Merverdiavgifts­håndboken

Merverdiavgiftsloven kapittel 5 angir merverdiavgiftssatsene og områdene for disse. Merverdiavgiftsloven 1969 hadde ingen generelle bestemmelser om satser eller noen nærmere avgrensning av området for de reduserte satsene. Dette fremgikk i stedet av det årlige merverdiavgiftsvedtaket i Stortinget. Ettersom avgiftsvedtaket kan være ukjent for en del brukere, er merverdiavgiftsregelverket blitt mer tilgjengelig ved at det står i loven at det kan benyttes forskjellige satser, og at den nærmere saklige avgrensingen av områdene for de reduserte satsene fremgår av loven med tilhørende forskrift.

Merverdiavgiftsloven § 5‑1 opererer terminologisk med to kategorier merverdiavgiftssatser – alminnelig og redusert sats. Selve satsene, herunder de ulike trinnene med redusert sats, er imidlertid ikke tatt inn i loven. Stortingets vedtak om merverdiavgift bestemmer fortsatt alene hvilke aktuelle satser som skal benyttes på de ulike områdene.

Plikten til å svare merverdiavgift er betinget av at Stortinget treffer beslutning om dette i det årlige stortingsvedtaket om merverdiavgift. Mval. § 5‑1 første ledd presiserer hovedregelen i stortingsvedtaket om at merverdiavgift skal beregnes med alminnelig sats, med mindre omsetningen eller uttaket er fritatt for merverdiavgift eller det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførselen. Fritakene for merverdiavgift finnes i merverdiavgiftsloven kapittel 6, mens reglene om at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel står i kapittel 7.

Avgiftssats 25 %

Siden 1. januar 2005 har den alminnelige satsen vært 25 %. For en historisk oversikt over den alminnelige satsen, se § 1‑1 annet ledd med videre henvisninger.

I den utstrekning det følger av Stortingets vedtak om merverdiavgift, skal det beregnes avgift med redusert sats ved omsetning mv. av varer og tjenester som er omfattet av §§ 5‑2 til 5-12. Henvisningen ble utvidet til å omfatte ny § 5‑12 om redusert sats på vann fra vannverk og avløpstjenester, med virkning fra 1. juli 2025.

Tre satser

Det er for tiden tre ulike reduserte satser – på henholdsvis 11,11 %, 12 % og 15 %. Se nærmere omtale under den enkelte bestemmelse nedenfor. På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %. For en historisk oversikt over de reduserte satsene, se § 1‑1 annet ledd med videre henvisninger.

For varer som bringes inn i tollområdet bestemmer vareførselsloven § 4‑1 tredje ledd at departementet kan gi forskrift om innholdet i deklarasjonen for prosedyren overgang til fri disponering, og om unntak fra plikten til å levere deklarasjon. Etter vareførselsforskriften § 4‑1‑7 kan varer som reisende bringer med seg som reisegods, på nærmere vilkår deklareres muntlig eller ved bruk av tollapplikasjon mv. (kvoteapp).

Reglene om den nærmere avgiftsberegning ved slik forenklet deklarering, fremgår nå av særavgiftsforskriften og merverdiavgiftsforskriften.

Merverdiavgiftsforskriften § 5‑1‑1 første ledd bestemmer at når reisende innfører alkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer, e-væske og andre nikotinvarer utover avgiftsfri kvote, så inngår merverdiavgiften i satsene etter særavgiftsforskriften § 3‑1‑2 syvende ledd og § 3‑2‑2 femte ledd.

Når reisende innfører andre varer enn de som er nevnt i første ledd med en samlet verdi til og med 20 000 kroner, og varene kan deklareres etter vareførselsforskriften § 4‑1‑7 første ledd bokstav c, skal merverdiavgiften beregnes med alminnelig sats av varens verdi, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5‑1‑1 andre ledd.

Første og andre ledd gjelder for varer som reisende innfører utover avgiftsfri kvote og som er til personlig bruk, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5‑1‑1 tredje ledd. Første og andre ledd gjelder ikke for varer som innføres for videresalg eller annet ervervsmessig formål og heller ikke for varer som er kjøpt ved ankomst i tollavgiftsfritt utsalg (taxfree) på lufthavn.

Omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑1, 3-21 og 3-29, men med redusert merverdiavgiftssats på 15 %.

I Stortingets merverdiavgiftsvedtak for 2001 ble det bestemt at det fra og med 1. juli 2001 skulle betales merverdiavgift med en lavere sats ved omsetning mv. av næringsmidler. Satsen var opprinnelig på 12 %, som på det tidspunktet utgjorde en halvdel av daværende ordinær merverdiavgiftssats på 24 %. Formålet med den reduserte satsen for næringsmidler var å styrke lavinntektshusholdninger og barnefamilienes økonomi (utjevning), og å redusere forskjellen i matvarepriser i forhold til våre naboland (reduksjon av grensehandel).

Den reduserte satsen for næringsmidler har vært endret flere ganger. Siden 1. januar 2012 har avgiftssatsen vært 15 %.

Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler

Med næringsmidler menes enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker, jf. mval. § 5‑2 annet ledd. Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk, mval. § 5‑2 tredje ledd. Slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det vises til nærmere omtale av begrepet næringsmiddel og unntakene i § 5‑2 annet ledd – Begrepet næringsmiddel og § 5‑2 tredje ledd – Varer som ikke anses som næringsmidler.

Alle ledd i omsetningskjeden

Ordningen med redusert sats for næringsmidler gjelder alle ledd i omsetningskjeden.

Den enkelte vare kan imidlertid underveis i kjeden endre kategori fra å være næringsmiddel til å bli en vare som ikke kan sies å være bestemt til å konsumeres av mennesker, og omvendt. Ordningen kan innebære likviditetsmessige «fordeler» eller «ulemper», fordi en vare kan bli anskaffet med bruk av en annen merverdiavgiftssats enn det den skal omsettes videre med.

Ved vurderingen av om det ved omsetningen skal beregnes redusert sats, er det avgjørende om varen ved det aktuelle salget oppfyller vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1 om hvilke varer som anses som næringsmidler. Videre kan det oppstå avgrensningsspørsmål mot omsetning av tjenester.

«Kilo-jakt» på storvilt

Skattedirektoratet tok i F 13. september 2001 utgangspunkt i at omsetning av rett til jakt og fiske ikke anses som omsetning av næringsmiddel. På denne bakgrunn ble det uttalt at en grunneiers omsetning av såkalt «kilo-jakt» på storvilt, dvs. at vederlaget fra jegeren blant annet beregnes ut fra antall kilo kjøtt på de felte dyr, skal anses som omsetning av en jaktrettighet med bruk av alminnelig sats.

Megling av næringsmidler

Et fylkesskattekontor har uttalt at en næringsdrivende som driver megling av fisk, ved å formidle kontakt mellom selger og kjøper for en på forhånd avtalt provisjon, omsetter avgiftspliktige tjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Serveringstjenester

Alminnelig sats

Ved omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, jf. § 5‑2 første ledd annet punktum.

Hva som menes med «serveringstjeneste» er definert i forskriftens § 5‑2‑5. Etter § 5‑2‑5 første ledd menes med serveringstjenester servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Serveringsloven

Definisjonen av serveringstjenester var frem til 2010 formelt forankret i lov 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet (serveringsloven), jf. tidligere forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven 1969. Virkeområdet for serveringsloven, som er knyttet til begrepet serveringssted, antas fortsatt å ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven. Unntakene i serveringsloven § 2, som primært har sin bakgrunn i at virksomheten er omfattet av annet godkjenningslovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven, vil imidlertid kunne være serveringstjenester etter forskriftens § 5‑2‑5.

Serveringssted

I forarbeidene til serveringsloven uttales det følgende om begrepet serveringssted, jf. Ot.prp. nr. 55 (1996–97) side 22:

«Et serveringssted er «et sted hvor det foregår salg av mat og/eller drikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet». Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafé, kafeteria, pub og gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledes omfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prp. nr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982–83), der det presiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelse med serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er å anse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium.»

Videre uttales i Ot.prp. nr. 55 (1996–97) at betegnelsen på stedet ikke er avgjørende for om salgsstedet omfattes av lovens virkeområde.

At utsalgsstedets gjester ikke har eksklusiv bruksrett til bord/stoler på utsalgsstedet, antas ikke å være avgjørende for vurderingen, dersom det etter forholdene ellers fremstår som en serveringstjeneste. Dette kan for eksempel være tilfelle for serveringssteder på et kjøpesenter, hvor eventuelt også andre av kjøpesenterets kunder kan benytte seg av sitteplassene på serveringsstedet.

Servering som ledd i annen avgiftsunntatt tjenesteyting

Servering som inngår som et naturlig ledd i ytelsen av en annen tjeneste omfattet av unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑2 til 3-5, f.eks. servering av mat til eldre som bor i helseinstitusjoner, vil følge hovedytelsen og falle utenfor merverdiavgiftslovens område som en del av denne.

Bord i butikk

Enkelte matvarebutikker har satt opp bord tilknyttet salg av kaffe, baguetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. I slike tilfeller vil det kunne anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet».

Pølseboder

Kiosker som selger varme pølser har historisk ikke vært regnet som løyvepliktige serveringssteder etter serveringsloven. Fra 1. januar 2008 ble det gjort en endring i serveringsloven med sikte på at slike kiosker normalt skulle ansees som serveringssteder. Salg av varme pølser i tillegg til tradisjonelle kioskvarer (se nedenfor) fra slike kiosker vil imidlertid i regelen ikke være en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Bensinstasjoner

Omsetning av mat og/eller drikkevarer på bensinstasjoner kan etter forholdene bli å anse som en serveringstjeneste. Dette vil bero på hvordan de konkrete omstendighetene rundt salget fra den enkelte stasjon er lagt opp.

Tog, fly, båter mv.

Servering fra tog, fly og båter i rutetrafikk, som er unntatt fra virkeområdet for serveringsloven, kan bli ansett som en serveringstjeneste. For lokaler i slike transportmidler som er særskilt tilrettelagt for servering, f.eks. kafé- eller restaurantvogn på tog, vil det på vanlig måte anses at forholdene ligger til rette for fortæring. Dette er begrunnet i hensynet til konkurransenøytralitet og i at det her ytes elementer av serveringstjenester i form av rydding etc. Slik servering vil konkurrere med servering som tilbys på togstasjoner, flyplasser etc. Når det gjelder ordinære sitteplasser i buss, ferge og tog vil det normalt ikke anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet», selv om det kan bestilles enklere mat- og drikkevarer fra trillevogn eller lignende. Omsetning av næringsmidler fra slike trillevogner skal avgiftsbehandles med redusert sats. Tilsvarende gjelder ved slikt salg ombord på fly, jf. F 5. mars 2004.

Servering på båter mv. utenom rutetrafikk, f.eks. sightseeingbåter og restaurantbåter, er serveringstjenester dersom forholdene egner seg for fortæring på stedet.

Automater

Omsetning av drikkevarer fra automater anses ikke som omsetning av serveringstjenester, med mindre det er lagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, f.eks. ved at automaten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer fra frittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Fra klagenemndspraksis om avgrensningen mellom salg av næringsmidler og omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste, kan nevnes KMVA 5716, 5884, 7426, 7776 og 7777. Skattedirektoratet understreker at avgjørelsen ofte vil bero på skjønnsmessige vurderinger, og hvor de konkrete forholdene ved det enkelte utsalgsstedet og salget vil være avgjørende.

Cateringvirksomhet

Utgangspunktet er at en cateringvirksomhet ikke omsetter serveringstjenester. Med cateringvirksomhet forstås i denne sammenheng salg av ferdig tilberedt mat og eventuell tilkjøring, uten at det ytes andre tjenester. Dersom cateringvirksomheten i tillegg yter tjenester som f.eks. utleie av personale til dekking av bord, servering, rydding eller utleie av servise og bestikk, kan leveransen bli å anse som en serveringstjeneste som det skal beregnes alminnelig sats av, jf. forskriftens § 5‑2‑5 første ledd annet punktum.

Bedriftskantiner

Skattedirektoratet har på samme måte antatt at en bedriftskantine kan anses å drive cateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vil kunne være aktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser, julebord og andre tilstelninger. En bedriftskantine anses å omsette næringsmidler i slike tilfeller når den selger ferdig tilberedt mat som bringes ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementer av servering. Som serveringselementer anses f.eks. dekking og rydding av bord, servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Dersom bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, foreligger omsetning av serveringstjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Som serveringselementer anses ikke det man normalt får med ved take-away-salg; f.eks. engangsemballasje, servietter, salt og pepper i engangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksomhetens bruk av hjelpemidler som er nødvendige for å levere eller transportere næringsmidler i større omfang; f.eks. traller, brett og kaffekanner. Bedriftskantinen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggstjenester.

Enkelte spørsmål knyttet til registreringsplikten og betydningen av driftstilskudd for bedriftskantiner er behandlet i Bedriftskantiner nedenfor.

Tilknyttede lokaler

Etter forskriftens § 5‑2‑5 annet ledd anses det også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino og lignende. Bestemmelsen innebærer at det ved salg av mat- og drikkevarer, som ikke er tradisjonelle kioskvarer jf. nedenfor, skal betales alminnelig sats også når varen skal fortæres i slike tilknyttede lokaler. I forhold til hoteller, vil dette gjelde øvrige lokaler som ligger i tilknytning til restaurantvirksomhet mv. i hotellet, eksempelvis hotellrom, fellesrom og lignende. Når det gjelder teatre, kinoer o.l. som har egne serveringssteder, anses det som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i de øvrige lokalene. Det samme gjelder tilknyttede lokaler til serveringssted på fartøy. Skattedirektoratet har uttalt at hele skipet (fartøyet) må anses som et tilknyttet lokale for serveringssted(er) ombord på skipet, jf. F 7. juli 2011 og F 4. oktober 2011. Øvrige lokaler i kjøpesentre anses derimot ikke som en del av sentrenes serveringssteder.

Når det gjelder lokaler i tilknytning til serveringssted på arbeidsplasser, vil det anses som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres på møterom og stoler/bord som ligger i tilknytning til kantinen, og som kan brukes som en del av denne. Dette vil ikke gjelde kontorer og områder utenfor kantinens områder. Men forutsetningen er da at kantinen har etablert et take-away-konsept, der lokalene må være tilrettelagt for slik drift gjennom enten å sluse take-away-kunder til en særskilt kasse eller ha et system der priser på take-away klart fremgår og kunden spørres om hvor maten skal inntas. I tillegg må serveringsstedet etablere et eget opplegg for å pakke inn eller på annen måte gjøre varene tilgjengelig for take-away. Dersom kantinen ikke har etablert et slikt konsept, er det en klar presumsjon for at kantinen driver serveringsvirksomhet, og at omsetningen derfor skal skje med alminnelig sats, jf. Finansdepartementets brev av 16. oktober 2001.

Det presiseres at tilknyttede lokaler ikke anses som en del av serveringsstedet i forhold til reglene om fradragsrett for inngående avgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8. Slike lokaler med inventar anses ikke å være helt eller delvis til bruk i avgiftspliktig serveringsvirksomhet på grunnlag av denne regelen.

Take-away

Omsetning av mat- eller drikkevarer anses ikke som serveringstjenester når varene ikke skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5‑2‑5 tredje ledd første punktum. Det at salget skjer fra f.eks. en luke på et serveringssted eller at næringsmidlet leveres i pose, kartong, folieform, beger med lokk eller lignende som er egnet til å oppbevare varen ved borttagelsen, kan være indikasjoner på at varen skal tas med. Prissettingen vil også kunne klargjøre om varen man kjøper skal fortæres på stedet.

Som nevnt ovenfor, er serveringsbegrepet i enkelte tilfeller utvidet til også å omfatte tilknyttede lokaler, jf. forskriftens § 5‑2‑5 annet ledd. Det vil følgelig ikke være rom for bruk av redusert sats dersom mat- eller drikkevarene skal fortæres i et slikt tilknyttet lokale.

Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdrivende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler som ikke er del av en serveringstjeneste, må legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte. Dette kan for eksempel gjøres ved spørsmål til kunden, ulik prissetting etc. Det legges til grunn at det ved etablering av slike rutiner ikke er nødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etter omsetningen.

Tradisjonelle kioskvarer

Omsetning av næringsmidler som er tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5‑2‑5 tredje ledd annet punktum. Sjokolade, pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is er eksempler på tradisjonelle kioskvarer, jf. Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 120. Slike varer skal alltid omsettes med redusert sats, både fra serveringssteder og kiosker.

Bakervarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lignende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer idet disse i stor grad gjøres til gjenstand for servering fra ulike serveringssteder. Fra serveringssteder skal derfor slike varer omsettes med alminnelig sats, med mindre de ikke skal fortæres på stedet. Fra kiosker og lignende skal næringsmidlene omsettes med redusert sats.

Praksis

LB-2015-70141 (Tibby AS) (KMVA 8098)

En avdeling av Bit-kjeden leide lokaler i et kjøpesenter og solgte baguetter/sandwich, calzone, salater, kaker samt varme og kalde drikker. Maten ble pakket i engangsemballasje. Kalde drikker ble solgt på flaske, og varme drikker i beger med lokk. Virksomheten hadde 46 stoler med tilhørende bord og bardisk, selv om møblene ikke var til eksklusiv bruk for virksomhetens kunder. Bordene ble ryddet og rengjort av betjeningen ca. én gang i timen. Utsalgsstedet hadde serveringsbevilling etter serveringsloven. Lagmannsretten fant, i likhet med tingretten, at forholdene lå til rette for fortæring på stedet og at deler av omsetningen gjaldt næringsmidler som ble omsatt som del av en serveringstjeneste. Den nærmere fordelingen ble basert på virksomhetens måling av hvor stor andel av kundene som spiste varene på stedet. Klagenemndas vedtak, herunder ileggelsen av 20 % tilleggsavgift, var følgelig gyldig. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet av ankeutvalget.

• Les mer

Flycatering

Skattedirektoratet har uttalt at salg av mat og drikkevarer med tilhørende tjenester til flyselskaper, såkalt flycatering, må anses som omsetning av næringsmidler og ikke omsetning av serveringstjenester. Flycatering kan bestå av følgende forhold:

• Mat og drikke plasseres på brett (ett brett pr. passasjer) med emballasje og tilhørende utstyr. Maten kan eventuelt være pakket i pappemballasje, poser og lignende. Matbrettene eller matposene settes i skap som transporteres og plasseres innenfor flydørene. Transporten utføres av cateringselskapet eller flyselskapet.
• Drikkevarer som pakkes i skuffer, blir satt i tilsvarende skap som matvarene.
• Enkeltvarer, som juice, sitroner, isbiter og melk, pakkes i egne skap/skuffer og transporteres ombord i flyene.
• Klargjøring av flyselskapenes utstyr som matvarene blir lagt i eller på, herunder renhold og desinfisering av skap, brett, bestikk og servise.

Det ble ved uttalelsen lagt vekt på at verken servering, utleie av bestikk og servise, borddekking eller rydding inngikk i cateringvirksomheten. Serveringen ombord i flyene ble utført av flyselskapene selv.

Direktoratet antok videre at de ytelser som ble omsatt i forbindelse med flycateringen, transport og pakking av maten, selve emballasjen og klargjøringen av det utstyr som maten ble levert i, måtte anses som omkostninger ved salg av næringsmidlene.

Mannskapsmesse

I brev av 1. april 2009 har Skatt nord gitt en uttalelse om beregning av uttaksmerverdiavgift på kost til ansatte i mannskapsmessene ombord i hurtigrutene. Skipene har egen mannskapsmesse som er atskilt fra serveringslokalene til skipenes gjester. Mat til mannskapsmessen tilberedes i byssa der også mat som serveres til gjestene blir tilberedt. Rederiet foretar felles innkjøp til både serveringsvirksomheten og til kantinevirksomheten. Dette innebærer at alt varekjøp blir fradragsført for inngående merverdiavgift (redusert sats). Skattekontoret la til grunn at det er uten betydning om mannskapsmessa anses som «tilstøtende» lokaler til serveringssted eller ikke, eventuelt anses som eget serveringssted. Spørsmålet var hvilken omsetning som faktisk tas ut av Hurtigrutens virksomhet til bruk til kost/naturalavlønning. Etter hva skattekontoret kunne se måtte uttaket gjelde serveringstjenester. Hurtigruten omsatte ellers ikke næringsmidler utover kioskvarer, og skipenes gjester hadde ikke mulighet for å kjøpe mat som take-away. Uttaksmerverdiavgift skulle beregnes med 25 %.

Innførsel av næringsmidler

Etter merverdiavgiftsloven § 5‑2 første ledd gjelder den reduserte satsen også for innførsel av næringsmidler.

Merverdiavgiftsloven § 11‑1 bestemmer hvem som er ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgift ved innførsel av varer. Når et registrert avgiftssubjekt innfører varer, må avgiftssubjektet ta stilling til om den aktuelle innførselen gjelder varer som er næringsmidler eller ikke, og benytte korrekt merverdiavgiftssats (redusert eller alminnelig sats) ved innberetningen i mva-meldingen. Når andre enn avgiftssubjektet innfører varer, skal den som etter tolloven er ansvarlig for tollavgift, beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑1 første ledd annet punktum. I slike tilfeller skal innførselsmerverdiavgiften innberettes i tolldeklarasjonen. I tollvesenets TVINN-system er det lagt opp til at samme vare skal kunne deklareres med enten redusert eller alminnelig sats, avhengig av om den i det konkrete tilfelle anses som et næringsmiddel eller ikke.

Bedriftskantiner

Private bedriftskantiner

Finansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd samt næringsbegrepet i forhold til private bedriftskantiner.

Næring

Avgjørelsen av om en bedriftskantine driver i næring beror blant annet på en konkret vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over en viss tidsperiode. Avgiftsmessig anses dette vilkåret å være oppfylt dersom virksomheten legger opp til å gå i balanse. Avgjørelsen beror på objektive kriterier, hvor det også legges vekt på det faktiske formålet med driften.

Dersom de ansatte selv kjøper inn mat på rundgang og organiserer matlaging, rydding osv., vil det ikke foreligge omsetning, selv om de ansatte betaler et fast beløp per måned for dette.

Egne ansatte

Dersom kantinen drives med egne ansatte, vil kravet til omsetning være oppfylt når det tas vederlag for serveringen. Dersom bedriften yter et tilskudd til driften, vil beløpet ikke anses som delvis vederlag for serveringstjenesten.

Kantinen anses å drives i næring når vederlaget fra serveringstjenestene minst dekker de direkte kostnadene til kantinedriften (innkjøp av mat mv.) og de indirekte kostnadene i form av lønn til de ansatte, renhold, leie av lokaler og inventar, osv. Finansdepartementet antar at dette sjelden vil være tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens ansatte, og at disse derfor som hovedregel ikke vil være omfattet av merverdiavgiftsloven.

Selvstendige serviceselskap

Fra kantiner drevet av selvstendige serviceselskap tas det som regel vederlag, slik at kravet til omsetning er oppfylt. Når det gjelder eventuelle tilskudd fra bedriften, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke skal anses som vederlag for serveringstjenestene. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider, vil tilskuddet etter departementets mening anses som vederlag som skal avgiftsberegnes dersom virksomheten drives i næring.

Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir drevet i næring, men at dette må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Skattedirektoratets prinsipputtalelse 26. juni 2020 redegjør nærmere for avgiftsbehandlingen av aktiviteter hos kantineoperatører, som mot betaling fra bedriftskunder forestår servering av mat og drikke til dennes ansatte mv., på steder disponert av bedriftskunden. Uttalelsen omhandler en praksis hvor kantineoperatører i såkalte underleverandørtilfeller behandler betalingen fra bedriftskunden som ensidige tilskudd og ikke som avgiftspliktig vederlag, eventuelt behandler deler av betalingen fra bedriftskunden som vederlag for næringsmidler med redusert sats. Skattedirektoratet mener en slik praksis ikke er i samsvar med gjeldende rett.

Praksis

TOSLO-2024-192819 (ISS-dommen)

Oslo tingrett avsa dom 11. juni 2025, også omtalt som "ISS-dommen". I dommen behandler tingretten spørsmålet om fire ulike kantinebidragsmodeller skulle anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a, mellom kantineoperatøren og bedriftskundene i saken.

Retten konkluderte med at kantineoperatørens håndtering av kantinebidragene i modell 1-3 var i samsvar med tidligere forvaltningspraksis, og at etterberegningen derfor var ugyldig for disse modellene for tiden før Skattedirektoratets prinsipputtalelse. For modell 1 hadde ISS etter 2020 innrettet seg i tråd med Skattedirektoratets prinsipputtalelse. Når det gjelder modell 2 og 3 uttalte retten at disse var i samsvar med forståelsen av avgiftsfrie kantinebidrag slik dette legges til grunn både i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse fra 2001, tidligere praksis og også Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 2020. Praksisen som fulgte etter prinsipputtalelsen fra 2020, jf. bl.a. skattekontorets veiledende uttalelse 12. januar 2021 og Skattedirektoratets BFU 15/2024 viser også dette.

Partene var enige om at kantinebidrag etter modell 4 kunne faktureres uten merverdiavgift allerede før rettsforhandlingene slik at denne modellen ikke var en del av rettsforhandlingene for domstolen. Staten valgte ikke å anke dommen slik at denne er rettskraftig.

• Les mer

Offentlige bedriftskantiner

Bedriftskantiner som drives av offentlig virksomhet, dvs. stat, kommune eller institusjoner som eies eller drives av stat og kommune, er på samme måte som næringsdrivende avgiftspliktig når de omsetter varer eller tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 2‑1 første ledd. Dette betyr at offentlige kantiner skal beregne avgift når de har omsetning av serveringstjenester og næringsmidler som overstiger kr 50 000 i en periode på 12 måneder, uten at det stilles krav om at driften skjer i næring.

Generelt om begrepet næringsmiddel

Som næringsmiddel anses etter mval. § 5‑2 annet ledd enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker. I henhold til forskriftens § 5‑2‑1 første ledd anses varer som næringsmidler dersom de har en kvalitet som gjør at de er egnet til å konsumeres av mennesker og de omsettes til slikt konsum.

Krav til konsumpsjon

En vare konsumeres når den fortæres, dvs. inntas i kroppen gjennom det ordinære fordøyelsessystem ved tygging, suging, svelging o.l. Føde som inntas via sonde direkte til magesekk eller tarm, anses også som næringsmiddel.

Varer som innåndes mv. konsumeres ikke. Det samme gjelder tannkrem, munnvann o.l.

Produkter som skal «dryppes på tungen» for å gi god ånde/god smak i munnen, kan heller ikke sies å være bestemt for konsumpsjon.

Varer som ikke skal «konsumeres» kan altså ikke omsettes med redusert sats. I tillegg er det oppstilt to kumulative vilkår som må være oppfylt for at en vare skal anses å være bestemt til å konsumeres av mennesker.

Krav til kvalitet

Varen må ha en kvalitet som gjør den egnet til å konsumeres av mennesker, jf. forskriftens § 5‑2‑1 første ledd første del. Det siktes her til kvalitetskrav som er oppstilt i lov eller med hjemmel i lov, f.eks. lov 19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (matloven). Varer som ikke oppfyller absolutte kvalitetskrav kan ikke omsettes med redusert sats. Dersom det ikke er oppstilt slike krav, må det vurderes konkret om varen er egnet til menneskelig konsum.

Det er tilstrekkelig at varen er egnet til å inngå i varer som er bestemt til å konsumeres av mennesker. Dette betyr at innsatsvarer og andre varer som i seg selv ikke er egnet til å konsumeres, men som må blandes ut, bearbeides osv., kan anses som næringsmidler. Salt, eddik, bakepulver, essenser, natron og saftkonsentrater, er eksempler på dette.

Varer som etter forskrift 28. november 2014 nr. 1497 om matinformasjon til forbrukerne (matinformasjonsforskriften) omsettes etter «best før»-dato (ikke lett bedervelige matvarer) kan omsettes med redusert sats. Varer som ifølge forskriften er lett bedervelige (medfører generell helsefare) og som omsettes etter dato for «siste forbruksdag», kan ikke omsettes med redusert sats.

Varens bruk

En vare som er egnet til å bli konsumert av mennesker må i tillegg faktisk omsettes til slikt konsum, jf. forskriftens § 5‑2‑1 første ledd annen del. Omsetning av poteter og korn til dyrefôr eller som såvare kan derfor ikke skje med redusert sats.

Presumsjonsregler

Når en selger er i tvil om hva kjøper skal bruke varen til, er det stilt opp presumsjonsregler for å avhjelpe avgiftsbehandlingen:

Ved omsetning av ordinære mat- og drikkevarer foreligger en presumsjon for at varen er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Varer som fremtrer som ordinære forbruksvarer hører til denne kategorien. Slike varer kan derfor avgiftsberegnes med redusert sats hvis selgeren ikke vet (eller burde vite) hva de skal brukes til. Hvis det derimot fremgår av omstendighetene at varen ikke skal konsumeres av mennesker, kan den ikke omsettes med redusert sats. Presumsjonen vil således brytes når det omsettes tørrfisk til en kennel, salt til vegvesenet og poteter/korn som såvare eller dyrefôr til en bonde.

Andre varer, som ikke er ordinære mat- og drikkevarer, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats, med mindre selger er kjent med at de skal konsumeres av mennesker. Til denne kategorien hører varer som normalt ikke anses som forbruksvarer, slik som tilsetningsstoffer og kjemiske stoffer. Varene skal avgifts­beregnes med alminnelig sats hvis selgeren ikke vet hva de skal brukes til.

Næringsmiddellovgivningen

Dersom det oppstår tvil om en vare er å anse som næringsmiddel, kan det legges vekt på om varen anses som et næringsmiddel etter forskrift 22. desember 2008 nr. 1620 om allmenne prinsipper og krav i næringsmiddelregelverket (matlovsforskriften), jf. merverdiavgiftsforskriften § 5‑2‑1 annet ledd.

Råvarer og innsatsvarer

Etter forskriftens § 5‑2‑3 skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning mv. av råvarer og innsatsvarer som anses som næringsmidler, herunder råvarer og innsatsvarer som omsettes til produksjon av varer som ikke anses som næringsmidler etter § 5‑2‑2. Med sikte på å presisere ordlyden, ble § 5‑2‑3 noe omformulert ved forskriftsendring 9. november 2021. Endringen medfører ingen materielle endringer.

Råvarer

For råvarer vil spørsmålet være fra hvilket tidspunkt disse kan anses å være egnet til å konsumeres av mennesker, og dermed kunne anses som næringsmidler hvis de faktisk omsettes til slikt konsum. Generelt vil råvarer være næringsmidler når de oppfyller vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1. Nedenfor foretas en gjennomgang av noen sentrale typer råvarer.

DyrKjøtt

Levende dyr anses ikke som næringsmiddel. Det betyr at salg av dyr til slakteri skal omsettes med alminnelig sats, mens salg fra slakteri skal omsettes med redusert sats dersom vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1 ellers er oppfylt. Kjøtt beregnet for konsum er underlagt en godkjennelsesordning, jf. forskrift 9. mars 2020 nr. 720 om offentlig kontroll – animalsk produksjon, forordning (EU) 2019/624 og forordning (EU) 2019/627. Det betyr at kjøtt normalt ikke blir ansett som næringsmiddel før det er godkjent.

Det foreligger også en kontrollordning for viltkjøtt i forskrift 22. desember 2008 nr. 1624 om særlige hygieneregler for næringsmidler av animalsk opprinnelse (animaliehygieneforskriften). Forskriften omfatter ifølge § 15 imidlertid ikke «tilfeldig omsetning direkte til sluttforbruker» av små mengder viltlevende vilt eller kjøtt fra viltlevende vilt. Dette betyr ifølge Mattilsynet at en jeger kan omsette inntil ett dyr til den enkelte forbruker uten at animaliehygieneforskriftens krav om kontroll kommer til anvendelse. For øvrig skal viltkjøtt være forskriftsmessig kontrollert. Hvis kjøttet f.eks. skal frembys til næringsmiddelvirksomhet eller bearbeides av jegeren i næringsmiddelvirksomhet, er det ifølge Mattilsynet en forutsetning at kjøttet er kontrollert, godkjent og stempelmerket av kjøttkontrollen.

Fisk/skalldyr

Levende fisk og skalldyr anses i utgangspunktet heller ikke som næringsmiddel. Levende fisk mv. til akvarier, er ikke næringsmiddel. Det samme gjelder fiskeyngel solgt til oppdrettsanlegg for oppaling.

Annerledes vil det stille seg for fisk eller skalldyr som sedvanlig frembys levende til bruk som matvare. Dette vil f.eks. gjelde hummer, krabber, muslinger og lignende.

I og med at fisk og skalldyr gjerne omsettes hel, oppstilles det ikke krav om at den skal være bearbeidet eller renset før den kan anses som næringsmiddel. Også innmat, som lever og rogn, kan regnes som næringsmiddel.

Korn

Ved omsetning av norskprodusert korn er det opp til aktørene i markedet å bestemme hva som faktisk skal anvendes til henholdsvis mat, dyrefôr og såkorn. Kornet blir klassifisert ved salg fra bonde til oppkjøper, som får oppgjør etter kvaliteten på kornet. Klassifiseringen er ikke avgjørende for om kornet anses som næringsmiddel eller ikke. Av den norske kornproduksjonen går den største delen til dyrefôr eller såkorn, og kun en mindre del til menneskeføde. Ved salget fra bonden til oppkjøper kan det ikke sies med sikkerhet om kornet er egnet som næringsmiddel. Dette blir først avklart i etterfølgende salgsledd gjennom de ordninger som er etablert av aktørene i markedet. Det legges derfor til grunn at korn ikke kan anses som næringsmiddel ved salget fra bonden til oppkjøper, men først etter at det er avklart hvilken bruk kvaliteten tilsier.

Importert korn anses som næringsmiddel dersom vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1 er oppfylt.

Frukt, bær og grønnsaker

Høstet frukt, bær og grønnsaker anses som næringsmidler når de har de kvaliteter som skal til for at de kan konsumeres av mennesker, og de eventuelt er kontrollert av aktuelle myndigheter.

Melk

Det følger av animaliehygieneforskriften (forskrift 22. desember 2008 nr. 1624) § 21 at all melk som omsettes til konsum skal være varmebehandlet (pasteurisert). Fra gård eller seter kan det omsettes upasteurisert melk direkte til forbruker for bruk i egen husholdning, dersom omsetningen skjer tilfeldig og ikke har preg av butikksalg. Melk som skal brukes til fremstilling av melke­baserte produkter skal også være varmebehandlet, med mindre andre tiltak sikrer at produktet er helsemessig trygt.

Utgangspunktet er derfor at melken må ha gjennomgått varmebehandling eller annen tilfredsstillende behandling etter ovennevnte forskrift før den anses som næringsmiddel avgiftsmessig sett. Det betyr at melk ikke anses som næringsmiddel før den omsettes fra meieriet. Dersom melken unntaksvis godkjennes frembudt uten slik varmebehandling, anses den som næringsmiddel fra den er tappet i godkjent beholder hos melkeprodusent.

Egg

Egg som omsettes fra bonde til eggpakkeri/eggrossist, og som anses som næringsmiddel etter forskriftens § 5‑2‑1, skal avgiftsberegnes med redusert sats. Befruktede egg, som skal gå til kyllingproduksjon, anses imidlertid ikke som næringsmiddel, og skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Innsatsvarer

Ved omsetning av innsatsvarer som anses som næringsmidler etter § 5‑2‑1 i forskriften, og som i seg selv ikke er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet i § 5‑2‑2, skal det betales redusert merverdiavgiftssats. Dette gjelder i utgangspunktet også ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av varer som er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet etter forskriftens § 5‑2‑2, jf. § 5‑2‑3. Det er en forutsetning at innsatsvarene er bestemt til å bli konsumert av mennesker, se ovenfor om kravet til konsumpsjon. I forhold til kravet om egnethet, er det som nevnt tilstrekkelig at innsatsvarene har en kvalitet som gjør dem egnet til å inngå i næringsmidler.

I utgangspunktet skal derfor innsatsvarer til næringsmiddelindustrien avgiftsberegnes med redusert sats. Det samme gjelder innsatsvarer til produksjon av legemidler, tobakksvarer som ikke skal innåndes og alkoholholdige drikkevarer.

Innsatsvarer til produksjon av tobakksvarer som skal innåndes (sigaretter o.l.), og som derfor ikke skal «konsumeres», skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Innsatsvarer til produksjon av vann fra vannverk skal også avgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi selgeren ikke vil være kjent med om varen skal konsumeres av mennesker. Vann fra vannverk brukes hovedsakelig til hygieniske formål, og presumsjonsregelen ved salg av «andre varer» enn ordinære mat- og drikkevarer gir anvisning på at det i et slikt tilfelle skal brukes alminnelig sats. Ved omsetning av innsatsvarer som i seg selv er unntatt etter forskriftens § 5‑2‑2, f.eks. nikotin (legemiddel) til produksjon av snus, skal det betales alminnelig sats.

Ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av dyrefôr skal det betales alminnelig sats, fordi innsatsvaren da ikke er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Dersom man ikke vet om innsatsvaren skal brukes til produksjon av næringsmidler eller andre typer varer, bruker man de omtalte presumsjonsreglene for «ordinære mat- og drikkevarer» og for «andre varer».

Kombinerte varer

Kombinerte varer anses som næringsmidler dersom verdien av den andre varen utgjør en ubetydelig andel av den kombinerte varen, jf. forskriftens § 5‑2‑4 første ledd første punktum. Med kombinerte varer menes varer som består av et næringsmiddel og en annen vare der også den andre varen har egen funksjon eller verdi og varene fremstår som en enhet.

Avgjørelsen av om den andre varens verdi er ubetydelig, må treffes etter en konkret helhetsvurdering. Både varens egenverdi og relative verdi sett i forhold til enhetsvaren vil være momenter i avgjørelsen. Det at andre omsetter varen eller konkurrerende produkter «løst» med alminnelig sats, vil tale mot at den kan anses som en ubetydelig del av enhetsvaren.

Skattedirektoratet antar likevel at selgeren kan velge å splitte enhetsvarens forskjellige elementer ved salget, slik at næringsmidlet avgiftsberegnes med redusert sats og den andre varen med alminnelig sats. Det vises i den forbindelse til bokføringsforskriften § 5‑1‑5 om spesifikasjon av avgiftspliktig omsetning som skal avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Et næringsmiddel og dets emballasje anses som en kombinert vare dersom emballasjen har en egen funksjon eller verdi i tillegg til å skulle emballere, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5‑2‑4 annet ledd.

Kostnader ved oppfyllelsen av avtalen

Etter merverdiavgiftsloven § 4‑1 skal merverdiavgiften ved omsetning av varer og tjenester beregnes av vederlaget. Etter lovens § 4‑2 første ledd inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen i beregningsgrunnlaget. Dette gjelder f.eks. kostnader til emballasje, forsendelse, forsikring og lignende som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for. Kostnader som ifølge avtalen skal dekkes av kjøper, skal ikke tas med i beregningsgrunnlaget. Det må foretas en avgrensing mot kostnader som ikke er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, og som det er naturlig å karakterisere som selvstendige ytelser.

Samme sats som næringsmidlet

Kostnader som inngår i beregningsgrunn­laget etter merverdiavgiftsloven § 4‑2, skal omsettes med samme merverdi­avgiftssats som næringsmidlet.

Isolert omsetning av emballasje til en næringsmiddelprodusent skal avgifts­beregnes med alminnelig sats.

Panteflasker, som er øl-/mineralvannprodusentenes varige driftsmidler, lånes kun ut til videreforhandlere og forbrukere. Det anses ikke å skje noen omsetning av emballasjen, men kun et utlån mot pant. Pantet holdes helt utenfor avgiftsregnskapet.

Legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk skal ikke anses som næringsmiddel, jf. mval. § 5‑2 tredje ledd og forskriftens § 5‑2‑2. Dette innebærer at slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Legemidler

Ved avgrensingen av legemiddelbegrepet er det tatt utgangspunkt i hva som anses som legemidler etter lov 4. desember 1992 nr. 132 om legemidler m.v. (legemiddelloven) og forskrift 18. desember 2009 nr. 1839 om legemidler (legemiddelforskriften). Behovet for enkle og praktikable regler har imidlertid medført at legemiddellovens definisjoner ikke følges fullt ut.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 5‑2‑2 første ledd menes med legemidler stoff, droger eller preparater som er legemiddel etter legemiddelloven § 2. Legemiddel som etter legemiddelloven skal ha markedsføringstillatelse, anses likevel ikke som legemiddel før markedsføringstillatelse er gitt eller det er gitt særskilt unntak fra plikten til å ha slik tillatelse.

Følgende varer skal avgiftsmessig anses som legemidler som skal avgifts­beregnes med alminnelig sats:

Markedsføringstillatelse

Legemidler som er fremstilt industrielt eller ved bruk av en industriell prosess kan ifølge legemiddelloven § 8 ikke omsettes eller bringes i handelen uten markedsføringstillatelse fra Direktoratet for medisinske produkter (tidligere Statens legemiddelverk). Avgiftsmessig skal disse varene anses som legemidler når slik markedsføringstillatelse er gitt. Dette betyr at alle varer som fremstilles industrielt eller ved bruk av en industriell prosess skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter at de har fått markedsføringstillatelse. På denne måten slipper man å vurdere om det er omsatt legemidler iht. legemiddelloven. Man kan fullt ut forholde seg til om varene har markedsføringstillatelse eller ikke.

Særskilt unntak fra markedsføringstillatelse

Når et industrielt fremstilt legemiddel er gitt et særskilt unntak fra plikten til å ha markedsføringstillatelse, f.eks. etter søknad fra lege eller tannlege, skal det avgiftsmessig sett anses som et legemiddel, jf. legemiddelforskriften §§ 2‑5 flg. Direktoratet for medisinske produkter har da ansett varen som et legemiddel.

Varer som etter dette ikke skal ha markedsføringstillatelse etter legemiddelloven, regnes avgiftsmessig som legemiddel når de enten er klassifisert som legemiddel av Direktoratet for medisinske produkter eller hører under definisjonen av legemidler i legemiddelloven § 2, jf. nedenfor. Dette vil være aktuelt å vurdere for legemidler som enten ikke er fremstilt industrielt eller ved bruk av en industriell prosess etter legemiddelloven § 8, eller hvor det foreligger forskriftsbestemte unntak fra kravet om markedsføringstillatelse. Slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats når de er legemidler iht. det som uttales nedenfor.

Helsekostprodukter, naturmidler mv. som bringes i handelen i produsentens originale pakning og med eget preparatnavn, vil etter dette kunne faktureres med redusert sats når de omsettes uten markedsføringstillatelse.

Apotektilvirkede legemidler og legemidler beregnet på forsknings- og utviklingsforsøk er eksempler på legemidler som er unntatt fra krav om markedsføringstillatelse.

Tilvirkning av legemidler til lager i apotek med tanke på videresalg vil som hovedregel ikke utløse et krav om markedsføringstillatelse etter legemiddelloven § 8. Tilvirkning til lager forutsetter riktignok at det ikke finnes legemidler med markedsføringstillatelse på markedet i Norge eller EØS-området som har samme virksomme komponent, i samme legemiddelform og styrkeområde, og som dekker ønsket behov.

Homøopatiske og antroposofiske legemidler (alternative medisiner) med markedsføringstillatelse eller registrering i et annet EØS-land, kan etter legemiddelforskriften § 2‑1 omsettes uten norsk registrering i syv år regnet fra ikrafttredelsen av forskriften.

Klassifisert som legemidler av Direktoratet for medisinske produkter

Varer som er klassifisert som legemidler av Direktoratet for medisinske produkter, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Den tidligere legemiddellisten (forskrift om legemiddelklassifisering av 27. desember 1999 nr. 1565) er opphevet fra 1. juli 2020. Bakgrunnen for opphevingen er flere avgjørelser i EU-domstoler som har slått fast at klassifisering av et produkt som legemiddel skal baseres på en konkret helhetsvurdering, og at lister over substanser ikke kan fungere som eneste vurderingsgrunnlag i en legemiddelklassifisering. Direktoratet for medisinske produkter er i stedet gitt hjemmel til i tvilstilfelle å avgjøre om et produkt skal regnes som et legemiddel, jf. legemiddelforskriften § 1‑2 første ledd.

Andre varer som er legemidler

Ved vurderingen av om varer som ikke er omfattet av det ovennevnte skal anses som legemidler, må man ta utgangspunkt i definisjonen i legemiddelloven § 2 første ledd, som lyder som følger:

«Med legemidler forstås i denne lov stoffer, droger og preparater som er bestemt til eller utgis for å brukes til å forebygge, lege eller lindre sykdom, sykdomssymptomer eller smerter, påvirke fysiologiske funksjoner hos mennesker eller dyr, eller til ved innvortes eller utvortes bruk å påvise sykdom.»

Herunder anses ifølge legemiddelforskriften § 1‑3 bokstav a som legemiddel ethvert stoff, droge eller preparat som:

1. «utgis for å være egnet til å forebygge, lege eller lindre sykdom, sykdomssymptomer eller smerter, eller påvirke fysiologiske funksjoner hos mennesker eller dyr; eller
2. kan anvendes eller gis til mennesker eller dyr for å gjenopprette, endre, eller påvirke fysiologiske funksjoner gjennom en farmakologisk, immunologisk eller metabolsk virkning, eller for å påvise sykdom».

En vare kan anses som et legemiddel enten på grunnlag av at den har et innhold som rent faktisk forebygger, leger eller lindrer sykdom, sykdomssymptomer eller smerter, eller påvirker fysiologiske funksjoner hos mennesker, eller på grunnlag av at den utgis for å ha slik virkning. Det siste innebærer at en vare uten dokumentert medisinsk effekt kan anses som legemiddel dersom den markedsføres med påstander om slik effekt. Det må i slike tilfeller foretas en helhetsvurdering av de påstander som benyttes i merking av produktet, merking av emballasje og markedsføring av produktet for øvrig. En vare som markedsføres som et legemiddel skal derfor avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Dersom man er i tvil om varen man omsetter er et legemiddel iht. til de ovennevnte definisjoner, bør man ta kontakt med Direktoratet for medisinske produkter for å få varen klassifisert.

Tobakksvarer

Ved avgrensingen av begrepet tobakksvarer legges definisjonen i forskrift 6. februar 2003 nr. 141 om innhold i og merking av tobakksvarer § 3 nr. 1 til grunn. Med tobakksvarer forstås varer som kan røykes, innsnuses, suges eller tygges såfremt de helt eller delvis er fremstilt av tobakk, og selv om varen er genetisk modifisert.

Som det fremgår ovenfor er varer som skal innåndes ikke bestemt til å konsumeres av mennesker, og anses derfor ikke som næringsmiddel uansett. Dette innebærer at innsatsvarer til tobakksvarer som skal røykes skal avgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi varene ikke er bestemt til å konsumeres av mennesker.

Alkoholholdige drikkevarer

Med alkoholholdige drikkevarer forstås drikkevarer som inneholder mer enn 0,7 volumprosent alkohol.

Essenser som inneholder alkohol vil i utgangspunktet ikke anses som alkoholholdig drikkevare etter denne bestemmelsen. Det samme gjelder helsekostprodukter som inneholder alkohol. Det vises ellers til lov 2. juni 1989 nr. 27 om omsetning av alkoholholdig drikk m.v. (alkoholloven) § 1‑3 fjerde ledd, som lyder som følger:

Sitat

«Som alkoholholdig drikk etter denne lov regnes ikke væsker som ved denaturering eller av andre grunner er uhensiktsmessig som berusningsmiddel og heller ikke væsker som bare er tilsatt den mengde alkohol som er nødvendig for oppløsning eller holdbarhet.»

Vann fra vannverk

Bakgrunnen for dette unntaket er at det vil by på store avgiftstekniske problemer å skille mellom vann som skal brukes til drikkevann og andre næringsmiddelformål på den ene siden, og vann til hygienisk bruk på den annen.

Med «vann fra vannverk» menes drikkevann fra vannforsyningssystem som nevnt i forskrift 22. desember 2016 nr. 1868 om vannforsyning og drikkevann (drikkevannsforskriften) § 3 bokstav k. Med vannforsyningssystem forstås her:

«[S]ystem som ikke er enkeltvannforsyning, og som består av ett eller flere av følgende elementer: vanntilsigsområde, råvannskilde, vannbehandlingsanlegg og distribusjonssystem. Vanntilsigsområdet eller råvannskilden utgjør alene ikke et vannforsyningssystem».

Det anses også som vann fra vannverk når slik levering skjer gjennom mellommann, f.eks. når vann fra vannverk leveres til skip gjennom havnevesen, skipshandler o.l.

Vann som er pakket i detaljsalgsemballasje som drikkevann, herunder flasker, dispenserdunker, isbitposer mv., anses som næringsmidler som skal omsettes med redusert sats.

Drikkevann pakket i emballasje som er egnet for omsetning i detaljhandel

Ved forskriftsendring av 20. juni 2025 (FOR-2025-06-20-1148) ble denne forvaltningspraksis presisert i FMVA § 5-2-2 fjerde ledd, ved at på den ene siden vann fra vannverk uttrykkelig også omfatter drikkevann som leveres via mellomledd, mens på den annen side drikkevann pakket i emballasje som er egnet for omsetning i detaljhandel, ikke omfattes av avgrensningen mot vann fra vannverk i merverdiavgiftsloven § 5-2 tredje ledd. Forskriftsendringen ble gjort i forbindelse med innføringen av redusert merverdiavgiftssats ved omsetning og uttak av vann fra vannverk og avløpstjenester fra 1. juli 2025, jf. merverdiavgiftsloven § 5-12. Det vises i denne sammenheng til Finansdepartementets vurderinger i "Høringsnotat - avgrensing av området for redusert merverdiavgiftssats for vann og avløp fra 25 til 15 pst." av 25. februar 2025".

Etter § 5‑2 fjerde ledd kan departementet gi forskrift om hva som menes med næringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler. Skattedirektoratet har fastsatt slike bestemmelser i FMVA §§ 5‑2‑1 til 5-2-5. Det vises til omtalen ovenfor.

Tjenester som gjelder omsetning, uttak og formidling av persontransport er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑1 og 3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 12 %. På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

Avgiftsplikt for persontransporttjenester ble innført fra 1. mars 2004, opprinnelig med 6 %. Bakgrunnen for å gjøre persontransport avgiftspliktig, var først og fremst problemer knyttet til at persontransportvirksomheter ikke hadde rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Den manglende fradragsretten medførte skjult merverdiavgift (avgiftskumulasjon), økt motivasjon for egenproduksjon av enkelte tjenester og uheldige tilpasninger til avgiftsreglene. Videre var det administrative problemer knyttet til fordelingen av inngående merverdiavgift i virksomheter som i tillegg til omsetning av persontransporttjenester hadde annen omsetning innenfor loven, f.eks. varetransporttjenester. Ved å innføre en redusert merverdiavgiftssats ble det også lagt til rette for at billettprisene forble uendret eller noe redusert.

Den reduserte satsen for persontransporttjenester har vært endret flere ganger. Fra 1. januar 2018 er avgiftssatsen 12 %.

Persontransport utenfor eller til/fra merverdiavgiftsområdet

Persontransporttjenester som utføres i utlandet anses ikke å være omsatt i merverdiavgiftsområdet, og er følgelig avgiftsfrie. Persontransporttjenester som utføres i merverdiavgiftsområdet i forbindelse med transport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, er på nærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd.

Om registrerings- og avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende som i eget navn omsetter persontransporttjenester som utføres i merverdiavgiftsområdet, se § 5-3 - Formidling av persontransporttjenester og § 6‑28. Transporttjenester.

Med persontransport menes tjenester som gjelder bringing eller befordring av personer mot vederlag, og hvor reisemomentet er det sentrale eller ikke av underordnet betydning, jf. nærmere nedenfor. Persontransport kan skje med ulike transportmidler, f.eks. bil, buss, tog, bane, trikk, ferge, båt, helikopter og fly. Den reduserte satsen gjelder uavhengig av om transporten skjer i eller utenfor rute, og omfatter f.eks. både kollektivtransporten og drosjenæringen.

Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde, regnes ikke som persontransport. Slike tjenester er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6‑16.

En rekke problemstillinger knyttet til avgiftsplikten for persontransport, herunder avgrensningen av området for den reduserte satsen, er nærmere drøftet i F 5. mars 2004.

Reisemomentet

I de fleste tilfeller vil det ikke være noe problem å avgjøre om noe er en tjeneste som gjelder persontransport. Det kan imidlertid oppstå avgrensningsspørsmål, og i disse tilfellene må det tas utgangspunkt i hva som er en naturlig språklig forståelse av uttrykket «persontransport», der det vil være «et sentralt moment om reisemomentet er av underordnet betydning eller ikke», jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.2 og Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Team Sail Stavanger AS), se nærmere omtale av denne nedenfor.

Karuseller, rafting mv.

I lovforarbeidene uttales det at f.eks. karusellturer, turer i berg- og dalbaner, rafting, hesteridning (ikke hestedrosje), hundekjøring (ikke hundespann m/fører) o.l. ikke vil anses som persontransport selv om slike tjenester inneholder et visst reisemoment. Det ble dessuten bemerket at transporten eller kjøringen i mange av disse tilfellene utføres av deltakerne selv og ikke av transportøren. I Team Sail-dommen uttalte Høyesterett at deltakernes innsats er et sentralt moment. Noen av de nevnte tjenestene vil for øvrig være omfattet av spesielle unntak i merverdiavgiftsloven, jf. § 3‑7 første og tredje ledd om henholdsvis omreisende tivolier og omvisningstjenester og § 3‑8 annet ledd om rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Skiheiser, kabelbaner o.l.

Transport med skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport, jf. Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2, og ved omsetning av f.eks. heiskort mv. skal det beregnes avgift med redusert sats, jf. nærmere F 5. mars 2004 pkt. 2. At skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport, vil kunne være retningsgivende ved vurderingen av om en aktivitet omfattes av den reduserte satsen, f.eks. anses transport med heis som persontransport. Høyesterett bemerket også i Team Sail-dommen at terskelen for hva som skal anses for å være persontransport er lav, og at dette må vektlegges ved vurderingen av reisemomentets betydning.

Rundreiser

Kravet om reisemoment antas ikke å være til hinder for at rundreiser som starter og avslutter samme sted, anses som persontransport. Dette gjelder f.eks. rundturer med såkalte minitog, busser, hestedoninger, hundespann, reinsdyr med pulk, båt (bl.a. fjordcruise) o.l., jf. Team Sail-dommen. I disse tilfellene anses reisemomentet ikke å være av underordnet betydning, idet befordringen er en nødvendig del av hele den tjenesten som ytes og et vesentlig poeng for kunden.

Også havrafting anses som persontransport.

Vannskitrekk

Når det gjelder anlegg i vannet for å trekke personer på vannski e.l., vil reisemomentet nesten være fraværende, i motsetning til f.eks. en skiheis eller kabelbane, hvor det vil foreligge et reisemoment med transport fra A til B. På denne bakgrunn har Finansdepartementet lagt til grunn at turer med vannskitrekk ikke er avgiftspliktige persontransporttjenester (F 5. mars 2004 pkt. 1).

Utleie av kjøretøy

Utleie av biler og andre kjøretøyer uten fører anses ikke som en persontransporttjeneste, men som en utleietjeneste og avgiftsberegnes dermed etter den alminnelige merverdiavgiftssatsen for utleie av varer. Dersom man leier bil med sjåfør, vil imidlertid dette anses som persontransport da forholdet nærmest kan sammenlignes med en drosjetjeneste. Forutsetningen er at bilen skal brukes til transport av personer. Leier man bil med sjåfør for å transportere varer, skal tjenesten avgiftsberegnes som varetransport med alminnelig sats.

Tilsvarende avgrensning gjelder for utleie av fartøy med/uten fører og eventuelt mannskap. Utleie av fartøy på minst 15 meter, herunder chartring (utleie av fartøy med besetning), er imidlertid på nærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 fjerde ledd bokstav a og b, se § 6‑9. Fartøy mv.. Se også F 28. april 2004.

Seilturer

Praksis

Rt.2005 s.1550 (Team Sail Stavanger AS) (KMVA 4846)

Saken gjaldt rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, jf. unntaket for «personbefordring» i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b første ledd nr. 9 slik denne lød fram til 1. mars 2004. Høyesterett fant at unntaket kom til anvendelse, og fastholdt klagenemndas vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift. Selskapet leide ut to seilbåter med mannskap til bedrifter for seilturer fra én til tre timer, med start og avslutning samme sted. Tjenesten ble tilbudt som «en positiv opplevelse ombord i en fullblods regattamaskin» i forbindelse med «teambuilding, kick-off med kunder, bedriftsprofilering overfor forhandlere eller oppbygging av lojalitet overfor bedriften din». Deltakerne ble tilbudt oppgaver i tilknytning til seilingen i samsvar med sine erfaringer. Mannskapet førte tilsyn med, og hadde ansvaret for, seilasen og båten.

Høyesteretts flertall (dissens 4–1) kom til at opplegget måtte anses som personbefordring. Førstvoterende uttalte at det ikke talte mot å anse tjenesten som omfattet av unntaket at turene begynte og sluttet på samme sted. Det samme gjaldt turenes varighet (én til tre timer). Det var adgang for deltakerne til å delta i seilingen, men turene kunne gjennomføres uten deres bistand; nødvendigheten av deltakernes innsats ble ansett for å være beskjeden. Videre ble det uttalt at deltakernes subjektive opplevelse av tjenesten ikke kunne vektlegges ved tolkingen av bestemmelser i avgiftslovgivningen, der kontrollhensyn og praktiske hensyn må tillegges betydelig vekt. Flertallet fant avgjørelsen noe tvilsom, men vektla at tjenesten gjaldt deltakelse på en seiltur, og at det er dette som skiller denne tjenesten fra andre tjenester med teambuilding o.l. som formål. Det ble fremhevet at uten seilturen, ble det ingen opplevelse. Etter en konkret og samlet vurdering fant flertallet på denne bakgrunn at reisemomentet ikke var av underordnet betydning.

Mindretallet anså derimot at det av hele opplegget var selve seileropplevelsen som preget turene, og som klart overskygget reisemomentet.

• Les mer

Reindriving

Reindriving med helikopter, hvor helikopteret benyttes til å gjenfinne og drive rein for en reineier, ansees ikke som persontransport. Reineierens mulighet til å være med helikopteret vil ikke endre på dette. Det avgjørende er at helikopteret blir benyttet til å samle og drive rein, uavhengig av om reineier er med for å rettlede piloten ved å peke ut rein og gi anvisning på hvor reinen skal drives. Slike tjenester skal følgelig avgiftsberegnes med ordinær sats.

Cruise

Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april 2004 og tolkningsuttalelse av 3. mai 2022. Transport av passasjerer som går i land, f.eks. med buss eller tog, vil imidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passasjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. I brev av 13. mai 2004 la Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetning av serveringstjenester ombord på slike gjennomfartscruise. Cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise, vil imidlertid måtte anses som avgiftspliktig persontransport.

Ambulansetransport

Ambulansetransporter og andre syketransporter med særskilt innrettet transportmiddel (f.eks. bil, båt, fly/helikopter) vil i utgangspunktet være avgiftspliktig persontransport, men er særskilt unntatt på linje med helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑2 sjette ledd. Grensen mellom avgiftspliktig persontransport og unntatte ambulansetjenester er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 7. desember 2005 til et fylkesskattekontor.

Bagasje

Med persontransport forstås, ved siden av transport av passasjerer, også bagasje som disse tar med seg på reisen og som det ikke betales særskilt for. Det kan imidlertid tenkes at man tar med (ekstra) bagasje som det må betales særskilt for. I så fall vil den ekstra delen utgjøre varetransport og ikke persontransport. Særskilt betaling for bagasje innebærer at vederlaget for bagasje må anses som en særskilt ytelse, varetransport. Varetransport avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Transport av gods, herunder dyr, som passasjerer selv bringer med seg på tog, trikk eller buss, og som det løses personbillett for, ble i 1970 fritatt for avgiftsplikt etter tidligere merverdiavgiftslov § 70. Fritaket ble avgrenset mot transport av såkalt innskrevet reisegods. Det er lagt til grunn at varetransport som fritaket omtalte, nå omfattes av den reduserte satsen for persontransport, jf. F 5. mars 2004 pkt. 1. Tilsvarende vil også gjelde for andre transportmidler enn tog, trikk og buss, f.eks. bane, ferge, hurtigbåt og fly. Det samme gjelder vederlag/gebyr for «pet in cabin» under flyreiser, selv om det ikke løses personbillett for dyret, forutsatt at passasjeren selv har med seg dyret som håndbagasje.

Praksis

LG-2006-41588 (Norsk Helikopter AS) (KMVA 5307)

Saken gjaldt blant annet helikoptertransport av passasjerer og gods til og fra faste og flytende installasjoner i Nordsjøen. I den forbindelse utførte selskapet kombinerte flygninger hvor det ble fraktet både passasjerer, deres bagasje samt varer og utstyr. Passasjerene brakte med sin bagasje i såkalte offshorebager. Foruten passasjerenes personlige utstyr inneholdt disse bagene også en del yrkesrelaterte effekter som var eiet av oljeselskapene, blant annet verneutstyr. Denne delen av saken gjaldt spørsmålet om en forholdsmessig del av transporten av oljearbeidernes bagasje skulle henføres til personbefordringen (med tilsvarende redusert fradragsrett for helikopterselskapet), eller om dette skulle anses som varetransport. Lagmannsretten kom til at offshorebagene i sin helhet måtte anses som en del av personbefordringen, selv om bagene også inneholdt effekter som var eiet av oljeselskapene.

Dommen refererer seg til rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, men har nå betydning for spørsmålet om hvilken avgiftssats som skal benyttes for passasjerenes bagasje.

En annen del av sakskomplekset (spørsmålet om utleie av arbeidskraft er en fjernleverbar tjeneste) ble rettskraftig avgjort ved Høyesteretts dom av 10. oktober 2007 (Rt. 2007 s. 1401), se nærmere § 3‑30 – Generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

• Les mer

Sitteplass og overnatting

I mange tilfeller vil passasjerene måtte betale ekstra for sitteplass eller det er nødvendig å overnatte på reisen (nattog, båt med lugar o.l.). Dette vil imidlertid inngå som en del av persontransporttjenesten og dermed også avgiftsberegnes etter den reduserte merverdiavgiftssatsen. Etter at overnattingstjenester ble avgiftspliktig fra 1. september 2006 med den samme reduserte satsen som personbefordring, har det ingen avgiftsmessig betydning om dette anses som en del av persontransporten eller som en separat overnattingstjeneste. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetning av pakkereiser er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund, se Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren.

Servering

På flyreiser innenlands har det vært vanlig å inkludere servering av mat og drikke i reisen. Enkelte bussruter tilbyr også gratis kaffe og te til passasjerene. I tilfeller hvor serveringen utgjør en så liten del av hele tjenesten, vil det ikke være naturlig å splitte opp tjenesten i én del persontransport og én del servering. I stedet vil dette anses som en omkostning ved omsetning av persontransporttjenesten. Dette gjelder imidlertid ikke dersom det betales særskilt for mat og drikke ombord. Mat- og drikkevarer som etter dette ikke inngår som en del av persontransporten, skal avgiftsberegnes med 15 % eller 25 %, jf. mval. § 5‑2 første ledd, se § 5‑2 første ledd – Omsetning mv. av næringsmidler. Forholdet til serveringstjenester. Ved f.eks. fjordcruise på Oslofjorden med servering av middag ombord, vil selve transporten måtte avgiftsberegnes med 12 % og serveringen med 25 %.

Omvisning

Likeledes vil omvisningstjenester som ytes i forbindelse med persontransport måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste dersom det betales særskilt for denne tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑7 tredje ledd. Omvisningen må også skilles ut dersom den utgjør mer enn en liten del av hele tjenesten. Ved f.eks. en rundtur med minitog i by, hvor omvisningen begrenser seg til enkel informasjon over høyttaler om hvilke steder som passeres, vil imidlertid omvisningen anses som en del av persontransporten (med mindre det betales særskilt). På den annen side blir ikke en ytelse i sin helhet unntatt som omvisningstjeneste hvis det også ytes transport og reisemomentet ikke er av underordnet betydning. Ved f.eks. hval- eller elgsafari vil guidingen være unntatt avgiftsplikt, mens selve båt- eller kjøreturen vil være en avgiftspliktig persontransporttjeneste.

Fangetransport

Private selskaper kan gjennomføre transport av fanger hvor rømningsfaren vurderes som liten. Selv om behovet for sikringstiltak og vakthold under slik fangetransport vil kunne variere noe, antar Skattedirektoratet at vakthold og sikring må anses som ledd i den totale transportløsning som tilbys. Transportøren skal derfor også for denne delen anvende redusert sats.

Gebyrer o.l.

At avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen, innebærer at kontrollgebyr o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges de reisende for ikke å ha løst billett, for å ha glemt kort eller for å ha forfalsket billett, ikke skal avgiftsberegnes. Dette gjelder selv om gebyret betales på stedet og er gyldig som reisebevis tilsvarende en enkeltbillett.

Gebyr som betales ved refusjon av tidligere betalt vederlag ved avbestilling av reiser eller ved innlevering av kort med gjenstående gyldighet, og som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l., anses heller ikke som vederlag for tjenester. Det må imidlertid konkret vurderes om et avbestillingsgebyr i realiteten utgjør en slik erstatning for disponeringstap o.l. Dersom et avbestillingsgebyr i motsatt fall reelt sett er betaling for tjenester, foreligger det omsetning. I så fall vil det være tale om tjenester av administrativ art, og hvor gebyret skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Gebyr som betales for å få erstattet tapt reisebevis, anses også som vederlag for tjenester av administrativ art, og skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Derimot anses gebyr som betales for å endre en bestilt reise, som en del av vederlaget for persontransporttjenesten, og skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Rabattkort

En del persontransportvirksomheter selger rabattkort mv. som gir kjøperen rett til rabatt ved kjøp av persontransporttjenester. Som utgangspunkt skal salg av rabattkort mv. avgiftsberegnes med alminnelig sats som omsetning av avgiftspliktige rabattrettigheter. I F 5. mars 2004 pkt. 7 ble det imidlertid lagt til grunn at persontransportvirksomheters egen omsetning av rabattkort mv. som kun gir rabatt ved kjøp av persontransporttjenester fra vedkommende transportør, skal avgiftsberegnes med redusert sats. I slike tilfeller anses omsetningen av rabattkort mv. som en integrert del av virksomhetens omsetning av persontransporttjenester, og vederlaget blir avgiftsmessig å betrakte som en forhåndsbetaling for ytelse av persontransporttjenester.

Alle ledd i omsetningskjeden

Den reduserte merverdiavgiftssatsen for persontransporttjenester gjelder i alle omsetningsledd av persontransporttjenester. En virksomhet som yter persontransporttjenester som underleverandør til en annen persontransportør, skal derfor beregne merverdiavgift med redusert sats.

Som nevnt er også formidling av tjenester som gjelder persontransport avgiftspliktig med redusert sats. Bakgrunnen for den reduserte satsen (og det tidligere unntaket) for formidling av persontransporttjenester er den nære sammenhengen med persontransport. Ulik avgiftsbehandling av de to tjenestene vil kunne føre til konkurransevridninger og uheldige avgiftsmessige tilpasninger.

Utenfor eller til/fra merverdiavgiftsområdet

Etter merverdiavgiftsloven § 6‑29 første ledd er formidling av persontransporttjenester fritatt fra avgiftsplikt når transporten skjer utenfor merverdiavgiftsområdet eller direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Bakgrunnen for fritaket er sammenhengen med persontransport, og at det ikke skal beregnes norsk merverdiavgift av persontransport som skal skje utenfor merverdiavgiftsområdet eller direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, se § 5-3 - Generelt og § 6‑28 første ledd – Direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Også formidling av persontransport under internasjonalt gjennomfartscruise som omtalt i Finansdepartementets brev av 19. april 2004 (se ovenfor § 5-3 - Persontransporttjenester – avgrensninger), omfattes av fritaket, jf. Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004.

Vederlaget for formidlingstjenesten

Den reduserte satsen for formidling av persontransport i merverdiavgiftsområdet gjelder både provisjon som belastes oppdragsgivere, f.eks. transportselskaper, og betaling direkte fra de reisende i form av gebyrer for bestilling av persontransporttjenester.

Pakkereiser

I de tilfeller hvor det formidles pakkereiser, der det ved siden av persontransport også inngår andre tjenester (f.eks. leiebil, hotellovernatting, servering eller guiding), må det foretas en fordeling, slik at det bare beregnes merverdiavgift med redusert sats for den delen av vederlaget som gjelder formidling av persontransport (og hotellovernatting og lignende). Den delen av vederlaget som eventuelt gjelder formidling av leiebil og servering må avgiftsberegnes med 25 %, mens eventuell formidling av guiding er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑7 tredje ledd.

Avgrensning mot konsulentoppdrag mv.

Formidling av persontransporttjenester må avgrenses mot andre tjenester, som f.eks. konsulentoppdrag, rådgivning, informasjon og markedsføring. Utenfor faller f.eks. rene konsulentoppdrag, hvor man påtar seg å sette sammen reiseopplegg osv. Slike oppdrag vil være avgiftspliktig etter alminnelig sats. Det samme gjelder destinasjonsselskapenes informasjonsformidling. Drives det i tillegg reisebyråvirksomhet, vil imidlertid den delen av virksomheten som gjelder formidling av persontransporttjenester og hotellovernatting, falle inn under området for den reduserte satsen.

Støttetjenester

Formidlerens egne støttetjenester som sedvanlig ytes som ledd i formidlingen, og som er direkte knyttet til og er mindre vesentlig enn denne, vil som utgangspunkt være omfattet av formidlingstjenesten. En underleverandørs tekniske og andre tjenester for støtte og tilrettelegging for et reisebyrås formidlingsvirksomhet, vil derimot i regelen ikke kunne regnes som en formidlingstjeneste. Dette kan f.eks. være tjenester knyttet til oppfølging av kunder, IT-utvikling, telekommunikasjon og konsulenttjenester. Se som eksempel KMVA 5194 av 30. august 2004, som gjaldt spørsmålet om et reisebyrå skulle beregne merverdiavgift ved kjøp av slike tjenester fra et søsterselskap i utlandet. Skattedirektoratet uttalte i innstillingen at for at en tjeneste skal kunne anses som formidling av persontransport, må det legges til grunn at tjenesten må være knyttet opp mot bestilling av én eller flere konkrete reiser. Klagenemndssaken er fra rettstilstanden før 1. mars 2004, da klagers reisebyråvirksomhet var utenfor merverdiavgiftsloven.

Avgrensning mot omsetning i eget navn

Selv om både den som opptrer som formidler av persontransport og den som handler i eget navn eller selv står for transporten skal beregne merverdiavgift av samme reduserte sats, er det i flere sammenhenger avgiftsmessig nødvendig å skille mellom formidling og omsetning i eget navn av persontransport. Avgjørende for skillet blir en konkret vurdering av de avtaler som er inngått. Omsetning i eget navn kjennetegnes ved et selvstendig ansvar overfor kjøperne for utførelsen av persontransporttjenestene (oppfyllelsesforpliktelse). Grensedragningen er i F 2. mars 2004 pkt. 1 nærmere omtalt med utgangspunkt i reisebyråenes omsetning. Generelt anførte Skattedirektoratet at reisebyråer normalt påtar seg et ansvar overfor kunden som kun består i å utføre selve formidlingstjenesten.

Som et eksempel fra klagenemndspraksis på skillet mellom formidling av tjenester og omsetning av reisepakker i eget navn, kan nevnes KMVA 7947 av 16. desember 2013 (norsk reisearrangørs omsetning til cruiseoperatører hjemmehørende i utlandet).

Skillet vil ha betydning ved beregning av andel avgiftspliktig omsetning ved fastsettelse av fradragsnøkkel etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. Ved formidling skal naturligvis bare formidlingshonoraret anses som virksomhetens egen omsetning ved beregningen.

Videre har skillet betydning for fakturering av merverdiavgift. En formidler plikter selv bare å fakturere egen omsetning (formidlingshonoraret). Vedkommende har adgang til også å fakturere på vegne av én eller flere transportører, men da slik at alle kravene til salgsdokument er oppfylt pr. leverandør, dog slik at felles nummerserie kan benyttes for slike salgsdokumenter. Formidler må imidlertid uansett spesifisere egen omsetning (formidlingshonoraret). Se nærmere F 2. mars 2004 pkt. 3 og F 8. juni 2005.

Ved formidling skal kun formidlingshonoraret innberettes som forhandlerens egen omsetning i mva-meldingen, jf. Finansdepartementets brev av 2. mai 2005 vedrørende reisebyråer mv. og merverdiavgift. Dette gjelder selv om formidleren også fakturerer på vegne av persontransportøren; dette er kun en praktisk håndtering som ikke endrer det underliggende forhold. Inngående avgift på de tjenester som formidles, er videre ikke fradragsberettiget på formidlerens hånd, idet tjenestene ikke er «til bruk i» formidlingsvirksomheten.

Skillet kan videre ha betydning når mottaker av formidlingstjenesten er utenlandsk. Formidling av persontransporttjenester er en fjernleverbar tjeneste, og vil være avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6‑22 annet ledd ved omsetning til bl.a. næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Er mottaker privatperson bosatt i utlandet, vil formidlingen være avgiftsfri som helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, med mindre mottaker oppholder seg i merverdiavgiftsområdet når formidlingstjenesten ytes, jf. tidligere forskrift nr. 24 § 8 første ledd (nå § 6‑22 første ledd) (Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004). Persontransportørers ytelse av persontransporttjenester i merverdiavgiftsområdet vil imidlertid i disse tilfellene være avgiftspliktig med 12 % sats.

Også ved omsetning fra utenlandske næringsdrivende har skillet betydning. En formidler hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet vil ikke bli registrerings- og avgiftspliktig som følge av formidling av persontransporttjenester som skal utføres i merverdiavgiftsområdet. Utenlandske næringsdrivende som i eget navn omsetter persontransporttjenester som skal utføres i merverdiavgiftsområdet, vil imidlertid bli registrerings- og avgiftspliktig, uavhengig av om vedkommende utfører transporten selv eller benytter seg av underleverandører; imidlertid annerledes dersom den utenlandske næringsdrivendes transport i merverdiavgiftsområdet utelukkende er fritatt som direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, se § 6‑28. Transporttjenester.

Ferging av kjøretøyer

Omsetning og uttak av tjenester som består i ferging av kjøretøyer på innenlands veisamband er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑1 og 3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 12 %. På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

Slike transporttjenester var fritatt for avgiftsplikt frem til 1. mars 2004. Fritaket, som kom inn i tidligere lov under behandlingen i Stortinget (jf. Innst. O. XVII (1968–69) side 45), ble innført for ikke å øke allerede eksisterende forskjeller i levekostnadene mellom landsdeler og distrikter som følge av ulike transportkostnader. Ved innføringen av redusert sats på persontransporttjenester fra 1. mars 2004 ble fritaket opphevet og erstattet med redusert merverdiavgiftssats, opprinnelig på 6 %. Bakgrunnen for denne omleggingen var at det ble ansett praktisk uheldig at avgiftssatsen for ferging av kjøretøyer skulle være lavere (nullsats) enn for persontransport, med den konsekvens at fergeselskapene eventuelt måtte differensiere mellom kjøretøy (med fører) og passasjerer i kjøretøyet eller personer som ikke følger med noe kjøretøy. Merbelastningen for riksvegfergene var forutsatt å bli kompensert gjennom økt budsjettstøtte.

Den reduserte satsen for ferging av kjøretøyer har vært endret flere ganger. Fra 1. januar 2018 er avgiftssatsen 12 %.

Likestilt med fartøyer som etter sin art fremtrer som ferger, er andre fartøyer som faktisk nyttes til ferging av kjøretøyer på innenlands veisamband.

Kjøretøy

Det tidligere fritaket var opprinnelig begrenset til å gjelde ferging av motorkjøretøyer, men ble allerede i 1970 utvidet til å omfatte ferging av alle typer kjøretøyer. Dette er også området for den reduserte satsen i mval. § 5‑4.

Tidligere forskrift nr. 36 inneholdt en opplisting av hva som «blant annet» ble ansett som kjøretøy. Det ble imidlertid ikke funnet nødvendig å avgrense uttrykket «kjøretøy» nærmere i merverdiavgiftsforskriften. FMVA § 1‑3‑1 inneholder en generell definisjon av uttrykket «personkjøretøy» i merverdiavgiftsloven, jf. nærmere omtale i § 1‑3 annet ledd – Forskriftshjemmel. Men fritaket for ferging av kjøretøyer er som nevnt ikke begrenset til å gjelde noen bestemt kategori kjøretøyer.

Den reduserte satsen omfatter også last (varer) under transport på kjøretøyet. Ren varetransport, herunder transport av emballert kjøretøy eller kjøretøyer som ikke er i bruk som kjøretøy, er imidlertid utenfor området for den reduserte satsen.

Det vises også til R 8 av 20. august 1970.

Mval. § 5‑4 annet ledd omhandler hva som nærmere menes med innenlands veisamband. Transport på innenlands veisamband foreligger når fergeforbindelsen er etablert for å tjene som bindeledd mellom deler av det innenlandske veinettet.

Frakt med for eksempel vanlig ruteskip vil etter dette falle utenfor området for den reduserte satsen.

Departementet kan fastsette bestemmelser i forskrift om hva som menes med kjøretøy i denne paragrafen. Forskriftshjemmelen er pr. i dag ikke blitt benyttet.

Om definisjonen av uttrykket «personkjøretøy» i merverdiavgiftsloven, vises for øvrig til FMVA § 1‑3‑1.

Tjenester som gjelder omsetning, uttak og formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1, § 3‑11 annet ledd bokstav a og § 3‑22, men med redusert merverdiavgiftssats på 12 %. På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

Omsetning og uttak av tjenester som gjelder romutleie i hotellvirksomhet mv. ble merverdiavgiftspliktig fra 1. september 2006, opprinnelig med 8 %. Bakgrunnen for å innføre merverdiavgiftsplikt for slike tjenester var at de fleste overnattingssteder også har annen avgiftspliktig omsetning som for eksempel serveringstjenester. Så lenge overnattingstjenester var unntatt fra avgiftsplikt, hadde slike virksomheter delt virksomhet med delvis fradragsrett. Dette medførte vanskelige grensedragninger og høye administrative kostnader både for de næringsdrivende og avgiftsmyndighetene. Unntaket medførte dessuten en uheldig avgiftskumulasjon i de tilfeller der oppholdet var til bruk i avgiftspliktig næring. Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. innebar derfor forenklinger i regelverket.

Den reduserte satsen for romutleie i hotellvirksomhet mv. har vært endret to ganger. Fra 1. januar 2018 er avgiftssatsen 12 %.

Den nærmere avgrensingen av området for den reduserte satsen etter merverdiavgiftsloven § 5‑5 behandles i tilknytning til unntaket for fast eiendom i § 3‑11 annet ledd – Avgiftspliktig omsetning av rettigheter til fast eiendom ovenfor. I det følgende redegjøres følgelig bare kort for hovedreglene vedrørende romutleie i hotellvirksomhet mv. i § 5‑5.

Avgrensning mot utleie til boligformål

Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., siden ordinær utleie til boligformål ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten, jf. § 3‑11 første ledd.

Romutleie i hotellvirksomhet o.l.

Utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet er merverdiavgiftspliktig etter § 3‑11 annet ledd bokstav a jf. § 5‑5 første ledd bokstav a.

Utleie til camping

Virksomhet som består i utleie av fast eiendom til camping omfattes også av merverdiavgiftsplikten, jf. § 5‑5 første ledd bokstav b.

Utleie av hytter mv.

Merverdiavgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom gjaldt fra 1. september 2006 bare utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til virksomhet med hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom merverdiavgiftspliktig, jf. nå § 5‑5 første ledd bokstav c.

Hoteller – fordeling av pensjonspriser

I FMVA §§ 5‑5‑1 og 5-5-2 er det gitt regler om fordeling av vederlaget der vederlaget, merverdiavgift medregnet, gjelder både overnatting og servering, dvs. fordeling mellom redusert og alminnelig sats. Bestemmelsene avløser tidligere forskrift nr. 74, som gjaldt fordeling mellom avgiftsfri og avgiftspliktig omsetning for pensjonspriser i hoteller mv. For øvrig er de nærmere fordelingsreglene like.

Ved overnatting med hel- eller halvpensjon kan vederlaget etter disse reglene fordeles etter sjablong, ellers skal fordelingen skje etter beregning av de faktiske kostnadene (kalkyle).

Praksis

LF-2004-12358 (Jotunheimen Fjellhotell AS)

Saken gjaldt et fjellhotell som ga sine gjester tilbud om selvsmurte matpakker ved frokost. Hotellet tilbød to alternativer, henholdsvis overnatting inklusive middag, frokost og matpakke (alt. 1) og overnatting inklusive frokost og matpakke (alt. 2). Overnatting etter alt. 1 var i regnskapet registrert som halvpensjon med fordelingen 30 % avgiftspliktig salg og 70 % avgiftsfritt salg. Overnatting etter alt. 2 var registrert med fordelingen 10 % avgiftspliktig salg og 90 % avgiftsfritt salg. Fylkesskattekontorets etterberegning bygget på at overnatting inklusive middag, frokost og matpakke (alt. 1) skulle vært ansett som helpensjon (overnatting med tre måltider), mens overnatting inklusive frokost og matpakke (alt. 2) skulle vært ansett som halvpensjon (overnatting med to måltider) etter sjablongene i tidligere forskrift nr. 74, hvor det het at måltidene i begge tilfeller kunne bestå av matpakke eller annen lettere servering.

I dommen ble det lagt til grunn at fjellhotellet hadde tatt rimelig høyde for selvsmurt matpakke innenfor frokosten, og man kom til at matpakken ikke utgjorde et «måltid» i forskriftens forstand, men derimot bare måtte anses som en del av frokosten, og at det følgelig ikke forelå henholdsvis hel- og halvpensjon. Det ble konkludert med at selvsmurte matpakker kun regnes som selvstendige måltider etter sjablongen «når de erstatter egentlige, fullverdige måltider». I samsvar med dette ble fylkesskattekontorets etterberegningsvedtak opphevet i sin helhet.

• Les mer

Dommen er nærmere kommentert i F 11. mars 2005. Der heter det bl.a. at dersom virksomheten har innrettet regnskapet etter sjablongalternativet, og herunder ansett matpakken for å inngå i frokosten, så er det fremdeles forutsetningen for å gjøre dette at den avgiftspliktige del (nå andelen med alminnelig sats) dekker råvarekostnader, lønnskostnader og andre variable kostnader i forbindelse med produksjon og salg av mat, og dessuten gir et bidrag til dekning av faste kostnader og fortjeneste, jf. forskriften. Realiteten i dette må kunne etterprøves. Det må da kunne kreves mer av virksomheten mht. dokumentasjon av kostnadene til matpakken enn tidligere, når avgiftsmyndighetene la til grunn at den likevel ble ansett som et selvstendig måltid (15 %). I prinsippet må avgiftsmyndighetene på grunnlag av (kostnads-)dokumentasjonen kunne komme frem til at matpakken gir grunnlag for en viss økning av matdelen utover sjablongene, eksempelvis fra 30 % (frokost + middag) til 35 %. Tilsvarende for overnatting med kun frokost (og matpakke).

Servering

Med virkning fra 1. september 2006 er det innført avgiftsplikt for hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler mv. Utleien av møtelokaler mv. skal avgiftsberegnes etter en sats på 12 %. For hoteller mv. må det avgjøres konkret om det foreligger utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering som skal beregnes med alminnelig sats på 25 % i sin helhet, eller om det bare leies ut møtelokaler uten, eller med en underordnet, servering. I det siste tilfellet skal utleien av lokalene avgiftsberegnes med 12 %, mens det skal beregnes 25 % avgift på vederlaget for serveringen. Det vises til nærmere omtale i Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering.

Adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom

Med virkning fra 1. september 2006 er det innført avgiftsplikt for omsetning og uttak av varer og tjenester som etter sin art ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i romutleie mv. som nevnt i § 5‑5 første ledd, dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) at begrunnelsen for å innføre avgiftsplikt for slike tilleggsytelser, var å redusere problemstillinger knyttet til oppkrevingen av merverdiavgift og fradragsretten for inngående avgift. Det ville ellers ikke vært fradragsrett for anskaffelser til denne delen av hotellvirksomheten, og bare forholdsmessig fradrag for felles anskaffelser til slike tilleggstjenester og den øvrige hotellvirksomheten, eksempelvis for kontor og IT-utstyr.

Som eksempel på ytelser som kan inngå i romutleien etter denne bestemmelsen er det vist til adgang til svømmebasseng og trimrom. Den reduserte avgiftssatsen på 12 % gjelder for slike tilleggsytelser som inngår i romutleien. Det vises til omtalen i Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd.

Samtidig med innføringen av merverdiavgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv. fra 1. september 2006, ble også formidling av slike tjenester gjort merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for dette var at det ville være uheldig om det gjaldt andre regler for formidlingen enn for selve overnattingstjenesten. Merverdiavgift skal beregnes med redusert sats, 12 %. Se nærmere om avgiftsplikten for formidling i Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd.

Formidling av hotellopphold mv. i utlandet er fritatt for beregning av merverdiavgift i medhold av mval. § 6‑29 annet ledd bokstav a.

Etter § 5‑5 femte ledd kan departementet gi forskrift om fordeling av vederlaget mellom alminnelig og redusert sats i virksomheter som nevnt i denne paragrafen. Skattedirektoratet har fastsatt bestemmelser om fordeling av vederlaget ved overnatting med servering i FMVA §§ 5‑5‑1 og 5-5-2. Forskriften er omtalt ovenfor.

Omsetning og uttak av tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑1 og 3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 12 %. På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

Under behandlingen av St.meld. nr. 25 (2003–2004) Økonomiske rammebetingelser for filmproduksjon, ba Stortinget regjeringen om å fremlegge en sak om at kino- og filmbransjen skulle bli avgiftspliktig fra 1. januar 2005 med laveste sats, se Innst. S. nr. 228 (2003–2004). Regjeringen fulgte opp dette vedtaket i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005).

Bakgrunnen for omleggingen var særlig at det fra kino- og filmbransjen var anført at det var flere uklarheter knyttet til praktiseringen av gjeldende regelverk. Reglene medførte også at flere næringsdrivende drev delt virksomhet på en slik måte som resulterte i kompliserte fordelinger av inngående og utgående merverdiavgift. Innføringen av merverdiavgift på dette området ga derfor en forenkling av avgiftsbehandlingen både for de næringsdrivende og for avgiftsmyndighetene.

Som en del av denne omleggingen ble omsetning, uttak og formidling av tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger gjort avgiftspliktig fra 1. januar 2005, opprinnelig med 7 %. Med dette unngikk man vanskelige spørsmål knyttet til fordeling av felleskostnader som kunne oppstå i forhold til kinoenes øvrige avgiftspliktige virksomhet, som f.eks. reklame og kiosksalg. Kinoers avgiftsplikt er omtalt i SKD 1/05.

Den reduserte satsen for omsetning og uttak av rett til å overvære kinoforestillinger har vært endret flere ganger. Fra 1. januar 2018 er avgiftssatsen 12 %.

For formidling av tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger gjelder alminnelig sats.

Departementet forutsatte ved lovendringen at også offentlig fremvisning av film utenom kinoer er omfattet av avgiftsplikten (kinolignende virksomhet). Som eksempler ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) vist til fremvisning i læreanstalter og i militærforlegninger. Vilkåret om næringsvirksomhet vil imidlertid ofte ikke være oppfylt ved mer leilighetsvis fremvisning. Videre vil unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑5 annet ledd og unntaket for ideelle organisasjoner og foreninger i merverdiavgiftsloven § 3‑13 kunne komme til anvendelse.

Simulator mv.Dataspill

Fremvisning av (typisk kortvarige) levende bilder i en kapsel eller rom hvor tjenestens sentrale element ikke er selve filmen med bilde og lyd, men fysiske effekter som bevegelse av seter, simulering av vind, vann og lukt eller lignende, vil i regelen være utenfor området for den reduserte satsen for overværing av kinoforestillinger, selv om fremvisningen eventuelt er omfattet av lov 15. mai 1987 nr. 21 om film og videogram (film- og videogramloven). Det samme gjelder arrangementer hvor publikum eller brukerne selv deltar aktivt i en interaksjon med levende bilder på en skjerm eller lerret, eksempelvis dataspill.

Kataloger, programmer m.m.

Samtidig med at kinoer ble tatt inn under merverdiavgiftsloven, ble det tidligere avgiftsunntaket for kinematografers omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer opphevet. Denne omsetningen skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Filmrettigheter

Som en del av omleggingen for kino- og filmbransjen, ble også det tidligere unntaket for omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm (filmrettigheter) opphevet fra 1. januar 2005. Det vises til nærmere omtale i § 3‑7 fjerde ledd – Kunstverk og opphavsrett til litterære og kunstneriske verk ovenfor.

Omsetning og uttak av kringkastingstjenester har vært merverdiavgiftspliktig siden 1. juli 2001, men opprinnelig med unntak for allmennkringkasting finansiert av kringkastingsavgift.

Med kringkasting forstås etter kringkastingsloven utsending av tale, musikk, bilder og liknende via elektroniske kommunikasjonsnett, ment eller egnet til å ses eller høres direkte og samtidig av allmennheten.

Fra 1. januar 2003 ble kringkastingstjenester finansiert av kringkastingsavgift gjort merverdiavgiftspliktig med redusert sats 12 %. Av kringkastingsloven § 6‑4 slik den da lød, fremgikk at dette unntaket knyttet seg til virksomheten til Norsk rikskringkasting AS (NRK). Hovedformålet med denne omleggingen var å fjerne prisbarrieren som merverdiavgiften representerte for NRK ved valget mellom egenproduksjon og eksternproduksjon i forhold til selskapets allmennkringkastingsvirksomhet. Kringkastingsloven § 6‑1 om NRKs organisasjon, eierforhold og formål bestemmer at Norsk rikskringkasting AS har til formål å drive allmennkringkasting og virksomhet som har sammenheng med dette.

Den reduserte satsen for kringkastingstjenester finansiert av kringkastingsavgift har vært endret flere ganger. Fra 1. januar 2018 var avgiftssatsen igjen 12 %.

Det har vært enighet om at kringkastingsavgiften ikke er tilpasset utviklingen i medievaner, og må erstattes av en annen finansieringsform, se nærmere Meld. St. 17 (2018–2019) og Prop. 1 LS (2019–2020) s. 69. Med virkning fra 1. januar 2020 er kringkastingsavgiften avviklet og NRK finansieres nå i stedet over statsbudsjettet gjennom en reduksjon av personfradraget (bunnfradrag i alminnelig inntekt). Som ved innføringen av avgiftsplikten i 2003, var det imidlertid også nå en forutsetning at merverdiavgiften skal være nøytral for NRKs beslutninger om egenproduksjon (uten avgift) og kjøp fra andre (med avgift). For at NRK fortsatt skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift, er derfor merverdiavgiftsloven § 5‑7 utformet slik at det skal beregnes merverdiavgift på de statlige tilskuddene for å finansiere allmennkringkastingstjenester. Merverdiavgiftssatsen er 12 %. På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

NRKs omsetning og salgsinntekter for øvrig må behandles etter de øvrige reglene i merverdiavgiftsloven. Omsetning av tekniske tjenester og salg av DVD-er vil for eksempel være avgiftspliktig med alminnelig sats.

Særordningen i merverdiavgiftsloven § 5‑8 gjelder for fiskeres omsetning til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet i medhold av fiskesalgslagsloven (lov 21. juni 2013 nr. 75 om førstehandsomsetning av viltlevande marine ressursar). Av henvisningen til fiskesalgslagsloven fremgår at dette gjelder førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser. Bestemmelsen var tidligere knyttet opp mot råfiskloven fra 1951, som med virkning fra 1. juli 2010 ble gjort gjeldende for «andre viltlevende marine ressurser» i tillegg til råfisk. Fra 1. januar 2014 ble råfiskloven avløst av den nye fiskesalgslagsloven. Fiskesalgslagsloven viderefører i det vesentlige den tidligere råfiskloven, men benytter betegnelsen viltlevende marine ressurser i stedet for råfisk, bl.a. fordi dette harmonerer bedre med begrepsbruken i det øvrige lovverket på fiskeriområdet.

For uttak av fisk vises til mval. § 6‑20, og for innførsel til § 7‑5 første ledd bokstav c.

Den reduserte satsen

Når det gjelder den reduserte avgiftssatsen for fiskeres omsetning til fiskesalgslag, er det forutsatt at den fastsettes årlig av Stortinget på samme måte som avgiftssatsene for øvrig.

Ved Finansdepartementets forslag til størrelsen på den reduserte satsen, var det et sentralt mål å søke å tilpasse avgiftssatsen slik at de avgiftsbeløp fiskerne får innbetalt ved sine løpende oppgjør med fiskesalgslagene gjennomgående svarer til den lavere avgiftsbelastningen som fiskerne får ved sine anskaffelser som følge av avgiftsfritaket for fiskefartøy, som vanligvis er fiskernes viktigste og mest kostbare driftsmiddel. Terminlengden for primærnæring (kalenderåret) ville ellers medført en stor likviditetsfordel for fiskerne. Se nærmere St.prp. nr. 1 (1969–70) s. 6.

Finansdepartementet tilrådde at avgiftssatsen ble satt til 11,11 %. Det ble lagt vekt på å finne en avgiftssats som ville være enkel å praktisere for fiskerne (1/9 av salgsvederlaget eksklusiv avgift og 1/10 av salgsvederlaget inklusiv avgift).

Stortinget sluttet seg til Finansdepartementets forslag om størrelsen på den reduserte satsen, som for øvrig har vært uendret siden merverdiavgiften ble innført i 1970.

Avgiftssatsen vil ikke ha noen reell betydning for den endelige avgiftsbelastningen ved salg av fisk til etterfølgende omsetningsledd eller til endelig forbruker, idet de senere omsetningsledd enten skal beregne merverdiavgift etter alminnelig sats (f.eks. fisk til dyrefôr) eller etter redusert sats for næringsmidler.

Viltlevende marine ressurser

Merverdiavgiftsloven § 5‑8 gjelder, ved henvisningen til fiskesalgslagsloven, fiskeres omsetning av viltlevende marine ressurser.

Begrepet viltlevende marine ressurser omfatter ifølge fiskesalgslagsloven § 2 tredje ledd fisk, sjøpattedyr med helt eller delvis tilhold i sjøen, andre marine organismer og planter med tilhold i sjøen eller på eller under havbunnen. Etter dette vil for eksempel førstehåndsomsetning til eller gjennom fiskesalgslag (jf. nærmere nedenfor) av sel og hval, kråkeboller og sjøstjerner og planter som tang og tare, omfattes av den reduserte satsen.

Fiskesalgslagsloven gjelder ikke høsting og annen utnytting av anadrome lakse­fisker slik dette er definert i lakse- og innlandsfiskloven § 5 bokstav a.

Førstehåndsomsetning til eller gjennom fiskesalgslag

Bestemmelsen i § 5‑8 gjelder fiskeres omsetning til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet i medhold av fiskesalgslagsloven. Av henvisningen til fiskesalgslagsloven følger da at særregelen knytter seg til førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser, jf. fiskesalgslagsloven § 2. Etter fiskesalgslagsloven § 8 skal førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser skje gjennom eller med godkjenning av et fiskesalgslag, og det er forbudt å utføre eller tilvirke viltlevende marine ressurser som ikke er omsatt i første hånd med godkjenning av et fiskesalgslag, med mindre det er til eget bruk.

Med førstehåndsomsetning forstås ifølge fiskesalgslagsloven § 2 annet ledd omsetning av viltlevende marine ressurser fra den som har høstet dem, og den første omsetningen etter ilandføring dersom fangsten ikke tidligere er omsatt gjennom eller med godkjenning av et fiskesalgslag. For omsetning til fiskesalgslag er det dessuten en forutsetning at laget selger fangsten direkte videre til registrert fiskeoppkjøper, og ikke overtar den fysiske rådigheten over fangsten for egen produksjon, lagring eller omsetning.

Salg fra et fiskesalgslag er uansett å regne som førstehåndsomsetning, jf. fiskesalgslagsloven § 2 annet ledd.

Om salgsoppgjøret bestemmer FMVA § 4‑2‑3 at ved fiskeres omsetning av fisk gjennom salgslag til registrerte videreforhandlere, inngår ikke produktavgift og salgsavgift til fiskesalgslaget i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften.

Skjer salget i form av formidling eller godkjenning fra fiskesalgslaget, skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats av den godtgjørelse (salgsavgift) som fiskesalgslaget mottar, jf. mval. § 5‑8 annet punktum. Godkjente fiskekjøpere holder i oppgjøret med fiskeren tilbake den salgsavgift som skal tilfalle fiskesalgslaget. Salgsavgiften betales inn til fiskesalgslaget med tillegg av merverdiavgift med redusert sats. Merverdiavgiften utgjør inngående avgift for fiskekjøperen og utgående avgift for fiskesalgslaget.

Fiskesalgslagene har etter skatteforvaltningsloven § 7‑5 sjette ledd plikt til å innrapportere all førstehåndsomsetning av råfisk gjennom salgslagene til skattemyndighetene.

Fiskere

Fiskeoppdretter

Praksis

Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 5

Det er bare fiskeres omsetning som omfattes av særreglene. Det vil altså si omsetning av villfisk, forsåvidt gjelder fisk. Omsetning fra for eksempel fiskeoppdretter av oppdrettet laks, stillehavslaks, ørret, regnbueørret og røye omfattes ikke av særreglene, idet en fiskeoppdretter ikke anses som fisker i henhold til disse bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 5).

• Les mer

FiskeforedlingFabrikktråler

Praksis

U 3/76 av 9. august 1976 nr. 7

En fisker som selv foredler sin fangst omfattes av særreglene for hele virksomheten, idet foredlingsvirksomheten anses som en del av fisket. Dette gjelder eksempelvis en fisker som salter eller tørker egen fangst, men også en fabrikktråler, selv om foredlingsvirksomheten der er mer omfattende. Til sammenligning vil en selvstendig foredlingsvirksomhet ikke omfattes av disse særreglene i merverdiavgiftsloven. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 7)

• Les mer

Skjelltråling

Praksis

Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 5

En virksomhet som driver med sanking av skjell omfattes av særreglene, idet skjell (skalldyr) anses som råfisk. (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 5

• Les mer

Ved omsetning av annet enn viltlevende marine ressurser, og ved omsetning til eller gjennom andre enn fiskesalgslag som er opprettet i medhold av fiskesalgslagsloven, skal det beregnes avgift i henhold til de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven, dvs. 0 % ved eksportsalg (se § 6‑21), 15 % ved salg av fisk som næringsmiddel (se § 5‑2) og 25 % ved salg av fisk som f.eks. dyrefôr. Det samme gjelder ved omsetning til fiskesalgslag som ikke skal videreselge fisken direkte, jf. vilkåret i fiskesalgslagsloven om omsetning i første hånd.

Ved såkalt kaisalg, dvs. at fisker selger direkte til forbruker ved kai, skal det således svares 15 % merverdiavgift, siden salg til forbruker ikke kommer inn under reglene om førstehåndsomsetning til eller gjennom fiskesalgslag i § 5‑8. Her skriver fisker sluttseddel på salget. Det er faktisk oppnådd pris betalt av forbruker, ekskl. merverdiavgift, som medtas på sluttseddel, og denne kan ikke være under minstepris.

Ved omsetning som gjelder salg eller utleie av driftsmidler, skal fiskerne normalt beregne avgift med 25 %. Ved omsetning av transporttjenester, herunder føring av fisk, skal det også beregnes avgift med 25 %, med mindre føringen skjer etter dirigering av fiskesalgslaget (11,11 %).

Omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet

Omsetning som finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet reguleres ikke av merverdiavgiftsloven. Norske næringsdrivende som driver omsetning i utlandet kan imidlertid ha registreringsplikt i Norge dersom omsetningen etter sin art er avgiftspliktig, jf. nærmere merverdiavgiftsloven §§ 2‑1 og 3-1 og Skattedirektoratets brev av 13. november 2002 til et fylkesskattekontor. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil gi fradragsrett for inngående avgift pådratt i forbindelse med omsetningen, i den utstrekning vilkårene etter merverdiavgiftsloven kapittel 8 er oppfylt.

Ved omsetning i utlandet som ikke regnes som utførsel, vil de vilkår som stilles for avgiftsfri fakturering etter merverdiavgiftsregelverket ikke komme til anvendelse. Avgiftsmyndighetene må likevel kunne kreve dokumentasjon på at fangsten har skjedd utenfor norsk tollområde og er levert direkte i utlandet, jf. mval. § 15‑10 annet ledd og kravene til dokumentasjon i bokføringsforskriften av 1. desember 2005 nr. 1558 kap. 5.

Auksjon av fangst fra tredjelandsfartøy

I Skattedirektoratets brev av 8. mars 2004 til Norges Råfisklag er omhandlet spørsmål vedrørende formidling av fisk fra russiske skip via lagets auksjoner. Omsetning av fangsten kan skje ved kjølauksjon eller lagerauksjon. Ved kjølauksjon selges partiet mens fangsten ennå befinner seg utenfor norsk territorialgrense. Ved lagerauksjon omsettes fisken etter at den er lagt inn på lager, f.eks. tollager.

Ved kjølauksjoner hvor fangsten befinner seg utenfor norsk tollområde, og fangsten kan anses å ha skiftet eier i kjøpsrettslig forstand på auksjonstidspunktet, skal det ikke oppkreves merverdiavgift av salget. Det skal heller ikke oppkreves merverdiavgift ved den senere ilandføring av fisken, jf. merverdiavgiftsloven § 7‑5 første ledd bokstav c. Dette gjelder selv om fisken legges inn på tollager av kjøper og senere hentes og fortolles ut av denne. Dersom fiskefangsten først kjøpsrettslig overføres til ny eier etter at fangsten er ilandført, skal avgift beregnes etter de alminnelige regler som gjelder for innenlandsk omsetning.

Utenlandsregistrert fartøy kan ikke innføre vare fra fiske eller fangst uten at avgift skal beregnes, dersom varen er bearbeidet før ankomst til Norge, se FMVA § 7‑5‑10. Her vil det oppstå avgiftsplikt etter den alminnelige regelen i mval. § 3‑29 om beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer.

Skattedirektoratet legger til grunn at lagerauksjon av fangst fra tredjelandsfartøy etter at fangsten er ilandført, er avgiftspliktig omsetning. Avgift skal beregnes av auksjonarius når fisken selges på auksjonen. Det er uten betydning for avgiftsplikten og tidspunktet for beregning av avgiften om fisken befinner seg i tollageret eller er tatt ut fra dette på auksjonstidspunktet. Skattedirektoratet forstår den beskrevne fremgangsmåte slik at Norges Råfisklag ikke blir eier av fisken og at råfisklagets rolle vil være å opptre på vegne av den russiske rederen for å ivareta dennes interesser, bl.a. gjennomføre de nødvendige tiltak i henhold til bestemmelsene om veterinær grensekontroll og sikre at fangsten kan bys frem på auksjon. «Importørrollen» som laget påtar seg medfører ikke at fisken anses omsatt av råfisklaget. Eier av fisken ved auksjonen vil ut i fra de gitte opplysninger være de utenlandske rederne, som må registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for denne omsetningen. Dersom disse ikke har forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, må de eventuelt la seg registrere ved representant såfremt ikke vilkårene for direkteregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd foreligger. Skattedirektoratet legger til grunn at fangsten er omsatt i første hånd selv om de aktuelle fiskepartier blir fortollet ved uttaket fra tollager. Det kan derfor oppkreves avgift med 11,11 % i medhold av særreglene for omsetning av fisk ved slike lagerauksjoner.

Fiske eller utleie av driftsmidler

Ved vurderingen av hvorvidt en fiskefartøyeier driver aktivt i næringsmessig fiske, eller om hans virksomhet bare består i utleie av driftsmidler, må det bl.a. legges vekt på hvem som mottar fiskeoppgjør, fiskeritilskudd osv.

I tilfeller hvor fisken leveres i fiskefartøyeiers navn, og det er denne som mottar oppgjør for fisken, vil han regelmessig måtte anses for å drive virksomheten. Skattedirektoratet antar at det ved den konkrete vurderingen ikke har selvstendig betydning hvorvidt fiskefartøyeieren er med ombord eller ikke. Det antas heller ikke å ha selvstendig betydning hvorvidt denne også er fiskeoppkjøper. (Av 12/86 av 6. august 1986)

I tilfeller hvor fiskefartøyeier kun driver ren utleievirksomhet, anses eieren ikke omfattet av særreglene for omsetning av råfisk. (Av 4/78 av 10. februar 1978 nr. 7O

Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgiftsplikt med redusert sats ved omsetning, uttak og formidling av tjenester i form av adgang til utstillinger i museer og gallerier (inngangsbilletter).

Den reduserte mva-satsen var opprinnelig 8 %. Med virkning fra 1. januar 2016 ble satsen økt til 10 % og med virkning fra 1. januar 2018 til 12 %.

På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

For nærmere omtale om bakgrunnen for avgiftsplikten vises til NOU 2008: 7 Kulturmomsutvalget – Utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet og Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.2. Avgiftsplikten og området for den er også omtalt i SKD 6/10 og i Skattedirektoratets brev datert 21. juni 2010 til Norges Museumsforbund.

Finansdepartementet peker i forannevnte proposisjon på at de fleste museer allerede har avgiftspliktig omsetning fra for eksempel kiosk eller kafé, og at utvidelsen av avgiftsgrunnlaget til også å omfatte billettinntekter derfor vil lette håndteringen av avgiftsplikten.

Gratis adgang

Det er ikke alle museer som oppkrever inngangspenger til sine utstillinger. Departementet presiserer i Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.2.3.1 at disse ikke vil kunne registreres for utstillingsvirksomheten, noe som innebærer at fradragsrett for anskaffelser til denne delen av virksomheten vil være avskåret. En omtale av fradragsretten for museer mv. er gitt i § 8‑3 første ledd bokstav c – Kunst og antikviteter.

Høyesteretts dom av 19. desember 2022 (Ramme gård) gjelder spørsmålet om det er et vilkår at foretaket er egnet til å gå med overskudd for å ha krav på fradrag for merverdiavgift og utgifter til oppføring av et hotell- og museumsanlegg, og det nærmere innholdet av dette. Se nærmere omtale av dommen under § 2‑1. Registreringsplikt.

Det nærmere innholdet av begrepene museer og gallerier vil i utgangspunktet være den naturlige språklige forståelse av hva som ligger i disse begrepene.

Med galleri forstås utstilling og presentasjon av kunst. Dette kan være både kunstutstillinger uten salgsformål og salgsutstillinger. Med museer menes i hovedsak tematiske og systematiske samlinger av gjenstander. Se også St.meld. nr. 49 (2008–2009) Framtidas museum, der det uttales at museenes hovedoppgave er å samle inn, forvalte, forske i og formidle kunnskap om gjenstander og andre materielle vitnesbyrd, enten de kommer fra naturen eller er menneskeskapte.

Inngangsbilletten

Omsetning, uttak og formidling av tjenester i form av adgang til utstillinger i museer og gallerier er omfattet av den reduserte satsen.

I de tilfeller den ordinære inngangsbilletten inkluderer eksempelvis undervisning, omvisning eller andre tilbud som må anses som en naturlig del av museet eller galleriets tilbud, vil dette også omfattes av den reduserte merverdiavgiftssatsen. Tas det derimot særskilt vederlag for slike andre tjenester, vil avgiftsplikten bero på en konkret vurdering ut fra den generelle avgiftsplikten og eventuelle unntak.

Formidling

Formidling av billetter til utstillinger i museer og gallerier er også omfattet av den reduserte satsen på 12 %. Formidling av inngangsbilletter til museer og gallerier i utlandet er fritatt for merverdiavgift, jf. § 6‑29 annet ledd bokstav d.

Unntatt omsetning

Museer eller gallerier som mot betaling tilbyr for eksempel konserter, teaterforestillinger, undervisningstjenester eller utleie av lokaler, omsetter tjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. §§ 3‑5, 3-7 og 3-11.

Omsetning av programmer, suvenirer og lignende vil i utgangspunktet heller ikke være omfattet av den reduserte satsen, men skal ilegges en sats på 25 %. Omsetningen kan imidlertid være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑12 første ledd bokstav a som gjelder omsetning fra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner av varer av bagatellmessig verdi (100 kroner eller mindre), se § 3‑12 første ledd – Særskilt varesalg mv..

Alminnelig sats

Annen avgiftspliktig virksomhet som drives av museet eller galleriet, for eksempel butikkvirksomhet, servering og garderobebetjening, vil ikke være omfattet av den reduserte satsen, men skal avgiftsberegnes med den alminnelige satsen på 25 %. Også oppdrag med vurdering og taksering av gjenstander og kunstverk skal ilegges 25 %. Ved omsetning av mat- og drikkevarer for eksempel fra kiosk, gjelder en redusert sats på 15 %.

Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgiftsplikt med redusert sats ved omsetning, uttak og formidling av tjenester i form av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre.

Den reduserte mva-satsen var opprinnelig 8 %. Med virkning fra 1. januar 2016 ble satsen økt til 10 % og med virkning fra 1. januar 2018 til 12 %.

På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

For nærmere omtale av bakgrunnen for merverdiavgiftsplikten vises til NOU 2008: 7 Kulturmomsutvalget – Utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet og Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.3. Avgiftsplikten og området for den er også omtalt i SKD 6/10 og i Skattedirektoratets brev datert 21. juni 2010 til fornøyelsesparker og opplevelsessentre.

I forannevnte proposisjon peker Finansdepartementet på at de fleste fornøyelsesparker og opplevelsessentre allerede har avgiftspliktig omsetning og at utvidelsen av avgiftsgrunnlaget vil lette håndteringen av avgiftsplikten.

I likhet med tidligere, da disse tjenestene var unntatt fra merverdiavgiftsloven, oppstår det også nå avgrensningsspørsmål hva gjelder hvilke anlegg som omfattes og hvilke tjenesteytelser som skal ilegges den reduserte satsen.

Omtalen nedenfor bygger dels på Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringen avsnitt 6 og dels på Prop. 119 LS (2009–2010) Utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet.

Begrepene fornøyelsespark og opplevelsessenter

Utgangspunktet ved tolkningen av begrepene er den naturlige språklige forståelsen av hva som er en fornøyelsespark og et opplevelsessenter. Det typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessentre er at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å få tilgang til. Som ett av flere momenter som kan være relevante ved avgrensningen, peker departementet på eventuell særlovgivning på området, f.eks. offentlige godkjennelsesordninger. Overføringsverdien av slik lovgivning må imidlertid vurderes konkret.

Når det gjelder fornøyelsesparker legger Finansdepartementet til grunn at betegnelsen omfatter store faste etablissementer med et mangfold av ulike innretninger for underholdning og atspredelse.

Tivoli

Begrepet fornøyelsespark omfatter også tivoli, idet tradisjonelle tivoliaktiviteter kan utgjøre en betydelig del av tilbudene i fornøyelsesparkene. Omreisende tivolier bestående av flyttbare samlinger av underholdningsinnretninger vil imidlertid fortsatt være unntatt, se § 3‑7 første ledd – Adgang til kulturarrangementer.

Som typiske eksempler på fornøyelsesparker som vil omfattes av området for den reduserte satsen kan nevnes Kristiansand Dyrepark, Norgesparken Tusenfryd og Hunderfossen Familiepark.

Betegnelsen opplevelsessenter indikerer at virksomheten har etablert bygg, anlegg eller andre former for innretninger som er tilpasset de opplevelser og aktiviteter publikum tilbys. Rent språklig er det et vidt begrep som også kan omfatte fornøyelsesparker.

Permanent drift

Sett på bakgrunn av at det er opplevelses- og aktivitetstilbudene som sådan som er den felles forretningsidé for opplevelsesnæringen, skal det ikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter. En villmarksleir med lavvoer mv. kan eksempelvis anses som et opplevelsessenter og dermed komme innenfor det lavsatsede området. Det avgjørende må være om anlegget er beregnet for mer permanent drift.

Anlegg knyttet til natur, kultur eller historie

Dersom et anlegg knyttet til natur, kultur eller historie drives i tilknytning til et fast anlegg som er tilrettelagt for de angjeldende aktiviteter, vil dette anses som et opplevelsessenter. Det kan gjelde nedlagte fabrikker, gruver mv. med omvisning. I denne gruppen kan også medregnes ulike former for åpne gårder hvor publikum kan oppleve gårdsdrift med f.eks. dyrehold, men også delta i tradisjonelle gårdsaktiviteter og håndverksarbeid. Lignende tjenester tilbys også fra industri- og håndverksbedrifter i daglig drift. Eksempler på bedrifter i ordinær drift som kan bli omfattet av betegnelsen opplevelsessentre, er glassverk og ulike håndverks- og kunstnerverksteder hvor publikum får delta i aktiviteter som f.eks. glassblåsing, keramikkarbeider og lignende. I den grad det oppkreves vederlag for adgangen til slike opplevelser vil omsetningen være omfattet av den reduserte satsen. Det må imidlertid foretas en avgrensning til den daglige driften for slike virksomheter og eventuelt varesalg. Generelt nevner departementet at opplevelsesaktiviteter som tar sikte på å sette deltakerne inn i historiske hendelser, skikker, levesett, kultur, næringsdrift, naturfenomener og lignende vil være omfattet av den reduserte satsen. Noen av disse aktivitetene kan etter sin art grense opp mot kursaktivitet og vil derfor kunne være unntatt etter det særskilte unntaket for undervisning.

Badeland mv.

Departementet nevner at badeland, dyreparker og akvarier vil være attraksjoner som etter sin art vil være omfattet av den reduserte satsen. Ikke alle anlegg benevnt badeland vil anses som et opplevelsessenter. Se nærmere under enkeltsaker nedenfor.

Som eksempler på opplevelsessentre kan nevnes Nordkapphallen, Polarsirkelsenteret, Vikingsenteret i Lofoten, Aukrustsenteret i Alvdal, Breheimsenteret i Jostedal og Norsk Bremuseum i Fjærland.

Tradisjonelle turistattraksjoner

Mange tradisjonelle turistattraksjoner vil være naturbasert og det kreves da ofte ikke betaling for opplevelsen. Det oppstår da heller ikke spørsmål om avgiftsplikt. Dersom det tas betaling for ulike innretninger som er etablert ved slike attraksjoner, må det anses å foreligge et opplevelsessenter. Ved de skapte turistattraksjonene som bl.a. omfatter historiske byggverk, utkikkstårn mv. skal inngangsbilletten ilegges redusert merverdi­avgiftssats. Som eksempler kan nevnes Holmenkollanlegget, men den reduserte satsen vil gjelde også andre mer eller mindre kjente bygninger og anlegg av forskjellig aldre, f.eks. Vikingskipet.

Festivaler

Flere festivaler, som for eksempel Risør Trebåtfestival, Dyrsku’n Arrangement AS, Stiftelsen Tønsbergmessen, Landbrukets Dag, Engerdals­dagene og Momarkedet, anses ikke omfattet av unntaket for fornøyelsesparker mv. Dette skyldes at festivalene ikke har anlegg beregnet for permanent drift. Finansdepartementet har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19‑3 (nå § 3‑31), gitt unntak fra avgiftsplikten på inngangspenger til en rekke slike arrangementer. Dette gjelder både store og små arrangementer. Arrangementene har det til felles at de fremmer kulturelle hensyn og arrangeres av ideelle organisasjoner hvor overskuddet benyttes til ideelle formål. Departementet peker på at det fremstår som uheldig at inngangsbilletter til arrangementer av mer ideell karakter skal avgiftsbelegges med 25 %, samtidig som inngangsbilletter til mer kommersielle fornøyelsesparker mv. avgiftsbelegges med en sats på 8 % (nå 12 %).

«Adgang til»

I henhold til ordlyden er det omsetning som gjelder «adgang til» fornøyelsesparker og opplevelsessentre som er omfattet av den reduserte satsen.

Særskilte aktiviteter

Foruten å omfatte inngangsbilletten, vil den reduserte satsen også omfatte særskilte aktiviteter som ikke omfattes av inngangsbilletten, men som naturlig inngår som en del av det samlede fornøyelses- og opplevelsestilbudet ved anlegget. Departementet legger m.a.o. til grunn at det ikke skal skilles mellom betaling i form av inngangsbilletter og særskilt betaling for opplevelsesaktivitetene. Eksempler på aktiviteter som omfattes av den reduserte satsen vil bl.a. kunne være tivoliaktiviteter som f.eks. karuseller, «flygende teppe», «vikingskip», berg- og dalbaner, tømmerrenner og andre vannbaserte aktiviteter, radiobiler, pariserhjul, minitog, speil-, spøkelses- og andre morohus, ballkast, pilkast, luftgeværskyting og lignende.

I flere fornøyelsesparker og opplevelsessentre inngår tilbud om konserter, teaterforestillinger og annen unntatt sceneopptreden i inngangsbilletten. Dersom disse tilbudene er av underordnet betydning i forhold til parkens eller senterets fornøyelses- og opplevelsesaktiviteter ellers, skal hele vederlaget ilegges redusert sats.

Ytelser som ikke omfattes av redusert sats

Området for den reduserte satsen omfatter typiske fornøyelses- og opplevelsesaktiviteter. Tilbys andre varer eller tjenester, vil merverdiavgiftsplikten bero på en konkret vurdering ut fra den generelle avgiftsplikten og eventuelle unntak.

Butikkvirksomhet, servering og reklame vil ikke være omfattet av den reduserte satsen, men skal ilegges alminnelig sats. Ved omsetning av mat- og drikkevarer, for eksempel fra kiosk, gjelder en redusert sats på 15 %.

Fornøyelsesparker og opplevelsessentre som selger programmer, suvenirer og lignende varer av bagatellmessig verdi i forbindelse med sine aktiviteter, var tidligere omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑7 første ledd siste punktum. Slik omsetning skal nå avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Utleie av varer er avgiftspliktig med alminnelig sats. Det anses imidlertid ikke som utleie når publikum eksempelvis får bruke innretningene i en fornøyelsespark. I utgangspunktet foreligger det heller ikke utleie når et opplevelsessenter stiller utstyr til disposisjon for sine gjester.

Videre er omsetning av rett til å ta ut jord, stein, og andre naturalier av grunn samt rett til jakt og fiske som ikke er basert på allemannsretten, avgiftspliktig med alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav g og h. Dette vil si at rett til å delta i jakt eller fiske vil måtte avgiftsbelegges med alminnelig sats selv om jakten eller fisket inngår i tilbudet i et opplevelsessenter. Adgang til fiskedam eller adgang til å prøve skjerping i nedlagte gruver og «gullgraving» og lignende i fornøyelsesparker mv. omfattes imidlertid av den reduserte satsen.

Drift av underholdningsautomater, det vil si automater som er definert som mekaniske eller elektroniske innretninger som mot innskudd gir rett til spill uten mulighet for gevinst, skal ilegges alminnelig merverdiavgiftssats. Dette gjelder uavhengig av om automatene befinner seg innenfor en fornøyelsespark eller et opplevelsessenter. Drift av andre mekaniske innretninger som publikum betjener selv ved pengeinnkast, vil også være avgiftspliktig med alminnelig sats. Slike innretninger er som regel mekaniske leketøy beregnet for små barn, og er ofte plassert i kjøpesentre eller andre steder med stor ferdsel. Dersom bruk av underholdningsautomater og maskiner inngår i den ordinære inngangsbilletten til fornøyelsesparken/opplevelsessenteret, vil dette imidlertid anses som en del av det lavsatsede fornøyelsestilbudet.

Lotteritjenester er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑14. Det følger av forarbeidene at avgrensningen av lotteritjenester tilsvarer avgrensningen av lotterier etter lotteriloven. Det skal følgelig ikke legges merverdiavgift på pengeinnsats til spilleautomater som kan defineres som gevinstautomater etter lotterilovgivningen (lotteriloven § 1 første ledd bokstav c).

Andre underholdningsaktiviteter

Departementet nevner også at det må skje en avgrensning mot andre underholdningsaktiviteter som eksempelvis diskotek og paintball. Denne type underholdningsvirksomhet vil i utgangspunktet være omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten med alminnelig sats. Når det gjelder gokart, uttaler departementet at slik aktivitet faller inn under det generelle unntaket for utøvelse av idrettsaktiviteter, se § 3‑8 annet ledd – Rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Formidling

Av hensyn til nøytraliteten i regelverket gjelder den reduserte satsen også ved formidling av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Det er liten grunn til at formidling av billetter som en arrangør selv kan omsette til redusert sats, skal ilegges alminnelig sats, se Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.5.

Den reduserte satsen omfatter bare billettformidling til aktiviteter som omfattes av bestemmelsen. Billettformidling til eksempelvis kinoer og diskoteker skal derfor ilegges den alminnelige satsen.

Formidling av inngangsbilletter til fornøyelsesparker og opplevelsessentre i utlandet er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑29 annet ledd bokstav e.

Enkeltsaker fra den tiden adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre var unntatt fra merverdiavgiftsloven, kan illustrere området for den reduserte satsen.

Praksis

Aktivitetsselskap

Skattedirektoratet var enig med et fylkesskattekontor i at det aktuelle lokalet måtte anses som et opplevelsessenter. Lokalet på 750 kvm inneholdt bl.a. en menneskebowlingbane, sumobrytingsteppe, båre for trillebårrace, klatrevegg etc. Virksomheten var basert på tre ulike konsepter. Kunden kunne komme til lokalet og delta i aktivitetene, selskapet kunne stå for arrangementet hos kunden, eller kunden kunne leie utstyr for å arrangere aktiviteten selv. I den grad selskapet arrangerte aktivitetene hos kunden ble det ansett å foreligge avgiftspliktige tjenester. Utleie av utstyr til kunden ble også ansett som avgiftspliktig.

Praksis

Nedlagt gruve

Et gammelt nedlagt gruveområde ble etter en konkret vurdering ansett som opplevlesessenter og betaling for adgang til området var unntatt avgiftsplikt.

Et senter tilbyr ulike aktiviteter for barn, bl.a. klatrestativ, kjempesklie, hinderløype, ballbinge og hoppeborg samt et adskilt lokale hvor deltagerne kan skyte på hverandre med laserstråler. Det betales særskilt for adgang til barne­aktivitetene og for adgang til skyteområdene. Senteret er ansett omfattet av begrepet fornøyelsespark.

Praksis

Badeland

Skattedirektoratet har i brev datert 15. april 2011 til et skattekontor uttalt at ikke ethvert anlegg benevnt som badeland vil anses som et opplevelsessenter. Dette vil måtte bero på en konkret vurdering av hvert enkelt anlegg. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at en svømmehall med basseng for voksne, barnebasseng, stupeanlegg og badstuer ikke er et opplevelsessenter, men et anlegg for utøvelse av idrettsaktiviteter, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑8 annet ledd. Et anlegg som bærer preg av å være en svømmehall og som har enkelte tilleggsaktiviteter, som for eksempel boblebasseng og varmebasseng, vil heller ikke være omfattet av begrepet opplevelsessenter. Det samme vil normalt gjelde en svømmehall med en vannsklie som eneste tilleggsaktivitet. Skattedirektoratet uttalte videre at dersom anlegget i avgiftsmessig sammenheng kan karakteriseres som et opplevelsessenter, og ordinær inngangsbillett gir tilgang til både svømmebasseng for utøvelse av idrettsaktiviteter og øvrige opplevelser uten at det skilles mellom disse, skal inngangsbilletten ilegges en sats på 8 % (nå 12 %). Dersom badelandet tar særskilt vederlag for trening mv. i basseng, er denne delen av omsetningen unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det samme vil gjelde utleie av basseng eller hall til svømmeklubber mv. for trening. Badelandet driver i så fall delt virksomhet og må fordele inngående merverdiavgift på felleskostnader etter de alminnelige regler, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2. I den utstrekning svømmeanlegget ikke anses som et opplevelsessenter og ordinær inngangsbillett, ved siden av å gi tilgang til svømmebassenget, også gir tilgang til eksempelvis en enkel vannsklie, antar direktoratet at omsetningen i sin helhet vil være unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Praksis

Opplevelsessenter

Et skattekontor har i en konkret sak uttalt at et anlegg som inneholder et svømmebasseng på 25 x 12,5 meter, et terapibasseng, vannkanon, splash dusj, lazy river, jumping bay, klatrenett, klatrevegg og vannsklie over tre etasjer, må kunne anses som et opplevelsessenter. Det var planlagt én inngangsbillett til hele anlegget og skattekontoret kom til at denne skulle ilegges redusert sats.

Praksis

KMVA 7086 av 31. august 2011

Et hotell oppkrevde vederlag av turister som gikk gjennom hotellet for å få tilgang til et utsiktspunkt på baksiden, såkalt «fotostop». Klager beregnet ikke merverdiavgift av vederlaget og mente at omsetningen var unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑11 som omsetning av rettighet til fast eiendom. Skattekontoret pekte på at også naturbaserte turistattraksjoner kan anses som opplevelsessentre. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling om at omsetningen måtte avgiftsberegnes med en sats på 8 % (nå 12 %).

• Les mer

Praksis

Spa-anlegg

Inngangsbilletten til et spa-anlegg gir tilgang til et bad i tyrkisk/ottomansk stil (Hamam), et japansk badehus med meditasjonssauna, japansk sauna og dampbad og et rom med baderitualer hentet fra kulturen i Atlasfjellene. Anlegget tilbyr også kaldkulp, varmt mineralbad (onsen), fossefallgrotte, utebasseng, japansk hage og skogsauna samt tilgang til ulike aktiviteter som en såkalt Te-seremoni og «Aufguss», et rituale i en sauna med bruk av eteriske oljer. Billetten gir publikum adgang til en helhet av opplevelser og aktiviteter der kulturelle tradisjoner i andre land står sentralt og anlegget må anses som et opplevelsessenter omfattet av redusert mva-sats.

Praksis

Kurs- og konferansested

Et selskap driver et kurs- og konferansested. Som del av oppholdet tilbys en rekke forskjellige aktiviteter som paintball, fiske, rappellering, vannski og guidet natursti. Det er investert i taubane, lavvo, båt, brygger, grillhytter og annet utstyr. Senteret avviker fra typiske fornøyelsesparker mv. ved at kundene ikke kjøper inngangsbillett som gir tilgang til senteret som sådan, men betaler isolert for de ulike aktiviteter de deltar på. Ordlyden i bestemmelsen «adgang til» trekker i retning av at det må foreligge en inngangsbillett for adgang til senteret. Det ble etter dette lagt til grunn at de enkelte aktiviteter skulle avgiftsbelegges med normal sats på 25 %.

Praksis

Opplevelsessenter

Et selskap planla et senter som skulle omfatte en vertikal resirkulerende vindtunnel, klatrevegg, 3D-simulator, kafé, butikk med salg av klær, salg av film fra flyvningen i vindtunnelen og andre effekter. I tillegg til disse aktivitetene vil det etableres et innendørs eller utendørs aktivitetssenter/-rom til andre enkle aktiviteter som trampoline, etthjulssykkel og sumobryting mv. Skattedirektoratet var enig med et skattekontor som i en BFU kom til at senteret må være å anse et opplevelsessenter. Innledningsvis viser skattekontoret til Finansdepartementet sin fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001, hvor det blant annet fremgår at utgangspunktet for vurderingen er den naturlige språklige forståelse av begrepet opplevelsessenter. Videre fremheves at et opplevelsessenter typisk er på et geografisk avgrenset område hvor det er gjort investeringer som folk betaler for å nye godt av. I tvilstilfeller vil vurderingsmomentet blant annet være om vederlaget som ytes i betydelig grad kan anses som avkastning på disse investeringene. Videre vil det være naturlig å se hen til eventuell særlovgivning, f.eks. offentlige godkjennelsesordninger. I sin konkrete vurdering viser skattekontoret til at aktivitetene som selskapet skal tilby omfattes av den språklige forståelsen av begrepet opplevelsessenter, herunder at aktiviteten vil drives på et geografisk/fysisk avgrenset område med permanent drift. Vederlaget som kundene betaler vil benyttes til avkastning på investeringene. I sin vurdering viste skattekontoret også til håndbokens eksempler hvor relativt begrensede aktivitetstilbud anses å utgjøre opplevelsessentre, herunder en villmarksleir med lavvoer.

Praksis

TSOFT-2019-129605 (Loen Skylift)

Sogn og Fjordane tingretts dom av 14. februar 2020 gjelder spørsmålet om det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med etablering av turveier med utgangspunkt i toppstasjonen på Loen Skylift. Turveiene var tett knyttet til bruk av banen. Etter tingrettens vurdering hadde turnettverket en tilstrekkelig funksjonsmessig tilknytning til virksomheten og var et integrert element i det tilbudet som ble ytt til reisende som tok banen. Tingretten mente derfor at selskapet hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet for dette.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemndas vedtak i sak 01 NS 88/2019

Skatteklagenemndas vedtak i sak 01 NS 88/2019 gjelder klage over Skatte­direktoratets bindende forhåndsuttalelse datert 14. september 2018. Skattepliktige planlegger å opparbeide et string-bowlinganlegg i tilknytning til restaurantdriften sin. Hovedspørsmålet er om vederlaget som skattepliktige oppkrever for adgang til anlegget er avgiftspliktig omsetning, eller om omsetningen er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑8 i form av rett til å utøve idrettsaktivitet. Dersom omsetningen er avgiftspliktig må det tas stilling til om det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats eller med redusert sats som gjelder for adgang til opplevelsessenter, jf. merverdiavgiftsloven § 5‑10. Videre er det et spørsmål om skattepliktige har rett på fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til opparbeidelse av anlegget. Klagen ble ikke tatt til følge.

• Les mer

Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgiftsplikt med redusert sats ved omsetning, uttak og formidling av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer (inngangsbilletter). Det samme gjelder ved utleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv.

Merverdiavgiftssatsen var opprinnelig 8 %. Med virkning fra 1. januar 2016 ble satsen økt til 10 % og med virkning fra 1. januar 2018 til 12 %.

På grunn av koronapandemien i 2020 var merverdiavgiftssatsen på 12 % midlertidig redusert til 6 % i perioden fra 1. april 2020 til og med 30. september 2021. Fra 1. oktober 2021 er satsen igjen 12 %.

For nærmere omtale av bakgrunnen for avgiftsplikten vises til NOU 2008: 7 Kulturmomsutvalget – Utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet og Prop. 119 LS (2009–2010) kapittel 7. Avgiftsplikten og området for den er også omtalt i SKD 6/10 og i Skattedirektoratets brev datert 21. juni 2010 til arrangører av idrettsstevner mv.

Profesjonelle aktører

Den reduserte satsen for inngangsbilletter til idrettsarrangementer og for utleie av lokaler i idrettsanlegg gjelder kun for arrangører med en omsetning som overstiger 3 millioner kroner i en periode på tolv måneder og for de to øverste divisjonene i fotball og ishockey for menn, dvs. de mer profesjonelle aktørene med stor publikumstilstrømning og store billettinntekter, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd.

Beløpsgrensen er satt såpass høyt for å skjerme den frivillige delen av idretten (idrettslag mv.), se nærmer omtale i § 2‑1 annet ledd – Idrettsarrangementer. Dette innebærer at idrettslag mv. med mindre omsetning ikke skal beregne merverdiavgift ved salg av billetter til idrettsarrangementer eller av leievederlag for utleie av lokaler i idrettsanlegg. Avgiftsplikten for lokalutleien følger av § 3‑11 annet ledd bokstav l, se Bokstav l – Utleie av lokaler i idrettsanlegg. Denne avgiftsplikten for utleie av lokaler gjelder også bare de profesjonelle aktørene.

Omsetning av tjenester i form av adgang til enkeltstående idrettsarrangementer er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑8 første ledd. Når det gjelder dette unntaket samt hva som skal anses som idrettsarrangementer, se nærmere omtale i § 3‑8. Idrett mv..

Unntaket for medlemskontingenter i merverdiavgiftsloven § 3‑13 første ledd omfatter ikke rett til å overvære idrettsarrangementer. Departementet uttaler i proposisjonen at avgiftsplikten vil få et snevert virkeområde i det den kun vil gjelde de mest kommersielle aktørene som er registreringspliktige for idrettsarrangementer. Se § 3‑13 første ledd – Medlemskontingenter.

Inngangsbilletter

Det er bare omsetning av inngangsbilletter samt utleie av lokaler i idrettsanlegg som skal ilegges den reduserte satsen.

Annen avgiftspliktig omsetning, for eksempel fra parkeringsvirksomhet, servering i kafé e.l. og reklame, er ikke omfattet av den reduserte satsen. Slik omsetning skal avgiftsberegnes med den alminnelige satsen på 25 %. Ved omsetning av mat- og drikkevarer, for eksempel fra kiosk, gjelder en redusert sats på 15 %.

Omsetning av programmer, suvenirer og lignende vil i utgangspunktet heller ikke være omfattet av den reduserte satsen, men skal ilegges en sats på 25 %. Omsetningen kan imidlertid være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑12 første ledd bokstav a som gjelder omsetning fra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner av varer av bagatellmessig verdi (100 kroner eller mindre), se § 3‑12 første ledd – Særskilt varesalg mv..

Utleie av lokaler

Ved utleie av lokaler i idrettsanlegg der utleier også står for serveringen, skal det beregnes merverdiavgift med 25 % av hele vederlaget dersom serveringen beløpsmessig ikke er av underordnet betydning. Er serveringstjenesten av underordnet betydning, skal kun denne ilegges en sats på 25 %, mens utleien av lokalene skal ilegges en sats på 12 %. Dette er i tråd med hva som gjelder ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav b, se Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering. Eksempel på servering som normalt vil være av underordnet betydning kan være kaffe og kringle eller frukt som settes frem i pauser under møter. Ordinært koldtbord eller middag, vil i utgangspunktet ikke anses å være beløpsmessig av underordnet betydning.

Det er utleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. som er omfattet av den reduserte satsen. Utleie av hele anlegget vil følge reglene for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd.

Det skal også beregnes merverdiavgift med redusert sats på 12 % ved formidling av inngangsbilletter til idrettsarrangementer. Avgiftsplikten med redusert sats omfatter også formidling av billetter til idrettsarrangementer i regi av ikke-avgiftspliktige aktører.

Formidling av rett til å bruke lokaler i idrettsanlegg til konferanser, møter mv., er også omfattet av den reduserte satsen på 12 %. Bruk av den reduserte satsen på dette området er imidlertid betinget av at formidlingen skjer for aktører som er registreringspliktige for omsetning av inngangsbilletter til idrettsarrangementer. Formidling av rett til å benytte lokaler for andre aktører, skal følge hovedregelen og ilegges den alminnelige satsen på 25 %. Det vises imidlertid til merverdiavgiftsloven § 5‑5 fjerde ledd om formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. der satsen er 12 %.

Formidling av inngangsbilletter til idrettsarrangementer som finner sted i utlandet er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑29 annet ledd bokstav f.

Med virkning fra 1. juli 2025 ble det innført merverdiavgiftsplikt med redusert sats ved omsetning og uttak av vann fra vannverk og avløpstjenester. Merverdiavgiftssatsen for slik omsetning og uttak var tidligere 25 %.

Bakgrunnen for innføring av den reduserte satsen for vann fra vannverk og avløpstjenester er omtalt i Prop. 1 LS (2024-2025) punkt 9.2.1 .

I § 5-12 annet ledd er departementet gitt myndighet til å «gi forskrift til utfylling og gjennomføring av første ledd, herunder om hva som anses som vann fra vannverk og avløpstjenester». Slik forskrift ble gitt ved ny § 5-12-1 i merverdiavgiftsforskriften med ikrafttredelse 1. juli 2025.

Skattedirektoratet har avgitt en uttalelse av 24. juni 2025 i forbindelse med fastsetting av ny merverdiavgiftsforskrift § 5-12-1. I uttalelsen er det gitt en nærmere gjennomgang av enkelte spørsmål knyttet til forskriftsbestemmelsen.

Vann fra vannverk

Vann fra vannverk er definert i merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 første ledd. Av bestemmelsen fremgår at:

Regelverk

Med vann fra vannverk menes drikkevann som leveres fra et vannforsyningssystem, jf. drikkevannsforskriften § 3 bokstavene b og k. Levering av drikkevann fra tanker eller lignende i beredskapssituasjoner fra eier av et vannforsyningssystem, omfattes også av den reduserte satsen.

Drikkevann

I forskriften er det presisert at den reduserte satsen gjelder levering av «drikkevann». Drikkevannsforskriften § 3 bokstav b definerer drikkevann, og i merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 første ledd er det eksplisitt vist til drikkevannsforskriftens definisjon. Henvisningen til drikkevannsforskriften innebærer at det stilles krav til vannets kvalitet og formål. Det medfører eksempelvis at vann som leveres fra et vannforsyningssystem og benyttes som slokkevann ikke omfattes av den reduserte satsen. I tilfeller der vann fra vannforsyningssystemet som er beregnet for slokkevann også benyttes til drikkevann må vederlaget for drikkevannet skilles ut for å være omfattet av den reduserte satsen.

Drikkevann som er pakket i emballasje som er egnet for omsetning i detaljhandelen, omfattes ikke av merverdiavgiftsloven § 5-12. Slikt drikkevann anses derimot som næringsmiddel etter merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd og det skal derfor beregnes merverdiavgift med redusert sats, jf. også merverdiavgiftsforskriften § 5-2-2 fjerde ledd siste setning.

Vannforsyningssystem

Merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 første ledd innebærer at det kun er omsetning av drikkevann «som leveres fra et vannforsyningssystem» som omfattes av den reduserte satsen. I Finansdepartementets høringsnotat til merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 ble det presisert at denne avgrensningen medfører at vann som leveres fra et enkeltforsyningssystem eller et internt fordelingsnett, ikke omfattes av den reduserte satsen.

Avløpstjenester

Avløpstjenester er definert i merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 annet ledd:

Regelverk

Med avløpstjenester menes bortføring og behandling av sanitært avløpsvann, og annet avløpsvann som bortføres og behandles sammen med sanitært avløpsvann. I tillegg omfattes tømming av slamavskillere og samlekummer for avslamming av sanitært avløpsvann.

I Prop. 1 LS (2024-2025) punkt 9.2.2 uttalte departementet følgende om avløpstjenester:

Sitat

Avløpstjenester til husholdningene antas i snever forstand å bestå av bortføring av svart- og gråvann, det vil si henholdsvis avløp fra toalett og vaskevann mv. I varierende grad kan avløpstjenesten også omfatte bortføring av overvann og industrielt avløpsvann. Bortføring av slikt avløpsvann vil også være omfattet dersom det ikke blir krevd særskilt vederlag for dette og det bortføres i samme anlegg som øvrig avløpsvann. Avløpstjeneste vil videre omfatte tømming av slamavskillere mv.

Tjenester i form av tømming av tanker med ubehandlet sanitært avløpsvann omfattes av den reduserte satsen. Dette medfører blant annet at tanker på bobiler og fritidsbåter vil være omfattet, jf. Finansdepartementets høringsnotat til merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1.

I Skattedirektoratets uttalelse av 24. juli 2025 er det vist til at det i forbindelse med høringsrunde før innføring av merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 ble reist spørsmål om kostnader til etablering av minirenseanlegg vil være omfattet av den reduserte merverdiavgiftssatsen. Departementet viste til at etablering av slikt anlegg vil være omsetning av vare (renseanlegg) og entreprenørtjenester (montering og etablering) som ikke omfattes av den reduserte satsen.

Vannmåler

I tilfeller der en vannmåler er en integrert og nødvendig del av leveransen av vann og/eller avløpstjenester vil vederlaget som knytter seg til vannmåleren omfattes av den reduserte satsen for vann og avløp, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 tredje ledd.

Dersom vannmåleren blir levert og installert av en annen aktør enn leverandør av vann- og avløpstjenestene, legger Skattedirektoratet til grunn at vannmåleren, og installasjonen av denne, er å anse som en vare og tjeneste som ikke omfattes av den reduserte satsen, jf. også Finansdepartementets høringsnotat til merverdiavgiftsforskriften § 5-12-1 punkt 4.2.2.

Innsatsfaktorer

I Prop 1. LS (2024-2025) pkt. 9.2.2 er det vist til at den reduserte satsen ved omsetning og uttak av vann fra vannverk og avløpstjenester er ikke ment å gjelde for varer og tjenester i form av innsatsfaktorer som er nødvendige for å koble seg til et avløpsnett mv. Dette vil eksempelvis dreie seg om entreprenør- og håndverkstjenester som en privatperson har til å etablere privat vannforsyning og avløpsanlegg. Merverdiavgift på slike tjenester skal beregnes med alminnelig sats.

Overgangsregler

I FOR-2025-06-20-1148 del II er det inntatt en overgangsregel slik at levering av vann fra vannverk og avløpstjenester for 2025 som skjer etter forbruk, kan fordeles forholdsmessig med en halvdel redusert sats uavhengig av faktisk leveringstidspunkt.

Videre er det inntatt en overgangsregel som innebærer at plikten til å utarbeide oversikt over leverte, ikke fakturerte ytelser etter merverdiavgiftsforskriften § 22-1-2, ikke gjelder.