Merverdiavgifts­håndboken

Det følger av første ledd første punktum at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av omsetning, uttak og innførsel av varer. Plikten til å beregne og betale merverdiavgift ved innførsel av varer ble tatt inn i tilknytning til at forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgiften ble overført fra Tolletaten til Skatteetaten. Bestemmelsen fastsetter at virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette innførselsmerverdiavgift etter de samme regler som gjelder ved innenlandsk omsetning og uttak. Dette innebærer bl.a. at avgiftssubjekter skal gi opplysninger om innførselsmerverdiavgift i mva-meldingen og ikke i tolldeklarasjonen som tidligere. Det vises til skatteforvaltningsloven § 8‑3 første ledd bokstav a.

Plikten til å deklarere innførselsmerverdiavgift i mva-meldingen omfatter også avgiftssubjekter som driver såkalt delt virksomhet, dvs. at avgiftssubjektet har både omsetning som er avgiftspliktig og omsetning som er unntatt fra loven. Det fremgår av Prop. 1 LS (2015-2016) avsnitt 24.5.3 at disse skal innberette og betale innførselsmerverdiavgift også for den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten i mva-meldingen. Beregnet innførselsmerverdiavgift knyttet til den delen som ikke er avgiftspliktig vil ikke være fradragsberettiget.

Det er ikke noe krav om at den registrerte næringsdrivende er reell vareeier ved innførselen. Derfor kan for eksempel et avgiftssubjekt som innfører en vare til reparasjon for utenlandsk oppdragsgiver medta innførselsmerverdiavgiften i egen mva-melding. Likeledes kan morselskap i et konsern som innfører en vare for et datterselskap som ikke er mva-registrert, medta innførselsmerverdiavgiften i egen mva-melding uten å kreve fradrag for inngående merverdiavgift. Det må være en realitet i at avgiftssubjektet innfører varen, det vil si at det virkelig er avgiftssubjektet som forestår innførselen.

Hva som menes med avgiftssubjekt fremgår av definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav d. Avgiftssubjekt er den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Plikten til å beregne og betale innførselsmerverdiavgift for andre enn avgiftssubjekter er den som etter tollavgiftsloven § 2‑3 er ansvarlig for tollavgift, jf. § 11‑1 første ledd annet punktum. Tollavgiftsloven §§ 2‑4, 2-5 og 2-7 har bestemmelser om medansvar mv. for tollavgift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11‑1 første ledd tredje punktum at disse bestemmelsene om medansvar mv. er gitt tilsvarende anvendelse for merverdiavgift. Det følger av skatteforvaltningsloven § 8‑3 tredje ledd at skattepliktig som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal levere skattemelding med opplysninger som har betydning for fastsetting av merverdiavgift som oppstår ved innførsel. For disse vil opplysningsplikten være oppfylt ved utfylling av tolldeklarasjonen og innførselsmerverdiavgift skal som tidligere innberettes og betales til tollmyndighetene ved grensepassering. Tollavgiftsloven kapittel 2 regulerer hvem som er ansvarlig for tollavgift for fortollet og ufortollet vare. For fortollet vare vil som hovedregel deklarert mottaker være ansvarlig, men også representanten for mottaker kan være pliktig til å beregne tollavgift. For ufortollet vare vil den som er ansvarlig for å overholde nærmere bestemte forpliktelser være pliktig til å beregne tollavgift, se tollavgiftsloven § 2‑3.

Det vises også til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 20. mars 2018 som omhandler problemstillinger knyttet til innførselsmerverdiavgiften.

For øvrig vises til Skatteforvaltningshåndbokens omtale av skatteforvaltningsloven § 8‑3.

Omvendt avgiftsplikt

Annet ledd er et unntak fra hovedregelen i første ledd, og innfører omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter. Dette innebærer at det er kjøperen – og ikke selgeren – som er ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgift av vederlaget. Bestemmelsen er nærmere omtalt i Skattedirektoratets artikkel «Klimakvoter – Endring i merverdiavgiftsloven – Omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter» av 26. mars 2010.

Regelen er innført som et tiltak for å motvirke merverdiavgiftssvindel ved handel med klimakvoter. En klimakvote er en omsettelig tillatelse til å slippe ut ett tonn CO2. Dette anses som en fjernleverbar tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav i og § 3‑30. Bestemmelsens plassering innebærer at avgiftsplikten er begrenset til innenlands omsetning (omsetning innen merverdiavgiftsområdet). Innførsel og utførsel av klimakvoter følger de vanlige reglene for fjernleverbare tjenester.

Omvendt avgiftsplikt gjelder for det første ved omsetning av klimakvoter til næringsdrivende og offentlig virksomhet som er avgiftssubjekt. Videre gjelder omvendt avgiftsplikt for næringsdrivende og offentlig virksomhet som ikke er avgiftssubjekt dersom de samlede kjøp for en termin overstiger 2 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. Disse skal levere særskilt mva-melding.

Ved omsetning av klimakvoter til andre enn næringsdrivende og offentlig virksomhet nevnt ovenfor, vil fortsatt lovens hovedregel gjelde, slik at det i disse tilfellene er selger som skal beregne og betale merverdiavgift.

Fradragsretten for inngående avgift følger de vanlige regler, jf. Generelt om lovens kapittel 8 – fradrag for inngående merverdiavgift.

Fakturering

Selgeren skal i fakturaen skrive inn følgende tekst: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet». Videre skal kjøperens organisasjonsnummer alltid angis, og med bokstavene MVA hvis kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Salg av denne type skal føres hver for seg og summeres særskilt.

Mva-meldingen

Beløpene fra kjøp og salg av klimakvoter skal innberettes i mva-meldingen av både kjøper og selger. De viktigste punktene:

• Selgers omsetning skal inn i kode 52 i mva-meldingen.
• Kjøpers anskaffelser skal inn i kode 91 eller 92 i mva-meldingen.

Kjøpere som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal bruke mva-melding for omvendt avgiftsplikt (RF-0005).

Omvendt avgiftsplikt

Med virkning fra 1. januar 2014 er oppkrevingsmetoden ved innenlands omsetning av gull endret slik at plikten til å beregne og betale merverdiavgift er flyttet over på kjøper.

Bakgrunnen for endringen er avdekking av merverdiavgiftssvindel med investeringsgull i Norge gjennom organiserte nettverk. Svindelen kan gjennomføres fordi omsetning av investeringsgull i Norge er avgiftspliktig i motsetning til de fleste land i Europa. I tillegg kommer at gull har en høy verdi målt opp mot vekt og volum, og er relativt lett omsettelig både i Norge og internasjonalt.

Ved å flytte ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift fra selgeren til mottakeren, bortfaller denne svindelmuligheten.

Endringen gjelder innenlandsk omsetning av gull med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler. Kjøper må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Omsetning til privatpersoner vil fortsatt være avgiftspliktig etter de alminnelige regler, dvs. selger beregner og betaler merverdiavgiften.

Omvendt avgiftsplikt omfatter i prinsippet alt gull, uansett form, for eksempel barrer, plater, klumper, tråder, stenger og granulat, men også annet gull, eksempelvis smykker, som kun selges etter vekt og finhet.

Omvendt avgiftsplikt vil imidlertid ikke gjelde ved omsetning av gullgjenstander der prisen er basert på funksjon, utforming, kunstnerisk verdi mv. og ikke finhet og vekt. Dette vil typisk være smykker, men eksempelvis også klokker, bestikk, lysestaker, beltespenner, medaljer samt religiøse og antikke prydgjenstander. Andre eksempler er deler til maskiner, elektronikk og medisinsk utstyr.

Merverdiavgiftsplikten omfatter også omsetning av gull i form av en tjeneste, men da under forutsetning av at tjenesten er avgiftspliktig og ikke unntatt, eksempelvis som finansiell tjeneste.

Omvendt avgiftsplikt ved kjøp av gull er tatt inn i merverdiavgiftsloven § 11‑1 tredje ledd første punktum. Mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, men ikke avgiftssubjekt, skal beregne merverdiavgift når de samlede kjøp i terminen overstiger 2 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet, jf. § 11‑1 tredje ledd annet punktum. Disse skal levere særskilt mva-melding.

I merverdiavgiftsloven § 11‑1 sjette ledd er departementet gitt fullmakt til å gi forskrift om hvilke objekter som omfattes. Skattedirektoratet har den 19. desember 2013 endret merverdiavgiftsforskriften, jf. ny § 11‑1‑1.

Bestemmelsen omfatter gull med en finhetsgrad på minst 325 tusendedeler uansett form, herunder

Bestemmelsen omfatter ikke gullmynter som er gyldig betalingsmiddel etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 første ledd bokstav d eller samleobjekt etter merverdiavgiftsloven § 3‑18.

Kravet om representant ble begrenset fra 1. april 2017. Kravet om representant bortfaller for næringsdrivende hjemmehørende i en EØS-stat eller Storbritannia, som Norge har inngått bistandsavtale med. Se nærmere Prop. 113 (2015-2016).

Bestemmelsen fastslår at dersom et avgiftssubjekt er registrert ved representant, er også representanten ansvarlig for at merverdiavgift blir beregnet og betalt. At representanten har et selvstendig ansvar for beregning og betaling følger for øvrig direkte av første ledd, idet også representanten er avgiftssubjekt, jf. § 1‑3 første ledd bokstav d sammenholdt med § 2‑1 sjette ledd. Nærmere regler for registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for avgiftssubjekter uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet er fastsatt i FMVA § 2‑1‑1. Det fremgår her at både den utenlandske næringsdrivende og representanten skal oppbevare et eksemplar av salgsdokumentet og at begge er ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven overholdes. Tidligere måtte den utenlandske næringsdrivende sende salgsdokumentet gjennom sin representant. Denne plikten ble opphevet med virkning fra 1. juli 2013. Tilsvarende endring ble gjort i bokføringsforskriften § 5‑2‑1.

Etter bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd tredje punktum skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet.

Solidaransvaret

Ordningen innebærer at det er to rettssubjekter som hver for seg hefter for avgift som refererer seg til den utenlandske næringsdrivendes virksomhet her i landet (solidaransvar). Det er imidlertid den utenlandske næringsdrivende som er primært ansvarlig. Representantansvaret vil først inntre når innfordringsmulighetene overfor den utenlandske næringsdrivende er uttømt (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 5).

Solidaransvar – bistandsavtaleland

Fra og med 1. juli 2013 er ordningen med representanters solidaransvar opphevet for næringsdrivende som er hjemmehørende i en EØS-stat eller Storbritannia, som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og gjensidig bistand til innfordring mv. av merverdiavgiftskrav (bistandsavtale), jf. §11-1 fjerde ledd annet punktum (se SKD 7/13). Bakgrunnen for endringen er at EFTAs Overvåkingsorgan (ESA) i grunngitt uttalelse 19. september 2012 konkluderte med at representantordningen er i strid med EØS-avtalen artikkel 11 og 36 i de tilfeller Norge har inngått avtale om informasjonsutveksling og bistand i forbindelse med innkreving av merverdiavgift med en EØS-stat der den næringsdrivende er etablert. Representant for næringsdrivende hjemmehørende i land hvor slik avtale ikke foreligger, er fortsatt solidarisk ansvarlig for innbetaling av merverdiavgift. Norge har inngått avtale om utveksling av opplysninger og innfordring av merverdiavgiftskrav med EU signert 6. februar 2018. Ytterligere informasjon om informasjonsutvekslingsavtaler og andre avtaler om administrativ bistand ligger på nettsiden regjeringen.no.

Det følger av Prop. 150 LS (2012–2013) pkt. 6.8 at endringen kun innebærer en oppheving av betalingsansvar fremover i tid, dvs. at representanten fortsatt er solidarisk ansvarlig for merverdiavgiftskrav som oppsto før 1. juli 2013.

Representantansvaret må ses som en ekstraordinær forholdsregel for å sikre krav mot utlendinger med en ofte løs tilknytning til Norge.

Normalt vil en representant ikke bli ansett ansvarlig for avgift på omsetning som foregikk før hans representantforhold ble etablert gjennom registreringen av det utenlandske firmaet. Normalt vil det heller ikke bli gjort ansvar gjeldende overfor representanten for avgift anført på fakturaer (salgsdokumenter) som ikke er sendt gjennom ham på foreskreven måte (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 5). Det er en forutsetning at representanten har vært i aktsom god tro med hensyn til at reglene ikke er fulgt. Det kreves ikke at betalingen fra norsk kunde må gå via utlendingens representant i Norge. Betaling kan gå direkte til det utenlandske firmaet.

Regnskap

Det skal føres regnskap i samsvar med bestemmelsene i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) for utenlandsk næringsdrivendes omsetning her i landet. Både den utenlandske næringsdrivende og hans representant er ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven § 2 annet ledd blir overholdt, jf. FMVA § 2‑1‑1 annet ledd annet punktum.

Inndrivelse hos kjøper

For at avgiftskrav skal kunne sikres også i de tilfeller den utenlandske næringsdrivende har unnlatt registrering etter § 2‑1 sjette ledd, er Finansdepartementet i skattebetalingsloven § 16‑30 gitt hjemmel til å fastsette forskrifter om at avgiftskrav i slike tilfeller skal kunne inndrives hos den som har mottatt varen eller tjenesten. Slik innfordringsbestemmelse er nå inntatt i forskrift 21. desember 2007 nr. 1766 om utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften) § 16‑30‑1. Bestemmelsen fastslår at merverdiavgiften kan innfordres hos

Forskriftshjemmelen i femte ledd åpner for at departementet kan bestemme at merverdiavgift skal kunne beregnes og betales på annen måte enn ved representant. I bemerkningene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) nevner departementet som et eksempel at det kan bestemmes at avgiftssubjektet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet alene blir holdt ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgift. Forskriftshjemmelen er imidlertid per i dag ikke benyttet.

Etter § 11‑1 sjette ledd kan departementet gi forskrift om hvilke objekter som omfattes av omvendt avgiftsplikt ved innenlands omsetning av gull. Skattedirektoratet har fastsatt slike bestemmelser i FMVA § 11‑1‑1. Det vises til omtalen ovenfor.

Det er to hovedspørsmål knyttet til avgiftsberegning ved internasjonal tjenestehandel. For det første hvor, i hvilket land, avgift skal beregnes og betales, og for det andre hvem som skal beregne og betale avgiften. Hvor avgiften skal betales er regulert i § 3‑30. Spørsmålet om hvem som skal betale, reguleres i § 11‑3. Første ledd gjelder fjernleverbare tjenester til mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Annet ledd gjelder fjernleverbare tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet.

Omvendt avgiftsplikt (reverse charge)

Tjenesteyter beregner og betaler merverdiavgiften ved omsetning av tjenester innen merverdiavgiftsområdet. Ved innførsel av tjenester til merverdiavgiftsområdet ville en videreføring av dette prinsippet medført at den utenlandske tjenesteyteren måtte registrere seg her for merverdiavgift, eventuelt ved avgiftsrepresentant. Dette er en administrativt krevende måte å gjennomføre avgiftsinnbetalingen på. Fremgangsmåten ville dessuten (sett fra avgiftsmyndighetens side) kunne være vanskelig å kontrollere. I likhet med de fleste land som praktiserer et merverdiavgiftssystem, herunder alle EU-landene, har Norge derfor innført regler om omvendt avgiftsplikt (reverse charge), tidligere betegnet som snudd avregning, ved omsetning til næringsdrivende mv. Dette innebærer at ansvaret for beregning av merverdiavgiften overføres fra den som yter tjenesten, til den som mottar eller anskaffer tjenesten.

Dersom en tjeneste kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet, og kjøpet omfattes av § 3‑30 første til annet ledd, skal den næringsdrivende eller offentlige virksomhet som mottar tjenesten i Norge beregne og betale merverdiavgiften. De nærmere regler for beregning og innberetning av merverdiavgiften er fastsatt i §§ 4‑12, 15-1 annet ledd, og skatteforvaltningsloven § 8‑3.

Innenfor de betalingspliktige enhetene eller subjektene næringsdrivende eller offentlig virksomhet kan det imidlertid oppstå tvil om hvem som er den egentlige betalingspliktige. Det kan for eksempel tenkes at en kommunal skole kjøper fjernleverbare tjenester fra utlandet. Spørsmålet blir om det i dette tilfellet er kommunen sentralt, skolen selv eller andre enheter innenfor kommunen som skal foreta avgiftsberegningen. I utgangspunktet må betalingsansvaret påligge kommunen siden den er én avgiftspliktig virksomhet. Hvis skolen er særskilt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil betalingsansvaret imidlertid ligge hos skolen selv.

Også når det gjelder statlige eller statlig eide institusjoner kan slike spørsmål oppstå. Når det gjelder Skatteetaten, er denne ansett for å være én enhet. Ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, vil derfor Skatteetaten som sådan bli betalingspliktig. Skattedirektoratet vil opptre som ansvarlig på vegne av etaten.

Beløpsgrensen i første ledd annet punktum er en materiell begrensning i avgiftsplikten. Kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet av en art som i utgangspunktet er avgiftspliktige i Norge, utløser ikke plikt til å beregne og betale avgift før de samlede kjøp for en termin overstiger 2 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. Beløpsgrensen er satt av effektivitetshensyn. Regelen gjelder bare for mottakere/betalingspliktige som ikke er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som derfor ved kjøp over beløpsgrensen plikter å levere mva-melding etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑9.

Dersom en næringsdrivende som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret (for eksempel en lege, finansinstitusjon osv.) kjøper fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet for 1 000 kroner i perioden januar til og med mars (første termin, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑9 annet ledd), oppstår ingen plikt til å beregne og innbetale merverdiavgift siden beløpet er lavere enn beløpsgrensen. Det skal heller ikke leveres mva-melding for denne terminen; se skatteforvaltningsloven § 8‑3 annet ledd tredje punktum.

Dersom mottakeren i eksempelet ovenfor er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal avgiften tas med på den ordinære mva-melding. For registrerte mottakere gjelder ingen beløpsgrense.

Praksis

BFU 87/02

I BFU 87/02 uttaler Skattedirektoratet at salg av tjenester som kan fjernleveres fra utlandet til Norge, ikke utløser plikt til registrering av selger ved representant i Norge. De norske kundene skal selv beregne og betale avgiften etter reglene om omvendt avgiftsplikt, tidligere betegnet som «snudd avregning». Dette gjelder selv om tjenestene utføres ved hjelp av underleverandør hjemmehørende i Norge. (Saken gjaldt ikke elektroniske kommunikasjonstjenester omfattet av tidligere § 3‑30 fjerde og femte ledd.)

• Les mer

Det gjelder særlige regler når fjernleverbare tjenester leveres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlige virksomheter, gjerne omtalt som omsetning B2C. I slike tilfeller fastsetter annet ledd at plikten til å beregne og betale avgift da påligger tilbyder som nevnt i § 2‑1 tredje ledd. Det er en forutsetning at vederlaget for tjenesten oppkreves av tilbyderen, at mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet samt at tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. § 2‑1 tredje ledd fastslår at tilbyder som leverer varer omfattet av § 3‑1 annet ledd og tjenester omfattet av § 3‑30 til andre mottakere enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet skal registreres. Disse tilbyderne kan velge å registrere seg i samsvar med forenklet registreringsordning. De nærmere reglene for denne ordningen fremgår av merverdiavgiftsloven kapittel 14 II. Nærmere om denne ordningen vises til omtalen av kapittel 14 II (se § 14‑4. Hvem ordningen gjelder for mv. flg.). Alternativt kan disse tilbyderne registrere seg på ordinær måte i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 2‑1 tredje ledd.

Avgiftssubjekter og ikke-avgiftssubjekter skal ifølge mval. § 11‑4 første og annet ledd betale beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon. Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 15‑1 tredje ledd om avgiftssubjekters plikt til å innberette beløpet som utgående avgift i mva-meldingen, § 15‑11 om hvem som kan oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjon og skatteforvaltningsloven § 12‑1 om avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift.

Første ledd dekker uriktig anført avgift i salgsdokumentasjon fra avgiftssubjekter, dvs. den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 1‑3 første ledd bokstav d. Dette kan enten være tilfelle hvor det er oppgitt merverdiavgift med et for stort beløp pga. regnefeil etc. eller bruk av for høy avgiftssats, eller at det er beregnet avgift ved omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for avgift. Etter tredje punktum gjelder dette også avgift mottakere av innenlands omsatte klimakvoter og mottakere av gull oppgir når de plikter å beregne og betale merverdiavgift, se omtalen av § 11‑1 annet og tredje ledd.

Annet ledd presiserer at også andre enn avgiftssubjekter skal innbetale merverdiavgift som er uriktig anført i salgsdokumentasjon. Henvisningen til § 15‑11 innebærer at innbetaling skal skje både dersom merverdiavgift er oppgitt i salgsdokumentasjon og dersom det i prisangivelse er oppgitt at vederlaget omfatter merverdiavgift.

Det følger av § 15‑1 tredje ledd at avgiftssubjekter plikter å medta uriktig anført avgift etter § 11‑4 første ledd i beløpet for utgående avgift i mva-meldingen dersom feilen innen oppgavefristen ikke er rettet overfor kjøper. Andre enn avgiftssubjekter plikter å sende skattekontoret skriftlig melding om uriktig anført avgift innen ti dager etter utløpet av den måned salgsdokumentasjonen ble utstedt, jf. § 15‑11 annet ledd. Manglende innberetning av beløpet eller innsending av melding til skattekontoret, gir grunnlag for fastsettelse etter skatteforvaltningsloven § 12‑1. Renter beregnes på vanlig måte, jf. skattebetalingsloven § 11‑1. Tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 kan også ilegges for slike tilfeller.

Etter tredje ledd kan innbetaling av uriktig anført avgift etter første og annet ledd unnlates dersom feilen rettes overfor kjøper. Retting må skje ved utstedelse av ny salgsdokumentasjon. Det skal også utstedes kreditnota som reverserer den opprinnelige uriktige salgsdokumentasjonen, jf. forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 5‑2‑7. Retting er først og fremst praktisk mulig i omsetningsforhold med kjente kjøpere. Ved omsetning fra detaljist til et stort antall kunder kan retting være praktisk umulig. Ordlyden regulerer den avgiftsmessige situasjon før innbetaling skjer eller melding som nevnt i § 15‑11 annet ledd er innsendt. Dette er tydeliggjort ved at adgangen til retting også er omtalt i § 15‑1 tredje ledd og § 15‑11 annet ledd, begges annet punktum. Hertil kommer at manglende innbetaling eller melding om feilen til skattekontoret, vil hjemle fastsettelse etter skatteforvaltningsloven § 12‑1. Adgangen til å rette etter at beløpet er innberettet reguleres av skatteforvaltningsloven § 9‑4 om endring av fastsetting etter krav fra avgiftssubjektet mv. Skattedirektoratet har i fellesskriv 23. august 2011 lagt til grunn at det også for krav som knytter seg til terminer som utløp før 1. januar 2011 skal praktiseres en treårsfrist.

Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift i en termin, skal overskytende inngående avgift utbetales til avgiftssubjektet. Dette vil kunne inntreffe i perioder hvor avgiftssubjektet gjør store innkjøp, f.eks. av driftsmidler og salgsvarer. For virksomheter som har avgiftsfri omsetning etter kapittel 6, f.eks. eksportbedrifter og bokhandlere, vil det være vanlig at inngående avgift overstiger utgående avgift. Slike virksomheter kan få adgang til å benytte kortere terminer, og dermed oppnå en raskere utbetaling. Det vises til forskrift til skatteforvaltningsloven § 8‑3‑8.

Det skal ikke sendes noe særskilt krav om utbetaling. Kravet kommer frem som et negativt beløp ved beregningen i skattemeldingen, og denne fremtrer da som et krav på utbetaling av det overskytende beløp. Fristen for utbetaling av tilgodebeløp er tre uker fra skattemeldingen mottas på skattekontoret, jf. skattebetalingsloven § 10‑60. Oppgavefristen er, som hovedregel, en måned og ti dager etter utløpet av hver termin, jf. forskrift til skatteforvaltningsloven § 8‑3‑10. Avgiftssubjektet har imidlertid rett til å sende inn skattemeldingen allerede den 1. i måneden etter terminens utløp. Ved forsinket utbetaling vil avgiftssubjektet bli godskrevet renter etter skattebetalingsloven § 11‑3.

I annet punktum er det satt som vilkår at skattemeldinger for tidligere terminer er innsendt for at utbetaling skal kunne skje. Bestemmelsen gir skattekontoret anledning til å nekte utbetaling av tilgodebeløp inntil avgiftssubjektet har levert skattemeldinger for så mange terminer som kan ha betydning for kontrollen med utbetalingen.

Det er kun terminer det foreligger oppgaveplikt for, som bestemmelsen refererer seg til. Nyetablert virksomhet kan således få utbetalt merverdiavgiften allerede fra første termin. Registreringsplikt oppstår som hovedregel fra det tidspunkt avgiftspliktig omsetning og uttak i løpet av en tolvmånedersperiode overstiger kr 50 000, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd. Det vises imidlertid til adgangen til forhåndsregistrering etter § 2‑4.

Overskytende inngående avgift fra perioden før registrering kan på nærmere vilkår også medtas til fradrag. Det vises til § 8‑6 og omtalen av tilbakegående avgiftsoppgjør.

Bestemmelsen fastslår at det ikke foreligger adgang for et avgiftssubjekt til å ta med tilgodebeløp på en senere skattemelding, selv om tilgodebeløpet ikke har blitt utbetalt innen neste avgiftstermin. Dette må ses i sammenheng med at det i perioder kan ta noe tid for skattekontoret å foreta nødvendig kontroll av tilgodeoppgavene. For å unngå at et tilgodebeløp blir utbetalt to ganger, og staten dermed lider et tap, er det ikke tillatt å ta med tilgodebeløpet i en senere oppgave. Avgiftssubjektet må eventuelt ta opp forholdet med skattekontoret i en egen henvendelse.

Bestemmelsene i første og annet ledd må ses i sammenheng med bestemmelsen om forbud mot pantsetting eller overdragelse av krav på tilbakebetaling av avgift i skattebetalingsloven § 10‑1 annet ledd.

Ved havari, større redskapstap o.l. kan det for fiskere som skal levere skattemelding en gang i året gis samtykke til at inngående avgift betales tilbake før utløpet av vedkommende kalenderår.

For fiskere vil det kunne oppstå situasjoner, eksempelvis ved havari, større redskapstap o.l., som innebærer at fartøyet blir avskåret påregnelige fangstinntekter som normalt skulle kompensere allerede utbetalte avgiftsbeløp. I slike ekstraordinære tilfeller kan det være behov for å få utbetaling av overskytende inngående avgift etter særskilt avregning før utløpet av vedkommende kalenderår.

De nærmere reglene for utbetaling av den overskytende inngående avgift er gitt i FMVA §§ 11‑6‑1 og 11-6-2.

Det er et vilkår for utbetaling av overskytende inngående avgift at tapet av verdier til sammen utgjør minst 10 000 kroner beregnet etter gjenanskaffelsesverdi, merverdiavgift ikke medregnet, og at overskytende inngående avgift ved avregningen utgjør minst 2 000 kroner. Søknad om utbetaling skal sendes skattekontoret innen tre måneder etter utløpet av den kalendermåneden tapet er skjedd og skal være vedlagt skattemelding som skal omfatte:

Skattemeldingen skal bare omfatte omsetning i fiske og ikke omsetning i eventuell annen næring, jf. ellers merverdiavgiftsloven § 15‑1 første ledd. Skattedirektoratet har fastsatt skjema for søknaden, RF-0049.

Etter § 11‑6 annet ledd kan departementet gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen, herunder om vilkår for utbetaling. Skattedirektoratet har fastsatt slike bestemmelser i FMVA §§ 11‑6‑1 og 11-6-2. Det vises til omtalen ovenfor.