår sak. Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser.»

Anken til Høyesterett ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg.

Praksis

Oslo tingretts dom av 1. mars 2012 (Mtu Nett AS Konkursbo)

To fakturaer mellom to selskaper med samme ledelse ble utstedt mer enn ett år før konkurs ble åpnet i begge selskapene. Det var feilaktig ikke beregnet merverdiavgift. Bobestyreren for begge selskapene sendte inn korrigerte omsetningsoppgaver og krevde fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret nektet kjøper fradrag da selger, som var konkurs på tidspunktet for avgiftskorreksjonen, ikke var i stand til å betale avgiftsbeløpet til staten.

Tingretten avviste statens påstand om at kjøper må betale til selger for å få rett til fradrag, men manglende betaling kan være et relevant moment under aktsomhetsvurderingen. Tingretten mente at utstedelsen av fakturaene var en illojal tilpasning som tok sikte på å utnytte utformingen av regelverket og konkluderte med at det på dette grunnlaget var rimelig å nekte kjøper fradrag for inngående merverdiavgift.

• Les mer

Skattedirektoratet vil for ordens skyld presisere at det til tross for dommene nevnt ovenfor, er hovedregelen fremdeles at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift der avgiftssubjektet kan legitimere fradraget på en måte som tilfredsstiller kravene til salgsdokumentasjon i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften. Dette gjelder også i de tilfellene hvor selger ikke kan eller vil innbetale den beregnede merverdiavgiften, se Prop. 1 LS (2010–2011) side 90 flg.

I Grasmo-dommen fra Høyesterett, se nedenfor, kom ikke spørsmålet om illojal tilpasning til regelverket som grunnlag for å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift på spissen, men ble avgjort på bakgrunn av at det forelå en avgiftsfri overdragelse, samt at kjøper måtte anses kvalifisert uaktsom med hensyn til overdragelsens avgiftsfrihet. I Eidsivating lagmannsretts dom 28. september 2011 i samme sak, kom retten til at overdragelsen ikke var avgiftsfri, men nektet fradrag ut fra interessefellesskap under henvisning til Invexdommen, se omtale i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 577–578.

Praksis

Rt.2012 s. 840 (Grasmo AS)

Norsk Pellets AS, som drev med produksjon og salg av pellets, gikk konkurs 19. mai 2009. Eiendelene ble abandonert og panthaverne solgte noen aktiva enkeltvis. Industritomt med påstående bygningsmasse og driftstilbehør ble den 30. oktober 2009 solgt til Grasmo AS som ble etablert 19. oktober med formål å erverve eiendommen og driftsmidlene i Norsk Pellets AS. Grasmo AS var et heleiet datterselskap av Pemco Trepellets Holding AS som igjen var eid av Pemco AS.

Norsk Pellets AS fakturerte maskiner og anlegg inklusive merverdiavgift til Grasmo AS. Grasmo fradragsførte inngående merverdiavgift på kjøpet, men skattekontoret nektet fradrag fordi salget gjaldt overdragelse av virksomhet. Det skulle ikke vært fakturert med merverdiavgift og den fradragsførte merverdiavgiften ble tilbakeført.

• Les mer

Høyesterett kom til at selv om det var gått ca. syv måneder fra produksjonsstans i Norsk Pellets AS til Grasmo AS startet opp igjen produksjonen, forelå det en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter tidligere merverdiavgiftslov § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6‑14). Det følger ikke av lovteksten at det kan oppstilles noen absolutt frist for hvor snart virksomheten må startes opp igjen. Dersom det går lenger tid enn det som etter de konkrete omstendighetene framstår som naturlig, kan tidsmomentet få betydelig vekt som en indikasjon på at det ikke er tale om en videreføring av overdragers virksomhet.

For det tilfelle at Høyesterett mente at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, mente Grasmo AS at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke kunne nektes med mindre kjøpers (Grasmos) uvitenhet om transaksjonens avgiftsfrihet måtte anses som kvalifisert uaktsom. Høyesterett la til grunn at kjøper under enhver omstendighet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt. Det ble vist til at det var full kontinuitet på eiersiden, samt at omstruktureringen materielt sett nærmest hadde karakter av gjeldssanering. Noe tid forut for overdragelsen ble det i en e-post reist spørsmål om produksjonsanlegget kunne selges med merverdiavgift. Videre framkom det i samme e-post at forhandlingene om det økonomiske oppgjøret ble direkte knyttet til om kjøper (Grasmo AS) ville få fradrag for inngående merverdiavgift eller ikke. Høyesterett mente at kjøper i denne situasjonen burde søkt avklaring på avgiftsspørsmålet før overtakelsen. Grasmo AS tok en bevisst sjanse og retten konkluderte med at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi selskapet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt. Høyesterett tok ikke stilling til om fradrag for eventuell inngående merverdiavgift kunne ha vært nektet på bakgrunn av illojal tilpasning med sikte på å utnytte utformingen av regelverket for å spare avgift.

Praksis

LB-2011-22877 (Residens Eiendom AS)

Residens Eiendom AS bygde et boligbygg for et borettslag, samt et garasjeanlegg med plass til 32 biler. Residens inngikk en leieavtale med borettslaget for hele garasjeanlegget. Avtalen ga dessuten Residens rett til å pålegge borettslaget å kjøpe parkeringsanlegget. Residens krevde fradrag for inngående merverdiavgift på den delen av byggekostnadene som var ansett å gjelde parkeringsanlegget. Skattekontoret nektet Residens fradrag.

Lagmannsretten la til grunn at formålet med byggingen av garasjeanlegget var å etablere parkeringsplasser for borettslaget. Retten la ikke avgjørende vekt på at avtalen formelt ikke innebar noen plikt for Residens til å selge anlegget til borettslaget. Anlegget var i realiteten solgt. Det fulgte av dette at Residens ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til byggekostnadene for garasjeanlegget.

• Les mer

Gjennomskjæring

Lagmannsretten bemerket også at det uansett ville følge av ulovfestede gjennomskjæringsregler at det i forhold til merverdiavgiftsloven måtte anses å foreligge et salg i dette tilfellet. Leieavtalen var utelukkende inngått for å oppnå en formell utsettelse av salget og var således ikke reell. I tillegg mente retten at avtalen framsto som forretningsmessig unaturlig.

Praksis

LB-2012-73097 (Eiker Eiendom AS)

Eiker Eiendom AS og Husbutikken AS hadde samme ledelse og langt på vei samme ledere. På bakgrunn av oppgavekontroll i Eiker Eiendom AS konstaterte skattekontoret at tidligere (ufakturerte) betalinger knyttet til entreprise ble fakturert få dager før konkurs. Staten la til grunn at selskapet visste eller burde visst at selskapet var ute av stand til å betale utgående merverdiavgift. Selskapet hadde – ved delbetalinger – forårsaket en overgang fra complete contract til ordinær entreprise uten at det skjedde en overgang til løpende fakturering og innberetning av avgift.

Lagmannsretten kom til klagenemndas vedtak var ugyldig, da retten etter en konkret vurdering la til grunn at selskapets handlinger ikke representerte et illojalt arrangement eller en illojal tilpasning.

• Les mer

Aktsomhetsvurderingen – tidspunkt for

Lagmannsretten vurderte hvilket tidspunkt som skulle legges til grunn for aktsomhetsvurderingen, dvs. hva kjøper visste om selgers muligheter og/eller vilje til å betale inn til staten utgående merverdiavgift av det fakturerte beløpet. Aktuelle tidspunkt for vurderingen kunne f.eks. være avtaletidspunktet, faktureringstidspunktet eller tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven. Retten fant etter omstendighetene at tidspunktet for framsettelse av krav om fradrag, dvs. innleveringen av omsetningsoppgaven, var utgangspunkt for vurdering av kunnskap/god tro.

Praksis

LE-2016-28020 (K A Rasmussen AS) (KMVA 8300)

Selskapet driver med omsetning og tilvirkning av produkter med tilknytning til edelmetaller. Selskapet hadde i en periode kjøpt edelmetaller (vesentlig gullbarrer) fra to selskaper, og fradragsført inngående merverdiavgift for kjøpet.

Lagmannsrettens flertall la til grunn at fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøpene var avskåret. Flertallet la blant annet vekt på at store deler av kjøpesummen inkludert merverdiavgift ble overført direkte til utlandet, til andre enn selskapene som var oppgitt som merverdiavgiftsregistrerte selgere, og at flere forhold tilsa at det var tale om et arrangement som på en illojal måte skulle utnytte avgiftssystemet. Blant disse forhold kan nevnes at kjøper var, eller måtte være klar over, at selgerselskapenes bakmann A – som lagmannsrettens flertall anser som reell part – ikke drev en legitim virksomhet, og at gullet var ulovlig innført til Norge. Lagmannsrettens flertall la videre til grunn at kjøper var eller måtte være klar over at merverdiavgiften ikke ville bli innbetalt til staten fra selgerselskapene. Kjøper hadde i tillegg en fordel og særlig interesse ved de aktuelle transaksjonene ved at bakmann As tilbakebetaling av gjeld til kjøper var en forutsetning for transaksjonene, og flertallet i lagmannsretten karakteriserer dette som et «indirekte interessefellskap», mellom partene knyttet til de aktuelle transaksjonene. Lagmannsrettens flertall fant på denne bakgrunn rettskildemessig dekning for å avskjære fradragsrett i tråd med prinsippene som er trukket opp i Invex-dommen (se ovenfor).

• Les mer

Selger fakturerer feilaktig avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift

I det foregående har vi sett på fradragsretten for kjøper der kjøper har vært uaktsom i forhold til om selger var registrert avgiftssubjekt (Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret) og de tilfeller der kjøper visste at avgiftssubjektet ikke kunne eller ville innbetale utgående merverdiavgift (Selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående avgift). I nærværende kapittel er spørsmålet om kjøper har fradragsrett i de tilfeller selger feilaktig fakturerer en avgiftsfri overdragelse inklusive merverdiavgift. Høyesterett har avsagt et par dommer om denne problemstillingen, se nærmere omtalen nedenfor.

Feilaktig fakturert med utgående merverdiavgiftKvalifisert uaktsomhet

Praksis

Rt.2000 s.268 (Brødrene Gjermundshaug Anlegg AS) (KMVA 3281)

Brødrene Gjermundshaug AS overdro driftsmidler til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, som fradragsførte inngående merverdiavgift på driftsmidlene til tross for at avgiften verken ble innberettet eller innbetalt av selger. Selskapene hadde samme styreformann og daglig leder. Etter en helhetsvurdering av faktum i saken konkluderte flertallet med at det var skjedd en virksomhetsoverdragelse, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 5 (nå § 6‑14). Når det gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift overfor kjøper, uttalte retten at dette som utgangspunkt kan skje når fradragsført beløp materielt sett ikke er merverdiavgift. Høyesterett viste imidlertid til at staten har akseptert at etterberegningsadgangen i praksis begrenses til tilfeller hvor kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å beregne utgående merverdiavgift. Retten mente at denne begrensningen i etterberegningsadgangen måtte gjelde uansett om villfarelsen om selgers rett til å fakturere med merverdiavgift skyldtes en villfarelse om faktum – for eksempel at selger ikke er registrert – eller anvendelsen av en rettsregel – for eksempel at omsetningen er avgiftsfri. Statens anførsel om at begrensningen i etterberegningsadgangen ikke kunne påberopes der det foreligger interessefellesskap mellom selger og kjøper, ble ikke tatt til følge. Høyesterett konkluderte med at kjøpers forhold i dette tilfellet ikke kunne karakteriseres som uaktsomt.

• Les mer

Høyesterett la tilsvarende standpunkt til grunn i saken mot MMC Tendos AS (se nærmere omtale nedenfor), dvs. at det forelå avgiftsfri overdragelse av virksomhet. I motsetning til i saken mot Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS kom retten til at det var utvist kvalifisert uaktsomhet fra kjøper slik at fradrag for inngående merverdiavgift som feilaktig var medtatt ved overdragelsen ble tilbakeført.

Praksis

Rt.2008 s.727 (MMC Tendos AS)

Etter at retten hadde kommet til at konkursdebitors overdragelse var å anse som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6‑14) – se nærmere omtale i § 6-14 - Generelt om overdragelse av virksomhet – ble det tatt stilling til om MMC Tendos AS som kjøper av varelageret hadde utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift. Høyesterett la til grunn at det i likhet med faktum i Brødr. Gjermundshaugsaken, var de samme personene som opptrådte på kjøper- og selgersiden. Høyesterett konkluderte med at det var utvist kvalifisert uaktsomhet fra MMC Tendos AS’ side gjennom mangelfulle undersøkelser av selgers avgiftsforhold og konkluderte med at vedtaket om å etterberegne den fradragsførte inngående merverdiavgiften var gyldig. MMC Tendosdommen ga som nevnt et annet resultat enn i Brødr. Gjermundshaugsaken. Kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift der selger skulle ha fakturert overdragelsen som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6‑14, må således avgjøres etter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle der særlig kjøpers undersøkelsesplikt om rettsreglene på området står sentralt.

• Les mer

I F 9. desember 2011 er det tatt opp noen enkeltspørsmål i tilknytning til uriktig oppkrevd merverdiavgift. Det er presisert i fellesskrivets punkt 4 at en kjøper ikke har noen juridisk rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om selger eventuelt har innbetalt avgiften. Fradragsbestemmelsene i loven gjelder således kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift, jf. Høyesteretts dom i Rt.1997 s.1564 (Naustdal Fiskefarm AS).

Tidligere merverdiavgiftslov § 21 første ledd annet punktum hadde en fradragsbestemmelse med følgende ordlyd: «Som varer og tjenester til bruk i virksomhet anses også andel i varer og tjenester anskaffet som eller til bruk for driftsmiddel i sameie, med mindre sameiet skal registreres etter bestemmelsene i § 12, fjerde ledd.»

Den siste delen av bestemmelsen i § 21 første ledd annet punktum som gjelder tidligere merverdiavgiftslov § 12 fjerde ledd, ble ikke videreført i ny merverdiavgiftslov. Dette har sammenheng med at § 12 fjerde ledd ikke er videreført i den nye loven. Se nærmere om dette i § 2‑2 tredje ledd – Fellesregistrering nest siste avsnitt. Første del i § 21 første ledd annet punktum som omfatter fradragsretten for andel i varer og tjenester, antas å være overflødig ved siden av fradragsbestemmelsen i § 8‑1. Dette betyr at det også for en avgiftspliktig sameier vil være fradragsrett på vanlig måte etter § 8‑1 for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i vedkommendes avgiftspliktige virksomhet, herunder inngående avgift på driftskostnader og driftsmidler.

Enkeltsaker fra tidligere merverdiavgiftslov om fradragsretten for andeler i varer og tjenester, kan fremdeles være illustrerende for fradragsretten for slike andeler etter ny lov:

Senterforeninger

Praksis

Av 11/81 av 27. mars 1981 nr. 6

En senterforening som har som oppgave å fordele fellesutgifter i et kjøpesenter, og som er organisert som eget rettssubjekt med ansvarsbegrensninger, vil ikke kunne fordele påløpt inngående merverdiavgift av utgiftene med den virkning at medlemmene kan fradragsføre sin andel av avgiften i eget avgiftsregnskap. Er derimot foreningen organisert med solidarisk økonomisk ansvar for medlemmene, vil foreningen kunne foreta fordeling av den inngående merverdiavgiften. De medlemmene som er registrerte næringsdrivende, vil kunne fradragsføre sin andel av avgiften i den grad utgiften kan anses å gjelde driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten. (Av 11/81 av 27. mars 1981 nr. 6)

Interessentskap

Praksis

Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 1

Et interessentskap leide ut et bygg til egne interessenter og andre. Interessentskapet var ikke å anse som eget rettssubjekt, og byggets totale kostnad ble regnskapsmessig fordelt på hver av interessentene, som aktiverte sin andel i eget regnskap. Skattedirektoratet la til grunn at interessenter som benyttet lokaler i bygget i egen avgiftspliktig virksomhet hadde rett til fradrag for inngående avgift ut fra sin eierandel i bygget. Driftsutgiftene kunne fradragsføres med en andel som tilsvarte den faktiske bruk i interessentens avgiftspliktige virksomhet. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 1)

Tilfluktsrom

Hvis et tilfluktsrom oppføres i sameie, vil alle registrerte sameiere ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter de vanlige regler på den andel av kostnadene som faller på dem. Rent praktisk kan dette gjennomføres ved at hver enkelt sameier faktureres direkte for de kostnader som faller på ham, eller ved at kostnadene i sin helhet faktureres til én av sameierne, og denne fordeler kostnadene på den enkelte sameier. (Skattedirektoratets brev av 18. januar 1984). Dersom et tilfluktsrom oppføres av en registrert næringsdrivende som står som eier, og nabobedrifter gis en rett til å benytte tilfluktsrommet, vil kun eieren ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. (Skattedirektoratets brev av 2. februar 1983)

Kommandittselskap

Flere næringsdrivende planla å danne et kommandittaksjeselskap som skulle stå for oppføring og drift av et forretningsbygg. Hver av kommandittistene skulle disponere en like stor andel av arealet i bygget som hans andel i selskapet. Skattedirektoratet antok at et kommandittselskap/kommandittaksjeselskap ikke kan anses som et fellesforetak som har adgang til å fordele inngående merverdiavgift iht. § 21 første ledd annet punktum. Kommandittistene hadde derfor ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som påløp ved kjøp på selskapets hånd. (Skattedirektoratets brev av 13. desember 1982)

Gågate

Et sameie som bestod av forretningsdrivende i en gågate påtok seg etter avtale med kommunen å ruste opp gateanlegget. Dette skulle etter 10 år overlates vederlagsfritt til kommunen. De løpende driftskostnadene i perioden ble fordelt slik at kommunen ble belastet for beplantning etc., mens de forretningsdrivende betalte for gatestein, el-anlegg samt generelt vedlikehold. Sameiet mottok regninger for de kostnader det skulle betale, og fordelte utgiftene på den enkelte sameier. Skattedirektoratet la til grunn at registrerte sameiere hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på den andel av kostnadene som falt på dem, da investeringene i gateanlegget måtte anses å være til bruk i deres virksomheter. (Skattedirektoratets brev av 5. november 1987)

Strøm

Praksis

Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10

Dersom utleier av et bygg/anlegg (som i tillegg driver egen avgiftspliktig virksomhet i bygget) gjennom et fellesskap går sammen med leietaker om anskaffelse av strøm, vil de kunne ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift for sin andel iht. § 21 første ledd annet punktum. Elverket kan fakturere leveransen til fellesskapet som deretter foretar en fordeling på den enkelte deltaker. Dersom utleieren står som strømabonnent, vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på den andel som dekker leietakers behov, jf. også lovens § 2 annet ledd nr. 4. (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10)

Fradragsretten for inngående merverdiavgift ble gjennomgått foran under omtalen av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Et avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Bestemmelsen i § 8‑1 er utformet som en generell fradragsregel som gjelder både for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet med omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven og for næringsdrivende som driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. I begge tilfeller vil avgiftssubjektet ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i den registrerte virksomheten».

Fellesanskaffelser

For delte virksomheter, dvs. næringsdrivende som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, vil det for anskaffelser som kun delvis er til bruk i virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Det skal med andre ord foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2. Dette gjelder også for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, se nærmere omtale i § 8‑2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift.

I F 25. juni 2009 om fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser er det under punkt 1 pekt på at delte virksomheter på samme måte som fullt ut avgiftspliktige virksomheter først må vurdere om anskaffelsen er såkalt foretaksrelevant. Dvs. om anskaffelsen er relevant for og har naturlig og nær tilknytning til egen avgiftspliktig virksomhet. Delte virksomheter må i tillegg ta stilling til om anskaffelsen utelukkende har tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten (fullt fradrag), ingen tilknytning til virksomhet som nevnt (ingen fradragsrett) eller tilknytning til begge typer virksomhet (delvis/forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift). Denne tilnærmingsmåten følger av Høyesteretts uttalelser i Bowlingdommen, det siteres fra avsnitt 28:

«Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. … Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.»

Etter utvidelsen av avgiftsplikten de senere år er omtalen av fordelingsspørsmål knyttet til personbefordring/reklame, kinofremvisning/reklame og romutleie/minibarsalg i hotellvirksomhet mv., bare tatt med for å illustrere fordelingsreglene i praksis. Det samme gjelder omtalen av saker som gjelder fordeling av inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk innenfor kultur- og idrettssektoren, hvor det ble innført utvidet avgiftsplikt fra 1. juli 2010.

Når det gjelder hvordan den konkrete fordelingen av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser skal foretas, er det gitt utfyllende regler i FMVA §§ 8‑2‑1 til 8-2-3 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8‑2 femte ledd. Se nærmere omtale i § 8‑2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift nedenfor.

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd regulerer fradragsretten for fellesanskaffelser.

Når foreligger en fellesanskaffelse?

Når foreligger en fellesanskaffelse som gir delvis rett til fradrag for inngående merverdiavgift?

En fellesanskaffelse skal etter ordlyden i § 8‑2 første ledd være «til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål». Tidligere lov § 23 brukte uttrykket «til bruk under ett».

Rettspraksis de senere årene gir en del eksempler på når det foreligger en fellesanskaffelse. Aktuelle dommer er tidligere gjennomgått under § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis foran med særlig fokus på relevanskravet, men vil i det følgende bli kort referert for å gi konkrete eksempler på hva som kan anses som en fellesanskaffelse.

SekundærbrukssynspunktetRallycrossbilPrimærbrukssynspunktet

Før Hunsbedtdommen, Rt. 2003 s. 1921, la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var tale om en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand dersom den faktiske bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet kun var avledet/sekundær, eller en refleks av bruken i unntatt virksomhet. I Hunsbedtsaken ble det gitt fullt fradrag for inngående avgift på en rallycrossbil som ble benyttet både til ikke-avgiftspliktig rallycrosskjøring og avgiftspliktig reklamevirksomhet (den unntatte omsetningen utgjorde under 5 % av samlet omsetning). Avgiftsmyndighetene gjorde gjeldende at bilen primært var til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, og nektet fradrag, men Høyesterett slo fast at en slik tolkning og praktisering av brukskriteriet var i strid med lovens ordlyd.

HotellromBruken for løs og tilfeldig

Praksis

Rt.2005 s.951 (Porthuset-dommen)

I Porthuset-dommen, Rt. 2005 s. 951, var spørsmålet om hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay-TV, minibar). Avgiftsmyndighetene nektet fradrag under henvisning til at bruken av hotellrommet i den avgiftspliktige delen av virksomheten var for løs og tilfeldig. Høyesterett avviste statens rettsoppfatning.

Faktisk bruk avgjørende

På bakgrunn av premissene i Hunsbedt- og Porthusetdommene, kan det konstateres at den faktiske bruken av henholdsvis rallycrossbilen og hotellrommene var avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av om anskaffelsene utgjorde fellesanskaffelser. Skattedirektoratet sluttet i F 26. september 2005 at «til bruk» i merverdiavgiftslovens forstand etter dette betyr «til faktisk bruk». Det ble i denne forbindelse uttalt at en tilknytning av utelukkende «økonomisk karakter» ikke var tilstrekkelig for fradragsrett.

Bowling- og biljardutstyr etc.

I Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932, ble det anført at varer og tjenester som var anskaffet til direkte, faktisk bruk i den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten, måtte kunne anses som fellesanskaffelser og dermed gi rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Det var uomtvistet at det forelå fullt fradrag for anskaffelser som utelukkende var til bruk i serveringsvirksomheten og forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser som både var til bruk i serverings- og bowling-/biljardvirksomheten (for eksempel utgifter til vedlikehold og renhold av fellesareal og inventar i fellesareal). Høyesterett kom til at verken bowlingkuler/kjegler, duk til biljardbord eller tjenester som gjaldt vedlikehold og reparasjon av bowlinganlegget var til delvis bruk i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten. Selskapets anførsel om at bowlingkuler etc. måtte anses som fellesanskaffelser fordi bowlingaktiviteten økte omsetningen av serveringstjenester, ble avvist av Høyesterett.

Det er en nedre terskel for når en anskaffelse kan anses som en fellesanskaffelse, slik at det må sees bort fra ubetydelig, bagatellmessig bruk, se Rt-2014-1281 (Byggmesterdommen), og Borgarting lagmannsretts dom av 30. september 2019 (Norsk Rikstoto).

Praksis

LB-2021-53860 (Lienveien 11 AS)

Saken gjaldt et eiendomsselskap som drev med frivillig registrert utleievirksomhet og avgiftsunntatt virksomhet med salg av fast eiendom. Selskapet hadde i perioden 2012-2015 pådratt seg kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging av en hotelleiendom. I tillegg til å leie ut hotellokaler til et hotelldriftsselskap har selskapet bygget om hotellrom til leiligheter og solgt disse til private kjøpere. Etter at leilighetene ble solgt, opphørte utleien til hotelldriftsselskapet.

Spørsmålet var om eiendomsselskapet hadde full eller delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging, nærmere bestemt om kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapet avgiftspliktige utleievirksomhet, sett i forhold til selskapets avgiftsunntatte salgsvirksomhet.

Lagmannsretten tok utgangspunkt i tilknytningskravet som er oppstilt i Rt.2012 s.432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 og Rt-2021-2025-A («Staten II») avsnitt 46 og 47, og foretok en vurdering ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Saken lå slik an at anskaffelsene ble vurdert under ett, selv om anskaffelsene ble foretatt suksessivt over en treårsperiode.

Lagmannsretten kom til at formålet med ombygging og oppussing var å gjennomføre salg av leilighetene og at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Den begrensede utleien som fant sted etter etablering av salgsformålet var en bedriftsøkonomisk disponering foretatt i påvente av salg, og utleien var ikke ansett som tilstrekkelig til å etablere en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom ombyggingen og den avgiftspliktige virksomheten.

Lagmannsretten kom videre til at det heller ikke var grunnlag for delvis fradragsrett i medhold av merverdiavgiftsloven § 8‑2 siden anskaffelsene ikke kunne anses som fellesanskaffelser, dvs. anskaffelser hvor formålet har vært til bruk i både avgiftsunntatt og avgiftspliktig omsetning. Det vises til at formålet med ombyggingen var salg av fast eiendom, mens utleien kun var en midlertid løsning inntil salgsformålet var realisert. Utleieinntektene representerer kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke er tilstrekkelig til å medføre fradragsrett. Lagmannsretten viser også til uttalelsen om sporadisk og bagatellmessig bruk i Byggmester-dommen, samt systembetraktninger knyttet til sammenheng mellom fradragsretten og justeringsreglene som tilsier et krav om samtidig bruk for anvendelse av fordelingsregelen i § 8‑2. Suksessiv bruk – først til bruk i avgiftspliktig virksomhet, deretter bruk i avgiftsunntatt virksomhet – reguleres av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9. Selskapets anke til Høyesterett over lagmannsrettens avgjørelse av fradragsspørsmålet ble nektet fremmet.

• Les mer

Praksis

LB-2018-171347 (Stiftelsen Norsk Rikstoto)

Saken gjaldt spørsmål om kostnader til TV-kanalen Rikstoto Direkte var fellesanskaffelser, nærmere bestemt om anskaffelsene – i tillegg til å være til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige TV-virksomhet – også var til bruk i fellesregistreringens avgiftsunntatte spillvirksomhet. Uenigheten i saken dreide seg om hvorvidt bruken i den avgiftsunntatte virksomheten var så «ubetydelig»/«bagatellmessig» at den kunne ses bort fra, slik at kostnadene av den grunn ikke var fellesanskaffelser, jf. Rt-2014-1281-A Byggmester avsnitt 55-72. Selv om bruken i den avgiftsunntatte virksomheten var av lite omfang sammenlignet med bruken i avgiftspliktig virksomhet, la lagmannsretten – i likhet med staten – blant annet vekt på at bruken fremsto som permanent og planmessig, og ikke sporadisk og perifer. Lagmannsretten kom derfor til at kostnadene til TV-kanalen Rikstoto Direkte var fellesanskaffelser. Samtidig var fellesregistreringens avgiftspliktige omsetning under fem prosent, og følgelig forelå det ingen fradragsrett for fellesanskaffelsene, jf. mval. § 8‑2 tredje ledd. Partene var enige om at § 8‑2 tredje ledd kommer til anvendelse selv om den avgiftsunntatte (faktiske) bruken har lite omfang.

• Les mer

Praksis

LA-2017-114740 (Eventyrgården AS)

Dommen gjelder utleie av lokale som er til bruk i avgiftsunntatt treningsvirksomhet. Et spørsmål i saken er hvor stor del av utleiearealet som kan anses også å ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsretten presiserer at ikke enhver faktisk bruk – uansett hvor sjelden, tilfeldig eller ubetydelig den er – vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett for inngående avgift. I den konkrete vurdering ble det bla. lagt til grunn at areal som ble benyttet til egenreklame ikke kunne anses som innsatsfaktor med tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og således ikke inngå i «myldreareal». Videre at deler av påberopt bruk til avgiftspliktig virksomhet – eksempelvis adkomst til nødutganger, bruk av garderober som prøverom – er for ubetydelig til at den kan begrunne fradragsrett. Lagmannsretten presiserte også at felles­areal ikke er å anse som utleid areal i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2‑3, og derfor ikke er omfattet av en frivillig registrering selv om de brukes helt eller delvis av en registrert virksomhet. Dette gjelder andre arealer enn de som er særskilt utleid (leietakers egne lokaler med eksklusiv bruksrett), men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte.

• Les mer

Et lignende saksforhold som LA-2017-114740 (Eventyrgården AS) er tema i Skatteklagenemndas vedtak av 12. juni 2019 (NS 56/2019), men hvor den aktuelle reklameeksponering ikke bestod av egenreklame, men omsatt reklame for andre varer/tjenester, og som etter en konkret vurdering – både av faktisk eksponering og omsetning – ble funnet å ha et for beskjedent omfang til å kunne klassifisere arealet som «myldrearel». I Skatteklage­nemndas vedtak av 9. september 2020 – NS 107/2020 – er det lagt til grunn at det ikke er fradragsrett for avgift knyttet til fellesareal som naturlig må henføres til tomme/ledige lokaler, dvs. lokaler uten identifisert og avklart bruk, jf. HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks Vei AS), se Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Praksis

LG-2009-61859 (Victoria Hotell AS)

Saken gjaldt spørsmål om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for et selskap som drev hotellvirksomhet, herunder også restaurantvirksomhet. Det var enighet om at de aktuelle anskaffelsene var å anse som fellesanskaffelser i henhold til merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8‑2), og at anskaffelsene utelukkende var til bruk i virksomheten på hotellrommene. Selskapet fikk ikke medhold i at det forholdsmessige fradraget skulle vært beregnet i forhold til den totale avgiftspliktige omsetningen, inklusive restaurantvirksomheten.

Anken til Høyesterett ble avvist av ankeutvalget.

• Les mer

Advokattjenester

I Tønsberg Bolig-dommen, Rt.2008 s. 939, var spørsmålet om advokattjenester, som i stor grad gjaldt et heleiet datterselskap av Tønsberg Bolig AS, Bygg Nor AS, var fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Flertallet kom til at advokattjenestene var fellesanskaffelser og at Tønsberg Bolig AS dermed hadde rett til forholdsmessig fradrag. Staten og mindretallet i Høyesterett mente at advokattjenestene utelukkende hadde en bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet i Tønsberg Bolig AS. Som tidligere nevnt under gjennomgang av dommen under § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis, la flertallet til grunn at det var tilstrekkelig for å anse de aktuelle tjenestene som fellesanskaffelser at disse hadde en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i Tønsberg Bolig AS, jf. avsnitt 43 i dommen. I fellesskrivet av 25. juni 2009 uttaler Skattedirektoratet blant annet følgende om dommens betydning for vurderingen av hva som kan anses som en fellesanskaffelse:

Sitat

«Tønsberg Bolig-dommen må tolkes på bakgrunn av faktum i saken. Det er sentralt i denne sammenheng at Bygg Nor AS faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen, men det hadde ikke selskapet økonomi til. Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjonen som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter vårt syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for å oppnå et resultat som flertallet fant rimelig. Etter vår oppfatning, gir dommen på denne bakgrunn liten veiledning ved vurderingen av hva som skal anses som fellesanskaffelser.»

Dyreinnhegninger, bur mv.

Praksis

LA-2007-150632 (Kristiansand Dyrepark)

Agder lagmannsrett tok i dommen om Kristiansand Dyrepark ASA, stilling til om anskaffelser ifm. oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. kunne anses delvis anskaffet til bruk i dyreparkens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av serverings- og reklametjenester, vare- og rettighetssalg mv. Som nevnt ovenfor, var svaret benektende. Tilknytningen ble kun ansett å være av bedriftsøkonomisk karakter. Det var ikke omtvistet at anskaffelser som gjaldt infrastrukturen i dyreparken, dvs. gangveier, toaletter mv, var fellesanskaffelser.

• Les mer

Hunsbedt-, Porthuset- og Tønsberg Bolig-dommene bekrefter at en anskaffelse som er til faktisk bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet utgjør en fellesanskaffelse. Se dog Bowlingdommen, avsnitt 42, hvor biljardbordene ikke ble ansett som fellesanskaffelser selv om bordene en sjelden gang ble dekket på og brukt til matservering, og bordduken tilsølt fordi folk hadde med seg drikkevarer under spill. Biljardbordene ble med andre ord i dette tilfellet ikke ansett for å ha «naturlig og nær» tilknytning til serveringsvirksomheten. Det må antas at dette ville kunne stilt seg annerledes dersom det var blitt lagt til grunn at bordene hadde hatt en fastere tilknytning til serveringsvirksomheten.

Bowling-dommen og Dyrepark-dommen viser at en anskaffelse som kun er til direkte, faktisk bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet, ikke kan anses som en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand selv om den også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Basert på ovennevnte gjennomgang av rettspraksis, fremstår det som klart at anskaffelser som fysisk kun kan knyttes til avgiftsunntatt aktivitet, ikke utgjør fellesanskaffelser. Vi legger til grunn at det på denne bakgrunn heretter vil være relativt enkelt å klassifisere anskaffelser av varer og materialiserte tjenester. Utfordringene knytter seg til anskaffelser av immaterielle tjenester som i mindre grad lar seg spore til en bestemt del av virksomheten, jf. Tønsberg Bolig-dommen.

I fellesskrivet 25. juni 2009 utdypet Skattedirektoratet i punkt 3, gjennom eksemplifisering av enkelte typetilfeller, hvordan rettspraksis kan gi veiledning når det vurderes om en anskaffelse er felles, med rett til forholdsmessig fradrag. Som nevnt ovenfor, er det nå innført utvidet avgiftsplikt i kultur- og idrettssektoren. Mye av det som omtales i fellesskrivet har kun historisk interesse. Fra punkt 3 hitsettes:

Sitat

3 Fellesanskaffelser – enkelte typetilfeller

Ambulerende salg av kioskvarerStadiontribuner, teatersaler mv.

I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.

Grensedragning mot underordnet bruk

Dersom stadiontribuner mv. skal få status som fellesareal, må arealene som sådan brukes i avgiftspliktig virksomhet. Et idrettsstadion kan for eksempel være til bruk i forbindelse med omsetning av medierettigheter. Dessuten vil idrettshaller, ishaller og stadioner ofte brukes i virksomhet med omsetning av reklame, ved at det eksponeres reklame på vegger og/eller gulv eller på flyttbare/fastmonterte skjermer/bannere mv. På bakgrunn av uttalelsene i Bowlingdommen, bør etter vår oppfatning imidlertid trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne arealene som felles. For eksempel, er det etter vår oppfatning ikke naturlig å anse et utstillingsrom i et museum som et fellesareal selv om det fremgår av en veggplakett at museet støttes av det lokale næringslivet.

Parallell eksponering av reklame og unntatt aktivitetFor vid tolkning i F 26. sept. 2005

Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv. Overført til kultur- og idrettsaktivitet, legger vi etter Bowlingdommen til grunn at for eksempel en idrettsarena som utgangspunkt kan bestå av arealer med full fradragsrett for inngående merverdiavgift (kiosksalg, servering), forholdsmessig fradragsrett (inngangsparti, tribuner med lyd- og lysanlegg, hallgulv/isflate og gressmatte som brukes delvis i reklameeksponeringen) og ingen fradragsrett (garderober, behandlingsrom, dommerrom, lagerrom for oppbevaring av idrettsutstyr mv). Som nevnt, mener vi at det må trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne anskaffelsene som felles.

I saken om Kristiansand Dyrepark, innrømmet avgiftsmyndighetene forholdsmessig fradragsrett for to av attraksjonene i parken med den begrunnelse at disse ble ansett delvis til bruk i eksponering av reklame. Det dreide seg om attraksjoner utformet og navngitt på en måte som ga assosiasjoner til virksomhetenes omsetning av varer og tjenester. Det ble dessuten innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til en attraksjon hvor de besøkende ble avbildet under bruk av attraksjonen. Fotografiene ble tilbudt og omsatt til de besøkende når de var i ferd med å forlate attraksjonen. Vi legger til grunn at dette kan være retningsgivende for fornøyelsesparker hvor attraksjoner kan være koblet til eksponering av reklame.

Underordnet bruk

Når det gjelder treningssentre, kan det i tillegg til lokaler som er delvis til bruk i reklamevirksomhet være aktuelt med forholdsmessig fradrag for treningsapparater som hevdes å være anskaffet delvis til bruk i reklamevirksomheten (påklistret reklame). Utstyr som tredemøller/spinningsykler mv. er imidlertid etter vår oppfatning ikke til delvis bruk i senterets omsetning av drikkevarer, selv om det er montert flaskeholder på utstyret.

Helsesektoren – ambulerende kiosksalgFysikalsk instituttSynsundersøkelserFærre delte virksomheter etter lovendringerTilknytningskravet i Bowlingdommen

Innenfor helsesektoren omsettes det ofte varer og avgiftspliktige tjenester i tilknytning til ytelse av helsetjenester. Det at det foregår ambulerende kiosksalg fra en trillevogn på et sykehus/sykehjem, medfører imidlertid etter vår oppfatning ikke at alle arealer som får besøk av vognen blir fellesarealer. Tilsvarende blir ikke alle arealer på et fysikalsk institutt felles fordi om pasientene tilbys spesialmadrasser/puter, sko mv. mens de er til opptrening. I optikervirksomhet, som typisk består av (avgiftspliktig) salg av briller og kontaktlinser samt utføring av (ikke-avgiftspliktige) synsundersøkelser, har det vært anført at syns­undersøkelsene er nødvendige for omsetning av briller/kontaktlinser. Spørsmålet om fradragsrett for synsundersøkelsesutstyr er senere avgjort ved Oslo tingretts dom av 25. november 2011, se TOSLO-2010-204264 - UTV-2011-1646 –

Etter Høyesteretts presiseringer i Bowling-dommen, vil det normalt være enkelt å fastslå hvorvidt varer og tjenester som anskaffes av en delt virksomhet er til bruk i den samlede virksomheten eller kun i en del av denne. Etter innføringen av merverdiavgift på personbefordring, kinofremvisning, overnatting, camping og utleie av fritidsbolig er dessuten antall delte virksomheter redusert. Vi nevner i denne forbindelse at dersom avgiftspliktige med omsetning av ytelser som nevnt, nå fremmer krav basert på Hunsbedt- og Porthusetdommen som ikke er foreldet, skal skattekontorene legge Høyesteretts formulering av tilknytningskravet i Bowlingdommen til grunn. I Oslo tingretts dom vedrørende Diplom Ingeniør Houm AS, la retten til grunn at selskapet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på vask og rens av håndklær og sengetøy. Etter Bowling-dommen, se avsnitt 37, anser vi det klart at inngående avgift på disse utgiftene ikke var fradragsberettiget før 1. september 2006, da romutleie i hotellvirksomhet ble avgiftspliktig.

Praksis

LA-2013-6745 (Start Toppfotball AS)

Lagmannsretten la til grunn at kostnader knyttet til anskaffelse av scene, lys og lyd til konsert var en fellesanskaffelse til bruk både for avgiftsunntatt omsetning i form av billettinntekter og avgiftspliktig omsetning i form av mat og drikke, og innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Lagmannsretten fant at det forelå tilstrekkelig tilknytning – og mer enn en ren bedriftsøkonomisk tilknytning – mellom konserten og salgsvirksomheten. Skattedirektoratet er – særlig i lys av Bowlingdommen og Dyreparkdommen – uenig i dommen. Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet.

• Les mer

Klagenemnda for merverdiavgift la i to avgjørelser (6081 og 6443) til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var fritatt med hjemmel i tidligere lov § 70, dvs. med rett til fradrag (såkalt «0-sats»). Sakene gjaldt fotballklubber som anførte at den ikke avgiftsberegnede omsetningen av spillerrettigheter (salg av fotballspillere) skulle medtas som avgiftspliktig omsetning ved fastsettelsen av fradragsberettiget inngående avgift på fellesanskaffelser. Skattekontoret og Skatte­direktoratet mente at omsetningen måtte henføres til idrettsaktiviteten og kun tas med i fotballklubbenes samlede omsetning. Klagenemndssakene ble oversendt Finansdepartementet med anmodning om omgjøring. Skattedirektoratet begrunnet anmodningene med at det i praksis var lagt til grunn at omsetningen var fritatt med hjemmel i daværende § 70, men at fritaket innebar et unntak, dvs. at det ikke forelå fradragsrett. Under henvisning til at omgjøringsadgangen ikke ville bli videreført i den nye merverdiavgiftsloven, tok Finansdepartementet ikke stilling til omgjøringsanmodningene.

Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgift på omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere. Avgiftsplikten gjelder ikke omsetning og utleie fra idrettslag mv., hvis lagenes idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats, se merverdiavgiftsloven § 3‑8 annet ledd. Lovendringen er omtalt i Prop. 119 LS (2009–2010) kapittel 7.4.

Praksis

KMVA 6261 av 20. oktober 2008

Saken gjaldt fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet som bestod i salg av briller/kontaktlinser og utføring av synsundersøkelser og kontaktlinsetilpasning. Klager omsatte briller fra butikklokaler på bakkeplan, mens linsesalg og synsundersøkelser ble foretatt i optometriavdelingen, som befant seg i etasjen over butikken. Klagenemndas flertall var enig med skatte­kontoret i at synsundersøkelsesutstyret i optometriavdelingen kun var til bruk i den unntatte delen av klagers virksomhet. I motsetning til skattekontoret, fant klagenemnda imidlertid at arealene i optometriavdelingen var til delvis bruk i omsetningen av briller, som skjedde fra butikken. Klagenemnda begrunnet dette med at det var nødvendig å gjennomføre synsundersøkelser som ledd i omsetningen av briller.

• Les mer

Skattedirektoratet mener under henvisning til Bowling-dommen at avgjørelsen bygger på gal rettsoppfatning, idet det rent faktisk ikke omsettes briller i optometriavdelingen. Etter vår oppfatning, er tilknytningen mellom synsundersøkelser og evt. senere brillesalg i all hovedsak av økonomisk karakter.

Oslo tingrett avsa dom i saken for den delen som gjaldt fradragsretten for synsundersøkelsesutstyret, se TOSLO-2010-204264 - UTV-2011-1646 -

Bygging av golfbane for utleie

Praksis

BFU 37/05

BFU 37/05 gjaldt et aksjeselskap som ville bygge en golfbane som skulle leies ut til et datterselskap. Datterselskapet skulle i tillegg til å stille banen til disposisjon for golfspill mot betaling, drive vareomsetning fra kiosk og pro shop på eiendommen samt omsette rett til å disponere plass for reklame på golfbanen.

Skattedirektoratet fant med henvisning til Høyesteretts dom i Porthuset-saken og F 26. september 2005 at en registrering etter tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nå § 2‑3 første ledd) ville omfatte selve golfbanen med tilhørende treningsbane for utslag (driving range). Dette innebærer at utleier vil ha fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med bygging av golfbanen. For datterselskapet ville golfbanen være en fellesanskaffelse med rett til delvis fradrag for inngående avgift.

Gjeterhytter i reindriftsnæring

Skattedirektoratet har i et brev av 24. juni 1998 til et fylkesskattekontor uttalt at selv om gjeterhytter i reindriftsnæringen (samt vinterbygd seter- og skogshusvære) tradisjonelt har vært ansett enten som fradragsberettigede driftsbygninger eller som fritidshusvære avskåret fradragsrett, kan bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett også anvendes på husvære av denne art.

Antatt brukFordelingsnøkler

Praksis

SKNS1-2025-4

Saken gjelder hvorvidt skattekontoret har endringsadgang fordi skattepliktiges fastsetting er "uriktig", jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Grunnlaget for dette var hvorvidt fradrag for inngående merverdiavgift i skattepliktiges delte virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, ikke gjenspeiler "antatt bruk." Skattepliktiges fordelingsnøkkel de aktuelle årene ga et fradrag på ca. 57, 55 og 52 prosent. Etter kontroll la skattekontoret til grunn at fradragsprosenten kunne settes til 26, 25 og 19 prosent for de samme årene.

Skatteklagenemnda la til grunn at ettersom differansen mellom skattepliktiges fordelingsnøkkel og en korrigert fordelingsnøkkel (korrigert for avdragselementet ved leasingen og feil behandling av Special Purpose Vehicle-inntekter) lå på mellom 30 og 33 prosentpoeng, så var det klart at dette måtte anses utenfor den feilmargin som kunne aksepteres. Det tilsa at den anvendte fordelingsnøkkel var "uriktig" og at skattekontoret hadde endringsadgang.

Skatteklagenemnda kom også til at skattekontorets konkrete skjønnsutøvelse ikke var uforsvarlig. Ved skjønnsutøvelsen var skattekontorets målsetting å komme frem til en fordelingsnøkkel som best mulig gjenspeilte felleskostnadenes antatte bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Korrigeringen av skattepliktiges fordelingsnøkkel har primært søkt å rette opp den vesentligste feilen som skyldes de forskjellige måtene omsetning beregnes på i leasing og ved utlån. En omsetningsbasert nøkkel som fjerner skjevheten ble konkret vurdert som i tråd med prinsippet om antatt bruk.

• Les mer

Kravet til at en anskaffelse må være foretaksrelevant for å gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift er det samme i delte virksomheter som i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Det oppstilles med andre ord ikke noe strengere krav i en delt virksomhet. Vurderingstemaet er fremdeles om varen eller tjenesten er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Det er den antatte bruken av fellesanskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett, se nærmere under § 8‑2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift om hvordan slik bruk skjønnsmessig kan beregnes ved hjelp av ulike typer fordelingsnøkler.

Hovedregelen for fordeling av inngående merverdiavgift etter § 8‑2 første ledd første punktum er som nevnt varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Forsvarlig forretningsmessig skjønn

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningen ofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan avgiftssubjektet som støtte for skjønnet benytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste. Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk. Dette følger blant annet av Finansdepartementets merknader til § 1 i tidligere forskrift nr. 18.

Hjelpestørrelser

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet.

Omsetningstall kan i visse tilfeller benyttes som uttrykk for «antatt bruk». Denne forståelsen kom til uttrykk i Finansdepartementets brev av 23. desember 1997 til et forbund der det ble lagt til grunn at omsetningstall som fordelingsgrunnlag i enkelte tilfeller kunne benyttes som uttrykk for antatt bruk. Det vises videre til KMVA 3528 og nr. 5622.

Også kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate, kan anvendes som hjelpestørrelse. Dette er blant annet lagt til grunn i KMVA 4276, omtalt nedenfor i § 8‑2 fjerde ledd – Fradragsrett for fellesanskaffelser hvor ikke-avgiftspliktig omsetning er ubetydelig i forhold til samlet omsetning.

Det er uansett en forutsetning ved fordeling av inngående merverdiavgift at denne i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet. Fordeling av inngående merverdiavgift etter omsetning, kommer nå til direkte uttrykk i FMVA § 8‑2‑2 siste punktum.

Praksis

LB-2003-8771 (KS Grand AS)

Saken gjaldt fordeling av inngående merverdiavgift på kostnader påløpt i forbindelse med ombygging av et hotells kurs- og konferanseavdeling før hotellovernatting ble avgiftspliktig. Lokalene skulle også brukes som selskapslokaler. Grand anførte at ordlyden i tidligere lov § 23, jf. forskrift nr. 18 § 3, tilsa at fordelingen kunne skje etter «økonomisk bruk», dvs. basert på omsetningstallene. Staten anførte at omsetningstallene bare er relevante dersom den faktiske bruken ikke kan konstateres, og da som en hjelpenøkkel for å finne antatt faktisk bruk.

Lagmannsretten var enig med staten i at «økonomisk bruk» var et konstruert begrep som ikke dekkes av ordlyden verken i lov eller forskrift. Fordelingen av inngående avgift skulle skje etter antatt faktisk bruk, og omsetningen kunne bare trekkes inn der faktisk bruk ikke lar seg beregne på annen måte. I dette tilfellet forelå det forholdsvis detaljerte bestillingslister for de ulike arealene, og man hadde klare holdepunkter for den faktiske bruken av arealene. Fordeling basert på den faktiske bruken avvek i stor grad fra den omsetningsbaserte fordelingen, og avviket gikk utover den skjønnsmarginen den avgiftspliktige kan innrømmes. Klagenemndas vedtak, som stadfestet fylkesskattekontorets etterberegning ble dermed opprettholdt.

• Les mer

Praksis

KMVA 3132 av 15. desember 1994

Klagenemnda fastholdt tilbakeføring av en forholdsmessig del av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende privat telefon. Ved fordelingen ble Statistisk Sentralbyrås forbruksundersøkelse lagt til grunn, dvs. ca. 3 000 kroner brutto pr. år ble ansett som privat bruk.

Publikasjon med annonser

Praksis

Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. 1.14

Et boligbyggelag delte ut et medlemsblad gratis til andelseierne, andre boligbyggelag mv. Utsendelsen skjedde gjennom et ekspedisjonsfirma. Bladet inneholdt annonser og boligbyggelaget var registrert for denne virksomheten. Skattedirektoratet uttalte at de alminnelige regler for forholdsmessig fradrag kom til anvendelse og at boligbyggelaget måtte gis fradrag for en forholdsmessig andel av ekspedisjonsutgiftene beregnet ut fra forholdet mellom annonser og annet stoff i bladet (Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. 1.14).

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 23 tredje punktum, som trådte i kraft 1. januar 2008 (endret ved lov 29. juni 2007 nr. 45). Om forarbeidene vises det til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.3.5. Tilføyelsen av et nytt tredje punktum i § 23 skjedde på bakgrunn av at plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet ble fjernet. I Ot.prp. nr. 59 ble det om dette uttalt på side 27 at «Når det nå foreslås at plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet fjernes, vil fradragsretten for fellesanskaffelser ved tjenesteproduksjon måtte reguleres av § 23 første punktum» (nå § 8‑2 første ledd første punktum).

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum kan virke noe komplisert, men hovedinnholdet er at inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er å anse som fellesanskaffelser etter loven, skal fordeles med mindre anskaffelsene gjelder de tjenestene som er nevnt i § 3‑23 og § 3‑26. Inngående avgift på disse tjenestene skal fradragsføres fullt ut.

Før lovendringen 1. januar 2008 skulle det ved anskaffelser av varer og tjenester av et slag som omsettes i virksomheten, foretas fullt fradrag for deretter å beregne merverdiavgift ved eventuelle uttak til bruk privat eller til ikke-avgiftspliktige formål innenfor virksomheten. Se omtale av blant annet uttaksreglene for tjenester under § 3‑22 første ledd – Avgiftsplikten ved uttak av tjenester.

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum gjør imidlertid et unntak for dette (full fradragsføring) dersom anskaffelsen som gjelder bruk som ikke gir fradragsrett «finner sted innenfor avgiftssubjektets samlede virksomhet». I et slikt tilfelle skal det foretas en fordeling av inngående avgift på varer og tjenester etter § 8‑2 første ledd første punktum med mindre anskaffelsene gjelder tjenester som nevnt i § 3‑23 og § 3‑26. For sistnevnte typer tjenester er ordningen med fullt fradrag (med plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak) videreført gjennom henvisningen til § 8‑5.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 annet ledd gjelder offentlig virksomhet som etter § 3‑28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak, dvs. offentlig virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov. En nærmere omtale av når en offentlig virksomhet anses for hovedsakelig å tilgodese egne behov, er gitt i § 3-28 - Unntaket for visse offentlige virksomheters uttak av varer og tjenester. Her skal kort nevnes at dette gjelder offentlig virksomhet som har avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester.

For offentlige virksomheter som har fradragsrett etter § 8‑2 annet ledd, er retten til fradrag for inngående merverdiavgift avgrenset til «anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre». Det er med andre ord ikke fradragsrett for driftsmidler etc. selv om disse benyttes i tilknytning til avgiftspliktig omsetning til andre.

I tillegg til å finne ut hvilke varer og tjenester som omsettes til andre, må det identifiseres hvem som kan anses som «andre» i relasjon til fradragsbestemmelsen i § 8‑2 annet ledd. Omsetning mellom to virksomheter under samme kommune regnes ikke som omsetning til andre i merverdiavgiftslovens forstand med mindre en av dem har omsetning til andre som utgjør minst 20 % av den totale produksjonen av varer og tjenester. I Enkeltsaker etter tidligere lov § 11 er det nevnt en del enkeltsaker etter tidligere § 11 annet ledd som blant annet illustrerer i hvilke tilfeller omsetningen er ansett skjedd til «andre».

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje ledd angir en nedre omsetningsgrense for fordeling av fellesanskaffelser i merverdiavgiftslovens forstand. Om hva som anses om fellesanskaffelser, se omtale under § 8-2 - Generelt om delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Dersom omsetning som omfattes av loven normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, kan det ikke gjøres fradrag for noen del av inngående avgift på fellesanskaffelser. I tidligere forskrift nr. 18 § 4 tredje ledd ble omsetning som ikke overstiger 5 % av den samlede omsetningen definert som ubetydelig, og denne regelen blir derfor ofte kalt ubetydelighetsregelen. Ubetydelighetsregelen gjelder i utgangspunktet for anskaffelser av alle typer varer og tjenester, herunder felles driftskostnader som nevnt i FMVA § 8‑2.2.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje ledd annet punktum at ubetydelighetsregelen ikke omfatter virksomheter som hovedsakelig omsetter unntatte finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑6, se nærmere omtale i siste avsnitt i dette kapittelet, samt i § 3-6 - Generelt om unntaket for finansielle tjenester.

Ved vurderingen av eventuell avskjæring etter ubetydelighetsregelen, er det virksomhetens totale omsetning som skal legges til grunn i forhold til virksomhetens samlede omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. I F 10. november 2005, ble det tatt stilling til om ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4 første ledd kom til anvendelse og dermed avskar fradragsretten for inngående avgift på fellesanskaffelser til hotellrom. Direktoratet la til grunn at ubetydelighetsregelen ikke kom til anvendelse for fellesanskaffelser til hotellrom når den totale avgiftspliktige omsetningen på hotellet var over 5 %, selv om avgiftspliktig omsetning på rommene isolert sett var under 5 %. At det i forhold til eventuell avskjæring etter ubetydelighetsregelen, skal legges til grunn total omsetning som omfattes av loven sett i forhold virksomhetens totale omsetning, er også lagt til grunn i KMVA 5986A.

Inngående avgift på de aktuelle anskaffelsene til hotellrommene kunne fordeles etter prinsippet i forskriftens § 3 (omsetning), jf. § 1 (antatt bruk), dvs. at det ble innrømmet delvis fradrag basert på omsetningen som skjedde på rommene. Dette ble også lagt til grunn i Gulating lagmannsretts dom av 14. juni 2010 (Victoria Hotell AS). Dommen er referert i § 8‑2 første ledd første punktum – Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet ovenfor.

Virksomhetens samlede omsetning

Oppsummeringsvis vil Skattedirektoratet presisere at ved vurderingen av om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse for en virksomhet som driver ulike aktiviteter som både er avgiftspliktige og unntatt fra avgift, skal virksomhetens totale omsetning legges til grunn, jf. lovens uttrykk «virksomhetens samlede omsetning». Vurderingen skal skje på subjektnivå og ikke for de enkelte virksomhetsområder.

Praksis

KMVA 6525 av 19. oktober 2009

Saken gjaldt en virksomhet som drev med oppstalling av hester, rideopplæring, aktivitetstilbud for barn og voksne, gårdsturisme samt produksjon av tørrhøy, grønnsaker og urter. Klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Ifølge klagers opplysninger, utgjorde avgiftspliktig omsetning under 5 % av samlet omsetning. Skattekontoret la til grunn at ubetydelighetsregelen avskar fradrag i dette tilfellet. Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig.

• Les mer

Covid 19-pandemien

Skattedirektoratet har i en uttalelse av 26. november 2020 lagt til grunn at folkehøgskoler som normalt har avgiftspliktig omsetning over fem prosent av totalomsetning, vil kunne synke under denne grensen. Omsetningssvikten skyldes covid-19-pandemien som forstyrrer normal drift. Skattekontoret konkluderte med at covid-19-pandemien er en ekstraordinær omstendighet som ikke skal påvirke vurderingen av fem prosents grensen, da den ikke gjenspeiler virksomhetens normale driftsmønster.

Normalt ikke overstiger – ekstraordinære forhold

Reglene om forholdsmessig fradrag er generelt utformet med sikte på i størst mulig grad å avspeile en virksomhets normale driftsmønster. Dette har blant annet nedfelt seg ved at helt ekstraordinære omstendigheter som påvirker en virksomhets omsetningsmønster, ikke skal spille inn ved vurderingen av om fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser skal avskjæres etter § 8‑2 tredje ledd eller innrømmes fullt ut etter § 8‑2 fjerde ledd. Dermed skal omsetning bare anses som ubetydelig og derved påvirke retten til forholdsmessig fradrag, dersom denne omsetningen normalt ikke overstiger 5 % av samlet omsetning. Dersom omsetningen som omfattes av loven normalt ligger under denne grensen, skal ikke en overskridelse av grensen pga. ekstraordinære forhold føre til at fradragsretten utvides.

Praksis

KMVA 5719 av 16. oktober 2006

I saken var det spørsmål om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift på opparbeidelse og drift av golfbane på grunn av at golfklubben hadde hatt avgiftspliktig omsetning på under 5 % av den totale omsetningen i 2003, 2004 og 2005. I 2001 var den også under 5 %, mens omsetningen i 2002 var på 5,92 % av virksomhetens totale inntekter. Spørsmålet var forståelsen av uttrykket «normalt» i forhold til om det skulle innrømmes fradrag for inngående avgift i 2002. I innstillingen til klagenemnda fant Skattedirektoratet det klart at den avgiftspliktige bruken «normalt» hadde vært under 5 % i årene 2003, 2004 og 2005. Dette måtte også gjelde for et nystartet selskap. En eventuell framtidig oppgradering av golfbanen med forventet økt reklamepotensial, kan ikke endre statusen for hva som har vært «normalt» de forutgående årene. Det forelå ikke nok opplysninger i saken til at det kunne avgjøres om det var ekstraordinære forhold som medførte at avgiftspliktig omsetning oversteg 5 % av totalomsetningen i 2002, og direktoratet ba fylkesskattekontoret vurdere dette året på nytt.

• Les mer

Se også KMVA 5764.

Praksis

KMVA 3005 av 15. desember 1994

Klager hevdet at ubetydelighetsregelen ikke kunne anvendes direkte for nyetab­lert virksomhet og stilte også spørsmål ved om bestemmelsen i det hele tatt kom til anvendelse i de tilfeller den «ubetydelige avgiftspliktige omsetning» oversteg en million kroner i løpet av et år. Klager pekte også på at tilfeldigheter i forbindelse med størrelsen av den avgiftsfrie omsetning i forhold til den avgiftspliktige omsetning ville innebære at det ikke gis forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser selv om den avgiftspliktige omsetning er meget stor. Nemnda påpekte at det var de faktiske forhold som måtte legges til grunn ved anvendelsen av forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje og fjerde ledd). Omsetningens omfang og at avgiftspliktig omsetning utgjør over en million kroner har ingen betydning i denne sammenheng. Nemndas formann uttalte at selv om det kan være noe usikkert hva som ligger i begrepet «normalt ikke overstiger 5 %», måtte det at avgiftspliktig omsetning i tre år ikke hadde oversteget 5 % anses som «normalt» i lovens forstand selv i et nystartet selskap.

Normalt ikke overstiger – konkret vurdering

Utgangspunktet er at hvert enkelt år må vurderes for seg i forhold til ubetydelighetsregelen. Dersom det foreligger flere år med avgiftspliktig omsetning under 5 %, må det antas at denne omsetningsfordelingen kan hevdes å være «normal» etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje ledd første punktum. For det tilfellet at omsetningsfordelingen et enkelt år overstiger 5 % i avgiftspliktig omsetning, og dette ikke er påvirket av ekstraordinære forhold, men tvert om framkommer etter helt vanlig drift, antar Skattedirektoratet at det er adgang til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for dette ene året i medhold av merverdiavgiftsloven § 8‑2, jf. FMVA § 8‑2‑2. Hva som eventuelt kan anses som ekstraordinært i slike tilfeller, må avgjøres konkret for hver enkelt virksomhet. Det er ikke anledning til å fradragsføre inngående avgift før omsetningen for det aktuelle år er brakt på det rene. Dersom det på et senere tidspunkt blir avklart at det var fradragsrett på et tidligere tidspunkt, må dette korrigeres gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør. Se TOSLO-2016-207797 – UTV-2017-1788 Spørsmålet om hva som skal regnes som virksom­hetens omsetning er omtalt i Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8‑2‑2?, nærmere bestemt i tilknytning til begrepet «virksomhetens samlede omsetning» i FMVA § 8‑2‑2.

Finansielle tjenester

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det tilføyd et nytt annet punktum til § 4 i forskrift nr. 18 om at ubetydelighetsregelen ikke gjaldt for virksomheter som hovedsakelig omsatte tjenester som var omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Unntaket fra ubetydelighetsregelen er videreført i ny lov § 8‑2 tredje ledd annet punktum og gjelder virksomheter som hovedsakelig omsetter tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3‑6. Bakgrunnen for bestemmelsen framgår av SKD 13/01, der Finansdepartementet på side 42 legger til grunn at ubetydelighetsregelen «vil kunne gi særlig utilsiktede virkninger innenfor finanssektoren». Det ble blant annet pekt på at selv om avgiftspliktig omsetning i finanssektoren kan utgjøre en liten del av totalomsetningen, så vil likevel den avgiftspliktige omsetningen komme opp i betydelige beløp. Dette argumentet har ingen betydning i andre næringer, jf. omtalen ovenfor av KMVA 3005.

Merverdiavgiftsloven § 8‑2 fjerde ledd er i likhet med § 8‑2 tredje ledd også en ubetydelighetsregel. Det gis full fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser dersom omsetning som er unntatt fra loven ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, se nærmere omtale av dette uttrykket i Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8‑2‑2?.

I Hunsbedtdommen utgjorde selskapets avgiftspliktige omsetning mer enn 95 % av samlet omsetning. Resultatet ble dermed full fradragsrett til tross for at sakens opplysninger tilsa at den faktiske bruken av rallycrossbilen i avgiftspliktig aktivitet lå i overkant av 50 %. Dommen illustrerer hvor viktig det er å kjenne til ubetydelighetsbestemmelsene, og derfor er bestemmelsene nå tatt inn i merverdiavgiftsloven.

Praksis

KMVA 2787A av 11. august 1997

Klagenemnda kom til at klager, som drev avgiftspliktig produksjon, normalt ikke hadde avgiftsunntatt omsetning som oversteg ubetydelighetsgrensen på 5 %. Klagenemnda la til grunn at klagers salg av aksjer det aktuelle året var ekstraordinært og at reelle hensyn tilsa at et slikt aksjesalg ikke burde innvirke på retten til fradrag for inngående avgift på felles driftsomkostninger. Det var bare ett eller muligens to år at klager hadde hatt ikke-avgiftspliktig omsetning over 5 %. Dette kunne etter nemndas oppfatning ikke medføre at klagers unntatte omsetning normalt kunne sies å overstige 5 % av samlet omsetning. Resultatet ble at klager kunne fradragsføre inngående avgift på fellesanskaffelser uten fordeling også det året aksjesalget skjedde.

Praksis

KMVA 7802 av 21. oktober 2013

Saken gjaldt forståelsen av uttrykket «virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår». Virksomheten var registrert for verdipapirmegling, og drev også med fysisk handel med elektrisk kraft. Skattekontoret konstaterte at virksomheten ikke hadde foretatt noen fordeling av inngående avgift fordi den la til grunn at avgiftsunntatt omsetning ikke oversteg 5 % av selskapets avgiftspliktige omsetning. Skattekontoret mente dette var uriktig, bl.a. ut fra en betraktning om at avgiftspliktig omsetning på omsetningsoppgaven var kunstig høy som en konsekvens av særreglene om kommisjon i merverdiavgiftsloven § 3‑1 (som konstruerer to omsetninger). Skattekontoret mente oppgitt inntekt i årsregnskap og næringsoppgave i stedet måtte legges til grunn. Dette ville medføre lavere «omsetning» i relasjon til anvendelse av merverdiavgiftsloven § 8‑4. Motparten fastholdt at bruttotallene i omsetningsoppgavene var avgjørende, bla fordi pålegg i forbindelse med tidligere ettersyn tilsa at bruttobeløp måtte legges til grunn. Klagenemnda opphevet etterberegningen (2–1).

• Les mer

Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift

Det er som nevnt tidligere i § 8-2 - Generelt om delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift gitt utfyllende regler om fordelingen av inngående avgift i FMVA §§ 8‑2‑1 til 8-2-3. Dette er fordelingsnøkler (hjelpestørrelser) som kan være til hjelp ved fordelingen for å komme fram til antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd første punktum.

Arealfordeling

Ved oppføring og drift av bygg mv. kan inngående merverdiavgift etter FMVA § 8‑2‑1 fordeles etter antall kvadratmeter gulvflate som anvendes av den avgiftspliktige delen av virksomheten i forhold til byggets samlede areal. Se SKNA4-2024-59 for konkret eksempel på tilfelle hvor Skatteklagenemnda kom til at FMVA § 8-2-1 var anvendelig, slik at forholdsmessig fradrag ble innrømmet etter areal.

Driftskostnader – rengjøring

Rengjøringstjenester vil utgjøre driftskostnader for et bygg. Dersom slike tjenester kan anses som felles driftskostnader etter FMVA § 8‑2‑2, vil inngående merverdiavgift kunne fordeles etter omsetning. Rengjøringstjenester av areal som eksklusivt brukes i virksomhet som enten omfattes av loven eller er unntatt, anses ikke som en fellesanskaffelse etter FMVA § 8‑2‑2, se dog Finansdepartementets uttalelse om fyringsolje nedenfor. For renhold av slike arealer vil det enten være fullt fradrag for inngående merverdiavgift eller intet fradrag. Derimot vil rengjøringstjenester av areal som anses som fellesareal, f.eks. trapper/korridorer mv., være en fellesanskaffelse hvor avgiftsfradrag kan fordeles etter omsetning. Den skisserte avgiftsbehandlingen gjelder selv om det er inngått én avtale om rengjøring for hele bygget.

En fellesanskaffelse kan på visse vilkår falle inn under ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje eller fjerde ledd, se nærmere omtale i § 8‑2 tredje ledd – Fradragsrett for fellesanskaffelser hvor avgiftspliktig omsetning er ubetydelig i forhold til samlet omsetning.

Driftskostnader – fyringsolje

Finansdepartementets uttalelse om at oppføringskostnader som kan henføres direkte til de forskjellige deler av et bygg ikke kan anses som anskaffet til bruk under ett (Av 19/81 av 29. juni 1981), gjelder ikke for fyringsolje til bruk i felles fyringsanlegg, selv om varmen fra anlegget går til eksklusiv oppvarming av de respektive deler av bygget, eller for vann i felles røranlegg hvis det ikke betales etter faktisk forbruk i hver del. Slike utgifter anses til bruk i virksomheten under ett, jf. departementets brev datert 12. desember 1983.

Oppføringskostnader

Som det framgår nedenfor under overskriften «Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet», er imidlertid § 8‑2‑1 ikke direkte anvendelig for anskaffelser til bruk under ett for oppføring av et bygg når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Finansdepartementet har uttalt at også byggekostnadene for slike bygg må kunne fordeles etter prinsippet i § 8‑2‑1. Forutsetningen for dette er at fordelingen av byggekostnadene i rimelig grad gjenspeiler bruken av arealet.

Praksis

LB-2003-8771 (KS Grand AS)

I dette tilfellet forelå det forholdsvis detaljerte bestillingslister for de ulike arealene, og man hadde således klare holdepunkter for den faktiske bruken av arealene. Avviket mellom en fordeling etter faktisk bruk og en omsetningsbasert fordeling gikk i dette tilfellet utover den skjønnsmarginen den avgiftspliktige kan innrømmes.

Saken er også omtalt ovenfor under § 8‑2 første ledd første punktum – Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet.

• Les mer

Konkret skjønn - spillerom

Praksis

LB-2002-253 (Storslett Hotell Eiendom AS)

Saken gjaldt gyldigheten av klagenemndas vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet fra tiden før hotellovernatting ble avgiftspliktig. Fellesanskaffelsene omfattet blant annet grunnarbeider, herunder opparbeidelse av parkeringsplass, sprinkleranlegg, tilknytningsavgift for vann og kloakk og brannvarslingsanlegg. Etter statens oppfatning, skulle inngående avgift iht. mval. § 21 (nå § 8‑1), jf. forskrift nr. 18 § 1 (nå mval. § 8‑2 første ledd) og prinsippet i § 2 (nå FMVA § 8‑2‑1), fordeles på grunnlag av hvor stor del av hotellets arealer som ble benyttet hhv. i de respektive delene av virksomheten. Saksøker derimot, mente at bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet var mer intensiv enn utenfor og anførte følgelig at en fordeling etter omsetning ga et riktigere resultat enn en fordeling etter areal. Retten la til grunn at den strengt korrekte fordelingen av inngående avgift lå et sted mellom saksøkers skjønn og det avgiftsmyndighetene hadde akseptert. Lagmannsretten fant imidlertid at det skjønn som saksøker hadde foretatt lå innenfor det begrensede spillerom som måtte tillates en avgiftspliktig.

• Les mer

Praksis

LB-2009-200090

Temaet var om lokaler i klubbhuset som ble stilt vederlagsfritt til disposisjon for andre avgiftspliktige var til bruk i klubbens reklamevirksomhet. Det var ikke omtvistet at golfbanen utgjorde en fellesanskaffelse, som delvis ble brukt i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Uenigheten i relasjon til golfbanen gjaldt beregningen av det forholdsmessige fradraget.

Retten avviste saksøkers krav om at fordelingen skulle skje basert på at golfbanen brukes parallelt hele tiden i hhv. reklamevirksomhet og golfaktivitet. På generelt grunnlag, uttalte retten at parallellbruk ikke automatisk vil lede til en 50/50 fordeling. En 50/50 fordeling må i så fall forutsette at anskaffelsen brukes like mye innenfor loven, som utenfor. Lagmannsretten fant det vanskelig å finne fram til den faktiske bruken i en situasjon som den foreliggende og la til grunn at fordeling etter omsetning i slike tilfeller gir et forsvarlig uttrykk for omfanget av bruken av golfbanen i den avgiftspliktige delen (reklame på golfbanen).

• Les mer

Når det gjaldt hvilke komponenter som skulle være med i fordelingsnøkkelen, mente saksøker at de deler av kontingentinntektene som ikke direkte utgjør vederlag for spill, ikke skulle tas med. Dette gjaldt blant annet en type medlemskap i golfklubben som ikke ga rett til spill på golfbanen uten særskilt ekstrabetaling. Disse kontingentinntektene kunne etter saksøkers mening ikke anses generert ved bruk av golfbanen som innsatsfaktor. Lagmannsretten la til grunn at kontingenten var en nødvendig betingelse – om enn ikke tilstrekkelig – for adgangen til golfspill på banen. Dette forhold måtte etter rettens oppfatning tilsi at kontingentinntektene skal tas med i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelens nevner. Inntekter fra medlemskontingent som er ren støtte eller gave, skal derimot ikke tas med i fordelingsnøkkelen.

Saksøker anket den delen av lagmannsrettens dom som gjaldt de kontingentinntektene som ga rett til medlemskap i golfklubben, men ikke rett til golfspill uten særskilt betaling. Saksøker mente at disse inntektene ikke skulle medregnes i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen for anskaffelser til golfbanen. Høyesteretts ankeutvalg avviste anken 27. januar 2011.

Valg av fordelingsnøkler på driftskostnader

Praksis

KMVA 3627 av 21. januar 1998 (SKD)

Klager hadde fordelt inngående avgift på felleskostnader, fortrinnsvis kostnader til drift av bygninger (elektrisk kraft, fyringsolje og renhold), etter areal og antatt bruk. Fylkesskattekontoret mente at fordeling måtte skje på grunnlag av omsetningen. Skattedirektoratet pekte på at fylkesskattekontorets hovedargument for skjønnet, at en fordeling etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2) ga et helt annet resultat enn den fordeling klageren hadde foretatt, ikke i seg selv kunne begrunne et skjønn. Da det ikke kunne påvises at avgiftspliktiges fordeling bygget på feil grunnlag eller at fordeling på grunnlag av omsetning ville gi det riktigste uttrykk for bruken, var det ikke anledning for avgiftsmyndighetene til å fravike klagers fordeling. Det ble lagt til grunn at selskapets fordeling av felleskostnader falt innenfor rammen av et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Selskapet hadde avdelingsvise regnskaper, men hadde laget felles fordelingsnøkler for hele virksomheten. Skattedirektoratet uttalte at man i prinsippet ikke hadde innvendinger mot dette forutsatt at driftsformen ved de forskjellige avdelinger var tilnærmet likeartet eller at fordelingsnøkkelen var basert på vektede gjennomsnittsbetraktninger.

• Les mer

Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet

Til bruk under ett

Når en bygning anskaffes til bruk under ett, gir FMVA § 8‑2‑1 anvisning på at fordeling av inngående avgift kan foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og byggets samlede gulvflate.

Areal til eksklusiv bruk

Finansdepartementet har imidlertid uttalt at bygg som oppføres til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, ikke kan anses anskaffet til bruk under ett i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8‑2 første ledd) når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Byggekostnadene skal i slike tilfeller henføres direkte til de forskjellige formål eller fordeles etter areal etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) (Av 19/81 av 29. juni 1981).

Skjønn over antatt bruk

For fellesrom i slike bygg hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomheten, f.eks. felles vaskerianlegg, resepsjon, korridorer og lignende, har Finansdepartementet i brev av 13. februar 1978 uttalt at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk.

I NOU 1990:11 er det også uttalt at for arealer som gjenstår etter at rom mv. er henført direkte til avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal fordeling ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i bygget for øvrig, da dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. Etter tidligere forskrift nr. 18 § 1 (nå mval. § 8‑2 første ledd) skal avgift på slike fellesarealer fordeles forholdsmessig etter en konkret vurdering av forventet bruk.

Det kan sluttes av ovennevnte fortolkningsuttalelser at FMVA § 8‑2‑1 ikke er direkte anvendelig ved oppføring av slike bygg mv. Finansdepartementet har imidlertid uttalt at byggekostnadene må kunne fordeles etter prinsippet i forskrift nr. 18 § 2 (nå FMVA § 8‑2‑1) (Av 19/81 av 29. juni 1981), jf. foran.

Det forhold at merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd ikke kommer til anvendelse ved oppføring av bygg, innebærer at heller ikke ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje og fjerde ledd er anvendelig. Et avgiftssubjekt som oppfører et bygg dels til bruk i egen produksjonsvirksomhet og dels for utleie til f.eks. en bank, kan ikke kreve fradrag for den del av byggekostnadene som relaterer seg til utleiedelen, selv om leieinntektene utgjør mindre enn 5 % av samlet omsetning.

Når det derimot gjelder omkostninger knyttet til fellesareal som nevnt og hvor fordeling skal skje etter antatt bruk, kommer ubetydelighetsregelen til anvendelse. I eksempelet foran vil derfor den næringsdrivende få fullt fradrag for omkostningene vedrørende oppføring av fellesrommene.

Treningssenter

Praksis

TSTAV-2006-189320 (Studentsamskipnaden i Stavanger)

Saken gjaldt fordeling av inngående avgift på anskaffelser til et treningssenter. I treningssenteret var det også salg av mat/drikke og omsetning av reklame. Saksøker fordelte inngående merverdiavgift basert på én fordelingsnøkkel, som tok utgangspunkt i en beregning av hvor lenge treningssenterets gjester oppholdt seg i de respektive arealene (hhv. foajé, garderobe og treningsrom). Skattekontoret anførte på sin side at det var SiS’ bruk av de respektive arealene i sin avgiftspliktige virksomhet som måtte fastsettes. I denne forbindelse ble det påpekt at garderober og treningsarealer for eksempel ikke var innsatsfaktorer i omsetningen av mat og drikke, men først og fremst i omsetningen av medlemskap samt til dels i omsetningen av reklame. Når det gjaldt tilskudd, som ifølge saksøker ikke ville påvirke fordelingen av inngående avgift, anførte skattekontoret at disse måtte tilordnes den unntatte aktiviteten idet de var gitt til fremme av studentvelferd.

Retten fant at en fordeling basert på omsetning ga best uttrykk for antatt faktisk bruk av lokalene. Dessuten måtte det utarbeides separate fordelingsnøkler, som tok hensyn til arealenes relative bruk i avgiftspliktig virksomhet. I denne forbindelse, la retten blant annet til grunn at sporadisk inntak av mat/drikke i treningsarealene ikke kunne medføre at omsetningstall fra salget, som foregikk i foajeen, kunne medtas i fordelingsnøkkelen for treningsarealene. Retten var enig i at tilskuddene måtte tilordnes den unntatte aktiviteten, og redusere fradragsprosenten.

• Les mer

Praksis

KMVA 4352 av 22. mars 2000

Det ble lagt til grunn at oppføringskostnader til fellesarealer i et treningssenter som også hadde avgiftspliktig varesalg, skulle fordeles på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som var avgiftspliktig og byggets samlede gulvflate. Byggekostnadene ble antatt å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate. Dette ga en fradragsprosent på 1,16 % av de totale kostnadene. Klager hadde benyttet omsetningen som grunnlag for fordelingsnøkkelen og hadde fradragsført 22 %.

• Les mer

Omsetningsfordeling

FMVA § 8‑2‑2 første punktum viderefører tidligere forskrift nr. 18 § 3 om at fordeling av inngående avgift kan skje etter omsetning. Bestemmelsen fastsetter at omsetningstallene kan legges til grunn for fordeling av inngående avgift når det gjelder felles driftsutgifter.

Bestemmelsen er først og fremst ment å omfatte driftsutgifter som administrasjonskostnader, strømutgifter mv. Dette hindrer ikke at forholdstallet ved omsetningsfordeling kan benyttes for andre utgifter enn den typen driftsutgifter som er nevnt ovenfor dersom fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken. Bestemmelsen kan ikke benyttes der en fordeling på grunnlag av omsetning i liten grad gjenspeiler hvordan bruken fordeler seg. Se eksempelvis Borgarting lagmannsretts dom av 15. oktober 2012 nedenfor.

Forrige regnskapsår

Fradrag kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er med andre ord nå presisert i forskriften at det tidligere uttrykket «siste regnskapsår» i forskrift nr. 18 § 3 betyr det siste hele regnskapsåret før det året fradraget finner sted. Omsetningstallene for forrige regnskapsår vil med andre ord ikke kunne benyttes ved start av ny virksomhet. I slike tilfeller må den næringsdrivende bruke bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd første punktum om delvis fradrag for inngående avgift etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det følger av FMVA § 8‑2‑2 første punktum at det med omsetning forstås omsetning uten merverdiavgift.

Vilkår for bruk av omsetningsfordeling

Det er et vilkår for å kunne benytte sjablonregelen at en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken. Dette fulgte tidligere av forvaltningspraksis, og er nå kodifisert i FMVA § 8‑2‑2 siste punktum.

Praksis

LB-2011-152959 (BMW Financial Services Scandinavia AB)

Dommen illustrerer rettstilstanden før Finansdepartementets brev av 18. desember 2020, se omtale nedenfor under Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8‑2‑2?. Selskapet drev virksomhet gjennom en egen avdeling (NUF) i Norge. Det var krevd forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på driftskostnader knyttet til fellesanskaffelser til avgiftsunntatt utlånsvirksomhet og avgiftspliktig leasingvirksomhet basert på omsetningsfordeling etter tidligere forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2). Spørsmålet var om omsetningsfordelingen i rimelig grad gjenspeilte fellesanskaffelsenes bruk.

Lagmannsretten tok utgangspunkt i at omsetningsfordeling kan brukes hvis en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler faktisk bruk. Forskrift nr. 18 § 3 kan etter rettens oppfatning ikke forstås slik at det ved fordelingsfradraget skal ses bort fra vilkåret om antatt bruk som følger av forskriftens § 1 (nå lovens § 8‑2 første ledd første punktum).

• Les mer

Skattekontoret hadde i sitt vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift lagt til grunn et annet parameter for fordeling enn omsetning, nemlig antall låneavtaler og leasingavtaler med en viss vekting av at det var knyttet noe merarbeid til leasingavtalene. Lagmannsrettens flertall var enig i denne vurderingen, og fradragsberettiget bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten ble redusert fra ca. 70 % til 40 %. Flertallet mente at selskapet uten bruk av store ressurser kunne ha foretatt tidsregistreringer mv. som kunne ha gitt vesentlig bedre og riktigere grunnlag for fordelingen av fradraget enn det omsetningstallene kunne gi.

Mindretallet la til grunn at det er adgang til å fordele inngående avgift etter omsetning når en slik fordeling etter en konkret vurdering gir et rimelig uttrykk for den antatte bruken. Selv om mindretallet antok at riktig fordeling kunne ligge et sted mellom skattekontorets vedtak og selskapets fordeling etter omsetning, var det innenfor det slingringsmonnet som må innrømmes i denne typen skjønnsmessige vurderinger.

Fordeling av utgifter vedrørende anskaffelser av for eksempel avskrivbare driftsmidler skal i utgangspunktet skje etter antatt bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd første punktum, eller arealfordeling ved oppføring av bygg mv., jf. FMVA § 8‑2‑1.

Når det gjelder spørsmålet om hva som skal regnes som avgiftssubjektets omsetning i relasjon til FMVA § 8‑2‑2, er dette omtalt nedenfor under Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8‑2‑2?.

Praksis

KMVA 2946 av 12. april 1995

Fordeling etter tidligere forskrift nr. 18 § 3 kan ikke skje på grunnlag av omsetning pr. termin. Bestemmelsen i § 3 angir konkret at fordeling skal skje på grunnlag av omsetningstall i siste regnskapsår. Det ble også pekt på at en terminvis fordeling åpner for en planmessig styring av innkjøpene til terminer med forventet stor avgiftspliktig omsetning og unødige kontrollmessige problemer.

Praksis

KMVA 3208 av 27. mars 1995

Det skal ikke foretas fordeling av inngående avgift på grunnlag av omsetning på årsbasis etter tidligere forskrift nr. 18 § 3 for varer eller tjenester som anskaffes i en (8-måneders) periode virksomheten kun har avgiftspliktig omsetning.

• Les mer

VirksomhetsområderTotal felles drift

Før persontransport ble avgiftspliktig 1. mars 2004, uttalte Finansdepartementet i et brev av 12. april 1996 til et flyselskap at uttrykket «for virksomhetens felles drift» må forstås slik at det må dreie seg om anskaffelser til virksomhetens totale felles drift. En fordeling basert på virksomhetens totale omsetning kan derfor ikke anvendes når en vare anskaffes til felles bruk i f.eks. to av i alt fem virksomhetsområder innen en bedrift. Departementet uttalte videre at forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2) ikke kommer direkte til anvendelse på anskaffelse av flydrivstoff, men at det etter forholdene kan være anledning til å anvende prinsippene i bestemmelsen når man skal fordele inngående avgift etter antatt bruk. En anvendelse av prinsippet om omsetningsfordeling innebærer at omsetningstallene fra de virksomhetsområder der flydrivstoff faktisk brukes kan være relevant. Departementet la til grunn at omsetningstall fra serveringsvirksomhet ombord og fra salg av fly ikke kunne medtas ved beregningen av fordelingsnøkkel ved anskaffelse av flydrivstoff. Under henvisning til at flydrivstoff til utenlandstrafikken anskaffes avgiftsfritt i Norge eller tankes fritt i utlandet, kunne heller ikke omsetningstallene herfra tas med ved beregning av fradragsretten.

Fellesregistrert virksomhet

Skattedirektoratet har i brev av 6. september 1996 til et fylkesskattekontor uttalt at for et fellesregistrert konsern med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, kan det forekomme driftsutgifter som er så spesifikt knyttet til enkelte virksomhetsområder at de ikke kan trekkes inn under driftsomkostninger som kan fordeles etter bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 18 § 3. Når det gjelder fellesregistrerte selskaper, kan fradragsføring av felles driftsutgifter baseres på konsernets samlede avgiftspliktige omsetning i forhold til konsernets samlede omsetning. Den avgiftspliktige kan imidlertid også velge å fradragsføre anskaffelser eksklusivt til bruk i hvert selskap basert på selskapets egen «omsetningsprofil». Det godtas imidlertid ikke at disse metodene blandes.

FMVA § 8‑2‑2 annet punktum forutsetter som tidligere nevnt at resultatet av fordeling etter omsetning i utgangspunktet i rimelig grad må gjenspeile varens eller tjenestens faktiske bruk i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Kun avgiftspliktig omsetning

Merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd slår fast at retten til fradrag for inngående avgift bare gjelder «for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten». Av F 25. juni 2009 fremgår at en virksomhet etter Skattedirektoratets oppfatning ikke har automatisk rett til fullt fradrag på alle anskaffelser selv om den kun har avgiftspliktig omsetning. En håndballklubb vil for eksempel ikke oppnå full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring av en arena hvor det også omsettes reklame, selv om klubben ikke vil kreve inngangspenger av publikum. Det samme vil gjelde hvis en idrettsarrangør som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd for billettinntekter oppfører et idrettsanlegg som også lånes ut gratis. Det må i slike tilfeller foretas en fordeling av inngående merverdiavgift idet idrettsanlegget her anses for å være delvis til bruk i virksomhet som ikke omfattes av registreringen.

Parallellbruk

I Bowlingsaken ble det for tingretten reist krav om forholdsmessig fradrag med 50 % for inngående avgift på fellesanskaffelser ut fra at dette ble antatt å reflektere bruken ved at bowling/biljard og servering ble tilbudt parallelt i bowlinghallens åpningstid. Dette ga ikke tilstrekkelig grunnlag for å slutte noe om den faktiske bruken av lokalene/inventaret, og anførselen ble frafalt i anken til lagmannsretten. Parallellbruk som prinsipp ble for øvrig avvist i Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Kvinesdal og Omegn Golfklubb, se ovenfor.

I mangel av andre brukskriterier, er det vanskelig å vurdere den antatte bruken av en golfbane, og Skattedirektoratet antar at omsetningen ofte vil være den fordelingsnøkkel som gir best uttrykk for den faktiske bruken. Hvorvidt andre fordelingsnøkler kan brukes i disse tilfellene, må imidlertid avgjøres etter en konkret vurdering av omstendighetene i hver enkelt sak, se omtalen av KS Granddommen ovenfor.

Golf- og proshop

Praksis

KMVA 5847 av 16. april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 16. januar 2008

Sakens hovedtema var om avgiftspliktige inntekter fra en pro shop (utstyrsbutikk) skulle medregnes i omsetningen når inngående avgift på golfbanen skulle fordeles. Det var ikke omtvistet at anskaffelser til golfbanen var å anse som fellesanskaffelser. Klagers prinsipale krav om 50 % fradrag basert på samtidig eller parallell bruk av golfanlegget i og utenfor avgiftspliktig virksomhet vant ikke fram i klagenemnda. Det var akseptert at omsetning fra utleie av golfutstyr skulle regnes med både i den avgiftspliktige omsetningen og i samlet omsetning ved beregningen av det forholdsmessige fradraget.

Klagenemnda ga klager medhold i at pro shopen hadde tilstrekkelig tilknytning til golfbanen, men vedtaket ble omgjort av Finansdepartementet. Departementet tok ved vurderingen utgangspunkt i at det i avgiftsrettslig forstand ble drevet to virksomheter; en avgiftspliktig og en ikke-avgiftspliktig virksomhet. Klager anførte at driften av golfbanen var en nødvendig forutsetning for å oppnå inntekter fra pro shopen. Departementet la til grunn at en slik bedriftsøkonomisk sammenheng mellom de ulike delene virksomheten ikke i seg selv var tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Omsetningen fra pro shopen måtte etter dette vurderes som et selvstendig virksomhetsområde etter merverdiavgiftsregelverket som ikke kunne påvirke retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk for golfbanen, herunder jord, gressklippere, vanningsanlegg og lignende.

• Les mer

Snøscootere

Snøscootere(beltemotorsykkel) anses som personkjøretøy, men FMVA § 1‑3‑1 annet ledd angir at et avgiftssubjekt kan eie én beltemotorsykkel uten at denne anses som personkjøretøy, se omtale i § 1‑3 annet ledd bokstav a – Personkjøretøy. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av beltemotorsykkel som ikke anses som personkjøretøy etter FMVA § 1‑3‑1 annet ledd vil være tilsvarende som eksempelvis for varebiler, dvs. at det er fradragsrett for den delen av bruken som gjelder kjøring til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Kjøring for eksempel mellom hjem og arbeidssted er ikke en fradragsberettiget bruk. FMVA § 8‑2‑3 gir imidlertid avgiftssubjekter i reindriftsnæringen rett til fradrag for inngående avgift for den andel en beltemotorsykkel etter FMVA § 1‑3‑1 annet ledd brukes til kjøring til og fra reinflokken.

Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8‑2‑2?

Finansdepartementet uttalte i brev av 18. desember 2020 at all omsetning, som det klare utgangspunkt, skal medtas i den «samlede omsetning», og at begrepet «omsetning» skal forstås på samme måte som legaldefinisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav a. Det påpekes at praksis opprinnelig har lagt til grunn en annen forståelse av disse to begreper, og at dette har sammenheng med utformingen av tidligere forskrift nr. 18 § 3, som var uten en uttrykkelig betingelse om at fradraget i rimelig grad måtte gjenspeile bruken av anskaffelsene. Dagens FMVA § 8‑2‑2 inneholder en slik betingelse, og det er dermed ikke samme grunnlag og behov for den retts- og forvaltningspraksis som har sitt opphav i det tidligere regelverk, hvor hensynet til å vektlegge om fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeilte bruken, la et tolkningspress på bestemmelsen. Det bemerkes at bakgrunnen for denne praksis tilsier tilbakeholdenhet med å legge vekt på forvaltnings- og rettspraksis som knytter seg til forståelsen av «virksomhetens samlede omsetning» etter den tidligere forskriftsbestemmelsen. SKNA9-2021-39 som blant annet gjelder en fellesregistrerings bruk av fordelingsnøkler ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser illustrer rettstilstanden etter Finansdepartementets uttalelse av 18. desember 2020.

På denne bakgrunn vil Skattedirektoratet bemerke at den praksis som omtales nedenfor, som har sitt opphav i tidligere forskrift nr. 18 § 3, må antas å ha begrenset betydning. Tilsvarende problemstillinger må i dag behandles i tråd med departementets brev, slik at omsetningsbegrepet i legaldefinisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav a legges til grunn, og at all omsetning medtas i den «samlede omsetning», mens vurderinger av om fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken nå må forankres i FMVA § 8‑2‑2 siste punktum. Praksis som omtales nedenfor må primært ses som illustrasjoner av typetilfeller og ikke som rettskilder av betydning for løsning av tilsvarende spørsmål i dag.

Det er med utgangspunkt i F 1. juli 2002 lagt til grunn at inntektene må knytte seg til utøvelse av en viss aktivitet for at de skal kunne medregnes i «virksomhetens samlede omsetning» etter FMVA § 8‑2‑2 eller merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje og fjerde ledd. Vi gjør oppmerksom på at Finansdepartementet omtaler denne reservasjonen i ovennevnte uttalelse av 18. desember 2020, og at departementet stiller spørsmål ved om det gjelder en slik terskel i dag. Departementet viser igjen til at det gjelder uttalelser med grunnlag i et tidligere regelverk.

I fordelingsbrøken tas i telleren og nevneren med både avgiftspliktig omsetning, uttak og omsetning som er fritatt etter merverdiavgiftsloven, mens det i nevneren i tillegg skal medregnes unntatt omsetning. Se nærmere omtale nedenfor av noen inntektstyper, herunder tilskudd.

Finansinntekter

I brev av 4. juli 1994 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at et finansieringsselskaps renteinntekter ved utlånsvirksomhet, leasingleie ved leasingvirksomhet og provisjonsinntekter ved såkalt fullfaktoring, måtte anses som omsetning utenfor loven i relasjon til forskrift nr. 18 § 4 (nå mval. § 8‑2 tredje og fjerde ledd). Innlånsrenter i forbindelse med kapitalanskaffelse ble ikke ansett som omsetning i denne sammenheng. Denne forståelsen kan ikke lenger opprettholdes, jf. Finansdepartementets uttalelse av 18. desember 2020 pkt. 3.3 som spesifikt gjelder renter, og det må legges til grunn at finansinntekter må medtas som «omsetning» i denne sammenheng, men at lovens henvisning til «normalår» i stedet må anses å utgjøre en sikkerhetsventil. Direktoratet antar at dette generelt må legges til grunn ved anvendelse av § 8‑2, ikke bare §8-2 fjerde ledd.

Salg av driftsmidler

Skattedirektoratet har i brev av 25. januar 2001 til et fylkesskattekontor uttalt at salg av driftsmidler fra den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven, ikke skal regnes med som avgiftspliktig omsetning etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2). Omsetningen skal i tilfelle tas med som en del av virksomhetens «samlede omsetning», det vil si i brøkens nevner, men ikke teller.

Leieinntekter

Bokførte leieinntekter av fast eiendom må regnes som omsetning utenfor loven i relasjon til reglene om forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Dette gjelder ikke ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3.

Offentlige tilskudd o.l.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget basert på bestemmelsen i FMVA § 8‑2‑2 har det vært reist spørsmål om offentlige tilskudd o.l. skal medregnes ved fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av inngående avgift av felles driftsutgifter.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 1985 til et fylkesskattekontor uttalt at tilskudd og andre tilfeldige inntekter/gaver skal telle med ved fastsettelsen av et forskningsinstitutts totale virksomhet. I et senere brev av 30. mars 1994 til et annet fylkesskattekontor uttales at man ved fastsettelsen av omfanget av «avgiftspliktig omsetning» etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2), må medta alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige del av virksomheten – både vederlag som refererer seg til omsetning innenfor loven, og andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. Tilsvarende må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver mv. som mottas til den samlede virksomhet, medtas når virksomhetens «samlede omsetning» skal fastsettes. Direktoratet uttaler i samme brev at begrepet omsetning i forskriften ikke er synonymt med ordet omsetning slik det er brukt i merverdiavgiftsloven § 3 (nå mval. § 1‑3 første ledd bokstav a). Skattedirektoratet vil bemerke at det i lys av uttalelsene i Finansdepartementets brev av 18. desember 2020 må legges til grunn at offentlige tilskudd ol. ikke kan anses som omsetning i den grad tilskuddene faller utenfor definisjonen av omsetning i lovens § 1‑3 første ledd bokstav a.

Praksis

LB-2022-142311 (Thorn Norge AS)

Det underliggende hovedspørsmålet var hvordan etableringsgebyr, termin­gebyr og renteinntekter (saksøkers kredittinntekter) ved produktsalg på av­be­ta­ling, skulle behandles ved fastsettelsen av fordelingsnøkkelen for inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 og FMVA § 8‑2‑2. Partene var enige om at kredittinntektene inngikk i «virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår», jf. § 8‑2, og derved skulle medtas i fordelingsnøkkelens nevner. Det var uenighet om kredittinntektene i tillegg skulle tas med i fordelingsnøkkelens teller. Lagmannsretten fant, under henvisning til mval. § 3‑6 og § 4‑2, at slike kostnader i dette tilfellet ikke skulle med i fordelingsbrøkens teller, som avgiftspliktig omsetning.

• Les mer

Praksis

LB-1996-349 (Sunnmøre og Romsdal Billag AS)

Lagmannsretten slo fast at omsetningsbegrepet i forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2) også omfatter offentlige tilskudd. Lagmannsretten uttalte at tilskuddene var med på å gi det fulle bilde av virksomhetens omfang i bussnæringen. Siden tilskuddet var øremerket det som den gang var unntatt persontransportvirksomhet, ble fradragsprosenten for felles driftsutgifter mv. redusert tilsvarende tilskuddet. Anken til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

• Les mer

Tilskudd - ikke øremerkede

Praksis

KMVA 3458 av 11. februar 1997 (SKD)

Stiftelsen drev med produksjon og salg av ullprodukter samt museumsvirksomhet. Stiftelsen fikk et engangstilskudd til opprusting av bygningene samt sysselsettingstilskudd knyttet til igangsetting av bedriften. Det ble lagt til grunn at tilskuddene ikke var spesielt øremerket museumsvirksomheten, og videre at museumsvirksomheten måtte anses integrert i produksjonsprosessen. Skattedirektoratet kom til at tilskuddene måtte anses som generelle tilskudd til den samlede virksomhet. Ved omsetningsfordeling ville tilskuddene kunne fordeles på henholdsvis produksjonsvirksomheten og museumsvirksomheten i samme forhold som salgsinntektene forholdt seg til summen av salgsinntekter og billettinntekter. Tilskuddene ville med andre ord ikke påvirke fordelingsnøkkelen.

• Les mer

Tilskudd - øremerkede

Praksis

KMVA 3528 av 29. juli 1997

Tilskuddene var ikke gitt selskapets drift som sådan, men var øremerket de forskjellige virksomhetsområder med henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. Tilskuddene skulle medregnes ved fastsettelse av det forholdsmessige fradrag basert på omsetning. Da tilskuddene i prosent vedrørende de ulike virksomhetsområdene ikke var identisk med prosentvis omsetningsfordeling uten tilskudd, fikk tilskuddene innvirkning på fordelingsnøkkelen.

• Les mer

Praksis

KMVA 6685 av 16. april 2010

Spørsmål om hvilken betydning kommunens tilskudd til en musikkfestival hadde for festivalens rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I tilsagnsbrevet fra kommunen til festivalen ble det uttalt at midlene skulle brukes til å styrke festivalen både kunstnerisk og prosessmessig. Kommunen la videre til grunn at tilskuddet skulle rettes mot utvikling av festivalen relatert til blant annet organisasjonsbygging, publikumsutvikling, kunstnerisk og generell merkevarebygging. Klager mente det ville være korrekt å henføre tilskuddet både til den avgiftspliktige delen av virksomheten (reklamevirksomhet og noe varesalg) og til den avgiftsunntatte delen med omsetning av billetter til ulike konsert- og musikkarrangementer.

Klagenemnda var enig med skattekontoret og stadfestet vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader som bygde på at tilskuddet var gitt til et ikke-avgiftspliktig formål knyttet opp mot hovedvirksomheten til tilskuddsmottakeren, nemlig å arrangere konserter mv.

• Les mer

Tilskudd til idrettsanlegg

Skattedirektoratet legger i fellesskrivet av 25. juni 2009 til grunn at tippemidler som er tildelt med hjemmel i lov 28. august 1992 nr. 103 om pengespill mv. (pengespilloven) må tas med ved fastsettelse av virksomhetens samlede omsetning når fordelingsnøkkelen for inngående avgift på fellesanskaffelser skal beregnes. Inntekter fra tippemidler anses i denne forbindelse øremerket til bruk i idrettslig aktivitet, og vil følgelig redusere fradragsprosenten for inngående avgift på fellesanskaffelser.

Dette standpunktet følger blant annet av Finansdepartementets avgjørelse av 6. desember 2007 (inntatt etter klagenemndssaken), der klagenemndas vedtak i KMVA 5888 ble omgjort. Videre var det i KMVA 6094 oppe til behandling spørsmål om andre typer tilskudd kunne påvirke fradragsretten for idrettsanlegg. Begge sakene er referert nedenfor.

Tippemidler

Praksis

KMVA 5888 av 16. april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 6. desember 20007

Saken dreide det seg om tilskudd fra Norsk Tipping som klagenemnda mente var gitt til fremme av utøvelsen av en fotballklubbs virksomhet i sin helhet. Dermed påvirket ikke tilskuddet fordelingsnøkkelen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift på opparbeidelse av en kunstgressbane og anskaffelse av flomlys.

Skattedirektoratet var uenig med klagenemnda og oversendte saken til Finansdepartementet, som omgjorde vedtaket. Departementet var enig med Skatte­direktoratet i at det aktuelle tilskuddet i sin helhet var gitt for å tilgodese lagets idrettsaktiviteter, og ikke den avgiftspliktige reklameaktiviteten. Det ble i denne forbindelse vist til pengespilloven § 10, der det er lagt til grunn at overskuddet i Norsk Tipping skal fordeles med en halvdel til idrettsformål og en halvdel til kulturformål. Videre er det i forskrift om fordeling av idrettens andel av overskuddet i Norsk Tipping lagt til grunn at midlene i første rekke skal brukes til bygging av idrettsanlegg, driften av Norges Idrettsforbund eller andre idrettsoppgaver og formål som Kulturdepartementet finner berettiget til stønad.

• Les mer

Andre tilskudd

Praksis

KMVA 6094 av 5. desember 2007

I denne saken var det ikke gitt fullstendige opplysninger om tilskuddenes art, men klager hadde i et brev anført at kommunale tilskudd o.a. som ikke uttrykkelig var øremerket en del av virksomheten, ikke hadde noen betydning for fordelingsnøkkelen. Skattedirektoratet la i innstillingen til grunn at inntektene som var betegnet som tilskudd knyttet seg til anlegging og drift av et golfanlegg, og dermed muliggjøring av idrettsaktivitet. Dermed måtte tilskuddene, som i KMVA 5888, henføres til den ikke avgiftspliktige aktiviteten uavhengig av om oppgraderingen til syvende og sist også ville komme den avgiftspliktige virksomheten til gode. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

• Les mer

Uttak

Etter FMVA § 8‑2‑2 skal uttak regnes med i fordelingsnøkkelen. Skatte­direktoratet uttalte i et brev av 30. desember 1998 til et fylkesskattekontor at uttak fra virksomheten skal medtas ved beregning av fordelingsnøkkel for felles driftsutgifter. Det ble vist til at en slik løsning best gjenspeilte samlet avgiftspliktig aktivitet i virksomheten. I et senere brev av 1. februar 1999 legger direktoratet til grunn at vedlikeholdstjenester knyttet til den avgiftspliktige delen av en virksomhet ikke kan anses som uttak og derfor ikke skal medtas i fordelingsnøkkelen. Vedlikeholdstjenestene må anses som interne transaksjoner som hverken er omsetning eller uttak.

Merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd viderefører deler av tidligere merverdiavgiftslov § 22 første ledd. Fradragsretten for personkjøretøy er regulert i § 8‑4.

Tidligere teknikk med henvisning fra § 22 første ledd nr. 3 til merverdiavgiftsloven § 14 tredje og fjerde ledd («svares avgift som ved uttak») er ikke videreført. I stedet er innholdet i sistnevnte bestemmelser tatt inn i henholdsvis § 8‑3 og § 8‑4 (personkjøretøy).

Bestemmelsen i § 8‑3 første ledd avskjærer fradragsretten for inngående avgift på spesielle varer og tjenester til nærmere angitte formål, selv om disse er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Eksempler på slike formål kan være representasjon og velferdstiltak for ansatte. Bruk av varer og tjenester til slike formål blir med andre ord ansett som endelig forbruk. Følgelig angir bestemmelsen begrensninger i den generelle fradragsretten som ellers følger av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Kontrollmessige hensyn og ønsket om å hindre misbruk har vært bestemmende ved utformingen av bestemmelsen.

Det finnes unntak fra fradragsnektelsen i § 8‑3 første ledd for varer som skal brukes som gaver til utlandet og til utdeling i reklameøyemed i utlandet (siste del av § 8‑3 første ledd bokstav f). Se også omtalen under § 8‑3 annet ledd om unntaket fra fradragsnektelsen for varer nevnt i første ledd til bruk for luftfartøy eller fartøy i utenriks fart.

Serveringstjenester

Det er ikke fradragsrett for inngående avgift på omkostninger vedrørende servering. Fradragsnektelsen omfatter typisk kafé- og restaurantregninger og gjelder generelt, ikke bare for servering til ansatte og kunder.

Selskapslokaler

Videre er det ikke fradrag for inngående avgift på leie av selskapslokaler som nevnt i § 3‑11 annet ledd bokstav b, dvs. leie av slike lokaler i forbindelse med servering.

Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser av kunst og antikviteter, selv om det dreier seg om kunst til utsmykning av arbeidsplassen.

Kunst

«Kunst» gis her samme innhold som begrepet «kunstverk» som nærmere er behandlet i § 3‑7 fjerde ledd – Kunstverk og opphavsrett til litterære og kunstneriske verk. Som antikviteter anses varer som er mer enn hundre år gamle, og som omfattes av tolltariffens posisjon 97.06, jf. FMVA § 1‑3‑4.

Registrerte næringsdrivende som omsetter kunst og antikviteter i sin virksomhet, har fradragsrett for inngående avgift i likhet med andre registrerte varehandlere. Når slike næringsdrivende anskaffer kunst til egen privatbolig, skal det gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelsen etter merverdiavgiftsloven § 8‑5. Videre skal det betales avgift av omsetningsverdien etter uttaksregelen i § 3‑21 første ledd.

Museer og gallerier

Merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav c ble endret med virkning fra 1. juli 2010. Etter innføringen av avgiftsplikt på omsetning av tjenester i form av adgang til utstillinger i museer og gallerier, jf. merverdiavgiftsloven § 5‑9, vil det ved anskaffelse av kunst og antikviteter til slik virksomhet være fradragsrett for inngående avgift, jf. § 8‑3 første ledd bokstav c. En omtale av avgiftsplikten for billettinntekter til museer mv. er gitt i § 5-9 - Generelt.

Fradragsretten for inngående avgift er avskåret ved kjøp av varer og tjenester som skal brukes til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.

Skattedirektoratets har i fellesskriv av 15. oktober 2015 – «naturallønn til innleide arbeidstakere» – lagt til grunn at bestemmelsen også omfatter anskaffelser knyttet til innleide arbeidstakere. Dersom en anskaffelse ellers faller inn under bestemmelsen, er det uten betydning om mottakerne er ansatte eller innleide arbeidstakere.

Praksis

KMVA 6801 av 18. oktober 2010

Skattedirektoratet mente at innleid personell kunne likestilles med egne ansatte i relasjon til avskjæring av fradragsrett for inngående merverdiavgift på kost, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig. Ett av medlemmene uttalte følgende: «Etter mitt syn bør ordlyden i mval. § 22 første ledd nr. 1 [nå § 8‑3 første ledd bokstav a] legges til grunn. Fradragsretten er avskåret for omkostninger vedrørende «servering». Det fremgår ikke av ordlyden om dette kun gjelder servering i forhold til gjester og ansatte. Idet ordlyden er generell, må den også kunne benyttes overfor innleid personell.»

• Les mer

Idrett

I forbindelse med utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet fra 1. juli 2010, har Finansdepartementet i Prop. 119 LS (2009–2010) presisert at en aktør som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for billettinntekter på idrettsarrangementer, ikke vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kost og drikke til bruk for spillere under kamper og treninger. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d er av kontrollmessige grunner utformet generelt slik at det ikke skal være nødvendig å ta stilling til formålet med slikt forbruk.

Kårytelser

Et registrert gårdsbruk med forpliktelse til å levere føderådsytelser som kjøtt, melk og flesk, måtte på grunn av omlegging av gårdsdriften kjøpe inn disse produktene for å oppfylle kårkontrakten. Det gis ikke fradragsrett for inngående avgift i et slikt tilfelle. (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 5)

Arbeidstøy

En bedrift ble ikke innrømmet fradragsrett for inngående avgift i et tilfelle hvor arbeidstøy ble utlevert mot rekvisisjon. Bruk av tøyet var ikke påbudt av hensyn til produksjonen, og det var de ansatte som hadde eiendomsretten til tøyet. Det skjedde heller ingen kontroll fra bedriftens side med hensyn til hva slags tøy som ble utlevert. (Av 8/87 av 13. april 1987 nr. 17)

I Finansdepartementets uttalelse av 26. april 1971 om arbeidstøy ble det lagt til grunn at arbeidsantrekk som brukes av ansatte av vernehensyn, og arbeidstøy som eies og holdes av bedriften, ikke kan regnes som naturalavlønning. For slikt arbeidstøy som nevnt foreligger det følgelig rett til fradrag for inngående avgift.

Karriereomstillingstjenester

Praksis

Skatteklagenemnda stor avdeling 01 NS 45/2021

Saken gjaldt spørsmålet om det forelå fradragsrett for selskapets anskaffelse av karriereomstillingstjenester. Skatteklagenemnda kom til at karriereomstillingstjenestene ikke hadde direkte forbindelse med bedriftens kjernevirksomhet, men hadde karakter av forbruk og kom de ansatte til gode. Etter nemndas vurdering ble karriereomstillingstjenestene ansett som «naturalavlønning» av virksomhetens ansatte og fradrag for inngående merverdiavgift var avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d). Klagen ble ikke tatt til følge.

• Les mer

Administrasjonstjenester

Praksis

KMVA 6798 av 18. oktober 2010

Et selskap fradragsførte inngående merverdiavgift på kostnader til administrative tjenester i tilknytning til leie av boliger for utenlandske arbeidere. Selskapet begrunnet fradragsføringen med at virksomheten ble drevet ved hjelp av utenlandske ansatte. De ansatte var gjennom sin faglige kompetanse en nødvendig forutsetning og innsatsfaktor for selskapets avgiftspliktige virksomhet og inntjening. Den inngående avgiften var følgelig til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet anførte videre at kostnadene måtte sammenlignes og behandles likt med hotellkostnader som ville gitt fradragsrett. Klagenemnda la til grunn at selskapet hadde dekket kostnader som gjaldt de ansattes private boligforhold. Dette var å anse som naturalavlønning og fradragsretten var derfor avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Det var ikke relevant å se de aktuelle kostnadene som hotellutgifter til ansatte, idet den aktuelle saken gjaldt leiligheter som i flere tilfeller var benyttet imellom ett og to år til boligformål av de ansatte i selskapet.

• Les mer

Mobiltelefon

Praksis

KMVA 5088 av 29. mars 2004

En virksomhet dekket mobiltelefonutgiftene til enkelte av de ansatte (naturalavlønning). Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngående avgift vedrørende disse utgiftene. Ifølge klager, som hadde fradragsført avgiften i sin helhet, refererte utgiftene seg til selgere som måtte være tilgjengelige også utenfor normal arbeidstid. Klagenemnda fant å kunne legge til grunn klagers anførsler om at selgerne var avhengige av å være tilgjengelige til enhver tid, likevel slik at fradragsretten ble satt til 75 %.

Vannkjølere og kaffeautomater

Praksis

KMVA 4853 av 1. september 2003

Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngående avgift på innkjøp av vannkjølere og kaffeautomater som var plassert utenfor klagers kantine. Det ble i innstillingen vist til at det forhold at det etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 (nå § 8‑3 første ledd bokstav g siste punktum) gis fradrag for løst inventar til bedriftskantiner, ikke gir fradragsrett for samme type utstyr som blir plassert andre steder enn i kantinen. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at det dreide seg om utgifter til kost og naturalavlønning av de ansatte.

• Les mer

Kost

Praksis

KMVA 3902 av 27. juli 1998

Klageren hadde fradragsført inngående merverdiavgift på proviant til forbruk i virksomhet med fangst og salg av fisk. Skattedirektoratet viste til at når det gjelder innkjøp av mat etc. til slik bruk, anses den næringsdrivende som forbruker, med den konsekvens at fradragsretten er avskåret. Klagenemnda var enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.

Overtidsmat

Praksis

KMVA 6195 av 16. juni 2008

Klager hadde fradragsført inngående avgift på overtidsmat. Skattekontoret hadde tilbakeført avgiften ved oppgavekontroll. Klager fikk ikke medhold.

• Les mer

Praksis

KMVA 5462 av 17. oktober 2005

Et selskap benyttet utenlandske arbeidstakere i sin virksomhet og hadde i den forbindelse kjøpt administrative tjenester fra et annet selskap. Det dreide seg blant annet om bestilling av hotell ved ankomst til Norge, å ordne transittbolig, skaffe oppholds- og arbeidstillatelse og ordne med flyttemelding til folkeregisteret. Klageren hevdet at tjenestene var nødvendige for å skaffe arbeidskraft til virksomheten, og at utgiftene ikke representerte en privatutgift for den enkelte ansatte. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at det dreide seg om utgifter relatert til naturalavlønning av de ansatte.

Selskapet hadde i tillegg fradragsført inngående avgift vedrørende utgifter til utfylling av selvangivelsen for ansatte stasjonert i utlandet. Selskapet viste til at siden arbeidsgiver dekket skattekostnadene ved utstasjonering, var det i selskapets interesse at det i den enkeltes selvangivelse ble fremsatt korrekt krav om direkte fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet. Klagenemnda var enig i at arbeidsgivers utgifter til bistand med utfylling av ansattes selvangivelse måtte anses som naturalavlønning.

• Les mer

Fradragsretten er avskåret når varer og tjenester anskaffes til representasjon. Bestemmelsen omfatter alle utgifter i forbindelse med representasjon både overfor kunder og ansatte og gjelder dermed for eksempel julebord, jubileer mv.

Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på gaver, samt varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed.

Bagatellmessig verdi

Fradragsnektelsen omfatter ikke varer eller tjenester av bagatellmessig verdi. Dette gjelder også varer utenom det ordinære vareutvalget, jf. KMVA 5382 som er referert nedenfor. Beløpsgrensen ble av Finansdepartementet opprinnelig satt til 10 kroner, og har fra 1. oktober 1985 vært på 50 kroner. Bagatellmessig verdi i merverdiavgiftslovens forstand er nå definert til 100 kroner, jf. FMVA § 1‑3‑6, og refererer seg til alminnelig omsetningsverdi inklusiv merverdiavgift. Det er verdien av den enkelte enhet som er avgjørende for beløpsgrensen.

Gaver mv. til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet

Det følger av siste del av § 8‑3 første ledd bokstav f. at fradragsnektelsen heller ikke gjelder varer som skal brukes til gaver eller til utdeling i reklameøyemed utenfor merverdiavgiftsområdet. Vilkåret er at varen utføres til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette var tidligere regulert i forskrift nr. 24 § 5 første punktum. Med hjemmel i § 8‑3 tredje ledd siste punktum er det i FMVA § 8‑3‑2, som er en videreføring av tidligere forskrift nr. 35 § punkt 3, gitt registrerings- og dokumentasjonsbestemmelser for fradragsretten for gaver mv. som er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

Brosjyrer, kataloger og prislister

Også inngående merverdiavgift på anskaffelse av brosjyrer, kataloger og prislister som utdeles er fradragsberettiget (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 6).

Medaljer og diplomer

Medaljer og diplomer for «lang og tro tjeneste» er ansett som utdeling av gaver og dermed ikke fradragsberettiget. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 8

Gudmorpresang

Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på gudmorpresang ved stabelavløpning, da slik presang anses som gave. (U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 7)

Gratisutdeling

Utdeling av gjenstander utenfor det ordinære vareutvalg ved kjøp av bestemte varekvanta, er ansett anskaffet for utdeling som gave. (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 9)

Premier

Praksis

Høyesteretts dom av 28. april 2004 (Rt. 2004 s. 738 P4 Radio Hele Norge ASA)

Saken gjaldt en reklamefinansiert radiostasjon som i tillegg til ordinære reklameinnslag, eksponerte lytterne for annonsørenes ytelser i forbindelse med ulike promoteringsaktiviteter som for eksempel konkurranser der lytterne kunne delta og premieres med ytelser fra annonsørene. Høyesterett kom enstemmig til at det forelå avgiftsmessig omsetning ved at reklametjenester ble byttet mot vederlag som dels besto i at annonsørene leverte premier. Videre kom retten til at premiene måtte anses anskaffet til utdeling i reklameøyemed, idet promoteringsaktivitetene med utdeling av premier også fungerte som en form for markedsføring av radiostasjonen.

• Les mer

Praksis

Eidsivating lagmannsretts dom av 7. august 2009 (Stians Sport AS)

Selskapet drev med engrossalg av sykler og hadde delt ut sykler og sykkelutstyr til ulike forhandlere uten å kreve pengevederlag. I tillegg var det delt ut sykler og sykkelutstyr til utøverne på et profesjonelt sykkelteam. Saksøkeren anførte at det dreide seg om hhv. markedsstøtte i form av mengderabatt til forhandlerne samt utlån til sykkelteamet. Skattekontoret anførte at syklene/sykkelutstyret var tatt ut til utdeling i reklameøyemed, jf. tidligere lov 14 fjerde ledd nr. 4. I tingretten ble staten frifunnet. Lagmannsretten fant det heller ikke tvilsomt at utdelingen av syklene var omfattet av § 14 fjerde ledd nr. 4 og forkastet anken.

Dommen er også omtalt i § 3-23 - Uttak til særlige formål i virksomheten.

• Les mer

Fordelskort

Praksis

KMVA 5123 av 24. mai 2004

En avis utleverte et fordelskort til abonnentene. Kortet ga abonnentene rabattrettigheter hos enkelte av avisens annonsører. Spørsmålet i saken var hvorvidt avisen for en mindre del av abonnementsprisen måtte anses for å omsette avgiftspliktige rabattrettigheter.

Klagenemnda kom til at avisen ikke hadde omsatt rabattrettigheter, men gitt en gave til abonnentene. Nemnda så det slik at avisens profilering av samarbeidspartnerne/annonseringen utgjorde en avgiftspliktig ytelse for avisen, mens motytelsen, å stille rabatten til disposisjon for avisen, utgjorde en avgiftspliktig ytelse for samarbeidspartnerne. Da det for avisen dreide seg om en anskaffelse til gaveutdeling, var fradragsretten avskåret.

• Les mer

Blomster ved kjøp av bil

Praksis

KMVA 4456 av 30. november 2000

Klagerens utdeling av blomster til kunder ved kjøp av ny eller brukt bil ble ansett utdelt som reklame/gave.

Hva anses som en enhet i forhold til verdigrensen

Praksis

KMVA 5382 av 13. juni 2005

Et selskap som drev virksomhet med engroshandel med sykepleievarer og apotekvarer hadde anskaffet diverse profileringsartikler med produktnavn. Det dreide seg om artikler som kulepenner, skriveblokker, håndkrem, pastiller etc. hvor enhetsprisen var under kr 50 inklusive avgift. Artiklene ble delt ut til leger og annet helsepersonell når en legemiddelkonsulent besøkte legekontorer, sykehus og sykehjem. Fylkesskattekontoret la til grunn at det var det enkelte legekontor eller legesenter og ikke den enkelte lege/sykepleier som måtte anses som mottaker av gjenstandene, og begrunnet etterberegningen med at det skulle ha vært beregnet uttaksmerverdiavgift på anskaffelser av bagatellmessig verdi til bruk for utdeling som gave eller i reklameøyemed når flere gjenstander ble delt ut til samme mottaker i samme møte. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at den påklagede etterberegning grunnet manglende beregning av uttaksmerverdiavgift måtte oppheves. Det ble antatt at mottaker av profileringsgjenstandene måtte anses å være den enkelte lege/sykepleier og ikke mellomleddet. Videre ble det lagt til grunn at de enkelte profileringsgjenstandene måtte sees isolert i forhold til grensen på kr 50. At flere gjenstander ble delt ut samtidig eller i løpet av et kortere tidsrom, kunne i seg selv ikke medføre at utdelingen av gjenstandene måtte bli å anse som en enkelt ytelse.

• Les mer

Fradragsretten for inngående avgift er avskåret når anskaffelsen gjelder opp­føring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. Det samme gjelder løsøre og utstyr til slike eiendommer.

Som fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, nevner forarbeidene personalboliger, barnehager, daghjem, feriehjem, hytter, idrettsanlegg mv., se Ot.prp.nr. 17 (1968-1969), side 56.

Fradragsnektelsen gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner eller løst inventar til disse. Når det gjelder løst inventar, foreligger også fradragsrett for utstyr til legekontor for ansatte. Skattedirektoratet har i brev av 22. februar 2016 til et skattekontor lagt til grunn at også lokaler til bruk for intern bedriftshelsetjeneste må anses fradragsberettiget på lik linje med bedriftsløsøre til samme formål. Videre er det uttalt at det ikke er av betydning for fradragsretten om helse­tjenesten utføres av egne ansatte eller innleid arbeidskraft.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2017 (Hamn Eiendom AS)

Saken gjaldt dels tilbakeført inngående merverdiavgift på oppføringen av en bolig, som ble brukt av personalet ved et hotellanlegg. Den øvrige delen av saken gjaldt hotellanlegget. Personalet brukte boligen i en til tre dager om gangen i forbindelse med vakter, før de dro tilbake til sine egne boliger. Lagmannsretten bemerket at retten til fradrag ikke omfatter inngående avgift på fast eiendom som skal dekke boligbehov, selv om boligen kun er til bruk i næringsvirksomhet. Til støtte for dette, viste lagmannsretten til Ot.prp.nr. 17 (1968-1969) side 56 der det fremkommer at fradragsrett er avskåret også «ved oppføring av personalboliger». Den bruken det var redegjort for, falt etter lagmannsrettens syn naturlig inn under det man vil kalle boligbehov. At boligen var innredet med separate boenheter, hver med egne kjøkkenfasiliteter, tilsa også at det dreide seg om å dekke boligbehov. Lagmannsretten fant støtte for sitt syn i praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, se KMVA-1997-3755, og KMVA-2013-7739. Avgjørelsen i KMVA-2015-8653, som trekker i motsatt retning, kunne ikke få avgjørende betydning, hensyntatt det øvrige rettskildebildet. Den sistnevnte klagenemndsavgjørelsen, ble for øvrig heller ikke tillagt betydning av Skatteklagenemnda i stor avdeling i sak 01 NS 29/2018, se nedenfor.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemnda stor avdeling 01 NS 29/2018

Saken gjaldt delvis tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader ved oppføring av administrasjonsbygg på fiskeoppdrettsanlegg begrunnet i at en del av kostnadene ved oppføringen gjaldt fast eiendom som skal dekke boligbehov, hvor fradragsrett er avskåret etter mval. § 8‑3 (1) bokstav g. Skatteklagenemnda i stor avdeling fastholdt tilbakeføringen.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemnda alminnelig avdeling 02 NS 08/2019

Saken gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader ved oppføring av et flisfyringsanlegg. Anlegget skulle brukes til oppvarming av kårbolig og hovedhus. Klager anførte at deler av flisfyringsanlegget også skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet ved salg av varme til bygninger på gården eller til bruk i eksisterende skogbruksvirksomhet. Det ble verken dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at fyringsanlegget skulle benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten ble avskåret etter mval. § 8‑3 (1) bokstav g. Skatteklagenemnda fastholdt tilbakeføringen.

• Les mer

Våningshus

Praksis

KMVA 2748 av 18. oktober 1993

Klageren hadde fradragsført inngående avgift vedrørende utgifter til modernisering/vedlikehold av våningshuset på egen skogeiendom. Det var på det rene at anskaffelsene gjaldt kun våningshusets kjøkken og bad. Klageren gjorde gjeldende at Riksskattestyret hadde godkjent våningshuset som driftsmiddel i næring. Videre ble det vist til behov for kontorlokaler på eiendommen.

Skattedirektoratet viste i sin innstilling til at våningshus på landbruks- eller skogeiendom står i samme avgiftsrettslige stilling som ethvert annet bygg bestemt for boligformål. Følgelig ble det lagt til grunn at fradragsrett for avgift på anskaffede varer og tjenester var avskåret etter § 22 nr. 3, jf. § 14 annet ledd nr. 2 (nå § 8‑3 første ledd bokstav g). Det ble påpekt at dette gjelder uten hensyn til våningshusets skatterettslige stilling og uten hensyn til om anskaffelsene er å regne som vedlikehold eller påkostning i relasjon til reglene for utgiftsføring eller aktiveringsplikt.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

Hjemmekontor

Praksis

KMVA 3070 av 1. november 1993

Klageren og hans samboer hadde foretatt en utvidelse av felles bolig. Leiligheten var eid av samboeren. Bakgrunnen for utvidelsen var ifølge klager at et rom på 14 kvm skulle benyttes til hjemmekontor. Ifølge avtalen med entreprenøren gjaldt arbeidet utvidelse av stue, to soverom, bad samt forandring av vaskerom til soverom. Klageren og samboeren skulle dele utgiftene mot at klageren fikk bruke kontoret vederlagsfritt. Det var gjort fradrag for inngående avgift i klagerens regnskap.

Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at de pådratte utgiftene måtte anses å gjelde arbeid på fast eiendom som skulle dekke boligbehov.

• Les mer

Praksis

KMVA 3755 av 2. oktober 1997

Et kraftverk foretok vedlikehold av tre boliger som hver inneholdt to leiligheter til bruk for maskinistene på kraftverket. Klagenemnda la i samsvar med Skattedirektoratets tilråding til grunn at det primære formål med anskaffelsen og bruken av bygningene var å dekke boligbehov (behovet for hvile- og soveplasser) for ansatte på vakt.

• Les mer

Kontorlokaler eller fritidseiendom

Praksis

KMVA 4899 av 25. september 2003 (SKD)

Klager kjøpte i 1999 en tomt ved sjøen og fikk oppført et bygg på eiendommen. Inngående avgift på oppføringskostnadene var fradragsført med den begrunnelse at bygget skulle benyttes som kontor­lokaler.

Fylkesskattekontoret begrunnet etterberegningen med at eiendommen var anskaffet til fritidsbruk. Det ble bl.a. vist til at det i korrespondansen med bygningsmyndighetene var opplyst at bygningen skulle brukes til fritidshus, og til at utformingen av bygget i sterk grad indikerte at det var ment som fritidsbolig. At bygget var til bruk i forretningsdriften, ble ikke ansett tilstrekkelig til å godtgjøre klagers påstand.

Skattedirektoratet fant det sannsynliggjort at eiendommen var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det ble vist til at det av styreprotokoll 8/99 og 9/00 fremgikk at klager ønsket å benytte eiendommen som kontorlokaler og til at eiendommen var forsikret som kontorbygning. Videre viste direktoratet bl.a. til at klagers revisor hadde bekreftet at eiendommen var anskaffet til bruk som kontorlokaler, at bygget ble benyttet i klagers virksomhet samt at det var gitt bruksendring til kontorlokaler.

• Les mer

Kontorlokale eller leilighet

Praksis

KMVA 5755 av 11. desember 2006

Klager kjøpte en leilighet i 2005 som var opplyst skulle være til bruk som kontor i klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet. Klager anførte at leiligheten dekket behovet for kontorplass, samt at leilighetens nærhet til klagers bolig ble ansett særdeles praktisk. Arealet var på 45 kvm og inneholdt kontor, møterom, kjøkken og bad. Høsten 2005 ble det gjennomført betydelige vedlikeholdsarbeider på leiligheten inkludert oppgradering av bad, kjøkken og elektrisk anlegg. Inngående merverdiavgift på oppussingen ble fradragsført i sin helhet i klagers regnskap. Fylkesskattekontoret tilbakeførte fradragsføringen og mente, etter en helhetsvurdering, at det var mest sannsynlig at leiligheten ikke var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men til boligformål. I innstillingen la Skattedirektoratet vekt på at det aktuelle objektet var en leilighet, som sammenholdt med størrelsen på arealet i forhold til virksomhetens omfang med kun én ansatt og omfanget samt delvis arten av oppussing, entydig talte mot at det reelt var foretatt anskaffelser til kontorbruk i virksomheten. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

• Les mer

Bedriftskantiner

Etter § 8‑3 første ledd bokstav g annet punktum er det likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løsøre til slike kantiner. Bestemmelsen kodifiserer tidligere ulovfestet rett. I Finansdepartementets uttalelse om arbeidstøy av 26. april 1971 legges det til grunn at fradragsretten ikke gjelder drift av bedriftskantiner. Det er dermed ikke fradragsrett for inngående avgift på blant annet elektrisk strøm til oppvarming, lys og matlaging.

Anskaffelse, oppføring, vedlikehold og drift av flyttbare mikrohus, campingtilhengere, anleggsbrakker mv. rammes ikke av bestemmelsen i § 8‑3 første ledd bokstav g, selv om de nevnte innretningene utelukkende skal dekke bolig- eller velferdsformål. Merverdiavgiftsloven § 8‑3 angir begrensninger i fradragsretten, og bestemmelsen i bokstav g gjelder kun fast eiendom.

Om en står overfor løsøre eller fast eiendom, må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering hvor innretningens fysiske tilknytning til grunnen og varigheten av tilknytningsforholdet (permanens) står sentralt. Se til illustrasjon Oslo tingretts dom 18. april 2023.

Campingtilhengere

Registrerte campingtilhengere anses som personkjøretøy, jf. FMVA § 1‑3‑1 bokstav f. Inngående avgift på personkjøretøy er avskåret etter mval § 8‑4.

Uregistrerte campingtilhengere må vurderes etter mval § 8‑1. Før det ble presisert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 1969 (videreført i merverdiavgiftsloven av 2001) at det kun er registrerte campingtilhengere som anses som personkjøretøy, uttalte avgiftsmyndighetene på generelt grunnlag at fradragsretten ikke omfattet inngående avgift på leie av campingtilhengere, uavhengig av om de var registrert eller ikke. Eksempelvis uttalte Fylkesskattesjefen i Sør-Trøndelag i brev av 17. desember 1979 til Aker Trøndelag A/S, at selskapet ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på leiebeløp som gjaldt uregistrerte campingtilhengere, selv om vognene skulle benyttes som anleggsbrakker. Selskapet hadde leid 190 uregistrerte campingtilhengere fra diverse selskaper i Trøndelag fordi det ikke var mulig å få leid et tilstrekkelig antall anleggsbrakker. I det samme brevet ble det bekreftet at selskapet hadde fradragsrett for inngående avgift på leie av anleggsbrakker. Selskapet anla sak mot Finansdepartementet med påstand om at det forelå fradragsrett for inngående avgift på leie av campingtilhengere til bruk som arbeidsbrakker. I dom av 29. august 1986, ga Høyesterett staten medhold i at fradragsretten ikke omfattet inngående avgift på leie av campingtilhengere.

Anleggsbrakker

I den nevnte dommen, uttalte førstvoterende at «Noen innskrenkende fortolkning av reglene ut fra rimelighetshensyn finner jeg ikke grunnlag for, selv om den foreliggende sak setter i relieff den ulike behandling som reglene fører til mellom ordinære anleggsbrakker og campingtilhengere som brukes til samme formål.»

Den ulike avgiftsbehandlingen av flyttbare anleggsbrakker, campingvogner og fast eiendom som benyttes til samme formål, ble problematisert av Skattedirektoratet i brev av 7. juni 1979 til Finansdepartementet. På bakgrunn av Skattedirektoratets innspill, fremmet Finansdepartementet i Ot.prp.nr. 48 (1979-80), forslag om en generell avskjæringsregel som skulle gjelde ved arbeid på og drift av fast eiendom og innretninger av enhver art som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer og innretninger. I Innst. O. nr. 67 (1979-80) ble det fremholdt at den foreslåtte regelendringen tok sikte på å avskjære fradragsretten også for innretninger som ikke har karakter av fast eiendom, f.eks. flyttbare boligbrakker. Finanskomitéen fant ikke å kunne slutte seg til dette forslaget til endring av merverdiavgiftsloven.

Praksis

Gulating lagmannsretts dom av 4. september 2024 (A/S Norske Shell)

Saken gjaldt gyldigheten av skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til drift av en brakkerigg. Brakkeriggen benyttes av arbeidere som arbeider 14-dagers turnuser på et landanlegg for mottak og prosessering av gass. Retten la til grunn at det i kontrollperioden ikke var andre alternative innlosjeringsmuligheter i nærheten. Staten anførte at brakkeriggen dekket ansattes overnattingsbehov i nærheten av deres faste arbeidssted, og at utgifter til dette som den klare hovedregel må anses som private. At det ikke er fradragsrett for inngående avgift på kostnader av privat karakter, selv om det foreligger forhold som gjør at den private bruken også har en interesse for den avgiftspliktige virksomheten, følger etter statens syn av Høyesterettsdommen vedrørende Halliburton AS . Saken gjaldt fradrag for inngående avgift på kollektivreiser som ansatte hadde fra hjemstedet til helikopterbaser. Høyesterett konkluderte med at inngående avgift på utgifter til reiser mellom hjem og arbeidssted ikke kunne fradragsføres.

Lagmannsretten var enig med tingretten i at rettskildebildet som dannet utgangspunktene i Halliburton-saken om at fradragsrett «i alminnelighet» ikke forelå, er et annet når det gjelder overnattingstjenester. Retten mente at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de selv ikke har noen mulighet til å påvirke. Etter en gjennomgang av lovforarbeider og forvaltningspraksis, konkluderte lagmannsretten, som tingretten, med at tilknytningskriteriet i mval § 8‑1 var oppfylt, og opphevet skattekontorets vedtak som ugyldig.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2025-22

Skatteklagenemnda har i sak SKNS1-2025-22 som gjelder spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader til overnatting og transport gitt klager delvis medhold.

Kostnader som gjaldt losji og renhold knyttet til brakkeanlegg var relevant for og hadde en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten slik at det var fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det ble vist til LG-2022-185320 (Shell-dommen).

Vedrørende transportkostnader la Skatteklagenemnda til grunn at de som utgangspunkt har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, men at dette ikke gjaldt mellom togstasjon og arbeidssted. Slike kostnader har mer karakter av å være kostnader til arbeidsreise, jf. HR-2011-1847-A (Halliburton).

• Les mer

Praksis

SKNS1-2025-23

Skatteklagenemnda har i sak SKNS1-2025-23 lagt til grunn at overnattingskostnader er relevant for og har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktiges virksomhet, som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

• Les mer

I Skattedirektoratets melding SKD 2/13 pkt. 5.2 uttaler direktoratet;

«Hvor virksomheten selv stiller til disposisjon overnattingssted for personer som skal utføre arbeid, f.eks. bygningsarbeidere, oppstår spørsmålet om fradragsrett for kostnadene forbundet med dette, f.eks. med oppføring av brakker.

Mval § 8‑3 første ledd bokstav g) oppstiller en avskjæringsregel for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er så langt streng, idet man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når man har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom (typisk: brakker), jf. Avgiftshåndboken (8. utg. – 2012) kap. 8-3.8.

Det har vært antydet at denne praksis er betenkelig, idet fast eiendom til bruk for innlosjering av egne arbeidstakere ikke nødvendigvis har noen svakere virksomhetstilknytning enn hvor man lar de samme arbeidstakerne ta inn på hotell hvor fradragsrett normalt vil foreligge. Direktoratet ser dette poenget, men vil samtidig bemerke at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier.»

I en veiledende uttalelse 13. januar 2023, uttalte divisjon Brukerdialog at næringsmessig utleie av ferieleiligheter, skal faktureres med merverdiavgift uavhengig av hvem som er mottaker av fakturaen, og uavhengig av hvilket formål leietaker har med oppholdet. Det ble antatt at det er fradragsrett på lik linje med hotellovernatting, dersom ferieleiligheten leies i forbindelse med en tjenestereise i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8‑1.

Mikrohus

Om det er fradragsrett for inngående avgift på flyttbare mikrohus beror på om tilknytningskriteriet i § 8‑1 er oppfylt. Eksempelvis er det naturlig å legge til grunn at det er fradragsrett for inngående avgift på oppføring mv. av flyttbare mikrohus som skal benyttes i virksomhet med avgiftspliktig romutleie. Hvis formålet med oppføringen er å dekke bolig- eller velferdsbehov, er det ikke fradragsrett.

Se også nedenfor i § 8‑3 tredje ledd første punktum – Fradragsrett for fast eiendom i tilknytning til primærnæringene om inngående avgift på seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæring.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8‑3 annet ledd at det likevel er fradragsrett for varer, som nevnt i § 8‑3 første ledd, til bruk for luftfartøy i utenriks fart eller fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag. Bestemmelsen kodifiserer praksis vedrørende tidligere forskrift nr. 24 § 14 annet ledd første punktum. Bestemmelsen gir for eksempel rett til fradrag for inngående avgift ved kjøp av kunst og antikviteter til fartøy i utenriks fart. Når det gjelder hva som anses som utenriks fart, vises det til definisjonen i FMVA § 1‑3‑7.

Det er i FMVA § 8‑3‑3 gitt nærmere regler om dokumentasjon og registrering av regnskapsopplysninger. Dette er en videreføring av vilkårene i tidligere forskrift nr. 35 punkt 6 første og annet ledd.

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å gi forskrift om fradragsrett ved oppføring og vedlikehold av for eksempel seter- eller gjeterhytte i reindriftsnæringen. Kompetansen er delegert til Skattedirektoratet som i merverdiavgiftsforskriften § 8‑3‑1 har fastsatt fradragsrett for inngående avgift «på kostnader til oppføring og vedlikehold av seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæringen, dersom disse er avskrivbare driftsmidler etter skatteloven». Bestemmelsen omfatter den fradragsretten som tidligere lå implisitt i forskrift om avgrensing av området for investeringsavgift i jordbruk med binæringer og skogbruk. Det skulle bare beregnes investeringsavgift på driftsmidler og bare i den utstrekning det forelå fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Forskriften hadde bestemmelser om fritak for investeringsavgift av oppføring og vedlikehold av nevnte bygg. Investeringsavgiftsloven ble opphevet fra 1. oktober 2002.

Om gjeterhytter står det i merknadene til FMVA § 8‑3‑1 at «Finansdepartementet [har] uttalt at slike hytter som er oppsatt i beiteområdene og som hovedsakelig brukes under gjetingen eller på flyttereiser, anses som avskrivbare driftsmidler».

Spørsmålet om et bygg i tilknytning til jord-, skogbruks- eller reindriftsnæringen skal anses som et ordinært boligbygg uten rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller som et fradragsberettiget bygg, har vært forelagt Klagenemnda for merverdiavgift i en rekke saker. Enkelte av disse er nevnt nedenfor.

Nybygg på seter

Praksis

KMVA 1902 av 2. desember 1985

Klageren, som var jordbruker, hadde oppført et nybygg på gårdsbrukets seter. Nybygget, som hadde en grunnflate på 80 kvm, inneholdt stue, kjøkken, tre soverom samt boder mv. Det ble i innstillingen vist til likheten med en vanlig hytte. Videre ble det vist til at bygget ikke ble benyttet til vanlig seterdrift eller på en måte som kunne likestilles med slik drift, noe som ble ansett å utgjøre en nødvendig forutsetning for at et bygg kan godtas som et seterhusvære etter avgiftsreglene. Klagenemnda sluttet seg til innstillingen.

Sommerbolig i reindriftsnæringenSekundærbolig

Praksis

KMVA 2080 av 6. september 1986

En reineier hadde oppført sekundærbolig til bruk i reindriftsnæringen som han etter daværende offentlige støtteordning hadde fått innvilget støttelån til. Etter det opplyste utgjorde total boflate i nybygget 80 kvm, fordelt på kjøkken, oppholdsrom, bad/soverom og kombinert bod/arbeidsrom. I tillegg var det gravd ut kjeller. Det var innlagt vann og sanitær­anlegg i bygget.

Skattedirektoratet viste til at det i hvert enkelt tilfelle må foretas en konkret vurdering av hvorvidt den aktuelle sekundærboligen har en funksjon og en standard som gjør det naturlig å anse den på linje med seterhusvære i jordbruket. Videre ble det anført at det blir lagt betydelig vekt på om sekundærboligen er ansett som bolig eller som driftsbygning av de lokale ligningsmyndigheter.

Klagenemnda kom til at bygget, ut ifra funksjon og standard, ikke kunne anses som avgiftsfri driftsbygning (gjeterhytte) i reindriftsnæringen, men måtte betraktes som en ordinær sekundærbolig, altså bolighus.

Nybygg i skogbruk

Praksis

KMVA 2259 av 30. april 1988

Klageren hadde oppført et bygg på 69 kvm grunnflate. Bygget besto av stue, kjøkken, to soverom, vindfang og bod. Som grunnlag for fradragsføring av inngående avgift ble det påberopt at det dreide seg om et nødvendig driftsmiddel i skogsdriften, et såkalt skogshusvære. Bygget var ikke godkjent av ligningsnemnda som et avskrivbart driftsmiddel.

Under henvisning til byggetegningene uttalte Skattedirektoratet i innstillingen at bygget med utstyr og innredning ikke skilte seg fra fritidshus av god standard. Videre ble det bl.a. vist til at det ved vurderingen av slike tilfeller, måtte legges vesentlig vekt på de stedlige ligningsmyndigheters bedømmelse.

Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at bygget ikke kunne anses som et skogshusvære etter merverdiavgiftsloven.

Gjeterhytte

Praksis

KMVA 3254A av 26. august 1996

Saken må ses i sammenheng med KMVA 3254 av 12. november 1994, hvor klagenemnda i samsvar med Skattedirektoratets innstilling kom til at et bygg ikke kunne anses som gjeterhytte med fradragsrett for inngående avgift, men som sekundærbolig med avskåret fradragsrett. Bygget var på 60 kvm med 50 kvm boareal, hadde innlagt strøm, men ikke innlagt vann og WC. Etter anmodning fra Stortingets ombudsmann for forvaltningen fremla Skattedirektoratet saken for klagenemnda til fornyet behandling.

I den nye innstillingen foreslo direktoratet omgjøring av tidligere vedtak slik at fradragsrett kunne innrømmes. Det ble lagt til grunn at de kriterier med hensyn til byggets standard, areal, beliggenhet, omsettelighet og faktisk bruk som avgiftsmyndighetene i praksis har satt for å godta et bygg for boligformål som fradragsberettiget gjeterhytte, måtte anses oppfylt. Ved denne vurderingen ble det lagt vekt på at generelt økte krav til komfort, også måtte få virkning for gjeterhytter. Videre ble det bl.a. vist til beliggenheten i reindriftsområdet og at familien, som deltok i driften, kun bodde på hytta deler av sommersesongen. Klagenemnda sluttet seg til innstillingen.

Avskrivbar etter skatteloven

Høyesterett avsa 26. mai 1998 dom i en skattesak hvor spørsmålet var om et bygg utgjorde gjeterhytte i reindriftsnæringen eller boligbygg. I brev av 30. juni 1999 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratet vist til at de samme momenter som skal tillegges vekt ved vurderingen av om en hytte skal anses som avskrivbar næringshytte i reindriftsnæringen, også må gjelde i relasjon til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven. Fra brevet siteres følgende:

«1. HR’s avgjørelse har i utgangspunktet ikke rekkevidde utover reindriftsnæringen. Retten vektlegger det spesielle ved virksomheten: at den har vært drevet på samme måte gjennom flere hundre år, og at den antas å måtte drives på samme måten i fremtiden med flytting av rein mellom vinter- og sommerbeite.

2. Den faktiske bruk av hytta og dens beliggenhet må tillegges stor vekt. Den må ligge i naturlig tilknytning til det beiteområdet som det skal føres tilsyn med.

3. Hytta kan ha en tidsmessig standard uten at det er til hinder for avskrivningsrett.

4. At hytta har rom for familie, og at reineieren tar denne med seg når han utfører sitt tilsyn med reinen, anses ikke å være et forhold som diskvalifiserer hytta som avskrivbart driftsmiddel.

5. At hytta ligger nær andre fritidseiendommer, er ikke alene grunn til ikke å anse den som avskrivbart driftsmiddel.

6. Det må i hvert enkelt tilfelle foretas en konkret totalvurdering av alle de momenter som i henhold til ovenstående er relevante, og hvor det legges avgjørende vekt på hyttas faktiske bruk og beliggenhet.»

Praksis

KMVA 5158 av 24. mai 2004

Saken gjaldt oppføring av et bygg på 65 kvm grunnflate som besto av stue, kjøkken, bad, to soverom og hems samt et uthus på 10 kvm hvor det var innredet badstue og utedo. Som grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene påberopte klager at det dreide seg om et bygg til bruk for arbeidere og eier i forbindelse med skogsdrift, et såkalt skogshusvære.

På bakgrunn av den informasjon som var blitt gitt når det gjaldt byggets standard og beliggenhet, var Skattedirektoratet av den oppfatning at bygget var til privat bruk. Det ble vist til at det i avgiftspraksis er lagt til grunn en streng fortolkning av hva som kan anses som skogshusvære. Videre ble det lagt vekt på at den aktuelle skogseiendommen var av relativ beskjeden størrelse, at vedkommende skogseier ikke selv avvirket skogen, og at mulighetene for transport ut og inn av skogen var enkel ved hjelp av skogsbilveier.

• Les mer

Klagenemnda viste til at klager ville benytte hytta også når han var på eiendommen for å se til skogen, og at det var behov for et overnattingshusvære i skogsdriften. Klagenemnda innrømmet fradrag for inngående avgift med 25 %.

Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å vurdere omgjøring av klagenemndas avgjørelse, jf. forskrift nr. 17 § 4. Departementet viste til at en omgjøring ville være urimelig da det var gått nesten to år siden klagenemnda traff sitt vedtak, og omgjorde ikke klagenemndas avgjørelse, men uttrykte at det var enig med Skattedirektoratet i det ikke forelå rett til fradrag for inngående på bygget.

Bestemmelsen er benyttet til å gi bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger for varer til bruk som gave eller til utdeling i reklameøyemed (FMVA § 8‑3‑2). Dokumentasjonsplikten tilsvarer den som følger av FMVA § 6‑21‑1, se nærmere omtale i § 6-21 - Generelt om utførsel av varer.

Videre er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt for rederi eller flyselskap ved fradragsføring av inngående merverdiavgift for varer til bruk på fartøy eller luftfartøy i utenriks fart, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 annet ledd. Det skal føres eget lagerregnskap med egen konto for levering til hvert fartøy eller luftfartøy (FMVA § 8‑3‑3 første ledd). Ansvarshavende ombord skal bekrefte at varene er mottatt (FMVA § 8‑3‑3 annet ledd).

Hovedregel ingen fradragsrett

Fradragsretten for inngående merverdiavgift er etter merverdiavgiftsloven § 8‑4 første ledd første punktum som utgangspunkt avskåret for anskaffelse, vedlikehold, bruk (herunder leie/leasing) og drift av personkjøretøy, herunder varebil klasse 1 og campingtilhenger, selv om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er tre unntak fra denne hoved­regelen, nemlig for personkjøretøy anskaffet som salgsvare, til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller som middel i personbefordring mot vederlag. Se nærmere om disse unntakene nedenfor under omtalen av § 8‑4 første ledd annet punktum i § 8‑4 første ledd annet punktum – Fradragsrett for personkjøretøy ved nærmere bestemt bruk.

PersonkjøretøyBeltemotorsykkel

Uttrykket personkjøretøy er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 1‑3 annet ledd bokstav a definert i FMVA § 1‑3‑1. Se nærmere omtale under § 1‑3 annet ledd bokstav a – Personkjøretøy. Avgiftssubjekt kan etter FMVA § 1‑3‑1 annet ledd til enhver tid eie én beltemotorsykkel (snøscooter) uten at denne blir regnet som personkjøretøy. Ny beltemotorsykkel kan tidligst anskaffes etter 24 måneder. Dette innebærer at ved kjøp av ny beltemotorsykkel vil det ikke lenger være fradragsrett for inngående merverdiavgift på drift og vedlikehold av den gamle.

Ståhjuling (Segway) Sykkel

Skattedirektoratet har i F 12. desember 2014 uttalt at sykkel (tråsykkel) anses som personkjøretøy, mens ståhjuling (Segway) og el-sykkel faller utenfor definisjonen av personkjøretøy (fradragsrett er dermed ikke avskåret etter § 8‑4).

Varebil klasse 1V

Varebil klasse 1 har siden 1. juli 2004 vært likestilt med personkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket. Endringen er nærmere omtalt i SKD 7/04 og SKD 8/04.

Varebil klasse 1 leid før 1. juli 2004

Da varebil klasse 1 ble likestilt med personkjøretøy (1. juli 2004) ble det reist spørsmål om avgiftspliktige som leide/leaset varebil klasse 1 vil ha fradragsrett for inngående avgift på leievederlag som påløp etter 1. juli 2004, dersom utleieselskapet har anskaffet (registrert) kjøretøyet før dette tidspunktet. Finansdepartementet uttalte at leietakere/leasere ville ha fradragsrett for avgift på leievederlaget i slike tilfeller, såfremt leieavtalen var inngått før 1. juli 2004 og leieforholdet var påbegynt før dette tidspunkt, jf. F 27. september 2004. Leietakeres fradragsrett for inngående merverdiavgift på andre driftsutgifter mv. som oppsto etter 1. juli 2004, ville imidlertid være avskåret på samme måte som for personkjøretøy, uavhengig av om kjøretøyet som ble leid ut, anskaffet før eller 1. juli 2004.

Fradragsrett fra 1. mars 2004Varebil klasse 2Kontrollproblemer

Virksomhet med personbefordring har vært avgiftspliktig siden 1. mars 2004. Dette medfører at inngående avgift på anskaffelse og drift av andre kjøretøy enn personkjøretøy til bruk i avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettiget, for eksempel en varebil klasse 2 som benyttes for å frakte virksomhetens ansatte. Før 1. mars 2004 forelå det kun fradragsrett for inngående avgift på den delen av bruken av varebilen som ble benyttet til å frakte varer, utstyr mv. Hovedregelen er imidlertid som nevnt innledningsvis, at inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy ikke er fradragsberettiget. Dette gjelder uten hensyn til bruken av kjøretøyet. Regelen er begrunnet i de betydelige kontrollproblemer som gjør seg gjeldende fordi personkjøretøy i stor grad benyttes privat.

Begravelsesbiler

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 26. mars 2015 lagt til grunn at begravelsesbiler ikke anses som personkjøretøy etter merverdiavgiftsregelverket, men er omfattet av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Praksis

KMVA 6841 av 13. desember 2010

Klagenemnda ga skattekontoret medhold i at en firehjuls motorsykkel, en såkalt ATV, måtte anses som personkjøretøy (dissens 3–2). Det foreligger således ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på slike kjøretøy. Se nærmere omtale om ATV som personkjøretøy i § 1‑3 annet ledd bokstav a – Personkjøretøy.

• Les mer

Parkering av personkjøretøy

Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til parkering av personkjøre­tøyer da direktoratet anser dette som utgifter til drift av person­kjøretøy. Se KMVA 7525. Når et parkeringshus inngår i en frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd bokstav a som en del av utleieforholdet for kontorlokaler, følger fradragsretten for registrert leietaker de alminnelige bestemmelser for fradrag i forbindelse med leie av fast eiendom. Se BFU 34/10.

Unntak fra hovedregelen

Unntakene fra hovedregelen om ingen fradragsrett for inngående avgift på personkjøretøy, finner vi altså i merverdiavgiftsloven § 8‑4 første ledd annet punktum bokstav a til c.

VideresalgVedlikehold, reparasjoner, klargjøringForflytning av kjøretøy som salgsvare

Etter § 8‑4 første ledd bokstav a kan inngående avgift fradragsføres ved anskaffelse av personkjøretøy for videresalg. Unntaket kom inn i loven med virkning fra 1. mars 2004, men er en kodifisering av tidligere forvaltningspraksis. Fradragsretten gjelder også anskaffelser til vedlikehold og reparasjoner, samt klargjøring av slike kjøretøyer. I en uttalelse til Sivilombudsmannen har Finansdepartementet uttalt at virksomhet med salg av personkjøretøyer har fradragsrett for inngående avgift på drivstoff som er brukt ved forflytninger av kjøretøyer (som er salgsvarer) fra lager/importsted til utsalgssted/leveringssted. Enkelte spørsmål om avgiftsbehandling av drivstoff i tilknytning til virksomhet med salg av personkjøretøy (herunder demonstrasjonskjøretøy) er nærmere behandlet i Skattedirektoratets brev av 16. november 2005 til et advokatkontor.

Yrkesmessig utleievirksomhet

Videre kan inngående merverdiavgift etter § 8‑4 første ledd bokstav b fradragsføres ved anskaffelse av personkjøretøy til bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Spørsmål om det foreligger yrkesmessig utleievirksomhet har vært oppe i en del enkeltsaker.

Utleie fra morselskap til datterselskap

Praksis

Oslo byretts dom av 19. juni 1999 (KMVA 3546)

Klagenemndas vedtak ble opphevet. Retten fant at det forelå yrkesmessig utleievirksomhet hvor datterselskapene solgte biler til morselskap som leide disse tilbake til datterselskapene.

AS X er morselskapet til de to heleide datterselskapene AS A og AS B. Datterselskapene driver bilomsetning, verksted mv. I kontrollperioden kjøpte morselskapet 17 biler fra datterselskapene. Bilene ble leiet tilbake til datterselskapene til markedsleie. Leien ble fakturert med merverdiavgift. Merverdiavgiften ble ikke fradragsført i datterselskapene, som hadde benyttet bilene dels til utleie, dels til demonstrasjon og dels til utlån til verkstedkunder. Fylkesskattekontoret tilbakeførte avgiften som var trukket fra i morselskapet, da morselskapet, etter fylkesskattekontorets oppfatning, ikke kunne anses å drive yrkesmessig utleievirksomhet. Fylkesskattekontorets oppfatning var begrunnet med at eiendomsretten til bilene reelt sett aldri hadde gått over fra datterselskapene til morselskapet. Det ble antatt at motivet for å opprette morselskapet var å spare avgift i datterselskapene, og dermed i konsernet totalt, da datterselskapene ved å leie biler fra morselskapet, fremfor å ta ut biler fra egen virksomhet iht. forskrift nr. 69 (nå § 3‑24 første ledd), ville oppnå en avgiftsbesparelse.

Oslo byrett bemerket innledningsvis at det ikke var av betydning for utfallet av saken, hvordan datterselskapene benyttet bilene, da avgift på leien fra morselskapet uansett ikke var fradragsført i datterselskapene. Retten uttalte videre at opprettelsen av morselskapet ga en mer fordelaktig avgiftsbehandling for konsernet samlet sett, men at opprettelsen også var motivert ut fra et ønske om risikospredning i forbindelse med at det skulle investeres betydelige midler i nye biler.

Utleie til selskapets eier og bekjente

Praksis

Oslo byretts dom av 22. oktober 1999 (KMVA 3776)

Retten fastholdt klagenemndas vedtak. Retten fant i likhet med klagenemnda og fylkesskattekontoret at anskaffelse av personkjøretøyer ikke var anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet.

Et selskap ble forhåndsregistrert i avgiftsmanntallet for kjøp, salg og utleie av biler på bakgrunn av opplysninger om at selskapet hadde anskaffet fem personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Selskapet hadde blitt slettet i avgiftsmanntallet samtidig som fradragsrett for inngående merverdiavgift ble nektet. Retten fant det ikke nødvendig å ta stilling til statens anførsel om at utleiedelen isolert sett måtte være egnet til å gå med overskudd for at forholdet kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten fant det sannsynliggjort at bilene ikke var anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, men for at selskapets eier og hans bekjente skulle oppnå rimelig bilhold. Retten viste blant annet til at hensikten med opprettelsen av selskapet og anskaffelsen av bilene, var at staten skulle subsidiere bilholdet gjennom jevnlig refusjon av inngående avgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle eieren og bekjentskapskretsen betale et lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående avgift ved anskaffelse av bilene, samt inntekter fra senere salg av bilene, skulle tjene som selskapets inntektskilder. Refusjon av inngående avgift skulle følgelig komme leietakerne til gode gjennom subsidiering av den lave leien. Dette viste, etter rettens oppfatning, at selskapet ikke hadde et kommersielt formål.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 23. mars 2004 (Li Bil AS) (KMVA 3998)

I 1993–1994 anskaffet A AS 12 biler fra B AS. Aksjene i A AS ble i 1994 solgt fra B AS til NN, eneaksjonær i B AS og styreformann i A AS. A AS og staten var enige om at én av bilene (utleid til person utenfor B-systemet) var til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, og at to av bilene ikke var det. Tvisten gjaldt de resterende ni bilene. Disse var leid ut til B AS og dets ansatte, og ble i større eller mindre grad brukt til demonstrasjonsformål i B AS, samt til korttidsutleie til kunder. A AS fakturerte korttidsutleien, som reduserte leien fra B AS. Etter leieperioden ble bilene solgt. Biler solgt fra A AS i 1993–1994, ble solgt til B AS, til en pris fastsatt på forhånd iht. tabell. Skjedde salgene senere enn åtte måneder etter anskaffelsen, kunne bilene etter forskrift nr. 90, slik den da lød, selges uten tilbakeføring av fradragsført avgift.

Staten anførte at utleien objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd, og at A AS dessuten ikke hadde gjort noe for å tiltrekke seg eksterne kunder. Videre ble det anført at faren for avgiftsunndragelse er et relevant reelt hensyn ved tolkningen av «yrkesmessig utleievirksomhet», og at virksomheten – utover å spare avgift på en illojal måte sett opp mot avgiftsreglenes formål – var uten egen verdi.

Retten la innledningsvis til grunn at det i uttrykket «yrkesmessig utleievirksomhet» ikke ligger noe mer eller annet enn et krav om næringsdrift, jf. merverdi­avgiftsloven § 10 første ledd (nå § 2‑1 første ledd). Rettens flertall anså under tvil at de ni bilene var anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Flertallet la til grunn at selskapets siktemål var å komme inn på utleiemarkedet, og fant etter en konkret vurdering at virksomheten var egnet til å gi overskudd. Selv om avgiftsfordelen sannsynligvis var et viktig element ved etableringen av A AS, og selv om det kan reises spørsmål ved om alle disposisjonene mellom partene var fullt ut forretningsmessige, bemerket flertallet at det ikke var sannsynliggjort noen illojal omgåelse av fradragsretten. Rettens mindretall anså imidlertid at etableringen av A AS ikke har hatt noen forretningsmessig realitet utover å oppnå en avgiftsbesparelse, og at lovens krav om yrkesmessig utleievirksomhet da ikke var oppfylt.

Skattedirektoratet er uenig i dommen.

• Les mer

Praksis

KMVA 4874A

Saken gjaldt et tilfelle som omhandlet flere av de samme problemstillingene som er berørt i Li Bil-dommen. Etter en konkret vurdering fastholdt klagenemnda fylkesskattekontorets etterberegning.

• Les mer

Det vises også til Oslo byretts dom av 6. april 2001 og Stavanger byretts dom av 25. april 2001 for spørsmålet om det foreligger yrkesmessig utleievirksomhet. Staten fikk medhold i begge disse sakene. Se også KMVA 4036 om tilsvarende tilfelle, inntatt i Av 8/2000 av 26. oktober 2000 kapittel 1.9.

Praksis

KMVA 3898 av 5. oktober 1998

En personbil, som ble tatt ut av varelager, ble ikke ansett å være til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Bilen, som kun ble leiet ut 2 ganger med til sammen 22 døgn, ble også benyttet til andre formål i klagers virksomhet. I KMVA 4694 hadde klager fradragsført inngående avgift fullt ut ved anskaffelse av varebil. Utleie av bilen skjedde til selskap hvor utleier var eneeier. Bilen kunne ikke anses anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Se også KMVA 5627 og 5736, hvor det etter konkrete vurderinger ble lagt til grunn at det ikke forelå yrkesmessig utleie.

• Les mer

Underskudd første driftsår

Praksis

KMVA 6357 av 27. april 2009

Spørsmålet var om utleie av en enkelt bil til bruk som reservedrosje, var yrkesmessig utleie. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående avgift med den begrunnelse at utleievirksomheten isolert sett gikk med underskudd det første driftsåret i 2008. Klagenemndas flertall på 4 opphevet etterberegningen. Nemnda anså at utleien på sikt var egnet til å gi overskudd og næringskravet var dermed oppfylt.

• Les mer

Praksis

Inntrøndelag tingretts dom av 6. februar 2013 (KMVA 7229)

Retten kom etter en konkret vurdering til at utleievirksomheten knyttet til bobil ikke var «yrkesmessig». Det ble presisert at utleievirksomheten må vurderes som sådan, separat fra øvrig virksomhet som selskapet drev. Staten fikk medhold.

Persontransport mot vederlag

Det er etter merverdiavgiftsloven § 8‑4 første ledd annet punktum bokstav c fradragsrett for inngående avgift på personkjøretøy som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet. Fradragsretten for persontransportvirksomhet ble gitt i forbindelse med at persontransport ble avgiftspliktig fra 1. mars 2004. Det er ikke fradragsrett ved anskaffelse mv. av personkjøretøy til annen bruk i slike virksomheter, f.eks. til transport av varer eller ansatte til arbeidsmøter mv. Se melding SKD 16/03 og SKD 7/04. Dersom en persontransportvirksomhet bruker et personkjøretøy både til transport av betalende passasjerer og annen bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift (herunder privat bruk), må det foretas en fordeling av inngående avgift for både anskaffelsen av personkjøretøyet og senere drift. Fordeling skal skje i henhold til merverdiavgiftsloven § 8‑2. I den grad virksomheter med utleie av kjøretøy eller persontransport har fradragsført inngående merverdiavgift for personkjøretøy, kommer bestemmelsene om bindingstid og tilbakeføring av merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 9‑6 til anvendelse, se nærmere omtale under § 9‑6. Salg mv. av personkjøretøy.

Bestemmelsen gir departementet adgang til å gi forskrift om utfylling og gjennomføring av § 8‑4 første ledd. Forskriftshjemmelen er så langt ikke benyttet.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑5 angir når det skal foretas fullt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er av samme art som omsettes i virksomheten, selv om fradragsretten isolert sett er begrenset etter merverdiavgiftsloven §§ 8‑2, 8-3 og 8-4.

For anskaffelser av tjenester oppstiller merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd annet punktum en viktig begrensning i plikten etter § 8‑5 til å fradragsføre inngående merverdiavgift i sin helhet. Det følger av bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum at § 8‑5 om full fradragsføring kun gjelder for tjenester som er nevnt i merverdiavgiftsloven § 3‑23 og § 3‑26. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑5 sammenholdt med § 8‑2 første ledd annet punktum er et unntak fra hovedregelen om at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved uttak av tjenester til bruk innenfor avgiftssubjektets samlede virksomhet. Dersom eksempelvis en entreprenør, som driver med oppføring av boliger, anskaffer byggetjenester fra andre for oppføring av personalboliger, vil entreprenøren ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift for tjenester og varer som medgår til oppføringen, men må beregne merverdiavgift ved uttak etter merverdiavgiftsloven § 3‑23 bokstav b.

For inngående merverdiavgift på andre tjenester enn de som er nevnt i §§ 3‑23 og 3-26 samt vareanskaffelser som medgår i produksjonen av disse tjenestene, vil fradragsretten være begrenset etter merverdiavgiftsloven §§ 8‑2 til 8-4. Dersom f.eks. en restaurant leier inn ekstra serveringspersonale til et større arrangement, vil inngående merverdiavgift på leien være avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav a.

På samme måte som en fullt ut avgiftspliktig virksomhet, skal en kombinert virksomhet foreta fullt fradrag når det anskaffes varer og tjenester av et slag som omsettes i virksomheten. Eksempelvis må et datafirma som, ved siden av å omsette datautstyr, som også driver opplæring/kursvirksomhet i slikt utstyr, fradragsføre inngående avgift fullt ut ved anskaffelse av en datamaskin til bruk i virksomheten under ett (eventuelt til bruk i kursvirksomheten).

Praksis

Høyesteretts dom av 18. desember 2014 Byggmester Kenneth Olsen

Byggmesteren hadde oppført et bolighus som ble benyttet både som privatbolig for byggmesteren og som driftsmiddel i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten. Høyesterett slo fast at fordi Olsen omsatte tilsvarende varer og tjenester i sin virksomhet, forelå full fradragsrett etter merverdiavgiftsloven 1969 § 23 andre punktum (nå § 8‑5). § 23 andre punktum forutsetter imidlertid at avgift beregnes etter uttaksregelen i § 14 (nå §§ 3‑21 flg.), og da inklusive vanlig påslag, dvs. til alminnelig omsetningsverdi, jf. § 19 (nå § 4‑9). Høyesterett slo fast – under henvisning til Bowling-dommen – at det etter omstendighetene kan ses bort fra ubetydelig bruk i avgiftspliktig virksomhet, se for øvrig omtale av dommen i § 3‑23. Særlige formål

• Les mer

En møbelbedrift drev restaurant og bedriftskantine. Råvareinnkjøpet var felles, og maten til kantinen ble tilberedt i restaurantkjøkkenet. I brev av 15. desember 1977 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at bedriften må fradragsføre inngående avgift på mat- og drikkevarer til kantinen idet det drives avgiftspliktig omsetning av mat- og drikkevarer. Direktoratets uttalelse medfører at mat- og drikkevarer til kantinen må avgiftsberegnes etter uttaksregelen i § 3‑23 bokstav a. Merverdiavgift skal svares av varenes omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4‑3 første ledd.

En studentsamskipnad drev virksomhet med blant annet cateringvirksomhet og kantinedrift, og skulle derfor i prinsippet fradragsføre inngående avgift fullt ut ved innkjøp av mat- og drikkevarer for deretter å beregne uttaksmerverdiavgift for den del av disse varene som ble benyttet i kantinene. På bakgrunn av det betydelige omfanget av virksomhet utenfor loven sett i forhold til den avgiftspliktige delen av virksomheten, fant Finansdepartementet å kunne innvilge samskipnaden et fritak fra å beregne merverdiavgift på den del av virksomheten som ble rammet av uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven. Avgiftsfritaket er gitt i Finansdepartementets brev av 15. juni 2000 til samskipnadens representant.

Tilsvarende fritak er også gitt for andre sammenlignbare virksomheter. En bibelskole ble imidlertid ikke innvilget fritak. Finansdepartementet viste i brev av 28. juli 2000 til at den eksterne serveringsvirksomheten utgjorde 32,9 % av den totale omsetningen av serveringstjenester, og at uttaksregelen derfor ikke fikk så urimelige konsekvenser.

«Samme art»

Det kan stilles spørsmål ved hva som skal anses som «vare av samme art». Det har som tidligere nevnt normalt vært lagt til grunn at en virksomhet må foreta fullt fradrag ved innkjøp av mat til restaurant og personalkantine for deretter å beregne merverdiavgift ved uttak av matvarer til personalkantinen, selv om matrettene som omsettes i kantinen er av langt rimeligere og enklere slag enn dem som omsettes i restauranten.

En sak behandlet av Skattedirektoratet omhandler begrepet «varer av samme slag», men i relasjon til investeringsavgiftsloven § 5 tredje ledd (opphevet fra 1. oktober 2002). Saken kan likevel være illustrerende for begrepet «varer og tjenester av samme art» slik det skal forstås i § 8‑5. Skattedirektoratet uttalte i brev av 30. september 1997 at en næringsdrivende som selger en viss type datamaskiner ikke skal beregne investeringsavgift av den alminnelige omsetningsverdi av datautstyr av enhver art som anskaffes til bruk som driftsmiddel i virksomheten. Det ble i den sammenheng sagt at pc-er og stormaskiner ikke kunne anses som varer av samme slag.

Mat til pasienter og servering

Skattedirektoratet uttalte i brev 10. november 2010 til et advokatfirma at mat som anskaffes og serveres til pasienter i en helseinstitusjon, og mat som anskaffes og omsettes som serveringstjenester i den avgiftspliktige delen av institusjonens virksomhet til pårørende, gjester og andre besøkende, ikke er varer og tjenester av samme art etter merverdiavgiftsloven § 8‑5. Dermed skulle institusjonen fordele inngående avgift på de aktuelle matanskaffelsene og ikke beregne merverdiavgift ved uttak, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑21 og nærmere omtale av denne i § 3‑21 første ledd – Avgiftsplikt ved uttak av varer. Det var også et moment ved fortolkningen at det ble omsatt serveringstjenester og ikke mat, slik at beregningen av merverdiavgift ved et eventuelt uttak ikke ville ha et spesifikt grunnlag.

Merverdiavgiftsloven § 8‑6 første ledd kodifiserer tidligere forvaltningspraksis vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør. Bestemmelsen innebærer at registrerte avgiftssubjekter gis mulighet til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser som er foretatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.

Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør var forutsatt i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 58. Det ble lagt til grunn at «[o]verskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.» Videre er tilbakegående avgiftsoppgjør nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002).

Hensikten med ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør er at avgiftspliktige virksomheter ikke skal belastes merverdiavgift på relevante anskaffelser i tiden før registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Vilkåret for fradragsrett for en tidligere anskaffelse, er at anskaffelsen har direkte sammenheng med senere omsetning i registrert virksomhet. Den må f.eks. ikke ha vært benyttet i hobbyvirksomhet utøvd forut for bruken i den avgiftspliktige virksomheten eller være videresolgt før registreringen.

Anskaffelser

Det gis fradrag for alle typer anskaffelser. Skattedirektoratet legger til grunn at tjenester anskaffet før registrering av en avgiftspliktig virksomhet, for eksempel i forbindelse med selskapsetablering, stiftelse og registrering i forskjellige registre, omfattes av retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Inntil tre år før registrering

Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør gjelder etter første punktum for anskaffelser som er foretatt inntil tre år før registrering. For anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b gjelder ikke denne tidsbegrensningen, jf. § 8‑6 første ledd femte punktum – Treårsfristen gjelder ikke for kapitalvaren fast eiendom.

Det er anskaffelser foretatt før registreringsterminen som det kan kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for, jf. FMVA § 8‑6‑1 første punktum. Anskaffelser i registreringsterminen kan fradragsføres i første mva-melding. De avgiftssubjektene som leverer årlig mva-melding etter bestemmelsene i skatteforvaltningsforskriften kapittel 8-3 kan på samme måte kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser før den to-måneders terminen registreringen ble foretatt, jf. FMVA § 8‑6‑1 annet punktum. Dersom f.eks. et avgiftssubjekt blir registrert 5. oktober (dvs. 5. termin) med levering av mva-melding én gang i året, må alle anskaffelser før 1. september tas med i det tilbakegående avgiftsoppgjøret.

Framsettelse av krav

Kravet fremmes ved at beløpet tas med på hovedmeldingen for den terminen virksomheten blir mva-registrert og hvor det samtidig gis en merknad om dette i meldingen (for mva-meldinger på nytt format fra 1. januar 2022). Det er ikke krav om å sende inn dokumentasjon over anskaffelsene. Dokumentasjonen skal imidlertid være tilgjengelig i virksomhetens regnskap og må kunne fremlegges ved forespørsel. For terminer før 2022 brukes tilleggsmelding, også dersom kravet knytter seg til anskaffelser foretatt før 6. januar 2015, hvor en gikk fra en ordning med søknad til at kravet innberettes av avgiftspliktige selv (opphevelse av FMVA § 8‑6‑3).

Treårsfrist

Det er en tidsfrist på tre år for å fremsette et krav om tilbake­gående avgiftsoppgjør. Fristen skal regnes fra tidspunktet for registrering, mens den for kapitalvarer som anses som byggetiltak, skal regnes fra retten til tilbake­gående avgiftsoppgjør oppstod. Se informasjon om lovendring 19. desember 2014 i SKD 2/15 pkt. 3.

Renter

Ved framsetting av krav om tilbakegående avgiftsoppgjør i form av en endringsmelding for registreringsterminen (innen treårsfristen), vil avgiftssubjektet etter sktbl. § 11‑4 ha krav på renter fra registreringsterminen.

Varer og tjenester omsatt før registrering

Etter merverdiavgiftsloven § 8‑6 første ledd annet punktum gjelder retten til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattedirektoratet har i en uttalelse publisert 16. juni 2014 lagt til grunn at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8‑6 for et selskaps anskaffelser som er gjort forut for inntreden i en fellesregistrering – selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret.

Praksis

Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd Holding AS) (KMVA 8238)

Saken er omtalt i § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis og gjelder blant annet om reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør kan gi grunnlag for fradragsrett for anskaffelser foretatt forut for etablering av fellesregistrering som dels drev unntatt virksomhet. Høyesterett kom etter en gjennomgang av lovens ordlyd og forarbeider til at bestemmelsen ikke kan gi grunnlag for fradragsrett, siden de vanlig tilknytnings- og tilordningsvilkårene gjelder også i § 8‑6. I denne saken gjaldt fradraget kostnader som hadde tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet, og dette var avgjørende også for vurderingen etter § 8‑6. Høyesterett presiserer at det ikke er i samsvar med merverdiavgiftslovens system om § 8‑6 skulle gi en utvidet fradragsrett bare fordi virksomheten ikke var registrert på anskaffelsestidspunktet.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (Kolbotnveien 22 AS)

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utbedring av bygg som skulle leies ut til avgiftspliktig virksomhet etter å ha vært utleiet til avgiftsunntatt virksomhet. Retten fant at det ikke forelå en direkte sammenheng mellom anskaffelsene og den senere avgiftspliktige utleien, og presiserte at bestemmelsens ordlyd stiller et strengt krav til sammenhengen mellom anskaffelse og omsetning i den registrerte virksomheten.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 21. desember 2009 (Black Martini AS)

Black Martini AS ble i 2008 forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fritidseiendom og søkte noe senere samme år om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser gjort i 2006 og 2007. Søknaden ble først innvilget, men senere omgjort fordi skattekontoret mente det ikke hadde kompetanse til å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden før næringsmessig utleie av fast eiendom ble avgiftspliktig fra 1. januar 2008.

Tingretten ga staten medhold og pekte blant annet på at virksomheten må ha vært avgiftspliktig på anskaffelsestidspunktet. Det var således ikke tilstrekkelig at virksomheten senere ble avgiftspliktig selv om anskaffelsen hele tiden hadde vært til bruk i den aktuelle virksomheten. Retten mente videre at et tilbake­gående avgiftsoppgjør her ville bety at selskapet fikk fradrag for investeringer gjort i en tidsperiode der det ikke var adgang til å bli registrert avgiftssubjekt for næringsmessig utleie av fritidseiendom. En eventuell fradragsrett ville derfor ha harmonert dårlig med hensynet til rettferdig og nøytral likebehandling av næringsdrivende.

Retten viste også til at det i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ble drøftet om det var hensiktsmessig med overgangsordninger for å redusere konkurranseulemper mv. Finansdepartementet kom den gangen, ut fra en samlet vurdering, til at en ikke ville foreslå innføring av en overgangsordning som f.eks. ville gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift fra et tidligere tidspunkt enn lovens ikrafttreden. Tingretten mente at drøftelsen av en eventuell overgangsordning i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 støttet det syn at man generelt ikke har ment å åpne for fradragsføring av anskaffelser gjort før utvidelsens ikrafttreden.

Black Martini AS gjorde også gjeldende at vurderingen av om vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt, skulle skje på søknadstidspunktet. Retten var uenig i dette synspunktet og la til grunn at fradragsretten måtte vurderes opp mot den avgiftspliktiges forhold på transaksjonstidspunktet.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 12. desember 2012 (Omega Holding AS)

Her legges den samme rettsforståelsen til grunn som i saken omtalt ovenfor.

• Les mer

Uttreden av fellesregistrering

Krav om tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering

Skattedirektoratet avga 10. mai 2023 en prinsipputtalelse om tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering. I uttalelsen konkluderte Skattedirektoratet med at et avgiftssubjekt kan gjøre krav om tilbakegående avgiftsoppgjør også etter dets uttreden av det fellesregistrerte avgiftssubjektet.

Frivillig registrerte

Også frivillig registrerte avgiftssubjekter som driver utleie av bygg eller anlegg, omfattes av ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med oppstart av virksomhet. Virksomheter som allerede var i gang med omsetning og passerte beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 før de ble frivillig registrert, har tatt anskaffede driftsmidler i bruk i virksomhet som ikke omfattes av loven. I slike tilfeller gis det ikke fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. FMVA § 8‑6‑2 første ledd første punktum, selv om registreringen medfører at det skal beregnes utgående avgift av omsetningen.

Med virkning fra 1. juli 2014 ble det innført lovendringer i reglene for frivillig registrering av næringsdrivende som driver utleie av bygg eller anlegg. Lovendringene innebærer at næringsdrivende og offentlig virksomhet som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret også anses som frivillig registrert for leieforhold som behandles som merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 2‑3 tredje ledd. Det er i slike tilfeller ikke krav om særskilt søknad og registreringsvedtak i Merverdiavgiftsregisteret for at utleien skal anses omfattet av loven. Det er forutsatt at vilkårene i gjeldende materielle regler for frivillig registrering er oppfylt. I tillegg ble det gjort endringer i virkningstidspunktet for den frivillige registreringen. For subjekter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fremgår det av mval. § 14‑1 femte ledd at frivillig registrering tidligst kan skje med virkning fra og med oppgaveterminen som utløp de siste seks måneder før avgiftsbehandlingen av utleieforholdet ble tilkjennegitt. For subjekter som ikke allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det i mval. § 14‑1 fjerde ledd lagt opp til tilsvarende endring i virkningstidspunktet regnet fra loggføring av elektronisk søknad eller når papirsøknad ble postlagt. Saksforhold som refereres nedenfor må leses i lys av lovendringene. Se nærmere omtale i § 2‑3. Frivillig registrering og § 14‑1. Vilkår for registrering og SKD 5/14.

Det følger videre av FMVA § 8‑6‑2 første ledd annet punktum at tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b (fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging) ikke gis dersom det går mer enn seks måneder fra fullføringen av byggetiltaket og til bygget eller anlegget er leid ut. Som et av flere tiltak i forbindelse med koronapandemien ble det gjort en tilføyelse til bestemmelsen ved forskrift av 21. september 2020. Tilføyelsen innebærer at for byggetiltak som er fullført i perioden 1. september 2019 til 30. juni 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget tolv måneder. For byggetiltak som er fullført i perioden 1. juli 2021 til 31. desember 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget 30. juni 2022.

Tap av fradrag

Bakgrunnen for at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør for eksempelvis frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg som allerede har hatt omsetning over beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, er at omsetningen anses å gjelde virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift. Det oppnås generelt ikke fradragsrett når driftsmidler først tas i bruk i slik virksomhet utenfor loven, men senere omdisponeres til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilbakegående avgiftsoppgjør vil også være avskåret der utleier ikke er frivillig registrert, og husleien er fakturert med et beløp som uriktig er kalt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑4. Dette innebærer at fradragsretten for utleiers oppførings- og driftskostnader vil gå tapt etter at leietaker har overtatt lokalene hvis utleier ikke har oppnådd frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd senest i den tomånedersterminen beløpsgrensen på 50 000 kroner passeres. Ved senere frivillig registrering vil justeringsreglene imidlertid komme til anvendelse. Utleier som ikke er registrert, må likevel kunne fakturere husleie uten utgående merverdiavgift inntil registreringsgrensen nås, uten at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør bortfaller.

Det har vært flere saker for domstolene der spørsmålet har vært om adgangen til å søke tilbakegående avgiftsoppgjør er gått tapt på grunn av at det er søkt om frivillig registrering først etter at utleievirksomheten hadde startet opp.

Nye leietakere, tilbakegående avgiftsoppgjør

Det har vært reist spørsmål om frivillig registrert utleier etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd må søke tilbakegående avgiftsoppgjør ved inngåelse av nye leiekontrakter. Finansdepartementet har i et brev av 13. september 2010 til et advokatfirma besvart spørsmålet bekreftende, dvs. at avgiftssubjektet ikke kan ta med inngående avgift på omsetningsoppgaven vedrørende de nye leiekontraktene uten at det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør. Fra 1. januar 2015 er det ikke lenger krav om søknad. Det er tilstrekkelig at det faktisk er inngått leiekontrakter.

Praksis

Skatteklagenemnda stor avdeling 01 NS 135/2020

Tilbakegående avgiftsoppgjør ved utleie av anlegg til driftsselskap. Saken gjaldt klage over en avgitt BFU hvor spørsmålet var om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til et anlegg under oppføring. Anlegget var opprinnelig planlagt å inngå i klagers ikke-avgiftspliktige egenbruk. På anskaffelsestidspunktet forelå det derfor ikke rett til fradrag etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑1. Spørsmålet var om klager likevel ville ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for det tilfellet at det innen ferdigstillelse ble inngått kontrakt med et nystiftet driftsselskap om leie av anlegget, og hvor anlegget i sin helhet ville inngå i utleievirksomheten som klager var frivillig registrert for i Merverdiavgiftsregisteret.

Skatteklagenemnda kom til at det ikke var grunnlag for å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av at klagers opprinnelige formål var ikke-avgiftspliktig egenbruk, og viste til forvaltningspraksis hvor det opprinnelige ikke-avgiftspliktige formålet ikke nødvendigvis er avgjørende for fradragsretten, så lenge det før fullføring skjer en omdisponering av anlegget til avgiftspliktig virksomhet. Nemnda viste også til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Klagen ble tatt til følge.

• Les mer

Praksis

Høyesteretts dom av 30. september 2010 (Rt. 2010 s. 1131 Bryggeriparken AS)

Bryggeriparken AS leide ut deler av et bygg til avgiftspliktig virksomhet. Søknad om frivillig registrering ble sendt 9. mai 2005. Registreringsgrensen på 50 000 kroner ble nådd allerede i 2. termin 2005. Selskapet fradragsførte inngående merverdiavgift på anskaffelser som var påløpt før 3. termin 2005. Skattekontoret nektet fradrag for disse anskaffelsene.

Prinsipalt gjorde Bryggeriparken gjeldende at fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) kan kreves som et tilbakegående avgiftsoppgjør for alle relevante anskaffelser til frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd). Relevanskravet er den eneste materielle begrensingen, dvs. at det ikke kan oppstilles som vilkår for fradragsrett at utgiftene er pådratt i den terminen frivillig registrering skjer.

Høyesterett ga staten medhold og viste i avsnitt 34 til systembetraktninger som tilsier at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne. For frivillig registrerte oppstår avgiftsplikten først ved registrering, og før dette tidspunkt anses anskaffelsene som skjedd til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Ved frivillig registrering må derfor den næringsdrivende tilkjennegi aktivt ved søknad hvis man ønsker at virksomheten skal bringes inn under loven. Dette innebærer at fram til søknadstidspunktet, anses anskaffelser til bruk i utleievirksomheten for å være skjedd til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter § 3‑11 første ledd.

Når det gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør, la Høyesterett til grunn at ordningen ikke representerer en innsnevring av rettigheter etter loven, men den supplerer og korrigerer de begrensninger som følger av merverdiavgiftsloven § 21 (avsnitt 42). Retten viser i avsnitt 43 til at denne rettsoppfatningen er lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i Ulvendommen og i Sundbydommen, datert henholdsvis 10. januar 2008 og 17. januar 2008. Se for øvrig egen omtale av disse dommene nedenfor. Høyesterett viste videre til at den langvarige og festnede avgiftspraksis må tillegges vekt.

Subsidiært gjorde Bryggeriparken AS gjeldende at søknaden om frivillig registrering av 9. mai 2005 var tidsnok til at fradragsrett for 2. termin 2005 måtte anses å foreligge uten søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, så lenge registreringssøknaden forelå innenfor oppgavefristen i merverdiavgiftsloven § 33 (nå § 15‑8 første ledd), dvs. 10. juni 2005. Høyesterett la til grunn at søknad om registrering må være sendt innen terminutløp, det vil her si innen 30. april 2005. Det kunne med andre ord ikke oppstilles noen tilleggsfrist med utgangspunkt i oppgavefristen i merverdiavgiftsloven § 33.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 10. januar 2008 (Ulven)

Et sameie eide næringslokaler som ble brukt til utleie. I november 2001 ble det påbegynt rehabilitering av utleielokalene, og det ble inngått leiekontrakter med nye leietakere som flyttet inn etter hvert som lokalene ble klare. I oktober 2002 var alle nye leietakere – med ett unntak – flyttet inn. Sameiet søkte fylkesskattekontoret om frivillig registrering for utleie av lokalene den 4. februar 2003, og søkte samtidig om tilbakegående avgiftsoppgjør. Søknaden om registrering ble innvilget 7. februar 2003 med virkning fra 1. termin 2003. Søknaden om tilbake­gående avgiftsoppgjør ble avslått. Etter klage opprettholdt Skattedirektoratet vedtaket.

Saken ble brakt inn for Oslo tingrett som ga staten delvis medhold i dom 26. januar 2007. Sameiet anket deretter den delen av dommen som gjaldt lokaler som var leid ut og tatt i bruk før registreringsterminen.

Sameiet anførte at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør er av lovs rang. Inngående avgift på rehabiliteringskostnadene gjaldt anskaffelser til planlagt bruk i den registrerte virksomheten. Vilkårene for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt, og sameiet mente det ikke kunne avskjære adgangen til å få tilbakebetalt pådratt merverdiavgift at lokalene en meget kort periode ble benyttet i virksomhet unntatt for merverdiavgift. Det ble vist til dommene i Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina), Rt. 2001 side 1497 (Norwegian Contractors), Rt. 2003 side 1821 (Hunsbedt Racing) og Rt. 2005 side 951 (Porthuset) og anført at fradragsrett foreligger for oppofrelser som er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Også reelle hensyn ble anført til støtte for tilbakegående avgiftsoppgjør, herunder at formålet med registreringsordningen er å oppnå konkurransemessig nøytralitet mellom næringsvirksomhet drevet fra eide og fra leide lokaler.

Lagmannsretten la til grunn at det ikke forelå noe rettskrav etter merverdiavgiftsloven § 21 og forskrift nr. 117 § 3 (nå § 8‑1) på fradrag i dette tilfellet fordi fradrag for inngående avgift kun gjelder for avgift som er påløpt etter registrering. En eventuell rett til tilbakegående avgiftsoppgjør mente retten måtte søkes avklart gjennom andre rettskilder. Etter en gjennomgang av blant annet forarbeider og uttalelser fra avgiftsmyndighetene, kom lagmannsretten til at det både for ordinært registreringspliktige og frivillig registrerte, stilles krav om at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet er til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet. For ordinært registreringspliktige inntrer avgiftsplikten automatisk når beløpsgrensen for registrering er overskredet, og for slike virksomheter har anskaffelsen vært til bruk til avgiftspliktige formål. Når det gjelder frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg, la retten til grunn at den næringsdrivende, gjennom søknad om frivillig registrering, selv definerer når avgiftsplikt skal inntre. Retten uttalte videre: «Hvis slik utleier driver virksomhet uten å være frivillig registrert, følger det av lovens system at virksomheten drives utenfor merverdiavgiftsloven. Slik utleier må anses å ha valgt å følge lovens utgangspunkt. Dreier det seg om anskaffelser som tas i bruk i virksomheten før registrering, må de følgelig anses å være til bruk i den avgiftsfrie – ikke den avgiftspliktige – virksomheten.»

Sameiet hadde underbygget ugyldighetspåstanden med at det helt fra starten hadde vært hensikten å registrere seg i avgiftsmanntallet, og at rehabiliteringskostnadene var planlagt brukt i den registrerte virksomheten. Lagmannsretten betvilte ikke dette, og viste blant annet til at også leiekontraktene hadde en klausul om at det skulle betales merverdiavgift av leien. Retten la imidlertid ikke avgjørende vekt på en slik plan og hensikt, idet den mente en regel med et slikt kriterium vil være umulig å praktisere. Kontroll- og notoritetshensyn underbygger dette standpunktet. Borgarting lagmannsrett ga staten medhold, og sameiets anke til Høyesterett ble avvist ved beslutning 28. april 2008.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 17. januar 2008 (Sundby)

Sundby drev et enkeltpersonforetak og oppførte i 2002 et næringsbygg for utleie til et avgiftspliktig aksjeselskap og et ikke-avgiftspliktig legekontor. Bygget ble ferdig i oktober 2002, og det ble inngått skriftlig leieavtale med leietakerne 28. oktober 2002 der det blant annet framgikk at avgiftspliktig leietaker skulle betale merverdiavgift av leiebeløpet. Det ble sendt søknad om frivillig registrering 28. februar 2003 og registrering ble foretatt 27. mars med virkning fra 2. termin 2003.

Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift påløpt før registreringsterminen ble avslått med den begrunnelse at bygget hadde vært utleid også i tiden forut for den frivillige registreringen.

Oslo tingrett ga staten medhold og saken ble anket til Borgarting lagmannsrett. Sundby anførte prinsipalt at avgiftsmyndighetene ikke har rettslig grunnlag for å nekte fradrag for anskaffelser som er relevante og har en nær og naturlig tilknytning til registrert virksomhet.

Subsidiært ble det anført at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å oppstille et virkningstidspunkt for den frivillige registreringen som innebærer at fradragsretten for oppføringskostnadene bortfaller i sin helhet.

Lagmannsretten viste til at spørsmålet om virkningstidspunkt og tilbakegående avgiftsoppgjør hadde vært behandlet i flere avgjørelser, blant annet i Klagenemnda for merverdiavgift, samt i flere tingrettsavgjørelser. Det ble referert til Oslo tingretts dommer 23. februar 2006 og 26. januar (Ulvendommen), 12. februar og 15. juni 2007, samt Stavanger tingretts dommer 10. september og 30. november 2007. Før dom ble avsagt hadde Borgarting lagmannsrett den 10. januar 2008 avsagt dom i en tilsvarende sak (Ulvendommen), se omtale ovenfor.

Lagmannsretten understreket at utgangspunktet er at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift. Den frivillige registreringsordningen forutsetter at den som ønsker å bli registrert selv må ta aktive skritt til det og kan følgelig bestemme når registreringen skal skje. Siden det ikke er noen frist for frivillige registrering, mente lagmannsretten at slik registrering ikke kan få virkning tilbake i tid. Notoritets- og kontrollhensyn tilsier også at virkningen av den frivillige registreringen først inntrer fra det tidspunkt utleievirksomheten er registrert. Retten viste til at dette standpunktet er i samsvar med Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2007/232 der det blant annet ble uttalt at det ikke er tilstrekkelig «at alle materielle vilkår er oppfylt så lenge man ikke har søkt». Lagmannsretten ga staten medhold, og anke til Høyesterett ble avvist ved beslutning den 28. april 2008.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2011 (Holmen AS)

Holmen AS ble frivillig registrert for utleie av restaurantlokaler fra 5. termin 2006. Spørsmålet for retten var om adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør var gått tapt fordi lokalene var tatt i bruk allerede i 4. termin 2006.

Lagmannsretten la til grunn at de innbetalingene som leietaker gjorde til Holmen AS før registreringsterminen gjaldt husleie og ikke renter på lån. Disse innbetalingene oversteg beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret før søknadsterminen, og tilbakegående avgiftsoppgjør kunne da kun gis hvis lokalene ikke var tatt i bruk i leietakers avgiftspliktige restaurantvirksomhet

Retten fant det sannsynliggjort at lokalene var tatt i bruk i løpet av 4. termin 2006 selv om regulær drift ikke var kommet i gang på dette tidspunktet. Ved oppstart av ny restaurantvirksomhet i leide lokaler antok retten at det er normalt at regulær drift først kommer i gang etter at leieforholdet har begynt på grunn av behov for diverse forberedelser i forkant av oppstarten. I dommen konkluderes det med at selskapets rett til tilbakegående avgiftsoppgjør var gått tapt.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 12. september 2011 (Oskar Johnsrud)

Lagmannsretten kom til at det ikke kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift for utleielokaler som var utleid eller på annen måte tatt i bruk før registreringsterminen. Retten mente at det avgjørende for hva som ligger i om noe er utleid eller tatt i bruk er om lokalene er stilt til disposisjon for leietaker etter leiekontrakten. Ifølge leiekontrakten skulle husleien begynne å løpe etter at lokalene var tatt i bruk av leietaker, senest 1. juli 2002. Leietaker plasserte maskiner og utstyr i lokalene i august 2002. Disse momentene mente retten talte klart for at lokalene var utleid allerede før det oppsto betydelige støvskader i lokalene i midten av oktober 2002. På grunn av støvskadene anså leietaker at lokalene ikke kunne benyttes til kartproduksjon som forutsatt.

Retten på sin side la til grunn at lokalene var tatt i bruk allerede på det tidspunktet maskiner og utstyr ble plassert der. Retten pekte videre på at når det, som her, består nærhet mellom utleier (enkeltpersonforetak) og leietaker (aksjeselskap), ved at samme person eier og driver begge virksomhetene, er det særlig viktig å legge vekt på de dokumenterbare og formelle forholdene. Retten mente at selv om lokalene en periode ikke kunne brukes til kartproduksjon på grunn av støvskadene, talte ikke dette for at lokalene ikke allerede var utleid eller tatt i bruk. Lagmannsretten konkluderte med at lokalene var tatt i bruk før den frivillige registreringen slik at tilbakegående avgiftsoppgjør ikke kunne innrømmes.

• Les mer

Praksis

KMVA 6211A av 27. april 2009

Saken gjaldt et selskap som var frivillig registrert etter forskrift nr. 117. I perioden 1. desember 2001 til 1. juni 2002, hadde selskapet fradragsført inngående avgift på rehabiliteringskostnader knyttet til lokaler som sto tomme. Lokalene ble fra 1. juli 2002 utleid til et ikke-avgiftspliktig eiendomsselskap. Eiendomsselskapet ble først frivillig registrert for fremleie til avgiftspliktig leietaker fra 6. termin 2002.

• Les mer

TerskelvirkningJusteringsreglene

Det er åpenbart at avskjæring av muligheten for tilbakegående avgiftsoppgjør har skapt problemer for utleievirksomheter som har søkt om frivillig registrering for sent. De avgiftsmessige terskelvirkningene har vært til dels betydelige. Justeringsreglene som behandles i § 9‑1. Justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift flg., har til en viss grad avhjulpet urimelige utslag på dette området ved at endret bruk til fradragsberettiget formål kan gi rett til fradrag for inngående avgift i form av en årlig justering.

For enkelte frivillig registrerte skal det ikke beregnes utgående avgift av omsetningen som omfattes av registreringsordningen, og i disse tilfellene kan det likevel innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette gjelder med andre ord de tilfeller som fremstår som rene refusjonsordninger, dvs. frivillig registrerte skogsveiforeninger etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 fjerde ledd som i praksis fungerer som en refusjonsordning for kostnader på skogsvei, og for utbyggere som blir frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 fjerde ledd som utbygger av vann- og avløpsanlegg. Det bør dog ikke innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør hvis en kommune eller annen virksomhet innen vann- og/eller avløpssektoren allerede har overtatt anlegget og godtgjort utbygger for den merverdiavgift som påløp ved utbyggingen.

Det følger av § 8‑6 første ledd femte punktum at kravet om at tilbakegående avgiftsoppgjør kun kan framsettes for anskaffelser foretatt i en periode på tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret, ikke gjelder for kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b. Bakgrunnen for dette er at utvikling av fast eiendom kan gå over lang tid. For slike tilfeller taler ikke tidsforløpet i seg selv mot fradragsrett for inngående avgift.

Som en del av flere spørsmål knyttet til tomteopparbeidelse og utbygging av infrastruktur ble det i BFU 8/21 stilt spørsmål om når fristen i FMVA § 8‑6‑2 starter å løpe. Uttalelsen gir veiledning for flere spørsmål knyttet til justeringsreglene og adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør for byggeprosjekter, og da særlig i prosjektenes tidlige fase.

Saken gjaldt utbygging av et større tomteområde, hvor eiendomsselskapene skulle oppføre bygg på tomteområdet for utleie til avgiftspliktig virksomhet samt utbygging av infrastruktur. Avgiftssubjektet ønsket å avklare om fristen i FMVA § 8‑6‑2 for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør på tomteopparbeidelsen starter å løpe fra utstedelse av ferdigattest for tomteopparbeidelsen eller fra tidspunktet for fullføringen av kapitalvarene som tomteopparbeidelsen(e) er en del av, nærmere bestemt byggene og felles infrastruktur.

Fristen i FMVA § 8‑6‑2 første ledd starter når byggetiltaket er fullført. Det følger av merverdiavgiftsloven § 9‑4 annet ledd annet punktum at byggetiltak er fullført når ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse er utstedt, eller, dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk.

Skattedirektoratet kom til at tomteopparbeidelsen skulle henføres til kapitalvarene bygg og kapitalvaren(e) internveien og felles infrastruktur, og at det er ferdigstillelsestidspunktene for disse kapitalvarene som sådan som er det relevante starttidspunktet for fristen etter FMVA § 8‑6‑2. Det fikk derfor ikke betydning at det ville bli utstedt en egen ferdigattest på det tidligere tidspunktet for når tomteopparbeidelsen var ferdig. Konklusjonen ble at fristen etter FMVA § 8‑6‑2 første ledd annet punktum starter å løpe fra ferdigstillelsestidspunktene for kapital­varene bygg og felles infrastruktur.

Praksis

KMVA 7565 av 18. februar 2013

Klager framsatte søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i mai 2011 og anskaffelsene ble foretatt før mai 2008. Treårsfristen som gjaldt på tidspunktet hvor de aktuelle kostnadene ble pådratt, var uten unntak. Fristen på tre år for å få tilbake merverdiavgift ved tilbakegående avgiftsoppgjør var dermed oversittet. Kun objekter som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007 defineres som «kapitalvarer», jf. forutsetningsvis merverdiavgiftsloven § 9‑1 første ledd. Det oppførte bygget var fullført i desember 2007. Særregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑6 første ledd siste punktum kom ikke dermed ikke til anvendelse.

• Les mer

Tilbakegående avgiftsoppgjør ved utvidelse av avgiftsplikten

Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser til virksomhet som før utvidelse av avgiftsplikten lå utenfor loven.

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser om hvilke anskaffelser et tilbakegående avgiftsoppgjør omfatter (FMVA § 8‑6‑1) og om slikt avgiftsoppgjør for frivillig registrerte virksomheter etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 (FMVA § 8‑6‑2). Se nærmere omtale innledningsvis i FMVA § 8-6-2 – Særskilt om frivillig registrerte og tilbakegående avgiftsoppgjør.

Konkursbo

Det følger av § 8‑7 første ledd første punktum at konkursskyldneren (konkursdebitor) har fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som har funnet sted før åpningen av bobehandlingen. Etter konkursåpningen er det konkursboet som har fradragsrett, jf. § 8‑7 første ledd annet punktum. Det avgjørende for hvem som har rett til å fradragsføre inngående avgift er om en levering har funnet sted før eller etter åpningen av bobehandlingen. Selv om boet helt eller delvis betaler anskaffelsene, foreligger det ikke fradragsrett hvis levering er skjedd før konkurs ble åpnet. Hvis boet trer inn i konkursskyldners kontraktsforhold, vil det imidlertid ha rett til fradrag for inngående avgift på de delbetalingsfakturaer som gjelder levering etter konkursåpningstidspunktet.

Konkursboets fradragsrettBobestyrers honorar

I F 3. oktober 2011 ble det tatt stilling til om et konkursbo har full fradragsrett på anskaffelser etter konkursåpning i de tilfeller konkursdebitor ville hatt kun delvis fradragsrett for samme type anskaffelse før konkursåpning. Skattedirektoratet la til grunn at konkursboet i avgiftsmessig sammenheng er en fortsettelse av konkursdebitors virksomhet. Konkursboets fradragsrett for inngående merverdiavgift er tilsvarende den som konkursdebitor hadde fram til konkursåpningstidspunktet. Dette gjelder også for inngående merverdiavgift på bobestyrers honorar.

I Rec Wafer-kjennelsen (HR-2020-1129-A) behandles spørsmål knyttet til konkursbo og justeringsregler. Kjennelsen er nærmere omtalt i kapittel 9.

Insolvent dødsbo

Etter § 8‑7 annet ledd vil det ved skifte av insolvent dødsbo være boet som kan gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er levert etter åpningen av bobehandlingen i utgående avgift som er påløpt etter dette tidspunktet. Boer uten omsetning antas å ha fradragsrett for inngående avgift på blant annet bobestyrersalær.

Bestemmelsen i § 8‑8 om betaling via bank som vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift, ble inntatt i merverdiavgiftsloven ved lov 11. desember 2009 nr. 129. Endringen trådte i kraft 1. januar 2011. Hensikten med bestemmelsen er av kontrollmessig art ved at den skal bidra til å redusere antallet betalingstransaksjoner som det i ettertid kan være vanskelig eller umulig å avklare realitetene i.

Skatteloven § 6‑51 har en tilsvarende bestemmelse om vilkår for fradragsrett for kostnader.

I henhold til skattebetalingsloven § 16‑50 kan den som kjøper tjenester, eller varer sammen med tjenester, gjøres medansvarlig for inntektsskatt, trygdeavgift og merverdiavgift som den næringsdrivende har unndratt, dersom vederlaget overstiger 10.000 kroner og ikke er betalt via bank eller annet foretak med rett til å drive betalingsformidling. Skattebetalingsloven § 16‑50 gjelder ansvar for private oppdragsgivere. Nedenfor har vi inntatt sammendragene fra to saker om kjøpers erstatningsansvar når fakturabeløp er innbetalt via bank.

Praksis

Staten v/Finansdepartementet mot A (HR-2023-425-A)

En utenlandsk entreprenør som hadde inngått avtale om bygging av et hus, unnlot å beregne og betale merverdiavgift av fakturaer på omkring to millioner kroner, som kjøperen hadde betalt før han hevet kjøpet. Den tapte avgiften lot seg ikke inndrive hos entreprenøren. Staten krevde at kjøperen skulle erstatte tapet. Da fakturaene var betalt via bank, fikk erstatningsregelen i skattebetalingsloven § 16‑50 første ledd ikke anvendelse. Høyesterett kom til at lovregelen i dette tilfellet heller ikke kunne suppleres av ulovfestede regler om erstatningsansvar. Det ble vist til lovens ordlyd sammenholdt med lovforarbeidene, og uttalt at en eventuell utvidelse av ansvaret for en kjøper må være en lovgiveroppgave. Kjøperen ble frifunnet. (Rt-sammendrag)

• Les mer

Praksis

Staten v/Finansdepartementet mot A (LE-2022-31133)

Saken gjelder statens krav om erstatning for tapt merverdiavgift fra omsetning som skjedde i forbindelse med at et serbisk selskap solgte varer og tjenester til et norsk selskap uten at det serbiske selskapet beregnet og innbetalte merverdiavgift. Kravet er rettet mot styreleder, daglig leder og innehaver av det norske selskapet, jf. aksjeloven § 17‑1. Lagmannsretten kom, i likhet med tingretten, til at skattebetalingsloven § 16‑30 jf. skattebetalingsforskriften § 16‑30‑1 ikke kunne tolkes slik at ansvar etter ulovfestede erstatningsregler var utelukket. Anken ble forkastet. Generelt er det ikke i strid med legalitetsprinsippet å tilkjenne erstatning basert på ulovfestede erstatningsrettslige regler, jf. HR-2023-425-A avsnitt 27 og 28. (Sammendrag redigert ved Lovdata.)

• Les mer

BetalingsformidlingBeløpsgrense

For å oppnå fradragsrett etter bestemmelsen, må betaling for varen eller tjenesten skje via bank eller annet foretak som har adgang til å drive betalingsformidling. Kravet gjelder ikke dersom betalingen samlet utgjør mindre enn 10 000 kroner.

For å unngå omgåelser av beløpsgrensen, er det i forarbeidene pekt på at det ikke godtas at betaling for en vare eller tjeneste blir splittet opp i flere betalingstransaksjoner. I slike tilfeller vil det være den samlede betalingen for varen eller tjenesten som skal vurderes opp mot beløpsgrensen. Det er presisert i § 8‑8 første ledd annet punktum at flere betalinger som gjelder samme vareleveranse, tjeneste, kontrakt eller lignende, skal vurderes som én betaling ved anvendelse av beløpsgrensen.

Løpende ytelser

Ved løpende eller periodiske ytelser, skal det etter § 8‑8 første ledd tredje punktum være den samlede summen gjennom et kalenderår som skal vurderes opp mot beløpsgrensen. Som eksempler på hva som vil bli ansett som en transaksjon, nevner forarbeidene vedlikeholdsavtaler, avtaler om telefoni, lisenser, husleie, vakthold, revisjon og regnskapsføring.

I en uttalelse publisert 26. august 2011 er det gitt en del eksempler på anvendelsesområdet for § 8‑8 første ledd tredje punktum, dvs. når flere betalinger eventuelt skal ses samlet ved vurderingen av beløpsgrensen på kr 10 000 i bestemmelsens første punktum og når betalingene må regnes som enkeltstående kjøp opp mot beløpsgrensen. Som eksempler på konkrete tilfeller nevnes det i fellesskrivet blant annet serviceavtaler, ukentlige innkjøp til restauranter fra samme selger og drosjeeieres drivstoffkjøp. Ved for eksempel drosjeeieres bensinkjøp er det avgjørende for om betalingene skal ses på som én samlet leveranse etter § 8‑8 første ledd annet punktum hvordan avtalene er utformet. Ved en rabattavtale om kjøp av drivstoff mellom forhandler og drosjeeier, vil det foreligge kun enkeltkjøp selv om vedkommende kjøper drivstoffet fra samme forhandler. Det foreligger med andre ord ikke en samlet leveranse bare fordi man selger det samme ofte til en og samme kjøper. Derimot vil en gjensidig bebyrdende avtale mellom en drosjeeier og et verksted om innlevering av drosjen til verkstedet for service og oljeskift mv. etter en på forhånd fastsatt innleveringsplan, anses som en periodisk ytelse der de samlede betalingene i løpet av året blir avgjørende i forhold til beløpsgrensen.

Skattedirektoratet presiserte i brev av 27. juni 2014 at det ved skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18‑1 ikke skal tas hensyn til inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser hvor fradragsretten er avskåret etter lovens § 8‑8.

Bestemmelsen om fradragsnekt begrenser ikke adgangen til å gjøre opp mellomværende ved motregning, se Prop. 1 L (2009-2010) s. 33 og upublisert vedtak fra Skatteklagnemnda av 8. april 2019.

Tilbakeføring

Ved omsetning på kreditt kan det tenkes at mva-melding leveres før betaling er skjedd. Fradragsføringen er lovlig, men det kan etter § 8‑8 annet ledd oppstå en selvstendig plikt for den næringsdrivende til å tilbakeføre det fradragsførte beløpet hvis det i ettertid viser seg at betalingen ikke er skjedd via bank eller tilsvarende. Tilbakeføringen skal skje i betalingsterminen.

Det er i forarbeidene pekt på at det kan oppstå situasjoner der samfunnsmessige behov tilsier at kontanttransaksjoner må gjennomføres over beløpsgrensen på 10 000 kroner. Som eksempler på tilfeller som nevnt er streik i finanssektoren, krise- eller beredskapssituasjoner, tekniske hindringer over tid ved f.eks. strømstans eller feil ved telekommunikasjon. Ved sterke samfunnsmessige hensyn, kan departementet etter § 8‑8 tredje ledd bestemme at første ledd om fradragsnekt ikke kommer til anvendelse.

Bestemmelsen gir departementet fullmakt til å fastsette forskrift til utfylling og gjennomføring av lovbestemmelsen i § 8‑8. Slik forskrift ble fastsatt 16. desember 2010, med ikrafttredelse 1. januar 2011. Det er definert i forskriften § 8‑8‑1 hva som menes med betaling via bank eller foretak med rett til å drive betalingsformidling.