Merverdiavgifts­håndboken

Bestemmelsen fastsetter hovedregelen i et merverdiavgiftssystem, at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Sett i sammenheng med lovens bestemmelser om unntak og fritak (avgiftsplikt med 0-sats) fastslås det at all omsetning av varer og tjenester som ikke enten er særskilt unntatt fra loven eller særskilt fritatt (avgiftsplikt med 0-sats), utløser plikt til å beregne avgift. Unntakene for omsetning følger av §§ 3‑2 til 3-20. Kapittel 6 har bestemmelser om fritak for merverdiavgift ved innenlands omsetning og ved utførsel og omsetning med tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet.

Med «omsetning» menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. § 1‑3 første ledd bokstav a.

Med «varer» menes fysiske gjenstander, herunder fast eiendom og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde, jf. § 1‑3 første ledd bokstav b.

Med «tjenester» menes det som kan omsettes og som ikke er varer, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier, jf. § 1‑3 første ledd bokstav c.

Forståelsen av tidligere lov § 13 var fremme i Høyesteretts dom av 27. mars 2006 (Ifi OY Fotolabo Club) om et utenlandsk selskaps virksomhet med fremkalling og kopiering av film i utlandet, men hvor markedsføring og salg var innrettet mot norske forbrukere. Dommen som fastslo at selskapet måtte anses å drive avgiftspliktig omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, er referert i § 2‑1 sjette ledd – Registrering ved representant. Tilsvarende ble lagt til grunn i Borgarting lagmannsretts dom 27. mars 2015 vedrørende et utenlandsk selskap (NUF) som drev salg via internett. Dommen er nærmere omtalt under § 2‑1 sjette ledd – Registrering ved representant.

Ulovlig omsetning

Merverdiavgiftsloven skiller ikke mellom lovlig og ulovlig omsetning. Det er dog lagt til grunn at det ikke skal etterberegnes avgift når det gjelder omsetning fra «grovt ulovlig virksomhet», som omsetning av narkotiske stoffer o.l. Omsetning som er ulovlig pga. brudd på lukningsvedtekter o.l. (f.eks. ølsalg etter påbudt stengetid), vil være avgiftspliktig. Det samme gjelder omsetning gjennom ordinære butikklokaler av smuglervarer mv.

Praksis

Høyesteretts dom av 14. mars 2008 (Rt. 2008 s. 410 Pantekk AS)

Saken gjaldt spørsmål om selskapet omsatte varer eller tjenester, nærmere bestemt om tanntekniske produkter fra sted utenfor merverdiavgiftsområdet ble omsatt av selskapet eller om selskapet formidlet produktene som agent for den utenlandske produsenten. Dersom selskapet ble ansett å omsette produktene i eget navn, ville selskapet plikte å beregne avgift av vederlaget tannlegene betalte, idet selskapet ikke kunne anses omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav b, nå § 3‑2 femte ledd. Dersom selskapet opptrådte som formidler for den utenlandske produsenten, ville formidlingsprovisjonen være omfattet av avgiftsfritaket i tidligere lov § 16 første ledd nr. 1, jf. tidligere forskrift 24 § 8 fjerde ledd om fjernleverbare tjenester til utenlandske næringsdrivende. De tanntekniske produktene ville da dessuten være omfattet av den særskilte bestemmelse om redusert avgiftsgrunnlag ved innførsel, jf. nå § 4‑11 tredje ledd som sikrer lik avgiftsbelastning som for tanntekniske produkter fremstilt innenfor merverdiavgiftsområdet.

Høyesterett kom etter en gjennomgang av selskapets avtale med den utenlandske produsenten til at selskapet måtte anses å opptre som agent for denne. De relevante avtaleforhold var det økonomiske oppgjøret, herunder vederlagets struktur, selskapets mulighet for å påvirke pris til kundene, tannlegene, dekning av transportkostnadene, risikoen for kundenes betalingsdyktighet, risikoen under transport og mangelsansvar og garantiforpliktelser. Førstvoterende konkluderte med tilslutning fra de øvrige dommerne, med at det ikke var noen uenighet om at avtalen var dekkende for forholdet mellom partene. Kundene var informert om agentforholdet gjennom ordresedler, fakturaer og på annen måte. Tannlegene kunne på grunnlag av avtaledokumenter og orienteringsbrev fra den utenlandske produsent forholde seg til denne som selger. Utgangspunktet måtte da være at selskapet ble ansett som mellommann også i relasjon til merverdiavgiftsloven. Dommen presiserer at den privatrettslige overbygning ikke kan være avgjørende dersom det som er avtalt mellom partene, materielt sett innebærer at selgerinteressen er overført til agenten, jf. Høyesteretts kjæremålsutvalgs avgjørelse 12. januar 2001. Retten fant imidlertid ikke at forholdene lå slik an i denne saken.

• Les mer

Prostitusjon

Praksis

Oslo tingretts dom av 19. juni 2013

Tingretten uttalte at det følger av merverdiavgiftsloven at det skal beregnes merverdiavgift av tjenester. Det finnes ingen unntak for tjenester fra prostituerte. Retten fant heller ikke grunnlag for å tolke loven innskrenkende. Det uttales at det ikke er straffbart å motta betaling for seksuelle tjenester.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemnda 18. september 2019 Stor avdeling 01 NS 106/2019

Skatteklagenemnda la til grunn at salg av seksuelle tjenester (prostitusjon) ikke var skatte- eller merverdiavgiftspliktig. Nemnda viste blant annet til at manglende prioritering fra skattemyndighetenes side med kontroll av slik virksomhet medførte at virksomheten var fritatt fra skatte- og avgiftsplikten.

• Les mer

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 16. november 2020 uttales det at salg av seksuelle tjenester (prostitusjon) er avgiftspliktig.

Enhver omsetning av tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgifts­loven § 3‑1. Unntak fra dette krever hjemmel i lov. Etter gjeldende regelverk er prostitusjonsvirksomhet ikke fritatt fra den generelle skatte- og avgiftsplikten. Skatte­forvaltningens kontrollprioriteringer kan ikke danne grunnlag for et generelt skatte- og avgiftsfritak for et virksomhetsområde. I vedtak i Stor avdeling 01 NS 106/2019 synes nemnda derfor uriktig å ha lagt til grunn at skatteforvaltningens kontrollprioriteringer vedrørende salg av seksuelle tjenester har dannet et skattefritak for slik virksomhet.

§ 3‑1 er endret med virkning fra 1. april 2020, og bestemmelsen er gitt nytt annet ledd.

Nytt annet ledd bestemmer at det skal beregnes merverdiavgift ved levering av varer med lav verdi som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke næringsmidler, varer som krever særskilt tillatelse for innførsel eller varer som ilegges særavgifter.

Med hjemmel i paragrafens sjette ledd er det fastsatt en ny forskrift om vilkår for at mottakeren av vare med lav verdi omfattet av annet ledd, ikke er å anse som næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Det vises til FMVA § 3‑1‑1, se § 3‑1 sjette ledd – Forskriftshjemmel.

Endringen har sammenheng med fjerning av avgiftsfritaket for varesendinger fra utlandet av mindre verdi (350 kronersgrensen). Fra 1. april 2020 ble forenklet registreringsordning utvidet til å omfatte utenlandske tilbydere som selger varer med lav verdi til norske forbrukere. Ordningen gjelder utenlandske selgere som tilbyr varer til norske forbrukere med verdi opp til 3000 kroner. Denne endringen er nærmere omtalt under kapittel 14 II.

§ 3‑1 er endret med virkning fra 1. april 2020, bl.a. ved at paragrafen har fått et nytt annet ledd, slik at tidligere annet ledd dermed er blitt tredje ledd.

Salgskommisjon

Ved kommisjonssalg skjer omsetningen i kommisjonærens eget navn, men etter oppdrag fra og for regning av en kommittent. Etter den opprinnelige lovteksten (1969) var det en forutsetning for avgiftsplikt at omsetningen fra den næringsdrivende skjedde i eget navn. Bestemmelsen innebar at kommittenten ikke ble ansett avgiftspliktig for sin omsetning. Tidligere lov § 10 første ledd ble endret ved lov av 26. juni 1970 der «i eget navn» ble sløyfet samtidig som det ble inntatt en uttrykkelig bestemmelse om at omsetning ved kommisjon skulle regnes som både kommittentens og kommisjonærens omsetning. Dette innebærer at kommittenten, gitt at virksomheten drives i næring og øvrige vilkår for registrering foreligger, er avgiftspliktig for sin omsetning i kommisjonsforhold og at det i oppgjøret mellom kommittent og kommisjonær skal faktureres med merverdiavgift. Kommittenten har dermed fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til virksomheten på vanlig måte.

Merverdiavgiftsloven konstruerer således at det skjer en omsetning mellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøper av kommisjonsvaren. Den avgiftsrettslige, konstruerte omsetning fra kommittent til kommisjonær anses først skjedd ved kommisjonærens omsetning til kjøper, dvs. samtidig med den reelle overgang av eiendomsretten fra kommittent til kjøper. Kommittenten og kommisjonæren skal således beregne utgående avgift samtidig. Dette innebærer at kommisjonæren først vil ha krav på fradrag for inngående avgift på en «omsetningsvare» på salgstidspunktet.

Hvis vi tenker oss at kommisjonær selger varen til en kjøper for kr 200 + 25 % merverdiavgift (kr 50) og at provisjonen av dette salget utgjør kr 50, skal kommisjonæren utstede ordinært salgsdokument på kr 200 pluss merverdiavgift kr 50 og innberette kr 50 som utgående merverdiavgift. Avregningen mellom kommisjonær og kommittent kan se slik ut:

Avregning

Kommisjonæren innberetter som nevnt kr 50 som utgående merverdiavgift på omsetningsoppgaven, men har samtidig fradragsrett for kr 37,50 i henhold til avregningsdokumentet. Kommittenten skal innberette kr 37,50 som sin utgående merverdiavgift.

I de tilfellene kommittent ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal det ikke beregnes avgift i oppgjøret mellom kommisjonær og kommittent. Registrert kommisjonær skal imidlertid beregne merverdiavgift av hele vederlaget. I beregningsgrunnlaget for vederlaget skal provisjonen inngå.

Hvis kommisjonæren ikke er registrert, skal det ikke beregnes avgift av hans omsetning. Registrert kommittent skal imidlertid innberette utgående avgift av hele salgsvederlaget, i ovennevnte eksempel kr 50.

Auksjonssalg

Auksjonssalg skjer i all hovedsak som kommisjonssalg og skal således følge reglene for salgskommisjon. Næringsdrivende auksjonarius (kommisjonær) i frivillige auksjoner skal således avgiftsberegne salget og kan avregne overfor vareeier (kommittent) som i eksemplet ovenfor. Tvangssalg regnes ikke som omsetning etter merverdiavgiftsloven, se Grensen mot erstatning ovenfor.

Innkjøpskommisjon

Ved innkjøpskommisjon skjer det ingen vareomsetning i avgiftsmessig forstand mellom kommisjonær og kommittent. Kommisjonæren erverver ingen eiendomsrett til det innkjøpte og kan derfor heller ikke omsette noe videre til kommittent. I Av 6/95 av 18. april 1995 uttaler Skattedirektoratet at verken forarbeider eller ordlyd tyder på at § 10 første ledd tredje punktum er ment å omfatte innkjøpskommisjon. Slik virksomhet falt derfor utenfor loven før merverdiavgiftsreformen 2001. Etter merverdiavgiftsreformen plikter imidlertid næringsdrivende innkjøpskommisjonærer å beregne merverdiavgift av den godtgjørelse/provisjon de mottar for sine kommisjonstjenester.

Fullmektig

En vareagent som selger varer i fremmed navn og for fremmed regning anses som fullmektig. Vareagenten driver ikke egen vareomsetning, men mottar bare provisjon. Før merverdiavgiftsreformen 2001 falt slik virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, men det var gitt adgang til frivillig registrering av vareagenter. Etter merverdiavgiftsreformen er vareagenter avgiftspliktige og skal beregne avgift av sin provisjon.

Tilbakesalg

Et selskap gikk over fra å drive ordinær innførsel av varer fra et utenlandsk firma til å ta varene i kommisjon. I forbindelse med overgangen ble allerede innførte varer solgt tilbake til den utenlandske kommittenten. Skattedirektoratet var av den oppfatning at det skulle beregnes avgift ved tilbakesalget til det utenlandske firmaet, og at den utenlandske kommittenten ved overgangen til kommisjonshandel ble avgiftspliktig for omsetningen i Norge og således måtte registreres her i landet.

Boet kommisjonær

Abandonering ved konkurs er en beslutning om å holde et aktivum utenfor massen og konkursbehandlingen som følge av at det er overbeheftet. Aktivumet forblir debitors eiendom. Når et konkursbo forføyer over varen, f.eks. overlater til panthaver å selge varen på den betingelse at ev. overskudd etter at panthavers krav er dekket skal betales boet, er varene ikke abandonert. I et slikt tilfelle selges varen for boets regning og risiko og det foreligger i realiteten et salg i kommisjon. Konkursboet vil være avgiftspliktig for panthavers salg. (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16)

Opphør av kommisjonsvirksomhet

Praksis

KMVA 2012 av 14. september 1986

Klageren solgte sportsartikler i kommisjon gjennom en kommisjonær (A). Ved opphøret av kommisjonærens virksomhet utstedte klageren en kreditnota inkl. merverdiavgift på den varebeholdningen som på det tidspunktet lå hos A. Skattedirektoratet anførte at i et kommisjonsforhold skjer omsetningen først når kommisjonæren selger varen til kjøperen. Noen omsetning mellom kommittent og kommisjonær finner ikke sted og tilbakeføringen av varene fra A til klageren i det foreliggende tilfelle var derfor ingen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Merverdiavgift skulle derfor ikke vært beregnet på den omtalte kreditnota.

En advokat, som var fullmektig for selvskiftende arvinger i tre dødsboer, avholdt i løpet av én dag frivillig auksjon over det private løsøre i dødsboene. Omsetningen oversteg minstegrensen for registrering. Skattedirektoratet la til grunn at advokaten måtte anses avgiftspliktig for sine tre auksjoner. Direktoratet uttalte samtidig at enkeltstående salg av privat løsøre ikke er avgiftspliktig. Uttalelsen må ses i lys av at advokattjenester den gang ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Advokater vil nå bli avgiftspliktige for all bistand med slikt salg fra boer.

Da § 3‑1 med virkning fra 1. april 2020 fikk et nytt annet ledd, er tidligere tredje ledd nå blitt fjerde ledd.

Bestemmelsen gjelder fra 1. juli 2011 og må sees i sammenheng med paragrafens tredje ledd (kommisjonsbestemmelsen). Regelen bestemmer at dersom elektroniske tjenester omsettes ved bruk av formidler, så skal både selgeren og formidleren anses for å ha omsatt tjenesten.

Dette innebærer at selger anses for å omsette tjenester til formidler, og at formidler i sin tur anses for å omsette tjenester videre til kjøper (to omsetninger).

Bakgrunnen for bestemmelsen fremgår av Prop. 117 L (2010–2011), hvor det fremheves at merverdiavgiftslovens avgrensning av hvem som anses som selger (se blant annet Høyesteretts dom av 14. mars 2008) er for snever i forhold til omsetning av elektroniske tjenester. Det vises til at elektroniske tjenester ofte omsettes via større elektroniske markedsplasser, som privatrettslig anses som formidler, agent og lignende, og derfor ikke som selger i forhold til merverdi­avgiftslovens bestemmelser. I proposisjonen gis det uttrykk for at denne gruppen formidlere likevel bør anses som selgere i forhold til omsetning av elektroniske tjenester. Det er hensiktsmessig at et mindre antall store markedsplasser håndterer avgiftsforpliktelsene ved omsetning av elektroniske tjenester, i stedet for å legge forpliktelsene på et større antall innholdsleverandører som selger via slike markedsplasser. Se mer om dette i omtalen av § 2‑1 tredje ledd som bestemmer registreringsplikt kun for denne gruppen formidlere ved kjøp utenfor merverdiavgiftsområdet.

En konsekvens av at det er to omsetninger er at en norsk selger som selger via en utenlandsk formidler, typisk en av de større handelsportaler for netthandel, etter omstendighetene kan anses som næringsdrivende og dermed kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Omsetning mellom slik norsk selger og utenlandsk formidler vil anses som avgiftsfritt eksportsalg, se merverdiavgiftsloven § 6‑22.

Begrepet «formidler» må ikke forstås kun med utgangspunkt i privatrettslige regler. Proposisjonen gir anvisning på en helhetsvurdering hvor det blant annet skal legges vekt på om vedkommende forestår selve leveransen av den elektroniske tjenesten (eksempelvis overføring av filer) til sluttbruker, og om vedkommende oppkrever vederlaget for tjenesten. Typisk vil dette være kjente handelsportaler/markedsplasser på Internett, som ofte selger et bredt spekter av elektroniske tjenester (og varer) rettet mot forbrukere.

Bestemmelsen er nærmere omtalt i F 1. juli 2011

Da § 3‑1 med virkning fra 1. april 2020 fikk et nytt annet ledd, er tidligere fjerde ledd nå blitt femte ledd.

Bestemmelsen fastslår at selv om en tjeneste er unntatt fra loven, gjelder loven likevel dersom tjenesten omsettes eller formidles ved elektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten. Lovens unntak for omsetning og formidling av særskilte tjenester gjelder således ikke dersom de omsettes eller formidles ved hjelp av elektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten. Bestemmelsen ble tatt inn i loven før merverdiavgiftsreformen 2001, og var begrunnet dels i teleoperatørenes vanskeligheter med å skille de ulike tjenestene avgiftsmessig (de såkalte teletorgtjenestene ble ikke levert av teleoperatørene selv, men av andre, betegnet som informasjonsleverandører) og dels begrunnet i tekniske og personvernmessige skranker med hensyn til å spesifisere de ulike telefonnumre som ringes opp av abonnentene. Se Ot.prp. nr. 82 (1992–93). Etter merverdiavgiftsreformen, hvor mange såkalte teletorgtjenester er blitt avgiftspliktige, har ikke lenger denne særlige avgiftsplikten samme betydning. Avgiftsplikten for tilbyder av den elektroniske kommunikasjonstjenesten (teleoperatøren) medfører ingen registrerings- og avgiftsplikt for den som egentlig yter den unntatte tjenesten.

§ 3‑1 ble endret med virkning fra 1. april 2020, bl.a. ved at bestemmelsen fikk et nytt sjette ledd.

Bestemmelsens sjette ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrifter om vilkår for at mottakeren av vare med lav verdi omfattet av den nye bestemmelsen i annet ledd, ikke er å anse som næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA § 3‑1‑1. Ved levering av varer som nevnt i § 3‑1 annet ledd, kan tilbyderen legge til grunn at mottakeren ikke er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, med mindre tilbyderen har kunnskap om det motsatte.

Unntaket for helsetjenester kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformen i 2001.

Begrunnelsen for unntaket er at det er store variasjoner når det gjelder i hvilken grad det betales vederlag for helsetjenester. For noen tjenester betales det kun egenandeler, mens det for andre betales full pris. Noen egenandeler faller bort når mottaker har betalt et visst maksimumsbeløp, mens det for noen tjenester må betales full pris etter et visst antall behandlinger. Avgiftsplikt ville forsterke disse ulikhetene, og de atypiske betalingsformene ville dessuten medføre at det ikke ble noe økt proveny. Departementet fant derfor at helsetjenester burde unntas fra merverdiavgiftsloven. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5.

Ved avgjørelsen av hvilke tjenester som burde omfattes av unntaket, ble det i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 tatt utgangspunkt i de tjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Henvisningen innebærer at unntaket omfatter undersøkelse og behandling hos lege, tannlege, psykolog, fysioterapeut, kiropraktor, logoped og audiopedagog, prøver og undersøkelser ved private medisinske laboratorier og røntgeninstitutter samt veiledning i familieplanlegging og kontrollundersøkelse under svangerskap i godkjent helsestasjon. Det ble imidlertid understreket at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Også visse former for forebyggende og rehabiliterende tjenester vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester.

Begrepet helsetjenester er knyttet opp mot spesiallovgivningen på området ved henvisningene i første ledd bokstav a til d. Helsetjenester er regulert i lov 24. juni 2011 nr. 30 om kommunale helse- og omsorgstjenester m.m. (tidligere lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten i kommunene), lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blant annet helsetjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell regulerer helsepersonells yrkesutøvelse, som ansatte og som næringsdrivende. I tillegg omfattes tjenester etter folketrygdloven kapittel 5 og 10 av unntaket.

Slik paragrafens første ledd er utformet, er ikke oppregningen uttømmende, jf. formuleringen «herunder». Omfanget og sammenhengen mellom tjenester omfattet av oppregningen under bokstav a til e innebærer likevel at den praktisk sett fremtrer som tilnærmet uttømmende. For tjenester utenfor det som anses som helsetjenester i tradisjonell forstand, vises det til at unntaket for alternativ behandling i § 3‑3 er opphevet med virkning fra 1. januar 2021. Omsetning og formidling av alle typer alternativ behandling blir i utgangspunktet avgiftspliktig fra samme tidspunkt, jf. § 3‑2 nytt tredje ledd bokstav a og b. Se nærmere om unntak fra loven § 3‑2 tredje ledd – Omsetning og formidling av alternativ behandling.

Helse- og omsorgstjenesteloven pålegger landets kommuner bl.a. å sørge for nødvendig helsetjeneste for alle som oppholder seg i kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører inn under stat eller fylkeskommune, og omfatter blant annet ansvaret for å sørge for fastlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie, herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie, jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. Dersom det dreier seg om individuelt utmålte tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven fra kommunen, vil det alltid bli fattet et kommunalt vedtak som tildeler brukeren rett til tjenesten. Dette vil gjelde uavhengig av i hvilken utstrekning man kan definere tjenesten som en helsetjeneste eller en omsorgs/sosialtjeneste. Dersom brukeren ikke har fått et vedtak på at han kan få tjenesten, er det ikke en tjeneste kommunen er forpliktet til å yte, og det er ikke en tjeneste som omfattes av helse- og omsorgstjeneste­loven. Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenester reguleres i hhv. spesialisthelsetjenesteloven og tannhelsetjenesteloven. Statens ansvar omfatter blant annet sykehustjenester (drift av sykehus, sykestuer, fødehjem, spesial­sykehjem, pasienthoteller som yter helsetjenester), medisinske laboratorietjenester og radiologiske tjenester, akuttmedisinsk beredskap, medisinsk nødmeldetjeneste og ambulansetjenester. Tannhelsetjenesten er fylkeskommunens ansvar.

Praksis

BFU 25/10

Skattedirektoratet kom i BFU 25/10 til at et selskap som hadde avtale om drift av et pasienthotell for et sykehus, kunne anses å omsette helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑2 første ledd bokstav a. Sykehuset ble fakturert per pasientdøgn iht. rekvisisjon for innlosjering og forpleining av pasienter som var innlagt på sykehuset, og pårørende med krav på opphold på sykehuset. Unntaket omfatter ikke innlosjering etc. av pasienter til sykehusets poliklinikk eller andre pårørende enn nevnt ovenfor.

Tannhelsetjenesteloven regulerer den offentlige tannhelsetjenesten som ligger under fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal samordne sine tjenester med den private sektor på området, som også omfattes av unntaket. Videre er tanntekniske tjenester særskilt nevnt i oppregningen av unntatte helsetjenester i første ledd bokstav b. Se for øvrig også § 3‑2 femte ledd – Formidling og utleie av arbeidskraft om tanntekniske produkter.

Autorisert helsepersonell

Helsepersonelloven §§ 48 og 49 regulerer hvilke yrkesutøvere som må ha autorisasjon eller lisens. Hovedformålet med autorisasjonsordningen for enkelte yrkesgrupper er å ivareta pasienters sikkerhet, dvs. at autorisasjonen skal sikre at de enkelte yrkesgrupper har de nødvendige kvalifikasjoner for yrket. Autorisasjonen innebærer at yrkestittelen er beskyttet. Helsepersonell som ikke har rett til autorisasjon, kan få lisens som kan være begrenset i tid, til en bestemt stilling, til visse typer helsehjelp eller på annen måte. Lisensordningen vil være aktuell for bl.a. turnuskandidater eller utenlandsk helsepersonell.

Helsepersonelloven § 48 omfatter følgende profesjoner: Ambulansearbeider, apotektekniker, audiograf, bioingeniør, ergoterapeut, fotterapeut, fysioterapeut, helsefagarbeider, helsesekretær, hjelpepleier, jordmor, kiropraktor, klinisk ernæringsfysiolog, lege, omsorgsarbeider, optiker, ortopediingeniør, ortoptist, perfusjonist, psykolog, radiograf, sykepleier, tannhelsesekretær, tannlege, tannpleier, tanntekniker, vernepleier, provisorfarmasøyt og reseptarfarmasøyt.

Finansdepartementet har i brev av 18. november 2010 til Skattedirektoratet uttalt at sanitetstjenester/førstehjelp som Norges Røde Kors yter i forbindelse med ulike arrangementer, vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester. Departementet fant det naturlig å klassifisere sanitetstjenester ved idrettsarrangementer og lignende arrangementer som helsetjenester, som kommer inn under ordlyden i unntaksbestemmelsen, selv om personellet som utfører tjenestene ikke nødvendigvis er autorisert helsepersonell etter helsepersonelloven. Departementet påpeker at det kan være vanskelig å fastlegge hva som er henholdsvis kommunehelsetjenesten/spesialisthelsetjenestens ansvar og hva som er arrangørenes ansvar når det gjelder sanitetstjenester/førstehjelp ved slike arrangementer. Det ble videre lagt til grunn at tjenestene i enkelte sammenhenger faktisk utføres av personell som er autorisert, og at øvrig personell er underlagt betydelig opplæring, regelmessig oppfølging og tilsyn av helsefaglig art. I tillegg ytes det ambulansetjenester etter § 3‑2 sjette ledd, omtalt i ikke-publisert fellesskriv av 24. november 2010.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenesten som vedkommende helsepersonell yter er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men eventuelt unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonelloven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for et legemiddelfirma. Skattedirektoratet antar at for eksempel den farmasøytiske tilsynstjenesten som farmasøyter utfører ved offentlige helseinstitusjoner, i hovedsak vil være avgiftspliktige tjenester. Finansdepartementet uttalte 11. april 2002 til Helsedepartementet at apotekenes utstedelse av såkalte Schengen-attester er unntatt fra avgiftsplikt fordi farmasøyter og apotekteknikere er autorisert helsepersonell. Skattedirektoratet er av den oppfatning at sykehusapotekenes leveranser av farmasøytiske tjenester til sykehusforetakene utgjør en integrert del av spesialisthelsetjenesten og dermed er unntatt avgiftsplikt. Skattedirektoratet har videre i brev av 3. november 2015 til Helse – og omsorgsdepartementet uttalt at en foreslått prøveordning hvor en farmasøyt veileder en pasient i bruk av inhalasjonsmedisiner for astma/kols, vil være en helsetjeneste som faller inn under merverdiavgiftsloven § 3‑2 første ledd bokstav d. I brev av 1. september 2015 til Norges Apotekerforening har Skattedirektoratet uttalt at utlevering av legemidler fra Helsedirektoratets beredskapslagre som utføres av provisorfarmasøyter og reseptarfarmasøyter er omfattet av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved siden av den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behandling utført av privatpraktiserende leger, sykepleiere, ortopeder, tannleger, tannteknikere, fysioterapeuter, psykologer, kiropraktorer, ergoterapeuter mv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester som omfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse med behandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nevnes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

Rehabilitering

Sykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand at en pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniske sykdommer, er også omfattet. Også kursteder, opptreningsinstitusjoner, rehabiliteringshjem mv. som yter helsetjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kursteder som er rettet mot befolkningen generelt og grupper i befolkningen med sikte på å fremme helse og livskvalitet, såkalte SPA-hotell og lignende. Avgiftsplikten vil i disse tilfellene bero på merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser.

Legers utstedelse av sakkyndig- og legeerklæringer til bruk for forsikringsselskaper, stat, kommuner o.l er omfattet av unntaket. Tjenesten som ytes må anses å være av en art som faller innenfor rammen av legens virksomhet.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen, anses som helsetjeneste.

Laboratorieundersøkelser

Det samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier og røntgeninstitutter. Skattedirektoratet anser at dette også gjelder for DNA-tester. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentlig institusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning av bakterier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, serologiske undersøkelser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv., bestemmelse av blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakteriologiske undersøkelser av blodbanksblod samt toksisitetsundersøkelser er unntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svangerskapsundersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieundersøkelser av drikkevann, spillvann, badevann m.m. da slike undersøkelser ikke har den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Skattedirektoratet antar at kvalitetssikringstjenester som flere firmaer utfører på sykehuslaboratorier ikke kan anses som helsetjenester.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattet av unntaket. Slike tolketjenester er en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetjenesten. Siden tolketjenester i utgangspunktet er avgiftspliktige har Skattedirektoratet i et fellesskriv tatt opp enkelte problemstillinger om tolketjenester som ytes som ledd i unntatte tjenester, herunder helse­tjenester (F 22. februar 2002). Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse datert 9. desember 2024 lagt til grunn at tolketjenester som leveres av en underoppdragstaker omfattes av unntaket for helsetjenester på de vilkår som fremgår i prinsipputtalelsen.

Behandling for språk- og taledefekter hos logoped og audiopedagog er også omfattet av unntaket.

Det samme gjelder allmenne helseundersøkelser samt mammografi.

Veiledning i familieplanlegging og øvrig familie- og foreldreveiledning og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon er også unntatt.

Behandling av psykiater og psykolog både i og utenfor institusjon er omfattet av unntaket. Psykoterapi som utføres av andre enn psykiater og psykolog, er unntatt dersom behandlingen utføres av autorisert helsepersonell.

Tjenester som psykologer, leger mv. yter som sakkyndige i forbindelse med rettssaker, barnevernssaker og lignende, har Skattedirektoratet ansett å være omfattet av unntaket. Det samme gjelder psykologers konfliktbehandling og lignende etter bestilling på arbeidsplasser (for eksempel slik at sykemeldte kommer tilbake i arbeid).

Optikere

Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikere omfattes av unntaket.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA 4800)

Spørsmål om en brilleforretnings opplæring av kundene i linsebruk var en helsetjeneste på linje med optikerens synsprøve eller del av avgiftspliktig varesalg. Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom hvor opplæring i bruk etc. av linser ble ansett som en del av vareomsetningen, dvs. salg av linser. Alle kunder måtte gjennomgå opplæringen før salg ble gjennomført. Opplæringen var et vilkår for salg og opplæringen måtte etter lagmannsrettens vurdering ses som en omkostning ved salget. Tingretten la for sin del vekt på at opplæringsdelen ofte utføres av andre enn optikeren, og derfor lett kan skilles ut som en egen tjeneste i forhold til den mer tekniske og øyehelsemessige undersøkelsen en optiker foretar.

Dommen er også omtalt i § 3-23 - Uttak til særlige formål i virksomheten.

• Les mer

Bedriftshelsetjenesten

Paragrafens første ledd bokstav e unntar ytelser fra bedriftshelsetjenesten. Etter arbeidsmiljøloven § 3‑3 og forskrift om organisering, ledelse og medvirkning kapittel 13 skal det være verne- og helsepersonale, dvs. bedriftshelsetjeneste ved virksomheten når det er nødvendig å gjennomføre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll med arbeidstakerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomheter som skal ha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helsepersonalets oppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestens hovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenesten skal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjeneste internt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flere virksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan velges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten på stedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomheten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgiftsplikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes. Finansdepartementet har antatt at slike tjenester er av en slik forebyggende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Skattedirektoratet har uttalt at avgiftsunntaket for bedriftshelsetjenesten ikke omfatter tjenester som er individuelt tilpasset den enkelte arbeidstager og som har et behandlende formål. I en annen uttalelse heter det at massasje av ansatte på arbeidsplassen kan foretas uten avgiftsberegning hvis dette tilbys alle ansatte uavhengig av personlig behov for behandling, dvs. er av forebyggende karakter. I relasjon til den særskilte unntaksbestemmelsen i første ledd bokstav e kan det etter Skattedirektoratets syn ikke være et vilkår at massasjen blir utført av autorisert helsepersonell.

Ulike typer vernetiltak (støymålinger, klima- og lyskontroller og lignende) som tilligger bedriftshelsetjenesten omfattes av unntaket.

Avgiftsunntaket for helsetjenester er ikke betinget av at tjenesteyter har avtale med en kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privat praksis. Det betyr at også tjenesteytere uten driftstilskudd og/eller refusjonsavtale omfattes av unntaket dersom den tjeneste de tilbyr ellers er unntatt.

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 14. februar 2023 til et advokatfirma at behandling som ytes av autorisert helsepersonell som er medlemmer av Norsk forening for klinisk Sexologi, faller utenfor unntaket i § 3‑2 første ledd bokstav d og § 3‑2 tredje ledd. Det ble bl.a. lagt vekt på at sexologer ikke omfattes av helse­personellovens autorisasjonsordning. Å legge avgjørende vekt på at sexologen er autorisert som helsepersonell, ville kunne medføre ulik avgiftsbehandling av ellers like tjenester. Sexologenes behandling var å anse som avgiftspliktige tjenester etter hovedregelen i § 3‑1 første ledd.

Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som ikke er medisinsk begrunnet var frem til 1. januar 2021 omfattet av unntaket for helsetjenester med hjemmel i § 3‑2. Det måtte foretas en avgrensning mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Fra 1. januar 2021 er det innført merverdiavgift på kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som ikke er medisinsk begrunnet og ikke er finansiert helt eller delvis av det offentlige, jf. nytt annet ledd i § 3‑2, se nedenfor. Avgrensningen mot avgiftspliktig skjønnhetspleie er derfor ikke lenger aktuell fra dette tidspunkt.

Avgrensning mot skjønnhetspleie – rettstilstanden før lovendringen som trådte i kraft 1. januar 2021

Omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie var avgiftspliktig også før merverdiavgiftsreformen 2001. Finansdepartementet har lagt til grunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie er nevnt pedikyr, behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstige negler. I merknadene til tidligere forskrift nr. 119 la Finansdepartementet til grunn at avgrensingen mot «skjønnhetspleie» vil følge den avgrensing Skattedirektoratet foretok etter gjeldende rett før merverdiavgiftsreformen, se bl.a. Av 27/1984. Departementet har i tre uttalelser av hhv. 4. februar 2002, 7. mars 2002 og 24. februar 2003 utredet nærmere ulike tolkningsspørsmål knyttet til tjenester fra kosmetologer, hudpleiere mv., bl.a. det forhold at enkelte tjenester ytes etter rekvisisjon fra lege og dermed kan være refusjonsberettiget iht. folketrygdlovens bestemmelser (F 13. februar 2002 og 13. mars 2002).

Avgiftsunntaket vil imidlertid omfatte kirurgiske inngrep selv om disse vesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn. Finansdepartementet vurderte om slike inngrep som ikke er medisinsk begrunnet, burde være omfattet av unntaket. Da det kan være vanskelig å trekke grensen mellom inngrep som er kosmetisk begrunnet og inngrep som er medisinsk begrunnet, kom departementet til at også kosmetisk begrunnede inngrep bør omfattes av unntaket. Avgiftsmyndighetene har på bakgrunn av forarbeidene lagt til grunn at departementet med «inngrep» mente kirurgiske eller sammenlignbare inngrep. Staten fikk imidlertid ikke medhold i denne forståelsen i nedenstående sak mot en klinikk som i det vesentlige utfører kosmetisk begrunnede behandlinger.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 8. juli 2009 (Ellipse Klinikken AS)

En klinikk tilbyr ulike behandlingsformer med laser (N-lite), bredspektret intenst pulserende lys (IPL) for å rette opp solskader i hud (rynker), behandle acne- og andre arr, synlige blodkarutvidelser i huden, pigmentflekker og uønsket hårvekst. Videre utføres injeksjoner av Botox og Restylane mot rynker. Klinikken tilbyr også tannbleking. Alle tjenester utføres av sykepleiere eller en tannhelsesekretær.

Spørsmålet i saken var rekkevidden av bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 119 § 2 nr. 3 om «tjenester» som ytes av helsepersonell.

Lagmannsretten kom, i motsetning til tingretten, til at klinikkens behandlingstilbud, som både er medisinsk og kosmetisk indisert, måtte anses omfattet av unntaket for helsetjenester. Retten viste til at det i merknadene til forskriften var fastslått at avgrensingen mot avgiftspliktig skjønnhetspleie fortsatt skulle følge den avgrensing Skattedirektoratet hadde foretatt i Av 27/84 av 11. desember 1984. Det ble videre lagt vekt på at departementet etter høringsrunden hadde sløyfet en formulering i forskriften om at unntaket ikke omfattet inngrep som er vesentlig begrunnet i kosmetiske hensyn. Retten fant ikke holdepunkter i forarbeidene til lov eller forskrift for at formuleringen «inngrep» i merknaden til forskriftens §§ 1 og 2 var begrenset til kirurgiske inngrep. Med henvisning til at klinikkens tjenester ble utført av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, fant retten at tjenestene måtte anses omfattet av unntaket. Retten presiserte med henvisning til merknadene til forskriften, at tjenestene ikke gjaldt skjønnhetspleie. Det ble vist til at skjønnhetspleie etter merknadene til forskriften skulle avgrenses som i Av 27/84, men at klinikkens behandlingstjenester var av en annen karakter enn de tjenestene som der er angitt å være avgiftspliktige. Retten fant i tillegg at tjenestene var av en slik art at det var betryggende at de ble utført av helsepersonell, og at behandlingene lå naturlig innenfor rammen av det de aktuelle yrkesgruppene (sykepleiere og tannpleiere) driver med, blant annet fordi deres utdanning må antas å være av betydning for utførelsen av tjenestene.

• Les mer

Figurforming

Skattedirektoratet har uttalt at såkalt figurforming etter et konsept basert på en datastyrt treningssimulator, ikke kan anses som helsetjeneste (og heller ikke en unntatt idrettsutøvelse etter § 3‑8 annet ledd, se § 3‑8 annet ledd – Rett til å utøve idrettsaktiviteter), men må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie (F 22. mai 2003). I tråd med dette har Skattedirektoratet lagt til grunn at fettfjerning med ultralyd heller ikke kan anses omfattet av unntaket.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad fra for eksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpemidler og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning av varer. Merverdiavgiftsplikt gjelder også varer der det samtidig utføres en tjeneste ved at varen tilpasses den enkelte. Tjenester med utdeling av metadon og annen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek omfattes imidlertid av unntaket. Se for øvrig nedenfor om varer som omsettes som naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester.

§ 3‑2 ble endret med virkning fra 1. januar 2021, bl.a. ved at bestemmelsen fikk et nytt annet ledd. Det er innført merverdiavgift på kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som ikke er medisinsk begrunnet i nytt annet ledd. Omsetning og formidling av kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling er bare unntatt fra loven når inngrepet eller behandlingen er medisinsk begrunnet og finansieres helt eller delvis av det offentlige, jf. første og annet punktum. Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling som ikke er medisinsk begrunnet, var tidligere omfattet av unntaket for helsetjenester med hjemmel i § 3‑2, selv om slike tjenester ble betalt fullt ut av pasientene selv. Denne type tjenester avgiftsbelegges fra 1. januar 2021 i samsvar med hovedprinsippet i merverdiavgiftsloven om avgiftsplikt på tjenester. Finansdepartementet uttaler i Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 9.3, at det ikke er noe som tilsier at denne type tjenester ikke skal avgiftsbelegges på lik linje med andre varer og tjenester. Forslaget innebærer at omsetning og formidling av slike tjenester blir avgiftspliktige med alminnelig sats. På tannhelseområdet, hvor det normalt ikke er offentlig finansiering for voksne (over 18 år), er det ikke oppstilt vilkår om offentlig finansiering for å omfattes av unntaket, jf. tredje punktum.

Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling skal forstås i tråd med den medisinske forståelsen av begrepet «kosmetisk», jf. Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 9.3. Inngrepet og behandlingen er kosmetisk når hensikten ved inngrepet er å endre et utseende eller en tilstand hos friske individer der utgangspunktet er innenfor et normalområde og ikke et resultat av en skade, sykdom eller medfødt misdannelse. Kosmetisk kirurgi anses for å være «helsehjelp» etter helsepersonelloven § 3 tredje ledd. Helsehjelp er her definert som «enhver handling som har forebyggende, diagnostisk, behandlende, helsebevarende, rehabiliterende eller pleie- og omsorgsformål og som utføres av helsepersonell».

Medisinsk begrunnet Ett og samme inngrep skal ikke deles inn i en andel medisinsk begrunnet og en andel kosmetisk begrunnet. Er inngrepet medisinsk begrunnet og finansieres helt eller delvis av det offentlige, er tjenesten fortsatt omfattet av unntaket for helsetjenester selv om inngrepet også har en kosmetisk effekt, det vil si innebærer en forandring av utseende. Ett og samme inngrep eller behandling kan hos én pasient anses som kosmetisk begrunnet, mens det hos en annen kan anses som medisinsk begrunnet.

Finansiert helt eller delvis av det offentlige

Ved at unntaket for helsetjenester bare skal omfatte medisinsk begrunnede tilfeller som finansieres helt eller delvis av det offentlige, slipper de avgiftspliktige å ta stilling til om et inngrep eller en behandling er kosmetisk eller medisinsk begrunnet. Den offentlige helse- og omsorgstjenesten må vurdere dette uansett når det skal tas stilling til om inngrepet eller behandlingen skal finansieres. All kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling utført i private klinikker uten at det er tatt stilling til rett til behandling etter pasient- og brukerrettighetsloven, vil dermed være avgiftspliktig. Helsetjenesten må ha besluttet at vedkommende har rett til helsehjelp for at det konkrete kosmetisk kirurgiske inngrepet eller den kosmetiske behandlingen er medisinsk begrunnet og dekkes av det offentlige helt eller delvis. Dersom inngrepet eller behandlingen helt eller delvis blir finansiert av det offentlige på grunn av retten til helsehjelp, er det omfattet av unntaket. Om inngrepet utføres i den offentlige helse- og omsorgstjenesten eller i private klinikker etter avtale med den offentlige helse- og omsorgstjenesten, er uten betydning for avgiftsplikten.

Dette er utdypet noe nærmere i Skattedirektoratets uttalelse 28. april 2021 til Norsk Plastikkirurgisk Forening og Norsk Forening for Estetisk Plastikkirurgi. I brevet heter det bl.a. at det er når man står overfor et tilfelle hvor det er uavklart eller usikkert om et inngrep kan sies å ha en medisinskfaglig begrunnelse, at det etter annet ledd i merverdiavgiftsloven § 3‑2 foreligger krav om at inngrepet er finansiert helt eller delvis av det offentlige. Den privatpraktiserende plastikkirurg-spesialisten må alltid foreta en vurdering av om inngrepet har en medisinsk indikasjon eller ikke. Hvis det er klart at den har en slik indikasjon, kan inngrepet faktureres uten beregning av merverdiavgift. Hvis det er klart at inngrepet har en kosmetisk indikasjon, skal inngrepet faktureres med merverdiavgift. Hvis spørsmålet er tvilsomt, kreves hel eller delvis offentlig finansiering for at inngrepet kan faktureres uten beregning av merverdiavgift. I brevet sies det også noe om første konsultasjon hos den privatpraktiserende spesialisten i plastikkirurgi. Skatte­direktoratet legger i brevet til grunn at det er først etter at den privatpraktiserende spesialist har konkludert med at kosmetisk inngrep eller behandling skal gjennomføres, at helsehjelpen i det videre behandlingsforløpet endrer karakter eller innhold fra å være en medisinskfaglig vurdering til et behandlingsforløp innen kosmetisk kirurgi eller behandling. Første konsultasjon hos privatpraktiserende spesialist i plastikkirurgi er derfor unntatt merverdiavgift, også i de tilfellene hvor vurderingen er at det aktuelle inngrepet hovedsakelig skjer på kosmetisk indikasjon.

All kosmetisk behandling som ikke er helsehjelp og dermed kan uføres av andre enn helsepersonell, vil falle utenfor unntaket for helsetjenester. Dette gjelder ulike behandlingsformer som tidligere ble antatt omfattet av unntaket for helsetjenester i merverdiavgiftsloven ved dommen i Borgarting lagmannsrett, se § 3‑2 første ledd – Helsetjenester mv.. Det gjelder også selv om slike behandlinger utføres av autorisert helsepersonell, og også tilfeller hvor den kosmetiske behandling bare kan utføres av autorisert helsepersonell, for eksempel injeksjoner av botulinumtoksin.

Tannhelsetjenester

Tannhelsetjenesteområdet er særlig nevnt som unntatt i første ledd bokstav b. Det er vedtatt et tredje punktum i nytt annet ledd om at kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling på dette området unntas fra loven når inngrepet eller behandlingen er medisinsk begrunnet, selv om det ikke er finansiert helt eller delvis av det offentlige. Unntaket fra avgiftsplikt vil bare omfatte kosmetiske inngrep eller kosmetisk behandling så langt den medisinske begrunnelsen rekker. Den avgiftspliktige må sørge for å ha tilstrekkelig dokumentasjon på at det er foretatt en vurdering av om tjenesten er medisinsk begrunnet, til bruk ved en eventuell senere kontroll fra avgiftsmyndigheten. Departementet legger til grunn at det normalt vil være tilstrekkelig å dokumentere dette ved at diagnosen fremkommer av pasientjournalen.

§ 3‑2 ble endret med virkning fra 1. januar 2021, bl.a. ved at bestemmelsen fikk et nytt tredje ledd, se lov 21. desember 2020 nr. 168. Unntaket i § 3‑3 for alternativ behandling ble samtidig opphevet med samme virkningstidspunkt.

Samtidig ble det innført tidsbegrensede unntak for omsetning og formidling av osteopati, naprapati og akupunktur, bl.a. på grunn av arbeidet med endringer i helsepersonelloven der man vurderte å innlemme disse behandlerne i autorisasjonsordningen. Fra 1. mai 2022 er osteopater og naprapater omfattet av autorisasjonsordningen for helsepersonell, jf. helsepersonelloven § 48.

Omsetning og formidling av alle typer alternativ behandling er dermed i utgangspunktet avgiftspliktig etter § 3‑1 med alminnelig sats jf. § 5‑1. Det innebærer at en rekke utøvere som er registrert i Registeret for utøvere av alternativ behandling er merverdiavgiftspliktige fra 1. januar 2021. Unntaket for helsetjenester i § 3‑2 innebærer at enkelte typer alternativ behandling blir unntatt når de ytes av autorisert helsepersonell. Nytt tredje ledd bokstav a fastsetter at omsetning og formidling av alternativ behandling bare skal unntas fra loven når behandlingen inngår som en integrert og sammenhengende del av helsehjelp etter helsepersonelloven som finansieres helt eller delvis av det offentlige. Ny bokstav b fastsetter videre at den alternative behandlingen kun er unntatt fra loven dersom den ytes av autorisert helsepersonell uten særskilt vederlag. Det er dermed en forutsetning for at behandlingen skal unntas fra loven, at det ikke kreves særskilt vederlag for det som isolert sett utgjør alternativ behandling jf. prop.1 LS (2020-2021) pkt. 9.2. Begrepet «helsehjelp» skal forstås slik det er definert i helsepersonelloven.

Med begrepet alternativ behandling menes alternativ behandling slik det er definert i lov av 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. Etter lovens § 2 tredje ledd er alternativ behandling: «(...) helserelatert behandling som utøves utenfor helse- og omsorgstjenesten, og som ikke utøves av autorisert helsepersonell. Behandling som utøves i helse- og omsorgstjenesten eller av autorisert helsepersonell, omfattes likevel av begrepet alternativ behandling når det brukes metoder som i all vesentlighet anvendes utenfor helse og omsorgstjenesten.»

Samarbeid eller integrering av alternativ behandling i den offentlige helse- og omsorgstjenesten har et begrenset omfang. Unntaket i bestemmelsen er begrunnet med at når det ikke kreves tilleggsbetaling for den delen som isolert sett er alternativ behandling, og omfanget er begrenset, tilsier retts- og avgiftstekniske hensyn at tjenesten avgiftsmessig bør behandles på samme måte som hovedytelsen jf. Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 9.2.

Da § 3‑2 med virkning fra 1. januar 2021 fikk et nytt annet og tredje ledd, er tidligere annet ledd nå blitt fjerde ledd.

Etter bestemmelsen omfatter unntaket dessuten andre tjenester og varer som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester dersom leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten.

Som eksempel kan nevnes omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege, og servering til pasienter i private og offentlige sykehus. Skatte­direktoratet antar at medisin og lignende som brukes under selve behandlingen hos for eksempel legen, heller ikke skal avgiftsbelegges. Tilsvarende gjelder tanntekniske produkter og annet materiell tannleger bruker i behandlingen. Tann­legers omsetning av tannbørster o.l. er imidlertid avgiftspliktig. Det samme gjelder optikeres omsetning av briller, kontaktlinser mv. Ordinær omsetning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikke omfattes av avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk og servering i kafeteriaer.

Det er omsetningen fra den som yter helsetjenesten unntaket gjelder for. Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) helsetjenesten omfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er avgiftspliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter mv.

Da § 3‑2 med virkning fra 1. januar 2021 fikk et nytt annet og tredje ledd, er tidligere tredje ledd nå blitt femte ledd.

Unntaket omfatter også formidling og utleie av arbeidskraft som utfører helse­tjenester, jf. paragrafens femte ledd. Dette innebærer at formidling og utleie til et sykehus av leger, sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester, faller utenfor merverdiavgiftsloven, mens formidling og utleie av personell som skal utføre vaktmestertjenester, rengjøring mv. er avgiftspliktig. Unntaket etter dette leddet er begrunnet i nøytralitetshensyn. Helsepersonellets ansettelsesforhold skal ikke påvirke avgiftsbelastningen for foretak i helsesektoren. Tilsvarende bestemmelser er av samme grunn inntatt i unntakene for helserelaterte tjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

I en kombinert skatte- og merverdiavgiftsuttalelse bekreftet Skattedirektoratet at en selvstendig næringsdrivende lege som utførte legetjenester for et legesenter, var omfattet av unntaket for helsetjenester (BFU 23/06).

Da § 3‑2 med virkning fra 1. januar 2021 fikk et nytt annet og tredje ledd, er tidligere fjerde ledd nå blitt sjette ledd.

Unntaket omfatter også utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende til næringsdrivende som yter helsetjenester. Vilkåret er at

Unntaket for utleie av utstyr mv. skal hindre uheldige avgiftsmessige utslag av ulike former for fellesetableringer mellom næringsdrivende som omsetter helsetjenester. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) avsnitt 25.3. Det må presiseres at unntak ikke gjelder for utleie av medisinsk utstyr mv. fra ordinære utleie- eller leasingvirksomheter. Unntaket forutsetter at leievederlaget er begrenset i forhold til ordinær utleievirksomhet. I Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) ble det gitt anvisning på at den hovedsakelige delen, nærmere bestemt 80 %, av utleiers inntekt måtte komme fra unntatt omsetning av helsetjenester. Tallmateriale har senere vist at et slikt krav vil medføre at en stor del av målgruppen, som er mindre virksomheter der praksiseier selv yter helsetjenester, vil falle utenfor unntaket. Skattedirektoratet har derfor i samråd med departementet funnet at det skal være tilstrekkelig at utleier har mer enn 50 % av sine inntekter fra omsetning av helsetjenester. I ikke-publisert fellesskriv av 14. mars 2006 omtales enkelte andre problemstillinger knyttet til avgrensningen av unntaket.

I fellesskrivet presiseres det at kortvarige og mer tilfeldige avbrudd i eiers egen virksomhet ikke vil føre til at unntaket for utleien faller bort. Eksempler på slike avbrudd er bl.a. videreutdanning, svangerskap og omsorgspermisjon. Det angis i den forbindelse en tidsramme på tre års avbrudd i utøvelsen av egen praksis. Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende bør gjelde avbrudd som følge av sykdom under forutsetning av at vedkommende har intensjon om å gjenoppta sin virksomhet.

Da § 3‑2 med virkning fra 1. januar 2021 fikk et nytt annet og tredje ledd, er tidligere femte ledd nå blitt syvende ledd.

Unntaket er et naturlig supplement til unntaket for tanntekniske tjenester i paragrafens første ledd, jf. § 3‑2 første ledd – Helsetjenester mv. og unntaket for varer og tjenester som omsettes som naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester i fjerde ledd, jf. § 3‑2 fjerde ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i helsetjenester . En vesentlig del av tannteknikeres omsetning er kroner, proteser og lignende produkter som leveres til tannleger etc. Uten dette unntaket ville derfor denne del av tannteknikeres arbeid blitt belastet merverdiavgift som pga. tannlegenes manglende fradragsrett, ville medført en ikke ubetydelig merkostnad for pasientene. Når tannlegene etc. omsetter de tanntekniske produktene videre til sine pasienter, vil omsetningen være unntatt etter fjerde ledd.

Det har skjedd en betydelig utvikling på tannteknikerområdet de siste årene både når det gjelder materialer som benyttes og produksjonsmetoder. Ny teknologi har ført til en stadig større grad av spesialisering. Spesialiseringen skyldes dels at den nye teknologien krever spesialkompetanse og dels at nye produksjonsmetoder forutsetter bruk av utstyr som det blir for kostbart for den enkelte tanntekniker å anskaffe. Underleverandører benyttes derfor i større utstrekning enn tidligere. Således kan flere aktører være involvert i produksjonen av et enkelt tannteknisk produkt.

På denne bakgrunnen mente Skattedirektoratet i brev til Finansdepartementet av 15. september 2015 at begrepet «egenproduksjon» i merverdiavgiftsloven § 3‑2 femte ledd (syvende ledd fra 1. januar 2021), bør forstås slik at det ikke lenger legges avgjørende vekt på hvilken aktør som bidrar med hva. Skattedirektoratet uttaler videre:

«(...) Vi mener at man bør kunne godta som egenproduksjon også tilfeller der tannteknikeren setter bort fremstillingen av tannerstatningen til en eller flere underleverandører, så lenge det er snakk om et individuelt tilpasset tannteknisk produkt (i motsetning til standardisert produkt) og tannteknikerens eget bidrag krever autorisasjon som helsepersonell og han/hun er ansvarlig overfor tannlege/pasient for det ferdige produktet.»

I brev av 14. mars 2017 har Finansdepartementet sagt seg enig i denne forståelsen.

Kravet om at produktene skal være egenproduserte er ikke absolutt. Unntaket har alltid vært ansett også å omfatte produkter innkjøpt fra andre, for eksempel for å dekke etterspørsel som overstiger egen produksjonskapasitet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at virksomhetens omsetning av tanntekniske produkter hovedsakelig må bestå av produkter som er egenproduserte. Dette innebærer at andelen av innkjøpte tanntekniske produkter som omsettes, ikke må overstige 20 % av virksomhetens samlede omsetning av tanntekniske produkter. Det vises til ikke-publisert fellesskriv av 11.september 2001 og F 25. mai 2005. Dersom innkjøpte produkter utgjør mer enn 20 % av omsetningen av tanntekniske produkter, må virksomheten avgiftsberegne all omsetning av fremmedproduserte produkter. Egenproduksjonen vil imidlertid fortsatt omfattes av avgiftsunntaket. Skattedirektoratet uttaler i prinsipputtalelse av 31. mai 2011 at en forbigående og tidsbegrenset overskridelse av 20 % grensen som skyldes ekstraordinære omstendigheter som sykdom, brann i laboratorium mv., ikke behøver å diskvalifisere fra avgiftsunntaket i § 3‑2 femte ledd (syvende ledd fra 1. januar 2021). Hva som i denne forbindelse er akseptabelt må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

I de senere år har importen av tanntekniske produkter økt. For å sikre lik avgiftsbelastning for importerte produkter er det fastsatt regler om redusert beregningsgrunnlag ved innførsel. Det vises til omtalen av § 4‑11 tredje ledd i § 4‑11 tredje ledd – Tanntekniske produkter. Tannteknikere vil kunne omsette produkter innkjøpt fra utlandet uten å beregne avgift, forutsatt at salget ligger innenfor den ovennevnte grensen på 20 % av omsetningen.

Utenlandske tannteknikere som har omsetning via et NUF eller avdeling/fast driftssted innenfor merverdiavgiftsområdet, vil omfattes av unntaket.

Andre virksomheter enn tannteknikere omfattes ikke av unntaket og må avgiftsberegne all omsetning av tanntekniske produkter, enten disse er innkjøpt her i landet eller innført fra utlandet. Agenter for tanntekniske produkter vil imidlertid bare være avgiftspliktige for sin provisjon. Provisjonen utløser ikke avgiftsplikt dersom oppdragsgiver er en utenlandsk produsent, da tjenesten må anses fjernleverbar og følgelig fritatt for avgiftsplikt etter § 6‑22 annet ledd, se prinsipputtalelse av 31. mai 2011. Som eksempel på formidling av tanntekniske produkter fra utlandet vises det til omtalen av Pantekk-saken i § 3‑1 første ledd – Avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester.

Da § 3‑2 med virkning fra 1. januar 2021 fikk et nytt annet og tredje ledd, er tidligere sjette ledd nå blitt åttende ledd.

Unntaket omfatter transport ved sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus, lege etc. i eksempelvis særskilt innrettet bil, båt eller luftfartøy og formidling av slik transport. Grensen mellom unntatt ambulansetjeneste og avgiftspliktig persontransport er behandlet av Skattedirektoratet. Det legges til grunn at for eksempel en ferge med innredet sykestue vil bli ansett som et særskilt innrettet transportmiddel i relasjon til bestemmelsen. Med henvisning til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5 presiseres det at det må dreie seg om syketransport. Unntaket omfatter ikke skyss av lege eller annet helsepersonell i forbindelse med pasientbesøk eller legevaktordning, selv om transportmiddelet er særskilt innrettet for ambulansetjenester. Unntaket omfatter likevel utrykninger med lege etc. hvor det ved utrykningen forutsettes at det blir nødvendig å ta med pasienten(e) til sykehus eller lignende.

Unntaket for omsetning av sosiale tjenester ble lovfestet ved merverdiavgifts­reformen i 2001. De fleste sosiale tjenester ytes av det offentlige uten at det betales noe vederlag. Spørsmål om avgiftsplikt oppstår når det betales vederlag for tjenestene, jf. kravet til omsetning i § 3‑1 sammenholdt med definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav a. Sosiale tjenester blir ofte betalt i form av egenandeler. Disse kan variere avhengig av mottakernes økonomiske stilling. Satsene kan også variere fra kommune til kommune. Uten et unntak ville det påløpt avgift på egenandelene, noe som ville ført til ytterligere ulikhet mellom mottakerne av sosiale tjenester. Når det, som for helsetjenestenes del, heller ikke ville medføre noe økt proveny til staten å avgiftsbelegge egenandelene, fant departementet at sosiale tjenester burde unntas fra avgiftsplikt. Det vises til Ot. prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.3.5.

Bestemmelsen bygger i hovedsak på tidligere forskrift nr. 118. Ved fastsettelsen av forskriften utarbeidet Finansdepartementet merknader til forskriften. Merknadene er inntatt i sin helhet i SKD 13/01 vedlegg 2. Nedenstående er i det vesentligste hentet fra departementets merknader.

Første ledd fastslår at omsetning og formidling av sosiale tjenester, herunder nærmere oppregnede sosiale tjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Det følger av formuleringen at oppregningen ikke er uttømmende. Henvisningene til helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven gir likevel føringer for hvilke tjenester som vil omfattes.

Unntaket omfatter sosiale tjenester, herunder tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven (tidligere sosialtjenesteloven) og barnevernloven, tjenester som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende og tjenester som gjelder pass av barn. Det er forutsatt i forarbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenester. Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene.

Av forarbeidene fremgår at unntaket for sosiale tjenester gjelder uavhengig av om tjenesten utøves i offentlig eller i privat regi, og uten hensyn til om det betales egenandel eller full pris.

Det må foretas en avgrensing mot ytelser som ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Det vil ikke bli ansett som en sosial tjenesteytelse når en institusjon omsetter varer og tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Servering fra en kafeteria i en institusjon med alminnelig adgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning av hårpleietjenester, er eksempler på ytelser/vareomsetning som blir avgiftspliktig.

Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenester som er omfattet av helse- og omsorgstjenesteloven og heller ikke er basert på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som omfattes av unntaket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelse for alle typer tjenester som omfattes. Omtalen må således begrenses til eksempler på tjenester som omfattes av unntaket.

Arbeidsrettede tiltak

Skattedirektoratet uttalte i F 17. april 2013 at tjenester som tilbys av tiltaksarrangører med hensyn til avklaring, arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging etter sin art må anses som sosiale tjenester i medhold av merverdiavgiftsloven § 3‑4 såfremt de har grunnlag i et tildelingsvedtak fra NAV.

Helse- og omsorgstjenesteloven

Første ledd bokstav a unntar sosiale tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernsloven. Ansvaret for tjenestene etter helse- og omsorgstjenesteloven er tillagt kommunene. Dette fremgår av helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑1 første ledd. Hvilke tjenester kommunen skal tilby for å oppfylle ansvaret etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑1 fremgår av lovens § 3‑2. Kommunen skal bl.a. tilby sosial habilitering og rehabilitering, personlig assistanse, herunder praktisk bistand og opplæring og støttekontakt, plass i institusjon og avlastningstiltak. Kommunen skal søke å forebygge sosiale problemer, bl.a. ved opplysning, råd og veiledning. Videre skal den sette i verk velferds- og aktivitetstiltak for barn, eldre og funksjonshemmede og andre som har behov for det. Kommunen skal også medvirke til å skaffe boliger til personer som ikke selv kan ivareta sine interesser på boligmarkedet, herunder boliger med særlig tilpasning og med hjelp- og vernetiltak for dem som trenger det på grunn av alder, funksjonshemning eller av andre årsaker. For å ivareta de oppgaver som følger av loven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke typer tjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter, vil derfor bero på en konkret tolking av tildelingsvedtaket fra kommunen. Dersom det dreier seg om individuelt utmålte tjenester fra kommunen, vil det alltid foreligge et tildelingsvedtak fra kommunen. Det er altså omsorgstjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som anses som sosiale tjenester. Med omsorgstjenesten menes de som har ansvaret for å utøve virksomhet og treffe avgjørelser om sosiale tjenester i henhold til helse- og omsorgstjenesteloven. Dersom brukeren ikke har fått et vedtak på at han kan få tjenesten, er det ikke en tjeneste kommunen er forpliktet til å yte, og den er derfor ikke en tjeneste som omfattes av helse- og omsorgstjenesteloven.

Det er heller ikke definert eksakt hvem som vil ha krav på sosialhjelp etter helse- og omsorgstjenesteloven, men det forutsettes at vedkommende må være omsorgstrengende eller helt avhengig av praktisk eller personlig hjelp.

Hjemmehjelps- og husmorvikartjenester

«Praktisk bistand» i helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑2 første ledd nr. 6 er en fellesbetegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester og annen hjelpevirksomhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier og andre personer som trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å yte hjelp til alle dagliglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen, for eksempel innkjøp av varer, snømåking, vedhugging mv. Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og personlig stell.

Med «opplæring» menes opplæring i dagliglivets gjøremål. Praktisk hjelp og opplæring vil ofte kunne kombineres.

Omsorgstjenestens virksomhet med å gi økonomisk hjelp, råd og veiledning vil også omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Familierådgivning vil for eksempel være unntatt hvis det foreligger et kommunalt vedtak om tildeling av slik rådgivning.

Institusjoner

«Bolig med særlig tilpasning og med hjelpe- og vernetiltak» og «plass i institusjon» omfatter bl.a. kommunale aldershjem, privat forpleining og boliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenfor foreldrehjemmet. Foruten omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, gjelder unntaket også omsorgs- og behandlingstjenester for rusmiddelbrukere i institusjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Overfor rusmiddelbrukere kan det i tillegg være aktuelt for omsorgstjenesten å sette i verk tiltak utenfor institusjon. Også slike tjenester vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for tiltak som barnevernet setter i verk utenfor institusjon overfor barn under 18 år.

Asylmottak

Finansdepartementet har uttalt at drift av asylmottak er en type tjeneste som faller innenfor unntaksbestemmelsens anvendelsesområde. Det samme gjelder drift av akuttmottak, som ofte innebærer at en privat leverandør stiller f.eks. hoteller eller campingplasser til disposisjon for akuttinnkvartering, samt sørger for servering av mat. Skattedirektoratet har i brev av 07.04 2016 uttalt at en privat leverandørs oppfyllelse av en slik omsorgstjeneste på vegne av staten etter avtale med UDI, innebærer at det ytes en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval § 3‑4. Dette gjelder ikke underleverandører til den private leverandøren. Se Skatteklagenemdas avgjørelse 14. april 2018, Alminnelig avdeling 02 NS 38/2018 hvor en underleverandør som leverte tjenester i form av drift av kantine, resepsjon og renhold mv. til et privat drevet akuttmottak ikke ble ansett å omsette unntatte sosiale tjenester. Derimot er en slik underleverandør omfattet av unntaket hvis den private part som har inngått avtale med UDI har overlatt hele oppdraget til underleverandøren, se Skatteklagenemdas avgjørelse 14. oktober 2018, Alminnelig avdeling 02 NS 128/2018. Ansvaret for drift av asylmottak påhviler staten og ikke kommunene. Avgjørelsene er eksempler på at unntaket ikke er begrenset til tjenester som ytes av kommuner eller på grunnlag av kommunale vedtak. Departementet fastslår at unntaksbestemmelsen ikke gir noen uttømmende oppregning av hvilke tjenester som skal omfattes. Det vises i den forbindelse til at forarbeidene forutsetter at det er tale om et generelt unntak for sosiale tjenester, og at det er uttalt at det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.3.5. Utgangspunktet for den rettslige vurderingen er derfor at det må foretas en konkret vurdering av hvilke tjenester som tilbys. Det vises til F 8. juni 2011. I tråd med departementets uttalelse har Skattedirektoratet antatt at tjenester med veiledning og rådgivning om frivillig assistert retur for asylsøkere som har fått avslag på søknad om asyl, er omfattet av unntaket.

BarnevernslovenVergemålsloven

Første ledd bokstav a unntar også sosiale tjenester etter barne­vernsloven. Henvisningen innebærer ingen materiell endring, jf. ovenfor. Det har derfor aldri vært tvil om at oppfostringsbidrag fra foreldre eller egenbetaling fra barn etc. etter barnevernsloven kapittel 15 er omfattet av unntaket. Bestemmelsen må nærmest ses som et supplement til de øvrige unntakene for sosiale tjenester rettet mot barn og ungdom i bokstav b og c. Finansdepartementet uttalte i brev av 29. juni 2001 til Barne- og familiedepartementet at den godtgjøring som gis til meklerne for mekling utført med hjemmel i barnevernloven eller ekteskapsloven, er unntatt fra avgiftsplikt. Det ble vist til at slike tjenester er obligatoriske tjenester regulert i lov. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. juni 2014 til Barne-, ungdoms-og familiedirektoratet at tolketjenester som er en nødvendig forutsetning for å yte en meklingstjeneste etter barnevernloven eller ekteskapsloven, må anses som en integrert del av den sosiale tjenesten og derfor unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Godtgjøring til verger/hjelpeverger (også faste verger) for hjelp og støtte til omsorgstrengende bør etter Skattedirektoratets syn også anses som vederlag for en type sosial tjeneste som er unntatt fra avgiftsplikt. Tilsvarende er lagt til grunn når det gjelder tilsynsførere for barn i fosterhjem. Ny vergemålslov gir mulighet til å opprette en såkalt fremtidsfullmakt, som er en frivillig privatrettslig ordning. Fremtidsfullmektigen får betalt av fullmaktsgiver. I brev av 1. april 2014 til Justisdepartementet, uttalte Skattedirektoratet at tjenester som tilbys av fremtidsfullmektiger med bakgrunn i en fremtidsfullmakt, etter sin art må anses som sosiale tjenester, og er dermed unntatt avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3‑4.

Barn og ungdom

Første ledd bokstav b unntar sosiale tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende. Med fritidsklubber menes virksomheter som har til formål å skape et godt og rusfritt fritidstilbud for barn og unge, enten disse drives i kommunal regi eller av private organisasjoner. Feriekolonier o.l. er virksomheter rettet inn mot barn og unge, der formålet er å tilby ulike aktiviteter for disse for eksempel i sommerferien. Kiosksalg og lignende er ikke omfattet av unntaket. Når det gjelder skolefritidsordningen, så er denne regulert i opplæringsloven, og kommer inn under unntaket for undervisning.

Første ledd bokstav c unntar sosiale tjenester som gjelder barnepass. Unntaket gjelder pass av barn i kommunale og private barnehager, privat dagmammavirksomhet og annen form for pass av barn.

Privat tjenesteyter

Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv eller kjøper disse fra en privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situasjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester – enten på grunnlag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksomhet, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten være omfattet av unntaket.

Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe de fra privat sektor, forutsettes det i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke typer tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner kan det på forhånd være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle er da ikke påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift. Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksomhet, må utgangspunktet for vurderingen av unntakets omfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen.

For at en privat tjenesteyter av tjenester omfattet av sosialtjenesteloven (nå helse- og omsorgstjenesteloven) skal omfattes av unntaket, har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at det i tillegg til et tildelingsvedtak på sosiale ytelser fra kommunen til sosialhjelpsmottakeren, også må foreligge en avtale mellom kommunen og tjenesteyteren. Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid opphevet en etterberegning overfor en privat tjenesteyter som manglet slik avtale med kommunen, se KMVA 6365 nedenfor. Finansdepartementet valgte å ikke omgjøre klagenemndas vedtak, idet man fant at et slikt krav burde fremgå klarere av regelverket. Inntil en eventuell presisering av kravet kan det ikke settes noe vilkår om at den private omsorgsgiver har avtale med kommunen for at unntaket kommer til anvendelse.

Praksis

KMVA 6365 av 8. mai 2009

En privat tjenesteyter omsatte hjemmehjelpstjenester til personer som var tildelt hjemmehjelpstjenester fra kommunen. Tjenesteyter hadde ikke avtale om å yte slike tjenester med kommunen, men fakturerte likevel hjemmehjelpstjenestene uten merverdiavgift. Tjenesteyter ble etterberegnet merverdiavgift fordi tjenestene ble ansett merverdiavgiftspliktige og ikke omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Etterberegningen ble opphevet av Klagenemnda for merverdiavgift fordi nemnda la til grunn at det var tilstrekkelig at tjenesten etter sin art er en sosialtjeneste og at kommunen har tildelt slik hjelp til mottaker av tjenestene.

Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å omgjøre klagenemndas vedtak, jf. tidligere forskrift nr. 17 § 4 første ledd (ikke videreført). Departementet kom til at klagenemndas vedtak ikke burde omgjøres. Begrunnelsen var at det var berettiget tvil om regelverket og at det derfor var mest riktig å foreta en vurdering av regelverket med sikte på å unngå uklarhet i slike saker.

• Les mer

Tolke- og oversettelsestjenester er avgiftspliktige. Dersom slike tjenester benyttes i sosialtjenesten på grunnlag av et kommunalt vedtak om at tolkehjelp er en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlige sosiale tjenester, er de omfattet av avgiftsunntaket for sosiale tjenester. Hvorvidt tolketjenestene er gitt på sosialt grunnlag, må avgjøres etter en konkret vurdering. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. juni 2014 til Barne-, ungdoms-og familiedirektoratet at tolketjenester som er en nødvendig forutsetning for å yte en meklingstjeneste etter barnevernloven eller ekteskapsloven, må anses som en integrert del av den sosiale tjenesten og derfor unntatt fra merverdiavgiftsplikten. I F 7. mars 2013, vedlagt direktoratets brev av 25. september 2012 til departementet, uttaler direktoratet at omsetning av tolke- og oversettingstjenester til virksomhet som driver asylmottak er avgiftspliktig. Tolketjenester er nødvendige anskaffelser for å drive asylmottak. Drift av asylmottak er en unntatt sosial tjeneste, men medfører ikke at anskaffelser til den unntatte tjenesten anses som sosiale tjenester. Departementet har i brev av 18. februar 2013 sluttet seg til direktoratets vurderinger. I brev av 26. februar 2015 til Fylkesmannen (nå Statsforvalteren) i Oslo og Akershus, uttalte Skatte­direktoratet at der det er oppnevnt en representant etter vergemålsloven og utlendingsloven for enslige mindreårige asylsøkere, vil også nødvendig tolke- og oversettingstjenester anses å være omfattet av unntaket for sosiale tjenester. For oversettelsestjenester er det et vilkår at Statsforvalteren har fattet vedtak om at også utgifter til disse tjenestene dekkes. Om slike tjenester vises det også til F 22. februar 2002.

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse datert 9. desember 2024 lagt til grunn at tolketjenester som leveres av en underoppdragstaker omfattes av unntaket for sosiale tjenester på de vilkår som fremgår i prinsipputtalelsen.

Grunnlag i lov eller kommunalt vedtak

For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester som omhandlet i første ledd, må omsetningen som hovedregel finne sted på grunnlag av lov/kommunale vedtak. Dette gjelder likevel ikke tjenester som gjelder pass av barn. Her er det alene tjenestens art som er avgjørende for om unntaket kommer til anvendelse. Tilsvarende gjelder tjenester som ytes i fritidsklubber, feriekolonier og lignende, selv om disse tjenestene oftest skjer i kommunal regi. Sosialmyndighetenes vedtak om dekning av utgifter til helseterapi etter tidligere sosialtjenestelov kapittel 5 medfører imidlertid ikke at terapeuten anses å yte en unntatt sosial tjeneste.

Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren omfattes i utgangspunktet ikke av unntaket. Se allikevel ovenfor om tolketjenester som leveres av underoppdragstaker som ledd i ytelsen av en sosialtjeneste. Dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenester etter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes innkjøp av matvarer til en kommunal institusjon. Tilsvarende vil gjelde levering av varer og tjenester til en privat virksomhet som utfører en sosial tjeneste på vegne av kommunen.

Skattedirektoratet legger til grunn at tjenester som sosionomer, barneverns­pedagoger mfl. yter som sakkyndige i ulike offentlige instanser, ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester.

Etter annet ledd omfatter unntaket også andre tjenester og varer som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av sosiale tjenester dersom levering skjer fra den som yter den sosiale tjenesten, sml. tilsvarende bestemmelse i unntakene for helsetjenester og undervisningstjenester. Det betyr eksempelvis at institusjonens matservering/levering av mat og utlån av tøy til beboerne i institusjonen, kan skje uten beregning av merverdiavgift.

Det må likevel her trekkes en grense for hva som kan anses unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Såkalte «valgfrie» tjenester faller utenfor avgiftsunntaket. Eksempelvis er en kommune som driver hårpleievirksomhet i sine aldershjem, avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleietjenester. Også ordinært varesalg fra kiosk og servering fra en kantine eller lignende i en institusjon med alminnelig tilgang for offentligheten, er avgiftspliktig.

Ombringing av mat til hjemmeværende eldre og sosialklienter, kan også være omfattet av unntaket. Ombringing av mat er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, når matombringingen er en definert del av kommunens eldreomsorg. Dersom ombringing av mat ikke inngår i noe samlet sosialt tjenestetilbud, men dreier seg om isolert levering av mat til hjemmet, av typen cateringtjenester, er tjenesten avgiftspliktig.

Det er av hensynet til konkurransenøytralitet uten betydning hvem som leverer maten. På samme måte som ved andre såkalte «alminnelige tjenester», som for eksempel rydde- og vasketjenester, foreligger det avgiftsplikt når tjenesten ikke inngår som et ledd i et tjenestetilbud som skal dekke spesielle omsorgsbehov.

Et annet eksempel på merverdiavgiftsplikt i denne sammenheng, er hvis en sosialinstitusjon anviser beboerne til annet bevertningssted e.l. i en periode fordi man ikke er i stand til å servere mat inne i selve institusjonslokalene. Da må bevertningsstedet beregne merverdiavgift ved salget, selv om den ordinære servering i institusjonen ville vært unntatt for merverdiavgiftsplikt som et ledd i omsorgen.

Utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester er unntatt fra merverdi­avgiftsloven.

Utleie er unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som i seg selv omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Derfor vil utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tjenester falle utenfor loven, for eksempel hjemmehjelp, mens utleie av personer som kun skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig. Standpunktet samsvarer med en uttalelse fra Sivilombudet i sak 2019/301.

Bestemmelsen unntar tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer.

Bestemmelsen viderefører unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 15. Med trygghetsalarm forstås den type alarm som benyttes innen helse- og omsorgssektoren. I trygghetsalarmmottaket, som kan opereres av det offentlige eller det private, befinner det seg profesjonelt helsepersonale som kan vurdere en nødssituasjon. Med begrepet trygghetsalarm menes følgelig ikke sikkerhets-/tyveri­alarm eller vakt- og vektertjenester på boliger, næringsbygg eller lignende.

Unntaket gjelder generelt for trygghetsalarmtjenester, dvs. det gjelder uavhengig av om det foreligger et kommunalt tildelingsvedtak, høy alder, særskilt behov eller lignende.

Med drift av trygghetsalarmer menes den virksomhet som foregår ved trygghetsalarmmottaket, for eksempel overvåking og utrykning. Salg av apparater og installasjon er avgiftspliktig. Unntaket er omtalt i F 20. august 2001.

Unntaket for undervisningstjenester mv. ble lovfestet ved merverdiavgiftsreformen 2001 og ved lov av 21. desember 2001 nr. 103 ble unntaket utvidet til også å gjelde formidling av undervisningstjenester.

Finansdepartementet har den 15. juni 2001 gitt en fortolkingsuttalelse om unntaket for undervisningstjenester. Uttalelsen er gjengitt i sin helhet i SKD 13/01.

Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket i forarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning «formidling av kunnskap». Formidling av kunnskap skjer i en prosess, over tid og tilbyder må utøve en form for aktivitet i tilknytning til elevens tilegnelse av kunnskap. Det forutsettes med andre ord en viss form for interaksjon mellom tilbyder og elev og at kommunikasjon kan gå begge veier.

Undervisning og opplæring brukes ofte synonymt, og unntaket omfatter både teoretisk og praktisk undervisning/opplæring.

I forarbeidene legges det til grunn at hovedtyngden av undervisningstjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt fordi det ikke betales vederlag og således ikke foreligger noen omsetning i lovens forstand. En begrensning av unntaket til tradisjonell undervisning i skoler, høgskoler og ved universiteter og lignende såkalt kompetansegivende undervisning ble antatt å skape vanskelige avgrensingsspørsmål. Unntaket ble derfor gjort generelt og uavhengig av om undervisningen er kompetansegivende eller mer fritidsrettet. Unntaket omfatter således også undervisning gjennom fjernundervisningsinstitusjoner og studieforbund, etatsopplæring mv. samt fritidsrettet undervisning i for eksempel danseskoler og skiskoler. Dette er i motsetning til avgrensningen av unntaket i EU, herunder de nordiske medlemslandene, hvor det som utgangspunkt bare er kompetansegivende undervisning som er unntatt fra avgiftsplikt.

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten av tjenesten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Arten av tjenesten endrer ikke karakter selv om mottakeren av undervisningstjenesten står i kontraktsforhold til en annen enn den som rent faktisk utfører undervisningstjenesten. Eksempelvis kan en musikkskole kjøpe spilletimer av dirigenter eller musikere uten å bli belastet med merverdiavgift. Dirigenten eller musikeren vil i et slikt tilfelle omsette en undervisningstjeneste. Musikkskolen vil overfor elevene, på sin side, også omsette undervisningstjenester. M.a.o. skal en som kjøper en undervisningstjeneste ikke betale merverdiavgift av tjenesten, når leverandørens virksomhet består i å tilby, administrere og/eller organisere undervisning/opplæring. Det er altså ikke et vilkår for å være omfattet av unntaket at den som tilbyr undervisningstjenesten har ansatte for dette formål. Tradisjonelle undervisningsinstitusjoner som benytter eksterne forelesere på timebasis er omfattet av unntaket. Det samme gjelder virksomheter som omsetter undervisningstjenester av et vidt spekter til næringslivet, men som selv nærmest fremstår som et kurssekretariat.

Fjernundervisning

I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt, se bl.a. Skattedirektoratets uttalelse avgitt 19. mai 2021 pkt. 3.3.

Internettbasert

Omsetning av nettbaserte læreprogrammer som kun gir enklere, automatiserte tilbakemeldinger til brukerne, vil i utgangspunktet ikke kunne anses som omsetning av en undervisningstjeneste. I disse tilfeller vil elementet av bistand/deltakelse fra tilbyder som oftest være lite og elevens tilegnelse av kunnskap vil i større grad skje gjennom selvstudium. Videre vil spørsmålet om tilbyderen av programmet kan følge elevens progresjon og testresultater med det formål å følge opp eleven og gi tilbakemeldinger underveis ofte kunne være vanskelig i disse tilfellene.

Slike læreprogrammer vil derfor i utgangspunktet måtte anses som avgiftspliktige digitale læringsmidler. Skattedirektoratet har i uttalelsen avgitt 19. mai 2021 pkt. 3.3 «Nærmere om nettbaserte læreprogrammer» stadfestet ovennevnte, samtidig som man har påpekt at det ikke kan ses bort fra at den teknologiske utviklingen der kunstig intelligens antas å ville spille en mer og mer viktig rolle fremover vil kunne innebære at «nettbaserte læreprogrammer kan være/bli så avanserte at det i realiteten vil være en reell interaksjon mellom programmet og eleven og at programmet derfor i seg selv vil kunne anses som en undervisningstjeneste». Dette vil uansett alltid måtte avgjøres etter en konkret helhetsvurdering der hovedspørsmålet er om det skjer en «formidling av kunnskap».

Elektroniske læremidler

Utviklingen innen elektronisk databehandling og kommunikasjon har til en viss grad medført at skillet mellom å tilby undervisningstjenester og å tilby hjelpemidler for tilegnelse av kunnskap, læremidler, blir vanskeligere å trekke. Å tilby en lærebok er naturligvis ikke en undervisningstjeneste, men vareomsetning. At læreboken skiftes ut med et dataprogram på en CD-ROM vil heller ikke innebære at det ytes en undervisningstjeneste. Det er heller ikke i utgangspunktet antatt at det ytes en undervisningstjeneste alene fordi programmene tilbyr såkalt interaktiv deltakelse fra brukerne som muliggjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning, se imidlertid like ovenfor om Nettbaserte læreprogrammer. En annen ting er at slike programmer, på linje med tradisjonelle læremidler, naturligvis kan brukes i undervisning. Dataprogrammer som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter programmet vil måtte anses som et læremiddel og ikke en undervisningstjeneste. Det vises for øvrig til omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 og KMVA 7162 nedenfor.

Kjøreopplæring

Unntaket omfattet opprinnelig ikke kjøreopplæring, men ved lov av 21. desember 2001 nr. 113, i kraft 1. januar 2002, ble kjøreopplæring likestilt med annen undervisning. For å unngå avgiftsmotivert tilpasning og for å likebehandle kjøreskoler som hadde benyttet seg av fradragsretten med andre kjøreskoler som ikke hadde gjort det, ble det vedtatt at fradragsført inngående merverdiavgift av personkjøretøy anskaffet i perioden 1. juli 2001 til 1. januar 2002 skulle tilbakeføres forholdsmessig. En kjøreskole som ble pålagt slik tilbakeføring, gikk til sak og fikk medhold i Høyesterett for at tilbakeføringskravet stred mot Grunnloven § 97 om forbud mot tilbakevirkende lover. Saken ble behandlet i plenum og avsagt under dissens 11 mot 4. Se Høyesteretts dom av 10. mars 2006 (Rt. 2006 s. 293 Arves Trafikkskole).

Finansdepartementet kom i den forbindelse, etter en konkret helhetsvurdering, til at det ikke vil påberope seg foreldelsesinnsigelsen for krav basert på samme rettsgrunnlag som kravet reist av Arves Trafikkskole (F 15. juni 2006).

Skolefritidsordning (SFO)

Skattedirektoratet har lagt til grunn at skolenes skolefritidsordning (SFO) har som formål å ivareta en del av skolens undervisningstilbud, og ordningen faller følgelig under unntaket.

Kurs og konferanser

Når kurs, konferanser e.l. inneholder både undervisningstjenester og avgiftspliktige tjenester, og deltakerne betaler ett vederlag for hele tilbudet, må en del av vederlaget avgiftsberegnes. Dersom det ikke er mulig å skille avgiftspliktige tjenester fra unntatte undervisningstjenester, må det foretas et skjønn.

Vederlag for deltakelse på konferanser, som f.eks. har fora for informasjons- og erfaringsutveksling, og hvor deltakerne kan ta del i debatter og analyse av konkrete problemstillinger samt overvære fremleggelse av forskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjonsformidling er avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 6.2.6.5.3. En konferanse som beskrevet ovenfor, har som formål å legge forholdene til rette for meningsutveksling med gjensidig nytte. Formålet er ikke at tjenesteyteren skal formidle kunnskap, uten å få noen kunnskap tilbake (lærer – elev situasjon). Informasjon om forhandlingsstrategi/-resultat anses heller ikke som undervisning, til tross for at tilhørerne får kunnskap om strategier/resultater og kan benytte denne kunnskapen i andre sammenhenger. Formålet vil ikke i slike tilfeller være å undervise tilhørerne, men mer å informere om faktiske hendelser.

Praksis

BFU 82/02

I BFU 82/02 la Skattedirektoratet til grunn at konferansen som anmodningen omhandlet ikke var omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Konferansen ble oppfattet som et kontaktforum for gjensidig utveksling av erfaringer og meninger om utviklingen på olje- og energisektoren politisk, økonomisk og teknisk mellom deltakerne, og at det ikke i særlig grad var tale om kunnskapsformidling i form av undervisning.

En som introduserer debattdeltakere, forelesere og/eller fungerer som møteleder eller konferansier, anses ikke å utføre undervisningstjenester.

Virksomhet som består i å tilrettelegge for kurs, konferanser, møter mv. (bestilling av møtelokaler, overnatting og servering), men som ikke har noe å gjøre med selve innholdet i arrangementet, er ikke omfattet av unntaket.

Fagopplæring

Fagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring i regi av det offentlige, studieforbund og fjernundervisningen er eksempelvis også omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har i brev av 11. oktober 2010 til Arbeids- og velferdsdirektoratet lagt til grunn at NAVs arbeidsrettede tiltak «Avklaring», «Arbeidsrettet rehabilitering» og «Oppfølging», som etaten har satt ut på anbud, er omfattet av unntaket for undervisningstjenester.

Etter en fornyet vurdering av de arbeidsrettede tiltakene avklaring, arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging som innvilges av NAV, har imidlertid Skatte­direktoratet i 17. april 2013 kommet til at tjenestene etter sin art må anses omfattet av unntaket for sosiale tjenester og ikke undervisningstjenester. Finansdepartementet har i brev av 18. mars 2013 sagt seg enig i de vurderinger som direktoratet har foretatt.

Enkelte virksomheter mottar attførings- og lønnstilskudd fra NAV for å kunne tilby arbeidstrening til ledige, sosialklienter og uføretrygdede. Tilskuddene innvilges over en egen post i Statsbudsjettet. I disse tilfellene antas det at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, idet tilskuddene gis til formål av samfunnstjenlig art uten krav om noen konkret motytelse fra bedriftens side.

Bedrifter som mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser til rådighet for arbeidstakere som har spesielle behov for oppfølging, herunder elever i den videregående skole, anses i utgangspunktet heller ikke å omsette undervisningstjenester. Etter en konkret vurdering, kan dette stille seg annerledes. Det må i denne forbindelse vurderes hvorvidt graden av veiledning/oppfølging kan medføre at bedriften må anses å yte undervisningstjenester.

Kurs i fritidsaktiviteter o.l.

Både yrkesrettet/kompetansegivende undervisning og undervisning som i større eller mindre grad har som siktemål å tilgodese personlige hobbyformål er unntatt. Opplæring i eksempelvis musikk (sang og instrumental), og alle former for dans er omfattet av unntaket. Det samme gjelder opplæring og instruksjon i riding, skiferdigheter og svømming. Unntaket antas også å omfatte helsestudiotrenere, herunder personlige trenere. Tjenester knyttet til idrettsutøvelse vil for øvrig kunne omfattes av unntakene i §§ 3‑8 annet ledd og 3-13 første ledd. Det vises til henholdsvis § 3‑8 annet ledd – Rett til å utøve idrettsaktiviteter og § 3‑13 første ledd – Medlemskontingenter.

Fjellklatrings- og brevandringskurs er andre eksempler som vil kunne komme innenfor unntaket for undervisningstjenester. Det må imidlertid i slike tilfeller dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål. Se for øvrig unntaket for omvisningstjenester (guidetjenester) i § 3‑7 tredje ledd, omtalt nedenfor i § 3‑7 tredje ledd – Omvisningstjenester.

Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på andre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste. Dette kan f.eks. være tilfellet når det gjelder «lederutviklingskurs», som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerne skal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsutveksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problemstillingene som blir diskutert.

Klagenemnda har i flere saker stadfestet etterberegninger overfor institutter som tilbyr bruk av såkalt elektronisk muskelsimulator. Klagerne nådde ikke frem med at de omsatte undervisningstjenester (og/eller rett til å utøve idrettsaktiviteter). Se for eksempel KMVA 6812, KMVA 6813, KMVA 6814, KMVA 6815 og KMVA 6816. Alle instituttene og deres franchisegiver brakte sakene inn for domstolene. Borgarting lagmannsrett stadfestet i dom av 1. november 2013 klage­nemndas avgjørelser. Se omtalen nedenfor. Anke til Høyesterett er nektet fremmet.

Vederlag for opplæring som inngår som en del av selgers kostnader i forbindelse med levering av varer eller avgiftspliktige tjenester, skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. § 4‑2 første ledd. Hvorvidt en ellers unntatt tjeneste skal medtas i avgiftsgrunnlaget fordi den utgjør en omkostning for selger må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle. Som utgangspunkt må opplæring kunne anses som en selvstendig ytelse i relasjon til salg av varer og/eller avgiftspliktige tjenester. Dersom opplæringen normalt inngår i selgers leveringsbetingelser eller fremstår som nødvendig for at kunden skal kunne ta varen i bruk, vil opplæringen anses som selgers omkostning. Den nærmere vurderingen må foretas i relasjon til hva som er avtalt mellom partene.

Avgrensing mot konsulenttjenester

I forbindelse med den nærmere praktiseringen av unntaksbestemmelsen må det foretas avgrensning mot tjenester som består i rådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisatorisk art, m.a.o. tjenester som omtales som konsulenttjenester. Disse tjenestene omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Verken konsulenttjenester eller undervisningstjenester er definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av unntaksbestemmelsens rekkevidde i forarbeidene. Hvorvidt den tjenesten som omsettes er en undervisningstjeneste eller en tjeneste som er avgiftspliktig, må vurderes konkret. Ved vurderingen må en i tråd med alminnelige prinsipper for lovtolking, ta utgangspunkt i hva som etter vanlig språkbruk menes med undervisning. Undervisning kjennetegnes tradisjonelt ved at formålet er å formidle kunnskap. Tjenester som består i rådgivning vil, på den annen side, benytte kunnskap som ledd i utføring av tjenesten. Ved ytelse av rådgivningstjenester vil mottakeren betale for å få løst en konkret oppgave, mens mottakeren av en undervisningstjeneste selv skal løse oppgaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap. Et annet kjennetegn ved rådgivningstjenester er at oppdragsgiveren vil formulere premissene for tjenesteyteren. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 har Finansdepartementet lagt til grunn at tjenester knyttet til analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter mv. skal avgiftsberegnes. Det følger videre av lovforarbeidene at kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknytning til omorganisering av bedrifter ikke kan anses som undervisningstjenester. Når det gjelder eksemplet vedrørende omorganisering av bedrifter, tenker man her på at en bedrift tar kontakt med en leverandør av de tjenestene som etterspørres, og at konsulenten så lager et særskilt opplegg for den aktuelle bedriften. En slik tjeneste antas å være avgiftspliktig. Mer generell veiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestede rettigheter knyttet til stillingsvern mv., anses derimot omfattet av unntaket. At et kurs er særskilt tilrettelagt innebærer ikke i seg selv at undervisningen endrer karakter til avgiftspliktig rådgivning.

Dersom et oppdrag f.eks. går ut på å kartlegge en bedrifts behov for kompetanse og deretter holde skreddersydde kurs i tråd med det omforente behovet, antar Skattedirektoratet at den første del av oppdraget må anses som en konsulenttjeneste, mens kurset vil anses som undervisning. Hvis et konsulentoppdrag dels består i opplæring, som isolert sett er unntatt fra avgiftsplikt, og dels av avgiftspliktige tjenester, må det, som nevnt ovenfor, vurderes om opplæringen er en omkostning ved oppfyllelse av en avtale om en avgiftspliktig omsetning eller en selvstendig ytelse i relasjon til merverdiavgiftsloven § 4‑2 første ledd.

Tjenester som først og fremst består i kunnskapsformidling tilpasset en mottakers spesielle behov, og hvor det i tillegg er avtalt at undervisningsinstitusjonen skal følge opp mottakeren for å kontrollere at hensikten med undervisningen nås er ikke uvanlig. Oppfølgingen kan skje ved at det avholdes møter, eller ved at tjenesteleverandøren opptrer som deltakende observatør under bedriftens møter mv. I prinsippet er ikke dette annet enn den funksjonen en idrettsinstruktør har som ledd i trenergjerningen, se ovenfor.

Særskilt tilrettelegging/individuell veiledning fratar, som nevnt, ikke tjenesten karakter av å være en undervisningstjeneste. Dersom tjenesteleverandøren, basert på mottatt informasjon eller egne observasjoner, lager rollespill/strategier mv. for den enkelte virksomhet, antar Skattedirektoratet at tjenesten må anses som en konsulenttjeneste.

Coaching

«Coaching en-til-en» er en type tjeneste som er blitt utbredt innenfor næringslivet. Som utgangspunkt vil en som opererer som «coach» i denne sammenheng ikke ha som funksjon å formidle kunnskap, men i stedet fungere som en rådgiver i forbindelse med behandlingen av forskjellige problemstillinger knyttet til en virksomhets strategivalg, personalpolitikk mv.

Formidling

Formidling anses begrenset til virksomhet med å sette ytere og potensielle mottakere av undervisningstjenester i kontakt med hverandre. Slik formidling drives først og fremst innen utdanning og opplæring i arbeidslivet. Virksomhetene organiserer og formidler opplæring fra en rekke offentlige og private tilbydere av høyere utdanning i Norge og i utlandet. Formidleren kvalitetssikrer de utdanningstilbud som leveres, men har utover dette ingen befatning med selve gjennomføringen av undervisningstjenestene. Det vises for øvrig til omtalen av formidlingsbegrepet i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) avsnitt 9.3.

Tolketjenester

Levering av tolketjenester er i utgangspunktet salg av avgiftspliktige tjenester. Tolketjenester som inngår i undervisningstilbud, for eksempel i regi av skoleverket, antas omfattet av unntaket. Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse datert 9. desember 2024 lagt til grunn at tolketjenester som leveres av en underoppdragstaker også omfattes av unntaket for undervisningstjenester på de vilkår som fremgår i prinsipputtalelsen.

Praksis

Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (WM-data Consulting AS) (KMVA 4020 og KMVA 4134)

Retten tok utgangspunkt i at ytelse av opplæring/undervisning, omfattet av en vedlikeholdsavtale knyttet til salg av programvare, var unntatt dersom ytelsene i realiteten var selvstendige og uavhengige av programvaren. Retten fant imidlertid at undervisnings- og opplæringsytelsene inngikk i omsetningen av programvaren. Når det, som i dette tilfellet, ble levert komplisert programvare ville det som utgangspunkt være naturlig å integrere opplæring i leveransen. Det ble i denne forbindelse vist til at det ikke var dokumentert ett eneste tilfelle hvor avtale om kjøp av programvare var inngått uten at det samtidig var inngått avtale om opplæring, jf. tidligere lov § 43 (nå § 15‑10 annet ledd).

• Les mer

Praksis

KMVA 7162 av 10. oktober 2011

Et selskap drev såkalt nettbasert kostholdsveiledning. Selskapet hevdet forgjeves at virksomheten måtte anses å omsette unntatte undervisningstjenester. Skattekontoret viste til at veiledningstjenesten helt ut var basert på at brukerne selv fant frem til relevant informasjon ved å navigere seg frem i dataprogrammet. Det var ingen mulighet for brukerne til å komme i dialog med noen lærer/instruktør for å få svar på spørsmål etc. Det forelå således ingen egentlig undervisningssituasjon (lærer–elev-situasjon). Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til skattekontorets innstilling. To av nemndas medlemmer mente virksomheten måtte anses omfattet av unntaket for undervisning, bl.a. med henvisning til at slankekurs etc. ble ansett som unntatt undervisning.

Pga. nye opplysninger om at brukerne kunne korrespondere med eierne av nettsiden, ble saken tatt opp til fornyet behandling. Klagenemndas flertall (3-2) kom likevel til at den tidligere avgjørelsen skulle fastholdes (KMVA 7162A).

• Les mer

Praksis

KMVA 5870 av 16. april 2007

Et selskap drev utvikling, produksjon og salg av programmer for elektronisk opplæring av ansatte i firmaer og elever i grunnskolen og ved høyskoler. Selskapet utarbeidet programmene, men satt ikke selv med kunnskapsinnholdet, som måtte innhentes fra andre, ofte kunden selv. Innenfor IT-relaterte emner utviklet og tilrettela imidlertid selskapet også det faglige innhold i programmene. Selskapet vurderte omsetningen som undervisningstjenester og beregnet ikke merverdiavgift av vederlagene. Skattekontoret la til grunn at virksomheten ikke kunne anses som omsetning eller formidling av undervisningstjenester og etterberegnet utgående avgift. Vedtaket ble påklaget til klagenemnda som stadfestet etterberegningen. Klagenemndas leder voterte slik med tilslutning fra nemndas medlemmer: «Jeg er kommet til at klager ikke driver undervisning, men selger undervisningsmateriell. Etter mitt syn er det mest naturlig å si at klager selger en vare.»

Klagenemndas vedtak ble innbrakt for Sivilombudsmannen som ikke fant grunn til å kritisere klagenemndas standpunkt om at programmene selskapet tilbød ikke utgjorde undervisningstjenester.

• Les mer

Praksis

BFU 77/03

I BFU 77/03 uttalte Skattedirektoratet at tjenester som i det vesentlige gjaldt informasjon om asylsøkeres rettigheter og plikter var omfattet av merverdiavgiftsunntaket for undervisning. Tjenestene skulle ytes overfor asylsøkere i transittmottak etter oppdrag fra Utlendingsdirektoratet.

Praksis

BFU 81/02

Skattedirektoratet har i BFU 81/02 uttalt at en underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil inngå som en del av en avgiftsfri tjeneste. Uttalelsen gjaldt et selskap som hadde utviklet et interaktivt opplæringsprogram som skulle benyttes av en skole i sistnevntes undervisning. Selskapet var selv ansvarlig for det faglige og pedagogiske innholdet i undervisningsprogrammet. Etter Skattedirektoratets oppfatning, kunne likevel ikke selskapets utvikling av undervisningsprogrammet anses som en undervisningstjeneste.

Unntaket omfatter også varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Faktisk bruk av varer og tjenester ifm. opplæringen er altså ikke tilstrekkelig. For i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig, må uttrykket «et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester» tolkes relativt snevert. Skattedirektoratet har lagt til grunn at uttrykket «et naturlig ledd i» i praksis betyr tilnærmelsesvis det samme som «et nødvendig ledd i». Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 om at unntaket ikke omfatter undervisningsinstitusjonens omsetning av skrivemateriell eller kioskvarer. Egen omsetning av kompendier/trykksaker ment for utfylling, som fremstilles ved undervisningsinstitusjonen anses derimot omfattet av unntaket. Det samme må antas å gjelde undervisningsmateriale på disketter, CD-rom eller kassetter som er fremstilt av undervisningsinstitusjonen, og likeledes egenfremstilt materiell som inngår i et brevkurs, og som skal hjelpe studentene å besvare brevene.

Varer som ikke omfattes av unntaket vil eksempelvis være hårpreparater som kursdeltakerne mottar i forbindelse med presentasjon av produkter som ledd i kurs for frisører, svømmebriller som inngår i vederlaget for deltakelse på svømmekurs og naturpreparater som inngår i røykeavvenningskurs.

Lovpålagt pc-tilgang

Videregående skoler som fra 1. juli 2007 er lovpålagt å holde elevene med digitale læremidler og digitalt utstyr, skal ikke beregne merverdiavgift på egenandel som innbetales fra elev for å motta bærbar pc. Etter endringer i opplæringsloven og privatskoleloven er pc-tilgang blitt en lovfestet rettighet på linje med retten til videregående undervisning. Dersom skolen velger å oppfylle sin forpliktelse ved å tildele bærbar pc mot egenandel, antar direktoratet at pc-tildelingen vil falle inn under unntaket i mval. § 3‑5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Dette vil omfatte fylkeskommunale videregående skoler og offentlig godkjente private videregående skoler med rett til statstilskudd etter privatskoleloven. Innkjøp av pc-ene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven (SKD 1/11). Dersom det derimot gis tilbud om pc som overstiger stipendsatsen etter opplæringsloven, har fylkeskommunen ytet noe mer enn hva den er forpliktet til, og er således utenfor rammen av den lovfestede plikten for skolen. Skattedirektoratet har antatt at dette derved blir avgiftspliktig omsetning.

SensureringSertifisering

Sensurering av en eksamen som er ment å dokumentere en elevs kompetansenivå etter gjennomgått undervisning, anses uansett om det betales særskilt for denne delen av tjenesten, som en del av unntaket for undervisningstjenester. Likeledes er eksamen og sensur som tilbys uten at det samtidig er gjennomgått undervisning (privatisteksamen), omfattet av unntaket for undervisningstjenester. En underleverandørs produksjon av en eksamen, dvs. trykksaken som sådan, er ikke omfattet av unntaket. Tjenester som gjelder sertifisering av kompetanse og hvor det er selve sertifiseringen som utgjør tjenesten, er ikke omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Dette vil eksempelvis omfatte tilbud om å teste egen kunnskap i bruk av dataverktøy via Internett som ledd i å bli sertifisert som operatør. Ren sertifisering av kompetanse vil etter omstendighetene imidlertid kunne komme inn under merverdiavgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse. Om offentlig myndighetsutøvelse, se § 3‑9 første ledd.

Administrasjon

Undervisningsinstitusjonens administrasjon av eget opplæringstilbud vil åpenbart være unntatt. Andre institusjoners organisering/administrasjon vil ikke være unntatt dersom det ikke også ytes undervisningstjenester. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om rekkevidden av undervisningsunntaket, uttaler departementet at selvstendige enheter som har som formål å gjøre administrasjon av undervisningstilbud mer effektiv, er omfattet av bestemmelsen. Departementet nevner i denne forbindelse opplæringskontorer for lærlinger. Departementets uttalelse går lengre enn bestemmelsens ordlyd, og kan derfor ikke gis generell anvendelse.

Underleverandørers utarbeiding av kursinnhold/-materiale er ikke omfattet av unntaket. Se omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 ovenfor i § 3‑5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester.

Markedsføring

Markedsføring av undervisningstilbud omfattes ikke av unntaket.

Tilrettelegging

Omsetning av tjenester som består i å tilrettelegge for undervisning er avgiftspliktig. Dette kan for eksempel gjelde en ambassade som tar vederlag for å gjøre det mulig for utenlandsstudenter å avlegge norske eksamener i utlandet.

Internatskoler

Overnatting og forpleining (servering) på internatskoler omfattes av unntaket. Skattedirektoratet har lagt til grunn at unntaket omfatter alle former for undervisning ved folkehøyskoler der skolene enten selv eller i samarbeid med andre er arrangør. Dette vil således også omfatte kortere kurs i sommerferier etc. ved skolene. Servering i elev- og studentkantiner er for øvrig unntatt etter paragrafens fjerde ledd, se § 3‑5 fjerde ledd – Servering fra elev- og studentkantiner nedenfor.

Praksis

KMVA 6546 av 19. oktober 2009

Klager tilbyr sikkerhetskurs av varierende lengde for anleggssektoren. Kursdeltakerne får tilbud om å overnatte på kursstedet i en møblert brakkerigg, hvor klager besørger renhold og oppredde senger. Ved ledig kapasitet tilbys også andre enn kursdeltakere overnatting i brakkeriggen.

Klager hadde fradragsført inngående avgift på leasing av de flyttbare brakkene under henvisning til at de var til bruk i virksomhet med romutleie, jf. merverdi­avgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Skattekontoret nektet fradrag under henvisning til at klager drev undervisningsvirksomhet, og viste til at brakkene var anskaffet for å dekke kursdeltakernes overnattingsbehov, jf. merverdiavgifts­loven § 5 b annet ledd. Etter skattekontorets oppfatning, ble romutleie i dette tilfellet omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Romutleien hadde således store likhetstrekk med romutleie på internatskoler.

Klagenemndas flertall opphevet etterberegningen og begrunnet dette med at klager omsatte ordinære overnattingstjenester.

• Les mer

Etter paragrafens tredje ledd er utleie av arbeidskraft som utfører undervisning unntatt fra merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen sikrer nøytraliteten i unntaket. Sammenlign tilsvarende bestemmelse for unntakene for helsetjenester, helserelaterte tjenester og sosiale tjenester. Vikarbyråer som driver virksomhet med utleie av arbeidskraft, også til undervisningsinstitusjoner, vil få omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Kravet om at den utleide arbeidskraft skal utføre undervisning innebærer at utleie av kontorpersonell og personell som skal drive rengjøring eller vedlikehold på en undervisningsinstitusjon, vil være avgiftspliktig.

Skolefritidsordningen anses som en del av undervisningen, og utleie av personell til ordningen omfattes således også av unntaket.

Bestemmelsen unntar servering fra elev- og studentkantiner. Bakgrunnen for unntaket er ifølge forarbeidene blant annet at dette er en type tjeneste som ofte står i nær sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsinstitusjonene yter overfor elever og studenter.

Bestemmelsen omfatter kantinevirksomhet både i private og offentlige undervisningsinstitusjoner. Universitets- og høyskolekantiner, elevkantiner i videregående skole og lignende, er eksempelvis omfattet av unntaket. Det samme gjelder leirskolers omsetning av serveringstjenester til beboerne under oppholdet. At ansatte ved utdanningsinstitusjonen har adgang til kantinen er ikke antatt å frata kantinen status som elev- og studentkantine (BFU 26/09). Dersom det utover det rent sporadiske også serveres andre, vil denne omsetningen ikke omfattes av unntaket. Kantinen får i så fall såkalt delt virksomhet.

Det er kantinenes omsetning av serveringstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Den etablerte avgiftsplikten for vareomsetning fra kiosk, og ved catering, videreføres.

Unntaket gjelder arten av tjenesten og ikke selve lokalet hvor det foregår servering til elever og studenter. Dersom eksempelvis en studentkantine tidvis benyttes til ordinær serveringsvirksomhet hvor serveringsstedet er åpent for alle, eller om det i skoleferien drives ordinær serveringsvirksomhet fra kantinen, vil omsetningen omfattes av avgiftsplikten for serveringstjenester. Unntaket omfatter heller ikke alkoholservering som skjer fra slike kantiner. Dette er fordi det i slike tilfeller ikke foreligger noen nær tilknytning til det velferdstilbud, i form av servering, som undervisningsinstitusjonene yter overfor studentene/elevene. Kantinene driver i slike tilfeller dessuten i større grad i konkurranse med andre serveringssteder.

Kantiner med kiosksalg, tidvis eller sesongvis avgiftspliktig servering, eller som omsetter alkohol, vil ha omsetning innenfor og utenfor loven, med de konsekvenser dette har for fradragsretten for inngående avgift.

Det følger av begrunnelsen for unntaket at det ikke kan anvendes analogisk på serveringstjenester som omsettes av andre enn de tradisjonelle undervisningsinstitusjonene, herunder internater. Se likevel om Forsvarets mannskapsmesser under Enkeltsaker nedenfor. Serveringstjenester som omsettes i tilknytning til undervisning utenfor undervisningsinstitusjoner som nevnt, skal følgelig avgiftsberegnes. Avgiftsmyndighetene har imidlertid antatt at servering av forfriskninger i pauser i undervisning ikke skal avgiftsberegnes.

Undervisningsinstitusjoner som ikke omsetter serveringstjenester til vanlig, men som av praktiske grunner besørger bestilling av mat på vegne av kursdeltakere ved behov, og uten å gjøre påslag, anses normalt ikke for å omsette serveringstjenester. Dette gjelder uavhengig av om vederlag for bespisningen betales særskilt eller er inkludert i samlet kursvederlag. Dersom undervisningsinstitusjonen har den økonomiske risikoen for bespisningen, dvs. at institusjonen ikke har krav på refusjon dersom antall kursdeltakere som velger å benytte seg av tilbudet om mat, er færre enn forutsatt, antas det likevel at institusjonen omsetter serveringstjenester.

Praksis

Grunnskolers omsetning av frukt og melk til elever

Skattedirektoratet har antatt at grunnskolers omsetning av frukt og melk til elever er omfattet av avgiftsunntaket for serveringstjenester fra elev- og studentkantiner. Det er lagt vekt på at omsetningen i slike tilfeller, til tross for at det vanskelig kan sies å foreligge omsetning fra kantiner, i minst like stor grad står i sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsinstitusjonene yter overfor elever. Unntaket gjelder arten av tjenesten, og det vil ikke være diskvalifiserende at skolen av en eller annen grunn ikke disponerer eget kantineområde.

Praksis

Kantiner ved sivilforsvarets regionale skoler

Skattedirektoratet har lagt til grunn at sivilforsvarets regionale skoler ikke omfattes av avgiftsunntaket. Denne type kantiner anses som et mer utvidet tilbud enn vanlige elev- og studentkantiner. I tillegg er omfanget av bespisningsgjester mer omfattende.

Praksis

Finansdepartementets brev av 27. juni 2001 til Forsvarsdepartementet

Finansdepartementet har i brev av 27. juni 2001 til Forsvarsdepartementet uttalt at Forsvarets velferdskantiner omfattes av avgiftsunntaket. Det er lagt vekt på at målgruppen er de vernepliktige, og at førstegangstjenesten er å betrakte som utdanning (gir poeng ved opptak til studier). Kantinetilbudet er nært knyttet til de velferdstiltak som Forsvaret yter overfor de vernepliktige, og samme hensyn gjør seg gjeldende som ved de ordinære undervisningsinstitusjoners serveringstilbud.

Praksis

Finansdepartementets brev av 4. mai 2006 til et advokatkontor

Finansdepartementet har i brev av 4. mai 2006 til et advokatkontor lagt til grunn at et privat selskaps drift av en mannskapsmesse hvor de vernepliktige ikke betaler for maten, skal anses omfattet av unntaket for elev- og studentkantiner. Selskapet har således ikke fradragsrett for anskaffelser til virksomheten og skal ikke beregne avgift av vederlaget fra Forsvaret.

Praksis

Skattedirektoratets brev av 12. mai 2005

Skattedirektoratet fant i brev av 12. mai 2005 at servering fra studenthytter normalt ikke vil være omfattet av avgiftsunntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 13. Servering fra slike hytter kan vanskelig sies å være servering fra «kantine» slik begrepet benyttes i vanlig språkbruk. Også formålsbetraktninger tilsier at serveringstjenester fra denne type serveringssteder normalt bør falle utenfor avgiftsunntaket. Serveringen vil ha en betydelig fjernere tilknytning til undervisningsinstitusjonens ordinære tilbud enn serveringen fra «ordinære» kantiner, både fordi studenthytter primært benyttes av studenter på fritiden og fordi hyttene ikke ligger i tilknytning til undervisningsstedet. Dette må gjelde selv om hytta benyttes til noe kursing i regi av undervisningsinstitusjonen.

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra avgiftsplikt. Unntaket omfatter slik som inn- og utlånstjenester, omsetning av selskapsandeler, valutatransaksjoner, betalingsformidling og forsikringstjenester. Videre omfattes omsetning av finansielle instrumenter (verdipapirer) og tilsvarende virksomhet, samt forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap. Oppregningen er for øvrig ikke uttømmende.

Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Det presiseres at det ikke er de finansielle virksomhetene som sådan, for eksempel banker, forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av de tjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter. Det er altså tjenestens art som er avgjørende for om unntaket kommer til anvendelse, ikke hvem som yter den.

Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

EU rett

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Finansdepartementet anser på denne bakgrunn at det ved tolkingen av unntaket skal ses hen til EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)–(6) (nå Rådsdirektiv 2006/112/EF av 28. november 2006 om det felles merverdiavgiftssystem artikkel 135 nr. 1 (a)–(g)) og praktiseringen av dette innen EU, se Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester (tolkingsuttalelsen), punkt 1. I Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) uttalte Høyesterett «Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av de tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert.» Dette er senere gjentatt i HR-2019-2335-A (Gjensidige Pensjonsforsikring AS).

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester som utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Begrepene som brukes til å beskrive de enkelte tjenestene må derfor fortolkes strengt etter sin ordlyd, slik Høyesterett også legger til grunn i HR-2019-2335-A (Gjensidige Pensjonsforsikring AS). Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis innen EU.

Departementet viser til at avgrensingen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning, særlig lov om forsikringsvirksomhet (lov 10. juni 2005 nr. 44), lov om verdipapirhandel (lov 29. juni 2007 nr. 75) og lov om finansavtaler (lov 18. desember 2020 nr. 146 som trådte i kraft 1. januar 2023.)

Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 på side 166 og 167 at selv om dette medfører at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, må hensynet til konkurransenøytralitet veie tyngre. En slik avgrensning vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensningen av EUs rådsdirektiv 2006/112/EF om merverdiavgift (tidligere sjette merverdiavgiftsdirektiv).

Delt virksomhet – fradragsrett

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjelder anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Virksomheter som omsetter både avgiftspliktige tjenester og unntatte finansielle tjenester må fordele fradrag for inngående merverdiavgift etter de alminnelige reglene i loven § 8‑2 og forskriften § 8‑2‑2. Finansdepartementet har i brev av 18. desember 2020 uttalt at all omsetning, som det klare utgangspunkt, skal medtas i den «samlede omsetning», og at begrepet «omsetning» skal forstås på samme måte som legaldefinisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav a. Se nærmere omtale i § 8‑2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift.

Merk at den såkalte ubetydelighetsregelen i § 8‑2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for fellesanskaffelser dersom omsetningen i den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning, ikke gjelder for virksomheter som hovedsakelig omsetter unntatte finansielle tjenester.

Tilordning av fradragsretten

Spørsmålet om tilordning av fradragsretten ble vurdert i BFU 76/03. I forbindelse med utlånsvirksomhet blir det utført tjenester av eksterne advokater. Det er långiver som engasjerer og fører dialogen med advokaten. Imidlertid er det låntaker som, iht. avtale med långiver, skal være ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Dette vil også gjelde i tilfeller der det tilsagte lånet ikke blir utbetalt. Skattedirektoratet uttalte at det forhold at låntaker overfor långiver har påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, ikke endrer det faktum at advokaten yter sin tjeneste overfor långiver. Advokatfirmaet i nærværende sak pliktet derfor å utstede salgsdokument til den som var kjøper av advokattjenesten, dvs. långiver. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjaldt i utgangspunktet syndikerte lån, men det ble forutsatt at vurderingene og konklusjonen også gjaldt låneforhold hvor det bare er én bank på långiversiden. Se også BFU 95/03 som dels omhandler det samme spørsmålet.

I det følgende vil det først bli gitt en omtale av formidlingsbegrepet ved omsetning av finansielle tjenester, deretter gis en omtale av avgiftsbehandling ved såkalte sammensatte ytelser samt ved leveranser fra underleverandører, før det gis en nærmere omtale av de unntatte finansielle tjenestene i bestemmelsens oppregning.

Unntaket omfatter også formidling av unntatte finansielle tjenester. Dette var forutsatt allerede ved merverdiavgiftsreformen 2001, selv om ordlyden den gang kunne tyde på at unntaket bare omfattet formidling av visse finansielle tjenester, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5.

Med «formidling» forstås det å, på oppdrag fra en part, bistå med å etablere kontakt med den annen part og gjennomføre eller bistå oppdragsgiver i forhandlinger, og for øvrig yte slik bistand som er nødvendig for at partene skal inngå avtale. Kjernen i virksomheten vil være aktivt å bidra til å bringe partene sammen i en avtale.

Det kan neppe stilles krav om at en formidler/mellommann må ha vært engasjert i samtlige faser av et oppdrag for at det skal være snakk om formidlingstjenester. Det «å bringe partene sammen» er vesentlig, men ikke nødvendigvis tilstrekkelig.

For at en virksomhet skal kunne anses som mellommann, kreves i tillegg at virksomhetsutøveren opptrer selvstendig, dvs. uavhengig av kontraktspartene, og ikke bare som representant for dem. I praksis er det videre uttrykt at en formilder ikke skal ha en selvstendig interesse i avtalens innhold. Det at en formidler har en interesse i at det blir inngått avtale, slik at han selv får betalt formidlingshonorar, diskvalifiserer imidlertid ikke fra å anses som en formidler.

Formidling av finansielle tjenester omfatter tjenester fra forskjellige selvstendige mellommenn innen ulike deler av finansnæringen som fonds- og aksjemeglere, valutameglere, forsikringsmeglere etc. Banker og utstedere av betalingskort og kredittkort utfører betalingsformidling.

Finansielle instrumenter mv. omsettes i det alt vesentlige ved hjelp av profesjonelle aktører som enten selv trer inn i avtaler om kjøp og salg, eller formidler kontakt mellom avtalepartene uten selv å ta del i omsetningsavtalen (egentlig megling).

Formidleren kan selv tre inn i avtaler med kontraktspartene ved å opptre i eget navn og for egen regning. Det kalles selvinntrede eller «dealing», og er en form for egenhandel. Formidlingstjeneste som innebærer selvinntrede er omfattet av unntaket som omsetning av finansielle instrumenter.

Kommisjon

Ved kommisjon opptrer formidleren av den finansielle tjenesten i eget navn, men for fremmed regning, jf. kommisjonsloven 30. juni 1916 nr. 1 § 4. Deler av fondsmeglernes virksomhet kan ses som en særlig kommisjonsform. Også kommisjon er en form for egenhandel, da kommittenten (oppdragsgiver) formelt står utenfor avtalen, jf. kommisjonsloven § 56 første ledd. Mellom kommisjonær og kommittent består det et eget avtaleforhold. Omsetning i kommisjon er unntatt.

Fremmed navn

Formidlere kan også opptre i fremmed navn. Megleren trer da ikke selv inn i avtalen, men medvirker til avtaleslutning for fremmed regning. Megleren kan ha fullmakt til å inngå avtale på vegne av parten. Formidleren kan opptre på vegne av en eller flere ytere eller mottagere av finansielle tjenester, og mottar normalt vederlag fra bare den ene parten. Formidling i fremmed navn er i utgangspunktet unntatt fra avgiftsplikt.

Også agenter opptrer i fremmed navn. Disse kan ha fullmakt til å oppta ordrer eller slutte salg. Agenten opptrer imidlertid alltid på vegne av prinsipalen og ivaretar dennes interesser, mens en del meglere opptrer på vegne av begge parter i transaksjonen. Forsikringsagent med fullmakt til å inngå forsikringsavtale på vegne av prinsipalen kalles tegningsagent. Agent som ikke har slik fullmakt kalles formidlingsagent.

Formidling må avgrenses mot rådgivning, markedsføring og annen avgiftspliktig medvirkning. Utenfor unntaket faller derfor tjenester fra såkalte ratingbyråer og andre som yter investeringsrådgivning på selvstendig grunnlag uten sammenheng med konkrete finansielle tjenester. Formidling uten forbindelse med en avgiftsfri finansiell tjeneste kan omfattes av meglingsbegrepet, men er altså avgiftspliktig. Det gjelder for eksempel eiendomsmegling.

Formidlingsbegrepet må videre avgrenses mot tjenesteytelser av teknisk, administrativ eller forvaltningsmessig karakter.

De ulike aktørene som opererer i markedet for finansielle tjenester har forskjellige roller eller tilknytning til omsetningen i markedet. Mange som åpenbart opptrer som formidlere, mellommenn, tilbyr ofte tjenester som fremstår som mer komplekse enn det som følger av en vanlig avgrensing av begrepet formidling. En rekke tradisjonelle aktører i markedet spesielt knyttet til omsetning av finansielle instrumenter, som for eksempel verdipapirforetak etter lov om verdipapirhandel, vil derfor ha omsetning som er både avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt (såkalt delt virksomhet). Hvilke deler av foretakenes virksomhet som omfattes av formidlingsbegrepet har vært gjenstand for en rekke tvister.

En sentral rettskilde som kaster lys over innholdet i formidlingsbegrepet i norsk rett, er Høyesteretts dom i Sundal Collier Carnegie-saken (Rt. 2009 s. 1632). Denne avgjørelsen omtales nærmere under Formidling av finansielle instrumenter, investeringstjenester. Omtale av formidling knyttet mot de ulike formene for finansielle tjenester er også omtalt i de særskilte kapitlene § 3‑6 bokstav a – Forsikringstjenester til § 3‑6 bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond nedenfor.

En finansiell tjeneste kan inneholde flere elementer som isolert sett kan være unntatte eller avgiftspliktige (sammensatte ytelser). I slike tilfeller må det vurderes konkret om det foreligger flere selvstendige ytelser som skal avgiftsbehandles hver for seg, eller om ytelsene er av en slik karakter at de kan anses for å være integrerte og avgiftsbehandles under ett. Dette omtales ofte som «hovedytelses­læren». Skattedirektoratet anser at begrepet «sammensatte ytelser», eng. «composite supplies», er mer presist, se nærmere under Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren. Utgangspunktet i norsk rett er uansett at hvert omsetningsobjekt skal behandles for seg, jf. mval. § 4‑1 første ledd, samt bokføringsforskriften § 5‑1‑5. Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan ses som en bekreftelse på at rettssetningene fra EU-retten, som bl.a. følger en hovedytelsestilnærming for sammensatte ytelser, er en del av norsk rett innenfor området for finansielle tjenester.

Departementet har i sin tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forutsetningen er at den underordnede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne.

Det presiseres at begrepet «underordnede tjenester» i denne sammenheng refererer til tjenester som hovedleverandøren selv yter sammen med den finansielle tjenesten. Finansdepartementet har i en uttalelse av 8. mars 2021 vedrørende TV-dekodere omtalt ulike tilgrensende vurderingstemaer. Uttalelsen er omtalt i kapittel 4.

For øvrig er problemstillingen berørt under omtalen av de ulike typene finansielle tjenester.

Verdipapirforetak

I tolkingsuttalelsen av 15. juni 2001 la departementet til grunn at underordnede tjenester som omhandlet i den tidligere verdipapirhandelloven av 1997 § 8‑1 (nå i verdipapirhandelloven av 2007 nr. 75 § 2‑6), var eksempler på tjenester hvor det i utgangspunktet ikke foreligger slik direkte tilknytning at tjenestene anses som en integrert del av en finansiell hovedytelse. Dette innebærer at verdipapirforetak vil omfattes av avgiftsplikt for deler av sin virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5 side 168.

Rådgivning

Rådgivningsvirksomhet er i utgangspunktet avgiftspliktig. Rådgivning kan likevel bli omfattet av unntaket, for eksempel for formidling av omsetning av finansielle instrumenter i den grad rådgivningen fremstår som direkte tilknyttet formidlingstjenesten og som mindre vesentlig enn denne. Dette kan for eksempel gjelde når det ytes rådgivning ved mottak og formidling av ordre på vegne av kunde, eller utførelse av ordre på vegne av kunde, jf. verdipapirhandelloven § 2‑1 første ledd nr. 1 og 2. Ytes rådgivningen mot særskilt vederlag, vil det som hovedregel medføre avgiftsplikt. Dette vil for det første gjelde tjenester som omhandlet i verdipapirhandelloven § 2‑3 fjerde ledd, men også utarbeidelse og formidling av anbefalinger etter samme bestemmelse.

Tilsvarende vil imidlertid også gjelde investeringsrådgivning som etter verdipapirhandelloven av 1997 var en tilknyttet tjeneste, men som nå er regnet som en investeringstjeneste. Se også omtalen av investeringsrådgivning nedenfor i § 3-6 - Om formidling av finansielle tjenester. Rådgivning om kapitalmarkedsstrategi, kapitalstruktur, industriell strategi og lignende, samt tjenester i forbindelse med fusjon og oppkjøp av foretak, vil således være avgiftspliktige tjenesteytelser.

Om rådgivningstjenester ved fusjon og oppkjøp av foretak, se Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (Sundal Collier Carnegie) omtalt nedenfor i § 3‑6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap. I vurderingen av rådgivningen som en tilknyttet tjeneste, uttalte Høyesterett: «Dette forberedende arbeidet er nettopp av en slik sekundær og underordnet karakter, som etter Volker Ludwig-dommen avgiftsmessig skal følge hovedytelsen. Det må videre legges til grunn at et ordinært element i et salgsoppdrag som dette nettopp er å rådgi blant annet om hva som vil være en realistisk prisforventning og hva som vil være et hensiktsmessig tidspunkt for å legge bedriften ut for salg.»

I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor) vurderte retten tjenester ytt i henhold til en forvaltningsservice-avtale (FSA). Retten mente at hovedytelsen var rådgivningstjenesten med den konsekvens at ytelsene etter avtalen var avgiftspliktige i sin helhet. I vurderingen av om det var ytt flere selvstendige tjenester, eller en hovedytelse med underordnede tjenester, anså lagmannsretten at selskapet omsatte en sammensatt ytelse, delvis bestående av isolert sett unntatt ordreformidling og delvis isolert sett avgiftspliktig rådgivning. Retten kom til at det ikke var grunnlag for å splitte vederlaget i en avgiftspliktig og en unntatt del, som om det ble ytt to separate ytelser. Dommen er nærmere omtalt under § 3‑6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende.

Det vises videre til EU-domstolens uttalelse i C-607/14 (Bookit) som er omtalt under § 3‑6 bokstav c – Utføring av betalingsoppdrag. I Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke) ble det vurdert om det forelå to selvstendige tjenester, dvs. entreprise og kreditt, eller om rentene kun måtte ses som en del av prisen på entreprisetjenestene, dvs. ikke som en egen finansieringstjeneste. Retten antok at finansieringsavtalene i den aktuelle saken ikke utgjorde en selvstendig økonomisk realitet. Retten uttalte: «Det er etter dette ikke nødvendig for lagmannsretten å gå inn på det generelle spørsmål om hvilke betingelser som eventuelt må være oppfylt for at en finansiering av byggherren fra entreprenørens side skal kunne betraktes som en atskilt – og derved avgiftsfri – ytelse. Spørsmålet om avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 18 vil uansett måtte bero på en konkret og samlet vurdering i det enkelte tilfelle.» Dermed inngikk rentene, som vederlag for at betaling fant sted ved eller etter ferdigstillelse, i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1. Dommen er også omtalt under § 3‑6 bokstav b – Finansieringstjenester.

Fulltegningsgaranti

Tjenester knyttet til fulltegningsgaranti omfatter blant annet bistand til å innhente de nødvendige garantitilsagn uten at tjenesteyter selv tar noen finansiell risiko. Slik rådgivning, kontakt med eventuelle garantister mv. kan forestås av eksempelvis investeringsforetak, revisorer, advokater og frittstående konsulenter. Tjenester av denne art er avgiftspliktig.

Den avgiftsmessige statusen for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 169. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Vesentlig og spesifikk

På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises her til at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste.

Hvorvidt en tjeneste fra en underleverandør er omfattet av unntaket må vurderes konkret. I utgangspunktet skal unntaket tolkes strengt.

Det sentrale vurderingskriteriet er trukket opp i en rekke EU-dommer og gjelder generelt for situasjoner der en underleverandør leverer tjenester, typisk til en finansinstitusjon. I Abbey National (avsnitt 70) fremgår at tjenesten sett under ett må utgjøre en særskilt helhet og oppfylle de spesifikke og vesentlige funksjoner som er beskrevet i EU-direktivets unntak for finansielle tjenester.

Kriteriene har i ettertid vært gjenstand for flere avgjørelser vedrørende unntaket for utføring av betalingsoppdrag og forvaltning av verdipapirfond. Et sentralt vurderingstema er en nærmere sammenligning av den konkrete tjenesten som er levert av underleverandøren vurdert mot de kjennetegnene som er karakteristiske ved og som representerer de ytelser som er finansielle etter sin art.

Tjenester som utøves av finansinstitusjoner utkontrakteres. Dette reiser spørsmål om tjenesten som utkontrakteres fremdeles har en funksjon som er vesentlig og spesifikk for det aktuelle unntakets område. Det må derfor analyseres om ytelsene har disse funksjoner og kvaliteter som normalt (objektivt sett) ligger i tjenesten.

Samlet eller særskilt helhet er videre kriterier i EU-retten som benyttes for å beskrive det funksjonelle innholdet i en gitt ytelse. I dette ligger at flere funksjoner kan tilsi at en tjeneste omfattes av unntaket. Videre ligger det et selvstendighetselement i begrepet «særskilt». Dvs. at i forholdet mellom underleverandøren og kjøperen/mottakeren av tjenesten vil den konkrete funksjonsdelingen mellom partene være et relevant moment i vurderingen.

Nedenfor er det gitt noen eksempler for å illustrere vurderingen av om tjenesten fra underleverandør kan anses som omfattet av unntaket eller ikke. For øvrig er problemstillingen berørt i omtalen av praksis under de ulike typene finansielle tjenester.

Forsikrings- og finansieringstjenester

Unntakene som gjelder for eksempel forsikring og finansieringstjenester må tolkes snevert. Unntakene antas kun å omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring eller finansiering. I dette ligger en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mellom den som presterer ytelsen og den som mottar hhv. forsikringen (forsikringstaker) eller kreditten/finansieringen (låntaker). Dette medfører at kun leverandøren av hhv. forsikringen og kreditten (hovedleverandøren) anses å levere en unntatt finansiell tjeneste, selv om underleverandører yter tjenester som er både vesentlige og nødvendige for hovedleverandørens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten. Eksempler på slike avgiftspliktige tjenester kan blant annet gjelde registrering av inn- og utbetalinger, utarbeidelse av kontooversikter, terminvarsel og eventuelle purringer.

Omsetning av valuta

Om underleverandører til aktører som driver med utvinning av bitcoins, se § 3‑6 bokstav d – Omsetning av gyldige betalingsmidler nedenfor.

Bestemmelsens bokstav a unntar omsetning av forsikringstjenester. Unntaket omfatter også formidling av forsikringstjenester, jf. bestemmelsens første ledd. Forsikringsbransjen omfatter et bredt spekter av forsikringsformer innen skadeforsikring og personforsikring (livsforsikring) og formidlerne kan ha til dels svært ulike funksjoner. Dette kapittelet omtaler både forsikringstjenester og formidling av forsikring.

Forsikring

Ytelse av forsikringstjenester er regulert bl.a. i lov av 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsvirksomhet. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 omtales begrepet «forsikring». Forsikring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det presiseres at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

Veihjelpsabonnement

Skattedirektoratets uttalelse av 17. august 2011 gjaldt spørsmålet om ytelse av veihjelp mot årlig premie omfattes av unntaket for forsikringstjenester. Med henvisning til Card Protection Plan-dommen (CPP), uttalte direktoratet at tilsvarende må legges til grunn i norsk rett.

Praksis

C-349/96 (Card Protection Plan)

I C-349/96 (Card Protection Plan) uttalte EU-domstolen seg om fortolkningen av unntaket for forsikringsvirksomhet i dagjeldende merverdiavgiftsdirektiv (sjette direktiv). Unntaket er ikke begrenset til å omfatte tjenester utført av subjekter med tillatelse til å opptre som forsikringsgiver. Domstolen viste til at EUs forsikringsdirektiv 73/239, etter endringsdirektiv 84/641, også klassifiserer assistanse i form av bistand til personer som kommer i vanskeligheter på reise eller under fravær fra hjemmet, som forsikring. Det fastslås videre at forsikringen ikke nødvendigvis må ytes som et pengebeløp, men også f.eks. som praktisk bistand. Domstolen fant ingen grunn til at forsikringsbegrepet i merverdiavgiftsdirektivet skulle forstås annerledes enn tilsvarende begrep i forsikringsdirektivet. Ut fra dette måtte ytelse av assistanse mot betaling av premie anses som en unntatt forsikringstjeneste etter sjette direktiv.

Gjenforsikringsvirksomhet

Gjenforsikring innebærer at et forsikringsselskap beskytter seg mot tapsrisiko ved selv å tegne forsikring, ved at deler av selskapets forpliktelser overfor egne forsikringstakere overtas av ett eller flere andre forsikringsselskap. Dette er vanlig bl.a. innen shipping. Unntaket for forsikringstjenester kommer til anvendelse også på slik gjenforsikringsvirksomhet.

Tilknyttede tjenester

Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsberegnes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som er avgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for deler av virksomheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftspliktig eller ikke, må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen av en unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skal ikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren») om tilknyttede tjenester.

Forsikring ved leasing

EU-domstolens dom i sak C-224/11 BGZ Leasing gjaldt et selskap som drev leasingvirksomhet. Kundene var ansvarlig for skader og tap av gjenstanden. Leasingselskapet krevde at den leasede gjenstanden var forsikret og tilbød kundene forsikring. Hvis kundene ønsket å benytte seg av dette, tegnet BGZ Leasing tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerte kundene prisen for forsikringen.

EU-domstolen uttalte at «(e)n ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.» Videre uttalte EU-domstolen at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøyaktige omkostninger ved forsikringen, anses det i den aktuelle saken som en forsikringstjeneste iht. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135, stk. 1, litra a).

Forsikring ved bruktbilomsetning

Praksis

C-584/13 Mapfre

I sak C-584/13 Mapfre, som gjaldt salg av forsikring ved bruktbilomsetning, utdypet EU-domstolen hva som ligger i begrepet forsikring. Der en virksomhet, uavhengig av bruktbilselger, mot vederlag gir garanti mot feil utgjør dette forsikring i henhold til direktivet. Det uttales at forsikring og salg av bruktbiler prinsipielt anses for særskilte og uavhengige ytelser. Grunnet begrenset faktum ble det overlatt til den nasjonale domstol å vurdere om det foreliggende tilfellet skulle ses som en enkelt transaksjon eller to uavhengige transaksjoner.

Formidling/ megling av forsikring

Forsikringsformidling er regulert i lov 22. desember 2021 nr. 163, (erstatter lov 10. juni 2005 nr. 41). Definisjonen i den nå opphevede forsikringsformidlingsloven § 1‑2 nr. 1, følger av ny lov § 1‑3 med en noe annen struktur. Dette er imidlertid ikke ment å innebære noen realitetsendringer, jf. Prop. 233 LS (2020 – 2021) side 89 der det fremgår at forsikringsformidling innebærer mellomleddsvirksomhet, der formidleren opptrer som bindeledd mellom forsikringsforetaket og forsikringstaker. Formidlingen må skje på ervervsmessig basis. Det har siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i loven vært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i tilknytning til å bringe partene i kontakt med hverandre. Dette gjelder eksempelvis:

• anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag
• gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning
• gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av for­sikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser («risk-management»), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet
• undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet
• utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn.

Unntaket er begrenset til å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstjenesten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgivning som formidlere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon eller under forsikringsavtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikringsobjektet, forsikringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbindelse med fornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfattet. Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsikringsavtalen omfattes imidlertid ikke.

Med forsikringsformidling menes etter § 1‑3 første ledd bokstav a og b «ervervsmessig mellomleddsvirksomhet som består i å utøve forsikringsdistribusjon».

Forsikringsdistribusjon er videre definert slik:

«a) å legge frem, gi råd om, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen eller gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle

b) å levere opplysninger om én eller flere forsikringsavtaler i overensstemmelse med kundens valgte kriterier via et nettsted eller andre medier, herunder utarbeidelse av en prioritert liste over forsikringsavtaler som omfatter pris- og produktsammenligninger eller prisrabatter på en forsikringsavtale, hvis kunden er i stand til direkte eller indirekte å inngå en forsikringsavtale ved å bruke nettsted eller andre medier.»

Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler.

Selv om loven er nyere enn unntaket for finansielle tjenester, har Skattedirektoratet i en konkret sak lagt til grunn at definisjonen må være retningsgivende for hva som omfattes av begrepet formidling av forsikring. Saken er omtalt senere i dette kapitlet, se omtalen av Skattedirektoratets melding 2/11. Det vises også til departementets uttalelse om betydningen av særlovgivningen ved merverdi­avgiftsreformen 2001, se § 3-6 - Generelt om unntaket for finansielle tjenester.

Unntaket for formidling av forsikring er ikke begrenset til formidlingsvirksomhet regulert i forsikringsformidlingsloven, som i hovedsak bare gjelder forsikringsmegling, gjenforsikringsmegling og forsikringsagentvirksomhet. Hva som ligger i disse begrepene, fremgår av definisjonene i hhv . forsikringsformidlingsloven §§ 2‑1, 2-2 og 2-3. En forsikringsmegler opptrer på vegne av en forsikringstaker, mens en agent opptrer på vegne av et eller flere forsikringsselskap. Gjenforsikringsmegling består i rådgivning overfor et forsikringsselskap eller å presentere forsikringsløsninger overfor et forsikringsselskap i forbindelse med gjenforsikring uten å ha uttrykkelig avtale med gjenforsikringsselskapene om dette. Også formidling av forsikring som ikke omfattes av forsikringsformidlingsloven vil således omfattes av unntaket.

Dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tjenesten (formidling av forsikring) og således unntatt fra avgiftsplikt.

Praksis

BFU 14/08

BFU 14/08 gjaldt et selskap som planla å drive forsikringsmegling etter forsikringsformidlingsloven, og som reiste spørsmål om rekkevidden av unntaket for formidling av forsikring. Spørsmålet omfattet en rekke spesifiserte tjenester som innsenderen mente utgjorde egne avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Skattedirektoratet antok imidlertid at det var tale om aktuelle tjenester som sedvanlig ytes som ledd i forsikringsmegling, som var direkte knyttet til den unntatte finansielle tjenesten og mindre vesentlig enn denne. Tjenestene ble derfor ansett som omfattet av unntaket for forsikringsformidling.

Forsikring i forbindelse med varesalg

I Finansdepartementets uttalelse av 10. november 2009, som primært gjelder selgers låneformidling, bemerkes det at unntaket også omfatter formidling av forsikring som utøvd av vareselgere ved varesalg og tjenesteytere som reiseoperatører og eiendomsmeglere etc., i forbindelse med deres ordinære virksomhet. Se omtale av uttalelsen i § 3‑6 bokstav b – Finansieringstjenester.

I Skattedirektoratets melding 2/11 ble det vurdert om tjenester av administrativ karakter, som ble levert fra et selskap til forsikringsselskap, omfattes av unntaket for formidling av forsikring, eller om dette utgjorde egne avgiftspliktige tjenester. Direktoratet antok at definisjonen av forsikringsformidling i dagjeldende forsikringsformidlingslov § 1‑2 nr. 1 var retningsgivende ved avgrensningen av unntaket, og fant etter en konkret vurdering at selskapet leverte én sammensatt tjeneste hvor forsikringsformidlingen utgjorde den vesentligste del og de øvrige deler var å anse som tilknyttet denne. Direktoratet vektla bl.a. at den formidlingen som selskapet utførte for forsikringsselskapene gjaldt særskilte og omfattende forsikringsordninger, som bl.a. krevde reforhandlinger hvert år. Administrasjonen av forsikringsselskapene utførte selskapet gjennom egne ansatte eller ved særskilte innkjøp. Konklusjonen var at selskapets avtaler med forsikringsselskapene i sin helhet innebar levering av formidling av forsikring, jf. § 3‑6 bokstav a.

Praksis

Oslo tingretts dom av 28. mai 2016 (Acento AS/ CHG-Meridian)

Acento AS («Acento») er et holdingselskap med datterselskaper som driver leasingvirksomhet. Acento utfører sentraliserte oppgaver som administrasjon av domener, web-løsninger, applikasjoner for å beregne leasingkostnader, IT-kostnader, overordnet ledelse, controller, HR, kredittinformasjonssystemer for kundekontroll samt administrasjon og betalingsoppgjør i forbindelse med avtale med forsikringsgiver. Acento inngikk avtale med et forsikringsselskap om gruppeavtale hvor Acento er forsikringstaker og formidler forsikring til leasingtakere. Spørsmålet i saken var om deler av virksomheten til Acento var unntatt forsikringsmegling. Etter avtalen ble forsikringspremiene fra leasingkundene oppkrevd av Acento, og skade skulle meldes til Acento som også kunne behandle skadekrav opp til et visst beløp. For dette mottok Acento et administrasjonsgebyr fra forsikringsgiver. I dommen ble det uttalt: at «... inntreden fra datterselskaper og tilknyttede selskaper i formidlingsavtalen, ikke innebar at Acento rent faktisk trådte ut av formidlingsavtalen. Datterselskapene og samarbeidende selskaper trådte inn i avtalen ved siden av Acento, riktignok slik at vesentlige deler av forsikringsformidlingen ble overlatt til datterselskapene og samarbeidende selskaper (slik formidlingsavtalen ga adgang til), men likevel slik at de enkelte elementene i forsikringsformidlingen som Acento selv utførte etter formidlingslingsavtalen, må sees i sammenheng med datterselskapene og samarbeidende selskapers formidlingsvirksomhet, og anses som en integrert del av formidlingsvirksomheten etter avtalen.» Retten mente derfor at denne delen av Acentos virksomhet var unntatt forsikringsformidling.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 NS 130/2018

Skatteklagenemndas avgjørelse 23. august 2018, stor avdeling 01 NS130/2018 gjelder bilutleievirksomhet som i tilknytning til bilutleien tilbyr kunder selvrisikoforsikring. Forsikringsgiver er et forsikringsselskap. Nemnda mente etter en konkret vurdering at forsikringen må anses som en selvstendig tjeneste ved siden av bilutleien, og at skattepliktige driver formidling av forsikringstjenester som omfattes av unntaket.

Praksis

Sak C-695/19 (Rádio Popular)

Selskapet Radio Popular solgte husholdningsprodukter og annen form for elektronikk, og tilbød en varegaranti som gikk utover den garantiperioden som ble stilt av vareprodusenten. Den utvidede garantien fulgte av en forsikringsavtale som ble inngått mellom et forsikringsselskap og Ràdio Populars kunder (forsikringstakerne). EU-domstolen fant at omsetningen av den forlengede garantien var omfattet av unntaket for formidling av forsikring. Selskapet var i direkte kontakt med både forsikringsgiver og forsikringstaker, og det var selskapet som fant de potensielle forsikringskundene og satte dem i kontakt med forsikringsselskapet for inngåelse av kontrakt. Begge vilkårene for forsikringsformidling ble dermed ansett oppfylt.

• Les mer

Avgrensninger

Unntaket for forsikringstjenester og formidling av forsikring må i likhet med øvrige unntatte finansielle tjenester, avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Heller ikke rådgivnings- og markedsføringstjenester vil være omfattet av unntaket. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap eller en forsikringsagent. Det samme gjelder for ytelse av slike tjenester fra et forsikringsselskap til et annet.

Et forsikringsselskaps forvaltning av et annet forsikringsselskaps virksomhet er å anse som avgiftspliktig drift- og administrasjonstjeneste, ikke en unntatt forsikringstjeneste. Dette antas også i EF-domstolens avgjørelse C-240/99 (Försäkringsbolaget Skandia), hvor domstolen uttalte at et forsikringsselskaps avtale om å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsikringsavtaler i eget navn, ikke er en forsikringstjeneste etter art. 13(B)(a) i sjette direktiv, nå art. 135(1)(a) i rådsdirektiv 2006/112. Domstolen presiserte at unntaket omfatter omsetning av selve forsikringstjenesten.

Back office-tjenester

Praksis

C-472/03 (Arthur Andersen & Co)

EF-domstolens dom C-472/03 av 3. mars 2005 (Arthur Andersen & Co) gjaldt rekkevidden av unntaket for forsikringsmegling. Et selskap utførte tjenester for et forsikringsselskap som blant annet bestod i å akseptere forsikringssøknader, behandle kontrakts- og premieendringer, utferdige, forvalte og oppheve poliser, behandle forsikringskrav, gjøre opp og utbetale provisjon til forsikringsformidlere, bygge opp og administrere informasjonsteknologi, formidle informasjon til forsikringsselskapene og til forsikringsformidlerne, samt utferdige rapporter til polisehaverne og tredjemenn. Domstolen påpekte at vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver ikke forelå i denne saken, slik som å søke etter potensielle kunder og sette dem i kontakt med forsikringsgiveren. Det ble også vist til at selskapets tjenester først ble ytt etter at forsikringssøknadene var oversendt selskapet. Domstolen uttalte at selskapet leverer tjenester som går ut på kun å bistå forsikringsselskapene med de oppgaver som er forbundet med forsikringsvirksomheten. Tjenestene ble betegnet som «back office-virksomhet» og ikke ansett som unntatte formidlingstjenester.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 11. mai 2015 (Nordeuropa forsikring AS)

Saken gjaldt spørsmålet om fakturaer med teksten «management fee» gjaldt provisjon som var omfattet av unntaket for forsikring, eller om det var betaling for avgiftspliktige fjernleverbare administrasjonskostnader. Lagmannsretten viste blant annet til EU-domstolens dom C-472/03 (Arthur Andersen), og mente at betalingene gjaldt tjenester som var ytt til forsikringsselskapet. Unntaket for omsetning av forsikringstjenester i mval. § 3‑6 kom dermed ikke til anvendelse.

• Les mer

Praksis

C-235/19 (United Biscuits)

I C-235/19 (United Biscuits) uttrykte EU-domstolen at forvaltning av investeringer i en tjenestepensjonsordning, med unntak for skadeserstatningsforpliktelser, kan anses som unntatte forsikringstransaksjoner etter merverdiavgiftsdirektivet art. 135(1)(a). Domstolen viste bl.a. til at forsikringstransaksjoner etter rettspraksis kjennetegnes ved at forsikringsgiver mot forutgående betaling av en premie påtar seg i tilfellet forsikringsbegivenhetens inntreden å betale den ytelse som er avtalt. Det ble også vurdert hvordan tjenestene var klassifisert i forsikrings­direktivet. Retten konkluderte med at tjenestene ikke var omfattet av unntaket for forsikringstransaksjoner.

Praksis

Sak C-907/19 (Q-GmbH)

Sak C-907/19 (Q-GmbH) gjaldt tjenester fra selskap A som utvikler, markedsfører og selger forsikringsprodukter. Kjøper av tjenestene var forsikringsselskap B. Tjenestene omfattet en ikke-eksklusiv brukerlisens til et forsikringsprodukt. A solgte også forsikring på vegne av B. Forsikringsavtalene ble inngått mellom B og forsikringstakere. Videre ble det levert administrasjonstjenester knyttet til forsikringsavtalene som ble inngått. For at vilkåret om at tjenesten må ytes i forbindelse med omsetning av forsikring skal være oppfylt, må tjenesteyteren ha forbindelse med både forsikringsgiver og forsikringstaker. Videre må aktiviteten omfatte vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver, som å finne potensielle kunder og sette dem i kontakt med forsikringsgiver. EU-domstolen kom til at utstedelse av brukerlisenser til et forsikringsprodukt ikke oppfylte disse to vilkårene, da lisensen ble omsatt til forsikringsgiver, uten at potensielle forsikringstakere var en del av avtalen. Se nærmere om dette i dommens avsnitt 37-40.potensielle forsikringstakere var en del av avtalen. Se nærmere om dette i dommens avsnitt 37-40.

Skadeoppgjør

Et eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelse med skadeoppgjør som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger eller skade­beregninger samt tilsyn med at den endelige regningen omfatter kun erstatningsberettigede utgifter i henhold til forsikringsavtalen. Selv om disse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsikringsoppgjør, anses slike tjenester ikke å være omfattet av unntaket. Som nevnt ovenfor, vil imidlertid forsikringsmeglere og forsikringsagenters bistand med forvaltning og gjennomføring av formidlede forsikringsavtaler i forbindelse med skadetilfelle omfattes av unntaket, jf. definisjonen i forsikringsformidlingsloven §§ 2‑1 og 2-3.

Praksis

C-40/15 (Aspiro)

EU-domstolen vurderte i C-40/15 (Aspiro) om tjenester som gjelder håndtering av forsikringskrav på vegne av et forsikringsselskap omfattes av unntaket for forsikringstjenester og formidling av disse, jf. merverdiavgiftsdirektivets art. 135, 1 ledd bokstav a. Domstolen uttalte at det å overlate behandlingen av krav på forsikring til en tredjepart, uten at dette er knyttet til å finne potensielle kunder og å formidle kontakt med forsikringsgiver med henblikk på å inngå forsikringsavtale, ikke omfattes av unntaket.

Hovedassurandør i sjøforsikring

BFU 67/04 gjaldt skadeoppgjør og spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift når et selskap opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassurandører, at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9 fremstår som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som omsetning i lovens forstand mellom hovedassurandør og koassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene.

Verdi- og skadetakster

Utarbeidelse av verdi- og skadetakster vil være en avgiftspliktig tjeneste. Det vises i denne forbindelse til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november 2003, Assurandør-Societetet/Taksatorringen. Saken gjaldt en sammenslutning av forsikringsselskaper som på oppdrag fra medlemmene vurderte motorvognskader. Utgiftene til denne virksomheten ble fordelt på medlemmene etter det enkelte medlems andel av de felles utgiftene. Domstolen uttalte at virksomheten ikke kunne anses som en unntatt forsikringstjeneste. Når det gjelder unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv for forsikringsmeglere og forsikringsagenter, ble det påpekt at dette kun gjelder tjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt både med forsikringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Sammenslutningens virksomhet ble derfor ikke ansett som omfattet av unntaket.

«Risk management»

Det samme gjelder tjenester som kun har risikoreduksjon som formål. Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte på å finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte risk management-tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltak faller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller private sikkerhetsforskrifter.

Markedsføring

Markedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inngår eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsikringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har i oppdrag å skaffe en forsikringsmegler møteavtaler med potensielle kunder. Videre antas det at virksomheter som kun gir ut søknadsskjemaer på vegne av et forsikringsselskap, og tar imot ferdig utfylte skjemaer som oversendes forsikringsselskapet, ikke anses for å formidle forsikringstjenester, men anses for å utføre en avgiftspliktig administrativ tjeneste. Se imidlertid omtale ovenfor om selgeres formidling av forsikring.

Aktuartjenester

Aktuartjenester består blant annet i å utføre beregninger av forsikringsteknisk art, gi råd om utforming av pensjonsordninger, beregning av premier i henhold til godkjente beregningsgrunnlag mv. Dette må anses for å være konsulent-/rådgivningsvirksomhet som ikke er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, på lik linje med beregning av foretaks pensjonsforpliktelser og annen rådgivning på pensjonsområdet. Omsetning av aktuartjenester er derfor avgiftspliktig, se også F 14. november 2001.

Livsforsikringskontrakter

Livsforsikringskontrakter inneholder som regel fondsforvaltnings- og spareelementer, såkalte unitlink, fondsavtaler eller pensjonsforsikring med sparedel. Sparedelen er ikke omfattet av unntaket for forsikring, men vil i de fleste tilfelle omfattes av andre deler av unntaket. Grensedragningen vil således ikke ha betydning for avgiftsplikten.

Kredittforsikring

Kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, anses heller ikke som forsikring, men en form for garantistillelse som er å anse som en finansieringstjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav b. Se forsikringsavtaleloven § 2‑1 fjerde ledd.

Garantiforpliktelser

Ordninger vedrørende garantiforpliktelser i forbindelse med salg av varer, for eksempel rustgarantier på biler, anses ikke som forsikringsvirksomhet, men som alminnelig garanti. Dersom garantien ytes via en frivillig tilleggsforsikring, vil denne imidlertid være å anse som en unntatt forsikringstjeneste.

Gjenoppretting av skadehusadvokat

Unntaket for forsikringstjenester omfatter ikke omsetning av varer og tjenester i forbindelse med eventuell gjenoppretting av skade. Skattedirektoratets brev av 17. desember 2002 gjaldt et forsikringsselskap, hvor advokater i selskapets juridiske avdeling bl.a. førte saker på vegne av de ansvarsforsikrede i selskapet. Etter lovendring av 29. juni 2007 foreligger ikke lenger plikt til å beregne avgift ved uttak av advokattjenester til bruk i selskapets samlede virksomhet, jf. § 3‑22 første ledd, så deler av uttalelsen er ikke lenger aktuelle.

Tilstandsrapport

I sak for Skatteklagenemnda, stor avdeling NS1 – 2022/11 var spørsmålet om takseringstjenester og utarbeidelse av tilstandsrapporter ga forsikringsselskapet et beslutningsgrunnlag ved avgjørelsen av om det skulle tilbys boligselgerforsikring til den enkelte boligselgeren, og at det derfor ble levert en forsikringsformidlingstjeneste. Skatteklagenemnda la til grunn at tilstandsrapportene utgjorde et slikt grunnlag for forsikringsselskapets arbeid, men at tjenestene likevel bar preg av å være av teknisk karakter. Nemnda kom derfor til at tilbyder av tilstandsrapporten ikke kunne anses som en formidler av forsikringstjenester.

I sak for Skatteklagenemnda, stor avdeling NS1 – 2022/43 var spørsmålet om omsetning av boligselgerforsikring med tilstandsrapport skulle anses som en samlet ytelse og om denne var omfattet av unntaket for forsikringstjenester, jf. mval. § 3‑6 a. Forsikringsselskapet anførte at leveransen bestod av én forsikringstjeneste og at tilstandsrapporten måtte anses å inngå som et integrert og nødvendig element, eventuelt som underordnet og sekundær ytelse. Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at tilstandsrapporten hadde en selvstendig interesse for en gjennomsnittlig forbruker og at rapporten ikke ville utgjøre en marginal del av pakkeprisen. I tillegg ble det vist til at boligselger hadde et delt formål med å tegne forsikring og at dette tilsa separat avgiftsbehandling. I klagenemndsvedtaket vises det til utgangspunktet i norsk rett om at sammensatte ytelser skal splittes, men at unntak fra dette kan følge av unntak mval. § 4‑1. Videre at en ellers avgiftspliktig ytelse kan bli unntatt dersom dette kan begrunnes i det aktuelle unntaket, sammenholdt med «hovedytelseslæren». Klagen ble ikke tatt til følge.

Omkostninger knyttet til forsikring er nærmere omtalt i § 4‑2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen om kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Bestemmelsens bokstav b unntar omsetning av finansieringstjenester, men ikke finansiell leasing.

Unntaket omfatter ytelse og formidling av kreditt, samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse. Det presiseres at unntaket gjelder selve finansieringstjenesten, men at eventuelle andre tjenester som banken selv yter overfor låntagerne vil kunne omfattes som tilknyttede tjenester.

Finansieringstjeneste eller omkostning ved oppfyllelse av avtalen

Spørsmålet om det forelå en selvstendig finansieringstjeneste eller ikke, ble behandlet i Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998 (Kruse Smith AS), omtalt under § 4‑2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen. I forbindelse med utføring av et entrepriseoppdrag ble betalingstidspunktene forskjøvet i forhold til det som opprinnelig var avtalt. Det ble avtalt at entreprenøren skulle ha kompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entreprisen. Retten konkluderte med at dette i realiteten innebar at det var avtalt høyere (avgiftspliktig) vederlag for entreprisetjenesten. Den delen av vederlaget som skulle kompensere entreprenørens likviditetstap ble ikke ansett som en etterfølgende, selvstendig avtale om finansiering. Dette spørsmålet var også tema i Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke ASA), se nærmere § 4‑2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen. Lagmannsretten kom her til samme resultat.

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse av 31. mai 2017 stor avdeling SKNS1-2017-44

Skatteklagenemndas avgjørelse av 31. mai 2017 stor avdeling SKNS1-2017-44, gjaldt direkte spørsmålet om tapsavskrivning etter § 4‑7. Et foretak som drev innen netthandel tilbød to typer finansiering til privatkunder. Et spørsmål var om skatte­pliktige hadde omsatt to selvstendige ytelser i form av avgiftspliktig varesalg og kreditt/finansiering som omfattes av unntaket, eller om kredittstillelsen måtte anses integrert i varesalget. Nemnda antok at foretakets kredittstillelser ikke kunne anses som egne finansieringstjenester, men omkostninger ved oppfyllelsen av vareleveransen, som etter FMVA § 4‑2‑1 ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 7. mars 2023 (UTV-2023-703)

I dom fra Borgarting lagmannsrett av 7. mars 2023 (UTV-2023-703), var spørsmålet om inntekter i form av etableringsgebyr, termingebyr og renteinntekter ved produktsalg på avbetaling, som ikke skal med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift jf. FMVA § 4‑2‑1, likevel skulle eller kunne medtas som avgiftspliktig omsetning ved fastsettelsen av fordelingsbrøken for inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser jf. mval § 8‑2 og FMVA 8-2-2. Lagmannsretten fant, under henvisning til mval § 3‑6 og § 4‑2, at slike kostnader i dette tilfellet ikke skulle med i fordelingsbrøkens teller som avgiftspliktig omsetning.

Praksis

C-235/18 (Vega International)

I C-235/18 (Vega International) antok EU-domstolen at et morselskap ved å overlate bensinkort til sine datterselskap, slik at de kunne fylle bensin på kjøretøy som skulle transporteres, leverte en unntatt finansieringstjeneste som nevnt i merverdiavgiftsdirektivet art. 135.1 (b). Morselskapet opptrådte som en finansinstitusjon ved på denne måten å forhåndsfinansiere datterselskapenes kjøp av drivstoff.

Praksis

C-801/19 (Franck)

Sak C-801/19 (Franck) for EU-domstolen gjaldt spørsmålet om det forelå en låneavtale eller inndrivelse av fordring hvor Franck opptrådte som formidler mellom factoringselskap og skyldner. Retten la til grunn av hovedytelsen i transaksjonen var å stille midler til rådighet. De øvrige ytelsene som ble sikret i de ulike avtalene, ble ansett for å være sekundære og for ikke å ha et selvstendig formål i tillegg til formålet med hovedytelsen.

Rådgivning

Rådgivning som långiver sedvanlig yter i forbindelse med långivningen, uten at det ytes særskilt vederlag for dette, er også omfattet av unntaket.

Forvaltning av egne inn- og utlån

Unntaket omfatter selve ytelsen av lån og långivers forvaltning av egne inn- og utlån. Innlån vil blant annet være bankers innskuddskonti. Renter, gebyrer og provisjoner som har sammenheng med inn- og utlånsvirksomheten skal derfor ikke avgiftsberegnes. Det samme gjelder tjenester ytt i forbindelse med disponeringen av kundens midler, eksempelvis avtaler om faste betalingsoppdrag/overføringer.

Forvaltning for andre

Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som omfattes av unntaket. Forvaltning utført av en annen virksomhet enn den som yter lånet faller utenfor, og da selv om tjenestene ytes til et annet finansieringsforetak. Tjenester som gjelder f.eks. oppbevaring og nedskriving av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter og avdrag mv., er således avgiftspliktig. Dette gjelder også hvor en bank utfører forvaltning (administrasjon) av kommunale etableringslån, som må ses som en avgiftspliktig tjeneste overfor kommunen som kredittgiver. Det samme gjelder forvaltning av utlån på vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, se Skattedirektoratets brev av 29. april 2004. Se også nedenfor om inkassooppdrag.

Kontoutskrifter

Långivers egen produksjon av kontoutskrifter mv. i tilknytning til bankens inn-/utlånsvirksomhet vil være å anse som tilknyttede tjenester som omfattes av unntaket. Dersom banken benytter en underleverandør for levering av slik dokumentasjon til kundene, vil dette være avgiftspliktig omsetning fra underleverandøren til banken.

Kredittkort

Unntaket omfatter videre utstedelse av kredittkort mot gebyr som en del av et kreditt- eller låneforhold.

Produksjon av bank-/kredittkort

Dersom en underleverandør produserer og leverer bank-/ kredittkort på vegne av banken, foreligger det imidlertid omsetning av en avgiftspliktig tjeneste. Dette innebærer at en underleverandør som utsteder bank-/kredittkort med PIN-koder til bankens kunder må beregne avgift på vederlaget. Isolert produksjon og salg av selve kortet vil være å anse som et ordinært avgiftspliktig varesalg. Skattedirektoratets brev av 9. april 2003 til et fylkesskattekontor gjaldt en virksomhet som omsetter klargjorte betalingskort, som minibankkort og kredittkort, til banker. På disse kortene lagrer virksomheten informasjon som den får fra oppdragsgiver (banken), blant annet opplysninger om kredittkortets innehaver. Det ble uttalt at det arbeidet som utføres med betalingskortene anses for å være avgiftspliktig teknisk bistand, siden tjenesteyter ikke har ansvar for noen del av den finansielle transaksjonen.

Formidling av lån

Unntaket omfatter videre formidling av lån. Forhandlinger (megling) om betingelser vedrørende innskudd av midler, som rentesats og betingelser for uttak, omfattes av unntaket i samme grad som for låneavtaler.

Tillitsmann, formidling

Skattedirektoratets uttalelse av 16. desember 2002 omhandlet tillitsmannstjenester, som består i bl.a. å inngå obligasjonslåne­avtaler samt følge opp avtalen på vegne av obligasjonseierne. Før utbetalingen av lånet arbeider tillitsmannen med etablering av låneforholdet, herunder utarbeider låneavtale, etablerer eventuelle sikkerheter for lånet og påser at vedtak, fullmakter og offentlige tillatelser mv. foreligger og er formelt korrekt. Etter utbetaling av lånet ivaretar tillitsmannen obligasjonseiernes rettigheter. Ved endringer av låneforholdet kan tillitsmannen forhandle med låntageren på obligasjonseierens vegne. Direktoratet antok at de tjenester som tillitsmannen yter frem til avtaleinngåelsen er å anse som ledd i ytelsen av unntatte låneformidlingstjenester, mens forvaltning og oppfølging av obligasjonslånene faller utenfor unntaket.

Praksis

C-453/05 av (Volker Ludwig)

EU-domstolens uttalelse i C-453/05 av (Volker Ludwig) gjaldt bl.a. spørsmålet om rådgivning ved formidling av lån kunne ses som en del av den unntatte låneformidlingstjenesten. Virksomheten var underagent for et selskap som formidlet kreditt til privatpersoner. Volker Ludwig kontaktet potensielle låntakere i selskapets navn, analyserte deres økonomi, foreslo ulike finansielle produkter og forberedte tilbud om avtale. Signerte låneavtaler ble oversendt hovedagent for gjennomgang, hvoretter de ble oversendt kredittgiver for godkjennelse. I de tilfellene avtale ble inngått mottok hovedagenten provisjon fra kredittgiver, som igjen la grunnlag for provisjonen til underagenten. EU-domstolen uttalte at det ikke er et vilkår for å være omfattet av unntaket at man har et kontraktsrettslig forhold til långiver eller låntaker, gitt at de øvrige kriteriene for å anse tjenesten som en unntatt låneformidling er oppfylt. Den rådgivning som underagenten utførte overfor sluttkunde kunne anses som en del av låneformidlingen hvis låneformidlingen kunne ses som hovedytelsen og rådgivningen kun var sekundær i forhold til denne.

Låneformidling/ adm. tjenester

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS)

Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) gjaldt et postordrefirma som medvirket til at en bank skaffet kunder til privatlån ved å la den markedsføre lån i sine kataloger mv. Retten antok at selskapets tjenester ikke kunne ses som unntatt formidling av finansieringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav b. Det sentrale i forholdet mellom postordreselskap og bank var at sistnevnte fikk adgang til selskapets kundelister. I tillegg til å la banken markedsføre sine lån, mottok postordrefirmaet lånesøknadene, klargjorde og registrerte dem i långivers datasystem, mens långiver selv foretok kredittvurdering mv. og lånebeslutninger. Postordrefirmaet kunne forhøye en nedbetalt kreditt innen en allerede innvilget kredittramme. Lagmannsretten antok at det både etter norsk rett og EU-retten må stilles et kvalitativt krav til mellommannsrollen for at mellommannstjenesten skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det må være et element av knowhow i tjenesten, i motsetning til en tjeneste med karakter av å være ytt av en underleverandør hvor tjenesten begrenses til arbeid som finansinstitusjonen selv kunne utført. Postordreselskapet kunne verken forhandle omkring avtalene eller påvirke vilkårene, og det ga ingen råd til kundene, ei heller foretok noen form for utvelgelse av potensielle låntakere blant egne kunder.

Finansdepartementet har i brev av 10. november 2009 redegjort nærmere for unntaket for formidling av lån på bakgrunn av et forlik. Forliket gjaldt en sak hvor selger av varer formidlet tilbud om kreditt. Departementet tar utgangspunkt i merverdiavgiftsreformen 2001 og uttalelsene i fortolkningsuttalelsen av 15. juni 2001 om omsetning og formidling av finansielle tjenester, herunder låneformidling, og eksemplene som ble beskrevet der. Departementet viser til at Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) gjelder en sammensatt tjeneste (som består av flere elementer) og hvor formidlingselementet er underordnet andre i seg selv avgiftspliktige elementer (eksempelvis administrasjon, rådgivning og markedsføring). Da vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Samlet sett var det derfor riktig når lagmannsretten konkluderte med at den leverte ytelse måtte anses som én avgiftspliktig tjeneste.

Departementet viser også til EF-domstolens definisjon av begrepet formidling slik dette er beskrevet i Volker Ludwig-dommen, jf. ovenfor. Departementet forstår vilkåret om at formidleren ikke må ha interesse i avtalens innhold slik at det ikke er til hinder for at formidleren kan ha interesse i at en avtale faktisk blir inngått. Poenget må være at formidleren ikke må tilgodeses i selve avtalen eller gjøres til part i avtalen. Formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art. Kjernen i virksomheten vil være aktivt å bidra til å bringe partene sammen i en avtale. Tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring. Dersom det er tale om en sammensatt tjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet (avgiftspliktige) elementer, slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Dette følger også av EF-domstolens praksis, jf. avgjørelsen i Volker Ludwig-dommen. Dette er også omtalt i melding SKD 03/10. På denne bakgrunn anses BFU 19/08, KMVA 6233 og KMVA 6239 ikke lenger for å være i samsvar med gjeldende rett.

Bilforhandlers låneformidling

Finansdepartementet har i brev av 16. november 2009 vurdert avtalene mellom medlemsbedriftene i Norges bilbransjeforbund og Finansieringsselskapenes forening om finansiering av bilkjøp. I tråd med ovennevnte brev av 10. november 2009 kom departementet til at bilforhandlerne måtte anses å drive unntatt formidling av lån/kreditt til sine kunder. Departementet uttaler eksplisitt at det ikke utelukker at unntaket kommer til anvendelse dersom formidleren har bundet seg til å formidle på vegne av en bestemt långiver (eksklusivitet). En eksklusivitetsavtale vil imidlertid kunne bidra til å redusere forhandlerens mellommannsrolle. For øvrig presiserer departementet at det ikke er noen forskjell på formidling av lån for kjøp av et enkelt objekt og formidling av fastsatte kredittrammer (kontokjøp).

Skattedirektoratet legger for sin del til grunn at departementets syn innebærer at det ikke kan legges avgjørende vekt på at forretningene ikke kan forhandle frem lånevilkår etc. Det vises i den forbindelse også til EF-domstolens dom i Volker Ludwig-saken. Det kan neppe heller stilles krav til særskilt knowhow eller kompetanse utover at forretningene gjør sine kunder oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos angjeldende kredittinstitusjon (eller forsikringsgiver) og besørger oversendelse av søknadene. Dette er også omtalt i melding SKD 03/10 pkt. 3.

Skattedirektoratet har i brev av 16. juni 2010 til et advokatfirma uttalt at en butikkjede som etter avtale med en bank, tilbyr sine kunder et kredittkort betegnet som butikkjedens kredittkort, ikke kan anses å drive unntatt kredittformidling. Avtalen ble ansett å inneholde så sterke elementer av markedsføring av så vel kjeden selv som av banken, at kjeden ikke ble ansett å opptre som formidler av den kreditt banken gir via kortene.

Eksportfinansiering

Skattedirektoratet har lagt til grunn at et selskap, som er etablert for å forvalte statlige eksportkreditter, driver formidling av kreditt etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav b. Det ble lagt vekt på at selskapet skulle yte kreditt i eget navn for statens regning. Ordningen fremstår således som en form for kommisjon. Selskapets etablering og drift er basert på lov 22. juni 2012 nr. 57 om Eksportkreditt Norge AS (eksportkredittloven) som ble opphevet med virkning fra 1. januar 2022 og erstattet av Eksportfinansiering Norge (Eksfin).

Garanti- og sikkerhetsstillelse

I tilknytning til låneavtaler inngås ofte avtaler om garanti- og sikkerhetsstillelse. Såkalt kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, er en form for garantistillelse som er omfattet av unntaket. Det samme gjelder gjeldsforsikring. Også formidling av slike tjenester er omfattet. I Skattedirektoratets brev av 21. august 2014 til et skattekontor fant direktoratet at to finansrådgivere, som hadde operert som mellommenn i forbindelse med at det ble avgitt bankgarantier for kjøpere av leilighetsprosjekter, hadde utøvd en formidlingsaktivitet som var unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑6. Det ble vektlagt at deres rolle primært var knyttet til det finansielle, herunder kontakten med bankene, ikke leilighetene, som primært var et anliggende for eiendomsmegleren. Direktoratet vektla også at deres honorar ble utbetalt først når garantien forelå fra den enkelte bank, og tilføyde at «[p]artene har fylt en rolle i en salgsprosess som for en stor del handler om de finansielle sider ved denne. Dette skiller seg fra en tradisjonell eiendomsmeglerrolle, hvor utøvelse av tilsvarende oppgaver er en integrert del av den avgiftspliktige eiendomsmeglertjenesten.» Tjenesten var dermed formidling av en finansieringstjeneste, jf. § 3‑6 bokstav b.

Clearing

Clearing betegner virksomhet som består i å tre inn som part eller på annen måte garantere for oppfyllelse av avtaler som gjelder handel med finansielle instrumenter. Clearing av verdipapirer innebærer at tredjepart ved et salg innestår for at verdipapirer kun blir levert fra kundens verdipapirkonto dersom penger blir innbetalt, og at penger kun blir utbetalt dersom verdipapiret er overført til kundens verdipapirkonto.

Ved handel med derivater (se nærmere om dette i § 3‑6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende) vil derivatkontrakten som oftest cleares i en oppgjørssentral. Dette innebærer at oppgjørssentralen trer inn som garantist for oppfyllelse av avtalen og overtar risikoen dersom motparten ikke oppfyller sine forpliktelser etter avtalen. Oppgjørssentralen trer inn som selger overfor kjøperen og som kjøper overfor selgeren. For å redusere den risikoen oppgjørssentralen påtar seg, krever oppgjørssentralen at motpartene i handelen stiller sikkerhet (margin) overfor oppgjørssentralen. I markeder hvor det ikke finnes oppgjørssentral vil banker i de fleste kontrakter fylle samme funksjon ved å tre inn som part. Departementet har i sin tolkningsuttalelse ansett at clearing/oppgjørsvirksomhet som beskrevet vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Salg av kredittopplysninger

Salg av kredittopplysninger er avgiftspliktig.

Inkassooppdrag

Unntaket for finansieringstjenester må avgrenses mot inndriving av fordringer på vegne av tredjemann. Bank- og finansieringsforetaks utførelse av inkassooppdrag for kunders regning vil derfor være avgiftspliktig.

Merverdiavgiften skal beregnes av det vederlag inkassator mottar fra sin oppdragsgiver, det vil si fordringshaveren. Inkassator skal fakturere inkassotjenesten med merverdiavgift til sin oppdragsgiver for vederlag som mottas for oppdraget selv om dette helt eller delvis betales direkte av skyldner.

Faktoring

Faktoring karakteriseres ved at faktoringforetaket løpende overtar kundenes uforfalte fordringer. Verdien av fordringene danner grunnlag for forskuddsbetaling til kunden som dermed oppnår en likviditetsfordel.

Faktoring kan innebære ordinært salg av fordringer, jf. omtale i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001. Dette vil omfattes av unntaket for omsetning av finansielle instrumenter, jf. lovens bokstav e.

I andre tilfeller vil faktoring innebære et inkassooppdrag i kombinasjon med en kredittytelse. I slike tilfeller vil lånedelen av faktoringavtalen være omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Tjenester som i realiteten er inkasso, hvor det for eksempel er knyttet vilkår til salget av fordringene, omfattes ikke av unntaket. Det samme gjelder administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bokførings- og reskontrotjenester mv. i forbindelse med faktoringen.

Finansiell leasing

Finansiell leasing anses normalt som en utleietjeneste og vil være avgiftspliktig. Når det gjelder betydningen av avtaler om finansiell leasing i relasjon til fast eiendom må det foretas konkrete vurderinger, se mer om dette i § 2-3 første ledd - Utleie til kompensasjonsberettiget bruk ifm. omtalen av frivillig registrering av OPS-selskap, samt dom fra Oslo tingrett av 21. november 2022.

Tjenester av juridisk, økonomisk, administrativ eller teknisk karakter (rådgivning mv.) omfattes ikke av unntaket for finansielle tjenester. Slike tjenester er for eksempel forretningsførsel for gårdeiere og rådgiving om bokføring, kapitalstruktur, foretaksstrategi, fusjoner, oppkjøp av foretak, taksering av panteobjekter, refusjon av merverdiavgift til turister mv.

For eksempel vil «plattformer» som kjøpes inn for å anvendes i finansiell virksomhet etter en konkret vurdering kunne anses som avgiftspliktige tjenester. I en uttalelse av 25. oktober 2017 fra Sentralskattekontoret for storbedrifter ble en plattform for crowdfunding vurdert som avgiftspliktig. I uttalelsen er det vist til EUs vurdering av internettportaler i working paper no. 836 VAT treatment of crowdfunding.

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse av 18. september 2019, stor avdeling 01, NS-105/2019

I Skatteklagenemndas avgjørelse av 18. september 2019, stor avdeling 01, NS-105/2019, ble det antatt at tjenester som skulle integreres og brukes ved elektronisk kredittbetaling ikke kunne anses som formidling av en finansiering, jf. mval. § 3‑6 bokstav b. Tjenesten var knyttet til en elektronisk plattform som tilrettela for utfylling av kredittsøknader, henviste til ferdig utfylt kredittsøknad til behandling hos den skattepliktige, samt formidlet resultatet av behandlingen for vareselgeren. Ble kredittsøknaden innvilget, tilrettela systemet for at skattepliktige fikk beskjed fra selger når varen er sendt, slik at skattepliktige kunne utbetale kjøpesummen til selger. Etter at kredittsøknaden var fullført, lagret systemet kundeinformasjon, valgt betalingsmåte, status for lånesøknaden og pris.

Bestemmelsens bokstav c unntar utføring av betalingsoppdrag.

Nærmere om betalingsoppdrag

Som betalingsoppdrag anses blant annet betalingstransaksjoner som nevnt i lov av 18. desember 2020 nr. 146 om finansavtaler (finansavtaleloven) § 1‑5 sjette ledd. Betalingsoppdrag er således oppdrag om uttak, innskudd eller overføring av midler og kreditt på konto, som disponeres ved betalingskort eller tilsvarende. Fremskaffelse av dokumentasjon for transaksjonene etter anmodning fra kunder, omfattes også av unntaket.

Unntaket omfatter også endringer i økonomisk mellomværende mellom banker involvert i betalingsoppdraget, herunder oppgjørsbanken, dvs. den banken som fører kontoen til henholdsvis betalers og mottakers bank.

Aktørene i betalingsformidlingen kan deles i to hovedgrupper:

Den ene gruppen er institusjoner som tar hånd om betalingsmidler, slik som for eksempel Norges Bank, forretnings- og sparebanker og ulike kortselskaper som selv håndterer selve pengestrømmen. Også andre typer virksomheter utsteder kort, for eksempel oljeselskapene. Pengestrømmen håndteres imidlertid også her av banker.

Ansvar

Kjernen i unntaket ligger i aktørens ansvar for utføringen av betalingsoppdraget. Det følger av norsk rettspraksis (se omtale av Borgarting lagmannsretts dom av 10. juli 2014, CSC Norge AS nedenfor) og EU-retten (se omtale nedenfor av C-2/95, SDC mv.) at en aktør som har rettslig og/eller økonomisk ansvar for overføring av betalingsmidler normalt anses å levere en unntatt finansiell tjeneste. I dette ligger at det som en følge av aktørens tjeneste inntrer direkte rettslige eller økonomiske endringer. Dersom leverandøren som yter tjenesten ikke har et rettslig eller økonomisk ansvar for gjennomføringen tilsier dette at tjenesten etter sin art ikke kan anses som utføring av betalingsoppdrag.

«Elektroniske penger»

Når det gjelder elektroniske kort som kantinekort og telefonkort, vil vederlaget for formidlingstjenesten inngå i vederlaget for den underliggende vare- eller tjenesteomsetning og avgiftsberegnes sammen med denne.

I den andre gruppen finner man avregningssentraler, datasentraler og tjenesteytere som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv.

Underleverandører

Den avgiftsmessige status for en ytelse skal vurderes for hver tjenesteyter isolert, se omtale over § 3-6 - Om tjenester levert fra underleverandører om tjenester levert fra underleverandør. Et selskap er for eksempel ansvarlig for drift og utvikling av et datasystem for betalingsformidling og clearing for en bank. Går ytelsen ut på å omsette teknisk eller elektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, vil den ikke være omfattet av unntaket. For eksempel innebærer det at en selvstendig tjeneste i forbindelse med oppkobling, drift og teknisk service av betalingsterminalen ikke vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for selve telekommunikasjonstjenesten fra en teleoperatør. At en underleverandørs ytelse er nødvendig for å utføre betalingsoppdraget, er således ikke tilstrekkelig til at ytelsen omfattes av unntaket.

Utførelsen av et betalingsoppdrag kan imidlertid deles opp i en rekke ulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor den enkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv er å anse som en finansiell tjeneste. Sentralt i denne forbindelse står EF-domstolens dom i sak C-2/95 (SDC) som er omtalt nedenfor.

Praksis

SKNS1-2025-15

Spørsmål om avgiftsplikt på fjernleverbare tjenester innkjøpt fra utenlandsk underleverandør ble vurdert av Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2025-15. De aktuelle tjenestene ble benyttet i skattepliktiges virksomhet med salg av finansielle tjenester og Skatteklagenemnda måtte ta stilling til hvorvidt tjenestene fra den utenlandske underleverandøren var omfattet av unntaket for utføring av betalingsoppdrag etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c.

Skatteklagenemnda kom til at underleverandøren ikke utførte betalingstjenester i lovens forstand, men at underleverandøren tilrettela for «betalingsinformasjon for etterfølgende oppgjør». Det ble konkludert med at tjenestene verken enkeltvis eller samlet kunne anses å oppfylle de spesifikke og vesentlige funksjoner for en betalingstransaksjon etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c, og at skattepliktige derfor skulle avgiftsberegnet tjenestene ved innførselen.

• Les mer

Eksempel betalingsoppdrag

Problemstillingen kan illustreres med følgende eksempel:

En kontohaver benytter sitt betalingskort i en elektronisk terminal på et salgssted. Betalingsterminalen vil blant annet kontrollere kortholders adgang til å benytte systemet (PIN-kode) og registrere konteringsdata. Selve informasjonen om betalingstransaksjonen overføres på et elektronisk medium, for eksempel en telefonlinje. Systemoperatørselskapet for terminalen er ansvarlig for at kundens konto blir debitert og salgsstedets konto kreditert. Transaksjonen vil deretter gå gjennom en form for oppgjørssentral som sørger for avregning og oppgjør. Forutsetningen for at dette systemet skal fungere er at både kontohaver og brukerstedet har avtaler med sine institusjoner, som igjen må være tilsluttet et felles betalingssystem.

Systemoperatørselskapet anses i slike tilfeller å utføre et betalingsoppdrag som er omfattet av unntaket. Den delen av betalingsoppdraget som utgjør maskinell avregning og oppgjør av de transaksjonene som blir samlet inn (et elektronisk meldesystem for betalingstransaksjoner) anses også omfattet av unntaket.

Tjenester som gjelder utførelse av betalingsoppdrag, kan inneholde elementer av avgiftspliktige tjenester for eksempel av administrativ og teknisk art. I slike tilfeller må det vurderes konkret om den tilknyttede tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av betalingsoppdraget som vil være omfattet av unntaket, eller om det foreligger omsetning av to selvstendige tjenester. Se nærmere om dette i § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren»).

Særskilt helhet, spesifikt og vesentlig

I EU-retten er kriteriene for at underleverandør-tjenester kan anses som omfattet av unntaket omtalt blant annet i sak C-2/95 (SDC). SDC var en datasentral som utførte tjenester for banker i form av bl.a. betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. Domstolen uttalte at en finansiell tjeneste som har karakter av en «transaksjon» kan bli utført av ulike aktører hvis tjenester til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjonen». Unntaket skal tolkes strengt etter sin ordlyd, og det forhold at en komponent er nødvendig for å gjennomføre en unntatt transaksjon er ikke tilstrekkelig for å omfattes av unntaket. For at det i denne sammenheng skal kunne anses som en transaksjon skal ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer.

Forutsetningen for at en tjeneste fra en underleverandør kan anses som omfattet av unntaket er at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjonene for en unntatt transaksjon: «Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.»

Finansdepartementet anser i sin tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 at C-2/95 (SDC) bør legges til grunn ved avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester.

I Skattedirektoratets uttalelse til fylkesskattekontorene av 21. november 2001 gis en presisering av unntaket mht. tjenester levert av underleverandører. Det vises til at prinsippet angitt i SDC-dommen bare kan komme til anvendelse ved transaksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste, legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen.

Praksis

BFU 97/04

BFU 97/04 gjaldt to selskaper som drev utstedelse av betalingskort og innløsning overfor brukersteder av betalingstransaksjoner foretatt med betalingskort. Selskapene overdro innløsningsdelen til et annet selskap. Avtalen innebar at de selgende selskapene i en overgangsperiode leverte nærmere angitte tjenester knyttet til innløsningsvirksomheten til det overtakende selskapet. Dette var blant annet avregnings- og oppgjørstjenester, å tre inn som part i innløsningskontrakter på vegne av kjøper, å påta seg ansvar overfor betalingsnettverkene for innløsningstransaksjonene, samt utføre innløsningstjenester. Skattedirektoratet kom til at de tjenestene som de selgende selskapene leverte i overgangsperioden, var omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav c. Begrunnelsen for dette var bl.a. at det selgende selskapet hadde transaksjonsansvar for de tjenestene som ble utført overfor kjøper i overgangsperioden, jf. SDC-saken, samt at de omhandlede tjenestene som ble ytt i overgangsperioden i seg selv var konsesjonspliktige etter finansieringsvirksomhetsloven.

Praksis

KMVA 7298

I KMVA 7298 kom klagenemnda til at levering av spesialtilpasset programvare til bruk for administrasjon av banker og forsikringsselskapers kontraktsforhold, måtte anses som levering av avgiftspliktige tekniske/administrative tjenester. Programvaren opprettet konti for innbetaling, skrev ut fakturaer med KID-nummer og lastet ned såkalte betalingsfiler fra BBS for kontroll og identifisering.

EU-domstolens uttalelse i sak C-350/10 (Nordea/ SWIFT) gjelder tjenester til bruk for finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. ved betalinger og kjøp og salg av verdipapirer, spesielt over landegrensene. Dette ble av domstolen ansett som tekniske tjenester som ikke er omfattet av unntaket for betalingsformidling eller formidling av finansielle instrumenter. SWIFT-systemet gjør det mulig for finansinstitusjoner mv. å utveksle data om betalinger mellom banker og transaksjoner med finansielle instrumenter. Basert på de kriteriene som ble trukket opp i SDC-saken (C-2/95), kom domstolen til at det for SWIFT-systemets vedkommende var tale om rent tekniske tjenester som ikke var omfattet av unntaket. Det var ikke tilstrekkelig at systemet er absolutt nødvendig for en sikker gjennomføring av transaksjonene, og at SWIFT har et omfattende økonomisk ansvar for at opplysningene som blir utvekslet i systemet er korrekte. Det kunne heller ikke legges vekt på at SWIFT hadde en rolle som garantist for at de økonomiske overføringene var forskriftsmessige. Det avgjørende var at SWIFT ikke ble ansett å utføre tjenester som medfører at det oppstår rettslige og økonomiske endringer mellom parter i likhet med det som skjer ved betaling mellom banker eller ved omsetning av finansielle instrumenter. Selv om kjøps- og salgsordrer må overføres gjennom systemet for at sikkerheten skal garanteres, gjennomføres overdragelsen av eiendomsretten til beløpene eller de finansielle instrumentene av finansinstitusjonene selv basert på deres avtaler med egne kunder. Underleverandørtjenestene fra SWIFT-systemet fremstår dermed ikke som finansielle tjenester i seg selv og omfattes således ikke av unntaket for finansielle tjenester.

Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende vil gjelde etter norsk merverdiavgiftsrett. Norske finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. som benytter seg av SWIFT-systemet plikter således å beregne avgift etter bestemmelsene om omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 første til tredje ledd og § 11‑3 første ledd.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 10. juli 2014 (CSC Norge AS) (KMVA 7046)

Saken gjaldt spørsmål om de tjenestene CSC utfører overfor tilbydere av livs- og pensjonsforsikring er å anse som utførelse av betalingsoppdrag eller ikke. Når et forsikringsselskap får en ny forsikringskunde, legges opplysninger inn i CSCs dataprogram. CSC initierer innbetaling ved å beregne hva kunden skal betale og ved å sende faktura. Videre registrerer CSCs programvarebetaling fra kunden. Ved utbetaling til forsikringstakeren beregner CSCs dataprogram utbetalingens størrelse, og oversender utbetalingsfil med informasjon om beløp, tidspunkt og mottaker til NETS, samt holder oversikt over hva som faktisk er utbetalt. Lagmannsretten uttalte at de tjenestene CSC utfører må anses som tekniske og administrative ytelser som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester. Det ble bl.a. vist til at det ikke inntrer direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av CSCs tjenester. Lagmannsretten uttalte videre at CSC ikke har noe ansvar for selve overføringen av penger, men kun har ansvaret for den behandlingen som finner sted i selskapets dataprogram og oversendelse av informasjon til dem som gjennomfører betalingsoppdraget. «Rett nok har CSC et kontraktsrettslig ansvar for den tjenesten det leverer til forsikringsselskapene, men dette omfatter ikke overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti.»

CSC yter også tjenester til kollektive pensjonsordninger. CSC fører gjennom sitt dataprogram pensjonskonti som viser hva det enkelte medlem har til gode/ innestående hos forsikringsselskapet, herunder hva som kommer til utbetaling dersom forsikringstilfellet inntrer eller avtalen opphører. Ved innbetaling fra arbeidsgiver tilordnes beløpet medlemmets pensjonskonto. Lagmannsretten uttalte at heller ikke dette omfattes av unntaket for finansielle tjenester. «At slik kontoføring – som kan sammenlignes med føring av reskontro – er nødvendig for å holde oversikt over blant annet det som er innbetalt i premie for det enkelte medlem, kan ikke være avgjørende for spørsmålet om unntak fra plikten til å svare merverdiavgift. Så lenge føringen av kontiene – og tilordningen av beløp til disse kontiene – ikke har rettsvirkninger for forholdet mellom medlemmene og forsikringsselskapet, kan ikke føringen/ tilordningen anses som utførelse av betalingsoppdrag. Den grunnleggende forutsetningen for avgiftsfritak som stilles i ATP-dommen, er følgelig ikke til stede.» (C-464/12 (ATP) er omtalt under § 3‑6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende.)

• Les mer

Betaling via mobiltelefon

Betaling for varer og tjenester kan skje ved at kjøper sender en SMS til et angitt telefonnummer. Som eksempel kan nevnes betaling for jakt- og fiskekort, bompenger, parkering mv. Skattedirektoratet la i brev av 19. juli 2011 til grunn at et selskap som tilbyr løsninger for betaling på denne måten, først og fremst må anses å omsette teknisk/administrative tjenester som muliggjør at ytelsene kan betales via kjøpers telefonregning. Det forhold at betalingen går fra teleoperatøren til selskapet og videre til selger, var ikke tilstrekkelig til at selskapet ble ansett å utføre unntatte betalingsoppdrag.

I en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse av 28. januar 2013 har Skattedirektoratet kommet til et resultat som nyanserer uttalelsen fra 19. juli 2011. Et selskap som skulle tilby telefonabonnenter en ordning for betaling i butikker etc. med mobiltelefonen uten omkostninger, ble ansett å drive dels unntatt betalingsformidling og dels avgiftspliktig virksomhet med markedsføring etc. Det ble lagt til grunn at betaling med belastning av abonnentens kontantkort og belastning av abonnentens e-pengekonto er omfattet av unntaket. Belastning over telefonregningen ble derimot ikke ansett omfattet av unntaket. Det ble her lagt avgjørende vekt på at manglende betaling medførte at kjøpesummen ble trukket fra selgers e-pengekonto. Overføringen var således ikke endelig.

Særskilt betaling for bruk av kort

EU-domstolen vurderte i sak C-607/14 (Bookit) om et gebyr som oppkreves fra kjøpere av kinobilletter, som betaler med debet- eller kredittkort, er betaling for en unntatt finansiell tjeneste i form av en betalingstransaksjon. Bookit eies av et selskap som driver kinovirksomhet. Bookit håndterer betalinger med bankkort ved salg av kinobilletter, samt driver et callsenter. Omsetningen stammer utelukkende fra kinoens kunder. Domstolen uttalte at den omstendighet at den tjenesteyter som leverer hovedytelsen, i dette tilfellet billetter til kinoforestilling, stiller en infrastruktur til rådighet for kundene slik at det er mulig å betale med bankkort, for kundene ikke utgjør et mål i seg selv og ikke har noen selvstendig interesse for kunden. Domstolen uttalte bl.a. at mottakelse av betaling for en tjeneste og behandling av betalingen er uatskillelig forbundet med enhver tjenesteytelse som ytes mot betaling. Gebyr, som en tjenesteyter krever av sine kunder som betaler med bankkort, sjekk eller kontant hos en bank eller agent, utgjør følgelig ikke vederlag for en selvstendig tjeneste uansett om prisen for betalingen er spesifisert eller ikke.

Behandling av korttransaksjoner

Når det gjelder selve behandlingen av korttransaksjoner, som i det vesentlige består i en utveksling av opplysninger mellom en næringsdrivende og den innløsende bank for å kunne motta betaling for en vare eller tjeneste, uttalte domstolen at det ikke omfattes av unntaket. Det samme ble uttalt i sak C-130/15 (National Exhibition Centre Limited).

Praksis

C-5/17 (DPAS)

Sak C-5/17 (DPAS) fra EU-domstolen gjaldt spørsmål om en virksomhet omsetter betalingstransaksjoner. Tjenesten går ut på at virksomheten med fullmakt fra pasient hos tannlege anmoder banken om å overføre penger fra pasientens bankkonto til DPAS’ bankkonto, og deretter ber banken overføre beløpet videre, med fratrekk av et gebyr, til bankkontoer tilhørende tannlege og forsikringsselskap. Domstolen uttalte at tjenesten ikke omfattes av unntaket for betalingstransaksjoner i MVA-direktivets artikkel 135, nr. 1 (d).

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse SKNA1-2018-78 (ikke publisert)

Skatteklagenemndas avgjørelse 25. juni 2018 alminnelig avdeling 01 SKNA1-2018-78 (ikke publisert) gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet og spørsmål om det skulle vært beregnet merverdiavgift iht. mval. § 3‑30 fordi tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved innenlands omsetning. Nemnda viste til at de aktuelle tjenestene må anses som «back office»-tjenester i form av å sammenstille/ registrere transaksjoner i et web-basert dataprogram, og kunne ikke se at underleverandøren har ansvar for selve overføringen av beløpet. Det skal dermed beregnes merverdiavgift av kjøpet. Se også Skatteklagenemndas avgjørelse 18. april 2018 stor avdeling 01 NS 43/2018 som gjelder levering og drift av spesialtilpasset programvare til bruk ved salg og administrasjon av pensjonsspareprodukter ved investeringsvalg. Det ble ikke ansett som omfattet av unntaket for utføring av betalingsoppdrag.

Praksis

C-42/18 (Cardpoint)

I sak C-42/18 (Cardpoint) antok EU-domstolen at tjenester knyttet til drift av minibanker falt utenfor unntaket for transaksjoner vedrørende betalinger i tidligere sjette direktiv artikkel 13, punkt B, litra d), nr. 3). Tjenestene bestod i å gjøre automatene funksjonsdyktige og vedlikeholde dem, fylle dem, installere it-utstyr og programvare for å kunne lese kortopplysninger, sende autorisasjonsforespørsler om utbetalinger til den banken som har utstedt de bankkort som benyttes, betale ut kontanter og registrere uttakene.

Bekreftelser av aksjeinnskudd fra bank

Et skattekontor har i brev av 15. november 2013 på generelt grunnlag vurdert om bekreftelser av aksjeinnskudd med hjemmel i aksjeloven §§ 2‑18 jf. 10-9 faller inn under unntaket i § 3‑6 c når denne tjenesten utføres av den finansinstitusjonen som gjennomfører betalingsoppdraget. Skattekontoret anså at en slik tjeneste må anses som en separat tjeneste, og at denne ikke omfattes av unntaket for utføring av betalingsoppdrag.

Bank-i-butikk

Skattedirektoratets fellesskriv av 2. mai 2007 omhandler såkalte bank-i-butikk tjenester, der en butikk overfor en bank påtar seg å utføre ulike tjenester på vegne av banken. Tjenestene består i grunnleggende banktjenester som åpning av konti, innbetalinger/innskudd, utbetalinger/uttak, bestilling av valuta og salg av spare- og låneprodukter. Dette ble ansett som formidling av finansielle tjenester som var unntatt etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4. I brevet er det presisert at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som refererer seg til denne virksomheten.

Bestemmelsens bokstav d unntar omsetning av gyldige betalingsmidler. Unntaket omfatter også formidling, jf. ovenfor.

Det innebærer at omsetning og formidling av gyldige betalingsmidler, herunder valuta og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra avgiftsplikt. Omsetning av sedler og mynter som samleobjekter, er for øvrig heller ikke avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑18.

Hva er betalingsmidler

Betalingsmidler må forstås i samsvar med finansavtalelov av 18. desember 2020 nr. 146 (i kraft fra 1. januar 2023) § 1‑5. Som betalingsmidler anses pengesedler og mynter samt innskudd og kreditt på konto og elektroniske penger som definert i finansforetaksloven § 2‑4 annet ledd eller regler gitt med hjemmel i finansforetaksloven § 2‑4 tredje ledd. Isolert produksjon og fremstilling av slike betalingsinstrumenter vil derimot være å anse som ordinær avgiftspliktig omsetning. Etter sentralbankloven har Norges Bank enerett til å utstede norske pengesedler og mynter, jf. sentralbankloven § 3‑4.

Bitcoin, kryptovaluta

I C-264/14 (Hedqvist) antok EU domstolen at bitcoin må sidestilles med tradisjonell valuta i forhold til unntaket i merverdiavgiftsdirektivets art. 135(1)(e). EU-domstolen uttalte bl.a.: «Transaktioner vedrørende ikke-traditionelle valutaer, dvs. andre valutaer end den møntfod, som er et lovligt betalingsmiddel i en eller flere medlemsstater, udgør imidlertid finansielle transaktioner, såfremt disse valutaer er blevet accepteret af parterne i en transaktion som et alternativt betalingsmiddel til et lovligt betalingsmiddel og ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel.» Finansdepartementet har i en uttalelse av 6. februar 2017 forutsatt at dommen må legges til grunn, dvs. at veksling av kryptovaluta kan omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Dermed kan også transaksjoner knyttet til en kryptovaluta som f.eks. bitcoin anses omfattet av finansunntaket i den grad den er akseptert av partene i en transaksjon som et alternativt betalingsmiddel til et lovlig betalingsmiddel og ikke har noe annet formål enn å bli brukt som et betalingsmiddel. Som følge av dette er Skattedirektoratets uttalelse av 11. november 2013, der det ble uttalt at bitcoin ikke anses som en unntatt finansiell tjeneste, ikke lenger gjeldende.

Selv om en eier av virtuell valuta anser den som et investeringsobjekt, endrer ikke dette den avgiftsmessige vurderingen av valutaen som betalingsmiddel, jf. vilkåret om at det ikke kan ha annet formål enn å bli brukt som et betalingsmiddel. Det samme vil gjelde for vurderingen av vederlaget som oppkreves ved veksling av virtuell valuta. Dette innebærer samme avgiftsbehandling som for tradisjonell valuta, som kan tjene både som betalingsmiddel og investeringsobjekt uten at det påvirker avgiftsbehandlingen ved veksling av valuta eller bruk av valuta som betalingsmiddel.

Datakraft til utvinning av bitcoin

Skattedirektoratet har i uttalelse av 17. april 2018 omtalt BFU av 6. februar 2018. BFUen gjaldt et norsk selskap som inngikk i et internasjonalt konsern som driver med utvinning av bitcoins. Oppfatningen i EU, så langt, er at utvinning av bitcoins kan være en virksomhet som faller inn under finansunntaket, jf. Working paper No 892. Direktoratet fant det imidlertid unødvendig å ta endelig stilling til dette, idet det aktuelle selskapet uansett ikke hadde en slik befatning med utvinning som ev. kunne knytte det til unntaket. Selskapet skulle bare levere datakraft til de andre selskapene, som oppebar bitcoins som ble utstedt og transaksjonsgebyrer, og som kontrollerte den programvare som utøvet funksjonene knyttet til utvinningen. Programvaren ble leid av et eget selskap i konsernet, som hadde utviklet den. Selskapets ytelser utgjorde således ikke, sett under ett, en særskilt helhet som oppfylte de spesifikke og vesentlige funksjoner for utvinning av bitcoins, og dermed var det altså unødvendig å ta endelig stilling til om utvinning er en unntatt tjeneste. Selskapets tjenester var avgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3‑1. Det ble også lagt til grunn at disse tjenestene var fjernleverbare etter merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav i.

Sortering, telling, ekthetskontroller

Unntaket omfatter selve mynt- og seddelsirkulasjonen. Også sortering, telling og ekthetskontroller anses som del av leveransen når tjenestene ytes sammen med omsetning eller megling av slike betalingsmidler. Videre omfatter unntaket også salg av ruller med skillemynt, samt destruksjon og verdioppbevaring av sedler og mynter.

Sortering, telling og ekthetskontroller er imidlertid tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. En underleverandør som yter denne type tjenester til for eksempel en bank vil derfor være avgiftspliktig for dette. Skattedirektoratets uttalelse av 20. oktober 2004 gjaldt kontanthåndtering og telletjenester. Et selskap ivaretar hele den fysiske håndteringen av kontanter overfor kunder innen varehandel ved at kontantene hentes, telles og deretter settes inn på kundens konto. Tilsvarende tjenesteyting skjer også overfor banker vedrørende bankenes filialbeholdning av kontanter og minibanker. Selskapet teller, registrerer og overfører pengene til kundens konto med fysisk levering av kontantene til Norges Bank. Skattedirektoratet anså disse tjenestene som avgiftspliktige.

Verditransport

Unntaket omfatter ikke verditransport eller tilsvarende frakt av sedler eller mynt. Tredjepart som transporterer betalingsmidler, vil derfor utføre en avgiftspliktig transporttjeneste.

Nærmere om omsetning av finansielle instrumenter og lignende

Bestemmelsens bokstav e omfatter omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Som for de øvrige unntakene for finansielle tjenester omfattes også formidling av slik omsetning, jf. ovenfor. I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 ble det uttalt at definisjonen av finansielle instrumenter i utgangspunktet er sammenfallende med samme begrep i verdipapirhandelloven.

«Finansielle instrumenter»

«Finansielle instrumenter» er definert i lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel § 2‑2.

Som finansielle instrumenter anses blant annet aksjer og andre verdipapirer som kan sidestilles med aksjer, obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter, samt andre verdipapirer som gir rett til å erverve eller selge slike omsettelige verdipapirer eller som gir rett til kontant oppgjør. Videre anses som et finansielt instrument verdipapirfondsandeler, sertifikater og innskuddsbevis samt ulike derivater som opsjoner, terminer, «swaps» og fremtidige renteavtaler (FRA), varederivater, kredittderivater og finansielle differansekontrakter.

Definisjonen av finansielle instrumenter i verdipapirhandelloven ble endret fra 1. januar 2019 som følge av gjennomføringen av MiFID II. Etter dette omfatter definisjonen utslippskvoter etter klimakvoteloven. I Finansdepartementets brev av 15. februar 2005 ble det uttalt at omsetning av utslippskvoter ikke omfattes av unntaket. Det ble blant annet vist til praksis innen EU. EU VAT Committee behandlet i møte 8. juli 2016 spørsmålet om merverdiavgift ved omsetning av utslippskvoter som følge av MiFID II (Document taxud.c.1(2016)2049491 – Working paper No 901). Det var enighet om at dette ikke endrer unntaket i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135(1) slik at omsetning av utslippskvoter fortsatt er omfattet av merverdiavgift innen EU. Spørsmålet om hvordan dette påvirker vurderingen i norsk rett er ikke avklart.

Nærmere om finansielle instrumenter

I Skattedirektoratets uttalelse av 21. juli 2003 ble det forutsatt at transaksjoner knyttet til kommunenes utnyttelse av konsesjonskraftrettigheter og oppgjøret for disse ikke er å anse som omsetning av varederivater etter verdipapirhandelloven.

Nærmere om «lignende» objekter

Unntaket i bokstav e omfatter også tjenester som gjelder omsetning av «lignende» objekter, som ikke er finansielle instrumenter i henhold til verdipapirhandelloven. Tillegget tar også høyde for at det kan oppstå tjenestetyper som etter sin art bør være omfattet av unntaket, men som ikke er finansielle instrumenter i egentlig forstand. Enkelte eksempler behandles nedenfor.

Unntaket omfatter blant annet omsetning av selskapsandeler i ansvarlige selskaper med fullt eller delt ansvar samt kommandittselskap.

Finansdepartementet har i brev av 15. februar 2005 uttalt at omsetning av utslippskvoter (europeiske utslippskvoter for CO2) ikke anses som et «lignende objekt». Omsetning av utslippskvoter er dermed avgiftspliktig. Det ble imidlertid uttalt at det kun er avgiftsplikt for de kvoter som faktisk går til oppgjør. Om formidling og clearing av slike kvoter, uttalte departementet at det avgjørende var at det etter merverdiavgiftsloven ikke foretas omsetning av forwardkontraktene som sådan. Formidling og clearing i tilknytning til slike kontrakter kan dermed ikke unntas, siden det ikke gjelder megling eller clearing av omsetning av finansielle instrumenter. Se imidlertid omtalen av unntaket i § 3‑20 for omsetning i form av sletting av klimakvoter.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mars 2013 uttalt seg om forwards og opsjoner med CO2 kvoter som underliggende objekt. Forwards som resulterer i levering av kvote må i sin helhet behandles som avgiftspliktige leveranser. Eventuell premie betalt ved kontraktsinngåelse må behandles som delbetaling for kvoten. Forwards som gjøres opp finansielt må behandles som levering av finansielle tjenester som faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e. Det finansielle oppgjøret i etterkant anses ikke som noen (ytterligere) omsetning. Opsjoner som tiltres og resulterer i levering av kvote må behandles som en avgiftspliktig leveranse. Opsjonen skal imidlertid behandles som en egen finansiell tjeneste ved siden av den avgiftspliktige kvoteleveransen. Forutsetningen er at det tas en egen opsjonspremie. I motsatt fall må kontrakten, som for forwards, i sin helhet behandles som en avgiftspliktig kvoteleveranse. Opsjoner som tiltres og gjøres opp finansielt må behandles som unntatte finansielle tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e. Forutsetningen er at det er betalt opsjonspremie, ellers er det ingen omsetning. Selve det finansielle oppgjøret anses ikke som noen (ytterligere) omsetning. Opsjoner som ikke tiltres skal også avgiftsbehandles som leverte finansielle tjenester, forutsatt at det er betalt premie.

Omsetning av elsertifikater omfattes ikke av unntaket, jf. Skattedirektoratets informasjonsskriv av 25. juni 2013. Elsertifikater vil imidlertid kunne være fysiske underliggende for varederivater etter verdipapirhandelloven.

Overdragelse av fordringer omfattes av unntaket. Salg av eksempelvis kundefordringer er derfor ikke avgiftspliktig. Dersom det knyttes vilkår til salget av fordringene må det vurderes om det i realiteten foreligger et avgiftspliktig inkassooppdrag, se § 3‑6 bokstav b – Finansieringstjenester.

Varerepresentativer er dokumenter som representerer rett til en vare. Slik omsetning er avgiftspliktig.

Skattedirektoratet har i brev av 12. juni 2014 vurdert om kontrakter om kjøp av fremtidig rett til å få overlevert leilighet som på kontraktstidspunktet ikke er ferdigstilt, kan anses som et finansielt instrument. Direktoratet konkluderte med at kontraktsposisjoner som de foreliggende, hvor det underliggende objektet er ikke-fullførte leiligheter, faller utenfor begrepet «finansielle instrumenter» i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e til tross for at de må anses omsatt utenfor det tradisjonelle boligmarkedet og innenfor en finansiell ramme.

Praksis

C-461/12 (Granton Advertising)

EU domstolen har i sak C-461/12 (Granton Advertising) uttalt at salg av rabattkort ikke er en transaksjon som gjelder «andre adkomstbeviser» eller «andre i handelsforhold benyttede dokumenter» i henhold til sjette direktivs artikkel 13, pkt. B, litra d), nr. 5) og 3).

Kryptovaluta er omtalt under § 3‑6 bokstav d – Omsetning av gyldige betalingsmidler.

Formidling av finansielle instrumenter, investeringstjenester

Megling ved salg av finansielle instrumenter omfatter tjenester som nevnt i verdipapirhandellov av 29. juni 2007 nr. 75 § 2‑1 første ledd om investeringstjenester. Det vises til § 3-6 - Om formidling av finansielle tjenester ovenfor. Som unntatte investeringstjenester regnes blant annet formidling ved førstehånds og senere omsetning av finansielle instrumenter som for eksempel aksjer (ofte omtalt som aksjemegling), aktiv forvaltning og verdipapirforetaks egen omsetning av finansielle instrumenter når det er en tjeneste overfor tredjepersoner på forretningsmessig basis (i første rekke «marketmaking»/markedspleie).

Også garantistillelse ved fulltegning av emisjoner og markedsføring av finansielle instrumenter anses som investeringstjeneste og er omfattet av unntaket for formidling av finansielle instrumenter. Dette følger av at det både i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester er presisert at unntaket omfatter investeringstjenester som nevnt i tidligere verdipapirhandellov § 1‑2 første ledd. Se for øvrig nå verdipapirhandelloven av 29. juni 2007 nr. 75 § 2‑1 første ledd nr. 6. Dette samsvarer med EU-domstolens dom av 10. mars 2011 i sak C-540/09 (Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp). Her fastslås det at unntaket må gjelde selv om garantiansvaret ikke utløses og det følgelig ikke foretas noen omsetning av finansielle instrumenter etter den aktuelle garantien.

Unntaket omfatter også såkalt prosjektmegling, som er megling ved omsetning av andre selskapsandeler enn aksjer.

Rådgivning, administrasjon

Unntaket for omsetning og megling av finansielle instrumenter mv. må avgrenses mot rene rådgivningstjenester, for eksempel generell rådgivning omkring selskaps- eller markedsforhold. BFU 90/02 gjaldt et selskap som driver aktiv forvaltning og som har kunder som investerer i utlandet. Når selskapets kunder skal investere i utlandet, benytter selskapet tjenester fra et foretak hjemmehørende i utlandet. Det utenlandske foretaket identifiserer investeringsobjekter og gir råd om investeringer og porteføljer til selskapet. Det utenlandske foretaket har imidlertid ikke fullmakt til å handle på eget initiativ, og det må gis særskilt bekreftelse til det utenlandske foretaket om ordregjennom­førelse. Det utenlandske foretaket iverksetter ordren gjennom en ordre til megler. Etter Skattedirektoratets syn yter det utenlandske selskapet rådgivningstjenester til det norske selskapet. Dette er tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester, og som må avgiftsberegnes ved innførsel, jf. § 3‑30 første ledd.

Videre må unntaket avgrenses mot tjenester av administrativ art. Forvaltningstjenester hvor tjenesteleverandøren forestår generell administrasjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, vil derfor ikke omfattes av unntaket. Når det gjelder verdipapirforetak vil opplistingen i verdipapirhandelloven § 2‑6 (omtalen av «tilknyttede tjenester») i utgangspunktet være eksempler på tjenester som vil måtte vurderes om omfattes av avgiftsplikten.

Praksis

BFU 6/07

BFU 6/07 gjelder et selskap som er en frittstående aktør innen kapitalforvaltningsbransjen. Selskapet (A) plasserer/megler kapital inn i ulike finansielle produkter på vegne av privatpersoner, bedrifter, organisasjoner m.m. A har ingen konsesjoner etter verdipapirhandelloven. Et typisk eksempel er at A anbefaler kunde B å plassere andeler av sin kapital i henholdsvis rentefond, aksjefond og livselskapsprodukter. Det transaksjonsbeløpet B tegner for går ikke via A, men direkte til de ulike forvalterne. A står for all informasjon, utfylling av nødvendige papirer, gjennomføring av tegning hos den aktuelle forvalter og etterkontroll/oppfølging. A forventer at inntektene for de tjenestene som utføres i det vesentlige vil komme fra provisjoner fra de ulike forvalterne. B skal betale A for arbeidet i forbindelse med de plasseringer som gjennomføres. Etter Skattedirektoratets syn var spørsmålet om de tjenestene som A yter overfor B kunne anses unntatt i medhold av tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e (nå § 3‑6 bokstav e) som meglertjenester ved omsetning av finansielle instrumenter. Skattedirektoratet kom til at den virksomheten som drives av A i hovedsak er rådgivningsrelatert, og at tjenestene med formidling av ordre til verdipapirfond etc. har et sterkt preg av praktisk administrativt arbeid på vegne av B. Konklusjonen ble således at A skal beregne avgift av det vederlaget som mottas fra B.

Som følge av endringer ved innføringen av gjeldende verdipapirhandellov (2007), omfatter definisjonen av investeringstjenester i § 2‑1 første ledd nye tjenester som investeringsrådgivning og drift av multilateral handelsfasilitet. Dette innebærer ikke at investeringsrådgivning som selvstendig tjeneste er en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven. Med investeringsrådgivning menes etter verdipapirhandelloven § 2‑3 fjerde ledd personlig anbefaling til kunde, på kundens eller verdipapirforetakets initiativ, om en eller flere transaksjoner i forbindelse med bestemte finansielle instrumenter. Det vises til § 3-6 - Generelt om unntaket for finansielle tjenester ovenfor, hvor det fremgår at unntaket for finansielle tjenester skal avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Det har siden 2001 vært klart at dette omfatter rådgivning som selvstendig tjeneste. Avgrensningen innebærer at verdipapirforetakene og andre aktører innen finansiell sektor også vil omsette avgiftspliktige tjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5. Det vises også til § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren»). Multilateral handelsfasilitet (MHF) er omtalt senere i dette kapitlet sammen med børsvirksomhet.

Fast eiendom

Av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 s. 123 fremgår det at unntaket for finansielle tjenester ikke skal gjelde for omsetning av verdipapir som gir rettigheter i fast eiendom. Eiendomsmegling ved salg av for eksempel en aksjeleilighet vil derfor være avgiftspliktig. Megling ved salg av aksjer generelt er imidlertid unntatt. Ved salg av aksjer i et eiendomsselskap må det derfor vurderes konkret om tjenesten anses for å gjelde overdragelse av aksjene eller eiendommen(e). Det vil bl.a. ha betydning om den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap/kompetanse innen omsetning av fast eiendom.

Aksjer – eiendomsselskap

Skattedirektoratets brev av 25. februar 2014 gjelder salg av aksjer i et holdingselskap som eide samtlige aksjer i tre eiendomsselskap. Det var spørsmål om meglertjenester skulle anses som formidling av aksjer eller eiendomsmeglingstjenester. I den konkrete saken ble tjenesten ansett som eiendomsmeglingstjenester. Det ble blant annet vist til at megleren omsatte eiendomsmeglingstjenester til vanlig og hadde fagkunnskap og kompetanse innen omsetning av fast eiendom. EU-domstolens uttalelse 5. juli 2012 i sak C-259/11 (DTZ Zadelhoff vof) gjelder det samme spørsmålet, men pga. ulikheter i regelverket har konklusjonen i dommen begrenset relevans.

Salg av en virksomhet

I forbindelse med salg av en virksomhet vil selve gjennomføringen av overdragelsen av en virksomhets selskapsandeler være en tjeneste som isolert sett omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Etter Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (Sundal Collier Carnegie) antas salg av virksomhet ved overdragelse av aksjer som hovedregel å omfattes av unntaket for omsetning og formidling av omsetning av finansielle instrumenter. Se omtalen av dommen senere i dette kapitlet. Videre må det foretas en konkret vurdering av om det foreligger to selvstendige oppdrag eller om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen at det hele må anses som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sammensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsfri, jf. avsnitt 53 i Sundal Collier Carnegie. Se omtale av underordnede tjenester over i § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren»).

Tjenester som kun gjelder innhenting av data om angjeldende virksomhet, utarbeidelse av prospekt, verdifastsettelse mv. vil imidlertid være avgiftspliktig. Tilsvarende gjelder tjenester knyttet til overdragelse av virksomhet i form av såkalt innmatssalg.

Praksis

BFU 18/12

BFU 18/12 gjelder et selskap som driver tilrettelegging og eventuell gjennomføring av salg av selskaper. Spørsmålet i saken gjelder den avgiftsmessige stilling dersom et oppdrag om avhending i form av aksjesalg resulterer i et innmatssalg. Skattedirektoratet la til grunn at selskapets bistand ved avhending i form av aksjesalg måtte anses som formidling av finansielle instrumenter. Dersom et oppdrag ender i et innmatssalg, vil imidlertid formidlingen alltid være avgiftspliktig. Det kunne ikke legges vekt på at oppdraget primært gikk ut på å avhende virksomheten ved salg av aksjer.

CSC-saken, EU-rettens mellommannsbegrep

EF-domstolens uttalelse av 13. desember 2001 i sak C-235/00 (CSC), gjaldt anvendelsen av unntaket for meglingstjenester ved omsetning av verdipapirer. CSC Financial Services Ltd. skulle på vegne av et finanskonsern ivareta all kundekontakt i forbindelse med salg av andeler i et investeringsfond. Tjenesten omfattet kontakt med publikum frem til gjennomføringen av salget, ved bl.a. å gi potensielle investorer alle nødvendige opplysninger og behandling av bestilling/avvikling av andeler. Formalitetene ved utstedelsen og overføringen av andelene ble utført av et annet selskap.

Domstolen uttalte bl.a. at det ikke anses som forhandlinger når en av kontraktspartene overlater til en underleverandør å utføre en del av de faktiske transaksjoner i forbindelse med kontrakten, herunder å gi opplysninger til den annen part, motta og behandle bestillinger på tegning av de verdipapirer kontrakten gjelder. I så fall inntar underleverandøren samme posisjon som selgeren av det finansielle produkt og er dermed ikke mellommann. Dommen gir en sammenfatningen av hva som anses som mellommannsvirksomhet i avsnitt 39.

«Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktspart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår det kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandaten navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gjensidige ydelser. Virksomheten har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.» Skattedirektoratet legger til grunn en tilsvarende avgrensning for så vidt gjelder unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑6.

Rådgivning og ordreplassering

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor AS) (KMVA 5821)

Et selskap omsatte FSA-tjenester (Forvaltings Service Avtale). Selskapet bisto bl.a. investorer med å legge inn kjøps- eller salgsordre på andeler i verdipapirfond. Selve transaksjonene, omsetningen av fondsandelene, ble foretatt av verdipapirforetakene eller forvaltningsselskapene. FSA-tjenestene omfattet ikke oppgjørsfunksjon overfor investorene. Ordrene ble lagt inn etter råd fra selskapet og basert på en nærmere investeringsstrategi utarbeidet av selskapet i samråd med investorene.

Borgarting lagmannsrett vurderte det slik at selskapet måtte anses å omsette en sammensatt ytelse, delvis bestående av isolert sett unntatt ordreformidling og delvis isolert sett avgiftspliktig rådgivning. Lagmannsretten kom til at det ikke var grunnlag for å splitte vederlaget i en avgiftspliktig og en unntatt del, som om det ble ytet to separate ytelser. Etter en konkret vurdering kom lagmannsretten til at det selskapets kunder primært etterspør er rådgivning, ikke den tekniske gjennomføringen av konkrete transaksjoner, ordreformidlingen. Det ble bl.a. vist til at rådgivning eventuelt tilbys alene, og at honoraret kundene betaler beregnes ut fra porteføljens verdi, ikke av antall transaksjoner. Når hovedytelsen er avgiftspliktig rådgivning, ble konsekvensen at ytelsene etter avtalene er avgiftspliktige i sin helhet.

Selskapet har senere også påtatt seg oppgjørsfunksjon, og det ble anmodet om en bindende forhåndsuttalelse om den avgiftsmessige virkning av dette. Skattedirektoratet var av den oppfatning at avtalen hovedsakelig gjaldt rådgivning med hensyn til investorenes investeringsstrategi. Selve ordreformidlingen fremsto dermed som et underordnet element i forhold til rådgivningstjenestene sml. BFU 42/07. Se også tidligere uttalelse i lignende sak, BFU 6/07

• Les mer

Corporate finance-tjenester (CF) Meglerbegrepet CF-tjenester ved salg av selskap

Praksis

Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (Rt. 2009 s. 1632 ABG Sundal Collier Holding ASA og Carnegie ASA) (KMVA 5476 og 5545)

To verdipapirforetak bisto hver sin bank i forhandlinger om fusjon dem imellom. Det første spørsmålet retten tok stilling til var om de tjenestene som ble utført var meglingstjenester som etter sin art og omfang isolert sett var tilstrekkelig til at vedkommende måtte anses som megler og dermed omfattet av unntaket for formidling av finansielle instrumenter. Det ble bl.a. vist til uttalelser i C-235/00 (CSC), se omtalt ovenfor. Høyesterett mente at dette var i samsvar med tilsvarende begrep i norsk rett, og også dekkende ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven. Hvor oppdragstaker både har opptrådt som mellommann og har ytt selvstendige rådgivningstjenester må det vurderes om dette kan ses som to selvstendige oppdrag, eller om tjenestene er så knyttet sammen at alt må sees som ett sammensatt oppdrag. Avgjørende måtte være hvilke elementer som særlig karakteriserer transaksjonen, hvor særlig oppdragsgivers mål med tjenestene stod sentralt. Høyesterett fant etter dette at «den aktivitet som naturlig ville vært omfattet av et ordinært megleroppdrag, er så vidt ubetydelig at ABG Sundal Collier ikke kan sies å ha opptrådt som megler.» Det andre verdipapirforetaket, Carnegie, stod i vesentlig samme stilling som ABG Sundal Collier. I vurderingen av Carnegie uttalte Høyesterett om verdipapirunntaket og fusjoner at «det prinsipielt sett ikke kan utelukkes at et investeringsforetak også ved bistand til en fusjon kan ha en rolle som megler, men i ordinære fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende, og rådgivningstjenestene vil dominere. Ikke minst må dette gjelde når rådgiveren, slik som her, kommer inn på et sent stadium i prosessen.»

Høyesterett vurderte også to oppdrag relatert til salg av selskap. Carnegies arbeidet selvstendig med å presentere målselskapet i markedet for å finne kjøpere. Selv om selgerne tok salgsavgjørelsen, var det Carnegie som forhandlet selvstendig med mulige kjøpere. Dette fremstod som en ordinær meglerprosess med avsluttende budrunder mv. Rådgivningselementer hadde ikke den sentrale rolle som i fusjonsoppdraget for banken. Meglertjenesten var således hovedytelsen. Dermed falt de to utførte oppdrag i sin helhet inn under verdipapirunntaket.

• Les mer

Skattedirektoratet legger til grunn at verdipapirforetakenes bistand ved fusjoner normalt vil være avgiftspliktig, men at konkrete omstendigheter kan bringe spørsmålet i en annen stilling enn slik forholdet var i dommen. Hvis rådgiveren kommer inn på et tidlig stadium og er den som finner frem til en fusjonspartner, og/eller hvor denne har større oppgaver i forbindelse med å forhandle/overtale aksjonærene hos fusjonspartene, kan dette tilsi at det leveres en unntatt formidlingstjeneste. Slik Høyesterett vurderer fusjonstilfellene antar direktoratet imidlertid at det skal mye til før rådgivningen kommer i en slik posisjon.

For bistand ved virksomhetsoverdragelser i form av salg av aksjer, må det legges til grunn at «tradisjonell» bistand ved slike transaksjoner vil være omfattet av unntaket. Det kan neppe heller stilles krav om at rådgiveren forhandler selvstendig med den endelige kjøperen. Selv om oppdragsgiver deltar aktivt, vil ikke det frata oppdraget karakteren av et formidlingsoppdrag. Det må likevel kunne kreves at rådgiveren har hatt en selvstendig rolle mot de potensielle kjøperne, og at vedkommende har vært involvert i alle vesentlige deler av prosessen for at unntaket skal komme til anvendelse.

Høyesterettsdommen, samt Borgarting lagmannsretts dom i Grieg Investor-saken er nærmere omtalt i SKD 3/10 pkt. 2.

Etter høyesterettsdommen har Klagenemnda for merverdiavgift omgjort en tidligere avgjørelse om formidling av aksjeselskaper. Det vises til klagenemndas avgjørelse av 11. april 2011 i KMVA 6238A.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 24. april 2023 (Det Norske Veritas Holding)

Saken gjaldt avgiftsbehandling av innkjøpte tjenester fra en utenlandsk «financial advisor». Partene var enige om at tjenestene omfattet både merverdiavgiftspliktige og unntatte elementer, og at ytelsene var integrerte på en slik måte at de skulle anse som en sammensatt tjeneste. Spørsmålet var hvordan disse tjenestene skulle klassifiseres avgiftsmessig. Avgjørende for klassifiseringen er hva som må anses som «hovedytelsen». Lagmannsretten fant, etter en konkret vurdering av formålet med og innholdet i tjenesten, at hovedytelsen var avgiftspliktig rådgivning, og at avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 dermed ikke kom til anvendelse. Retten tok utgangspunkt i at unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt skal «tolkes strengt», jf. også Høyesteretts retningslinjer i Rt. 2009 s. 1632 avsnitt 36–37 og HR-2019-2335-A avsnitt 71.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 22. juli 2014 (First Securities) (KMVA 7630)

Selskapet tilbød investeringstjenester og tilknyttede tjenester. Dommen gjaldt spørsmål om fire avtaler om hhv. meglingstjenester og emisjon var omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Spørsmålet var om hovedytelsen i avtalene var meglingstjenester, som er unntatt etter mval. (1969) § 5 b nr. 4, eller rådgivningstjenester som er avgiftspliktig. Tingretten kom til at tre av avtalene måtte anses å omhandle rådgivningstjenester, mens én av dem, emisjonsavtalen, måtte anses å omhandle aksjemegling og dermed omfattes av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester.

• Les mer

Tilknyttede agenter

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at såkalte tilknyttede agenter etter verdipapirhandelloven § 2‑8 tredje ledd må anses som underleverandører for det respektive verdipapirforetaket. De tilknyttede agentenes tjenester overfor verdipapirforetaket, ble samlet sett ansett som særskilte, spesifikke og vesentlige for verdipapirforetakets omsetning av finansielle instrumenter eller formidling av omsetning av finansielle tjenester. De tilknyttede agentenes tjenester etter verdipapirhandelloven § 10‑22 ble således ansett omfattet av unntaket for finansielle tjenester (BFU 10/08).

Børsvirksomhet/multilateral handelsfasilitet

På bakgrunn av uttalelser i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 125 står det i departementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 blant annet om børsvirksomhet og handel via Børsens handelssystem. Av uttalelsen fremgår det at:

«Departementet anser at omsetning av tjenester fra Børsen etter sin art i hovedsak vil være avgiftsfri. Dette innebærer bl.a. at børsens vederlag fra børsmedlemmene for den enkelte handelstransaksjon etter departementets syn må anses å falle innunder unntaket for finansielle tjenester. Etter det departementet kjenner til er slike handelsavgifter også unntatt fra avgift i Sverige og Finland.»

Det fremgår av uttalelsen at det samme vil gjelde for tjenester i forbindelse med kontroll av prospekter, og tjenester som børsen, mot vederlag, yter i forbindelse med registrering av finansielle instrumenter på børs, kursnotering, tilknytning av nye børsmedlemmer (meglere), børsmedlemmers (megleres) bruk av børsen (tidligere årsavgift og årlig terminalavgift).

Omsetning av kursoversikter og statistikk fra børsene vil derimot, etter departementets syn, være avgiftspliktig.

Departementet viser til at børsloven også åpner for at det gis konsesjon for såkalt autorisert markedsplass, og legger til grunn at slik virksomhet skal behandles avgiftsmessig på samme måte som børsvirksomhet. Virksomhet med drift av regulert marked, herunder børs etter børsloven av 2007, vil på tilsvarende måte omfattes av unntaket for finansielle tjenester.

Verdipapirhandelloven kapittel 11 omhandler drift av såkalt multilateral handelsfasilitet (MHF) for omsetning av finansielle instrumenter. Etter verdipapirhandelloven § 2‑7 nr. 5 menes med multilateral handelsfasilitet et multilateralt system der det legges til rette for omsetning av finansielle instrumenter i samsvar med objektive regler og kravene fastsatt i loven med forskrifter. Etter samme lov § 2‑1 første ledd nr. 8 er drift av multilateral handelsfasilitet definert som en investeringstjeneste.

I NOU 2006: 3 Om markeder for finansielle instrumenter, kap. 6.2.3 og 8.1.3, som gjelder henholdsvis regulert marked og multilateral handelsfasilitet (MHF) legger utvalget til grunn at direktivenes definisjon av de to begrepene er relativt like. Videre beskrives forskjeller mellom regulert marked og MHF i punkt 6.3.3.3. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at regulerte markeder, herunder børser, samt multilaterale handelsfasiliteter (MHF) vil utgjøre ledd i omsetningen av finansielle instrumenter og som sådan omfattes av unntaket for finansielle tjenester.

Informasjonssystemer

Unntaket må avgrenses mot tjenester som består i å tilby tilgang til informasjonssystemer. Skattedirektoratets brev av 16. september 2003 gjelder spørsmålet om et selskaps virksomhet, som består i å administrere et nettbasert handelssystem til bruk ved handel i unoterte aksjer, omfattes av unntaket. Tilknyttede meglerforetak har muligheten til å registrere kjøps- og salgsordre i systemet. Ordrene vises på terminaler hos de øvrige meglerforetakene tilknyttet systemet. Dersom motsvarende ordre gir grunnlag for avtale, tar meglerforetakene telefonisk kontakt med hverandre og slutter avtale. Handelen registreres deretter i systemet. Systemet gjennomfører ikke aksjehandler, siden det ikke skjer noen automatisk handel når kjøps- og salgsordre korresponderer. Finansdepartementet antok derfor at informasjonssystemet måtte anes som en ordinær avgiftspliktig informasjonstjeneste. Skattedirektoratets uttalelse av 4. juni 2003 gjaldt et elektronisk handelssystem som Oslo Børs har tilgang til. All handel som foregår mellom børsmedlemmene, vil foregå gjennom handelssystemet. I handelssystemet blir motparter med henholdsvis kjøps- og salgsordre automatisk koblet sammen til avtaleslutning. Selve oppgjøret finner sted hos Verdipapirsentralen. Tjenesten innebærer at juridiske posisjoner endres i og med at avtaler om kjøp og salg av verdipapirer genereres i handelssystemene ved at kjøps- og salgsordre kobles. Tjenesten fra underleverandøren ble i dette tilfellet ansett som en del av den unntatte finansielle transaksjonen.

Skattekontoret (ved divisjon Brukerdialog) har i en konkret bindende forhåndsuttalelse avgitt 3. juli 2023 vurdert spørsmål om unntakets rekkevidde i forbindelse med kjøp av tjenester i form av en «investeringsplattform». Skattekontoret kom etter en konkret vurdering til at tjenesten levert fra underleverandøren var unntatt formidling og at teknisk integrering ikke var en selvstendig tjeneste, men en underordnet ytelse til den unntatte hovedtjenesten.

Verdipapirregistre

Verdipapirsentralen (VPS) er et verdipapirregister og dets virksomhet er regulert av verdipapirsentralloven. VPS opererer en sentral database for registrering av finansielle instrumenter og rettigheter til slike. Selve registreringen gjennomføres ved ajourføring av to forskjellige typer konti – utstederkonti og investorkonti. Den fortløpende ajourføringen foretas av kontoførerne og andre med fullmakt til å disponere over den enkelte kontoen (normalt banker, verdipapirforetak eller forvaltningsselskaper for verdipapirfond). I tillegg til verdipapirregistrering, kan et verdipapirforetak bare drive annen virksomhet som har naturlig sammenheng med verdipapirregistrering.

Finansdepartementet har i brev av 17. oktober 2003 uttalt at kjernevirksomheten til slike registre, dvs. driften av selve verdipapirregisteret, faller inn under unntaket for finansielle tjenester. Departementet uttaler videre at spørsmålet om avgiftsplikt skal vurderes etter virksomhetens art, ikke etter hvem som er avgiftssubjekt. Følgelig er det uten betydning for avgiftsspørsmålet om registeret yter disse registreringstjenestene selv eller om de settes bort til andre, typisk kontoførere. Skattedirektoratet har på denne bakgrunn uttalt at tjenesteleveranser fra utenlandske finansinstitusjoner som er knyttet til prosessering av transaksjoner, og som består i å gjennomføre registrering av de enkelte transaksjoner i aksjer og rentebærende instrumenter i verdipapirregistre i andre land, er omfattet av unntaket. Man plikter således ikke å betale merverdiavgift ved kjøp av disse tjenestene fra utlandet etter § 3‑30 (tidligere forskrift nr. 121), jf. direktoratets brev av 3. desember 2003.

Praksis

Skatteklagenemnda, Stor avdeling 10 NS 16/2021

Skatteklagenemndas avgjørelse stor avdeling 10 NS 16/2021 gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester i form av softwareløsninger, vedlikeholdstjenester og markedsdataintegrering. Nemnda la til grunn at programvarelisensene var et sentralt verktøy i selskapets aktive forvaltning, men at tjenesten i seg selv ikke var å anse som en unntatt finansiell tjeneste etter mval. § 3‑6 bokstav e. Nemnda bemerker at selv om en tjenestekomponent er nødvendig for å utøve en finansiell aktivitet, medfører ikke dette nødvendigvis at komponenten i seg selv blir ansett som en finansiell tjeneste, jf. blant annet SDC-saken (C-2/95).

Tilknyttede tjenester

Verdipapirforetak

I fortolkingsuttalelsen av 15. juni 2001 antok departementet at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten dersom den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og mindre vesentlig enn denne. Finansdepartementet la til grunn at tilknyttede tjenester som omhandlet i tidligere verdipapirhandellov av 1997 § 8‑1 var eksempler på tjenester hvor det i utgangspunktet ikke foreligger slik direkte tilknytning at tjenestene skal anses som en del av en finansiell hovedytelse. Dette innebærer at verdipapirforetak vil bli omfattet av avgiftsplikten for deler av sin virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5 side 168. Dette er tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Tjenestene har en karakter som medfører at omsetningen i vesentlig grad heller ikke kan anses for å være en integrert del av et verdipapirforetaks ytelse av en avgiftsunntatt investeringstjeneste. Se nærmere om denne problemstillingen i § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren»).

Verdipapirhandelloven av 1997 er erstattet av lov om verdipapirhandel av 29. juni 2007 nr. 75. Hva som anses som tilknyttede tjenester fremgår av § 2‑6 første ledd. Bestemmelsen lyder:

«Med tilknyttede tjenester menes

1. oppbevaring og administrasjon av finansielle instrumenter på kunders vegne, inkludert forvaltning av kontanter og sikkerhetstillelse, samt andre forvaltningstjenester. Dette omfatter ikke virksomhet som består i levering og vedlikehold av verdipapirkontoer etter avsnitt A punkt 2 i vedlegg til forordning (EU) nr. 909/2014,
2. yting av kreditt til en investor som foretar transaksjoner i finansielle instrumenter, når foretaket som yter kreditten er involvert i transaksjonen,
3. rådgivning om foretaks kapitalstruktur, industrielle strategi og beslektede spørsmål, samt rådgivning og tjenester i forbindelse med fusjoner og oppkjøp av foretak,
4. tjenester i tilknytning til valutavirksomhet når dette skjer i forbindelse med ytelse av investeringstjenester,
5. utarbeidelse og formidling av investeringsanbefalinger, finansielle analyser og andre former for generelle anbefalinger vedrørende transaksjoner i finansielle instrumenter,
6. tjenester i tilknytning til fulltegningsgaranti,
7. tjenester i tilknytning til underliggende til derivater og varederivater som definert i § 2‑4 nr. 7 og 8, når disse tjenestene har sammenheng med investeringstjenester eller tilknyttede tjenester.

Bestemmelsen viderefører i hovedsak den tidligere bestemmelse i verdipapirhandelloven av 1997.

Nr. 2 om kredittgivning var ny i forhold til den tidligere loven av 1985 (lov om verdipapirhandel av 14. juni 1985 nr. 61). Kredittgivning som selvstendig omsetningsobjekt er i seg selv en finansiell tjeneste, jf. omtalen av § 3‑6 bokstav b som gjelder finansieringstjenester ovenfor § 3‑6 bokstav b – Finansieringstjenester. Det antas at det kan oppstå situasjoner der kredittgivning etter en konkret vurdering må anses underordnet en avgiftspliktig tjeneste. Boksutleie er ikke lenger med i oppregningen. Dette har imidlertid ingen betydning for spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av bankbokser, og utleien er fortsatt avgiftspliktig.

Fulltegningsgaranti

Tjenester knyttet til fulltegningsgaranti omfatter blant annet bistand til å innhente de nødvendige garantitilsagn uten at man selv tar noen finansiell risiko. Slik rådgivning, kontakt med eventuelle garantister mv. kan forestås av eksempelvis investeringsforetak, revisorer, advokater og frittstående konsulenter. Tjenester av denne art er avgiftspliktige.

Se for øvrig omtalen av investeringstjenester i § 3-6 - Om formidling av finansielle tjenester ovenfor.

Oppbevaring, forvaltning av verdipapirer

Omsetning av tjenester som gjelder oppbevaring og forvaltning av verdipapirer er avgiftspliktig. Tjenesten omfatter oppbevaring av verdipapirer i depot og servicetjenester overfor kundene i forbindelse med emisjoner, forvalterregistrering, utbytteutbetalinger mv. Tjenesten forestås i dag først og fremst av bankenes forvaltningsavdelinger. For verdipapirer som er registrert i VPS utføres denne tjenesten av kontofører. Når det gjelder VPS’ virksomhet, vises det til omtale ovenfor.

Tjenester som gjelder «clearing» er omtalt under § 3‑6 bokstav b – Finansieringstjenester

Bestemmelsens bokstav f unntar forvaltning av verdipapirfond.

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 er det uttalt at forvaltning av verdipapirfond, i likhet med meglertjenester knyttet til de unntatte tjenestene, bør gis et midlertidig unntak, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 167. Såkalt aktiv forvaltning, hvor megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investor uten dennes fullmakt i det enkelte tilfellet, er unntatt fra avgiftsplikt etter bokstav e, jf. § 3-6 - Om formidling av finansielle tjenester. I et verdipapirfond vil det være flere investorers midler som forvaltes og investorene eier andeler i fondet. Det ble vist til at forskjellen mellom aktiv forvaltning og forvaltning i verdipapirfond ikke kunne anses for å være tilstrekkelig til å begrunne ulik avgiftsmessig behandling.

Det er et vilkår for at unntaket for forvaltning av verdipapirfond skal komme til anvendelse at det som forvaltes er et verdipapirfond og at tjenesten er å anse som forvaltning. Ved vurderingen av hvordan begreper skal forstås i skatte- og avgiftslovgivningen, må man – så sant det ikke er holdepunkter for annet – legge til grunn den definisjonen som er gitt i særlovgivningen, jf. Høyesteretts dom av 11. desember 2019 (Gjensidige Pensjonsforsikring AS).

Verdipapirfond er i § 1‑2 første ledd nr. 1 i lov 25. november 2011 nr. 44 om verdipapirfond definert som selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon. Den avgiftsmessige behandlingen av verdipapirfondsandeler er omtalt under unntaket for finansielle instrumenter, jf. § 3‑6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Verdipapirfond er selvstendige rettssubjekter, men har ingen alminnelige sammenslutningsrettslige organer. Forvaltningen utføres av et forvaltningsselskap som har tillatelse til å drive verdipapirfondsforvaltning.

Verdipapirfondsforvaltning er etter verdipapirfondloven § 1‑2 første ledd nr. 3 definert som kollektiv porteføljeforvaltning, administrasjon og markedsføring herunder salg, av verdipapirfond. Administrasjon omfatter blant annet regnskapstjenester knyttet til fondsforvaltning, verdi- og prisfastsettelse, kontroll med overholdelse av lovgivning, føring av andelseierregister samt utstedelse og innløsning av fondsandeler, jf. UCITS-direktiv bilag II.

Forvaltning av verdipapirfond skiller seg fra andre formidlingstjenester innen finanssektoren ved at fondsforvalter har generell fullmakt til å beslutte, og ikke bare til å bidra til å gjennomføre, transaksjoner som gjelder plassering av fondets kapital innenfor rammer satt i fullmakten, og at kapitalen er eid av flere subjekter i fellesskap. Forvaltningsselskapet velger depotmottaker for fondet. Depotmottaker skal, i tillegg til å oppbevare verdiene som inngår i fondet, kontrollere at forvalters disposisjoner over fondet er i samsvar med lov, forskrift og fondets vedtekter.

Hvorvidt fondsforvalter handler innenfor sin kompetanse, er i prinsippet uten betydning for avgiftsplikten. Andre tjenester som ytes i tilknytning til forvaltningen av fondet, avgiftsbehandles på samme måte som fondsforvaltningen, jf. § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren») om sammensatte tjenester. SKD presiserte i en uttalelse av 21. november 2001 at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten. Forutsetningen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne, jf. § 3-6 - Sammensatte ytelser («hovedytelseslæren») om tilknyttede tjenester.

Hvorvidt en underleverandørs tjenester til et forvaltningsselskap omfattes av unntaket, må avgjøres ved en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Ved vurderingen må det tas stilling til om ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. Det vises til § 3-6 - Om tjenester levert fra underleverandører.

I de to forente sakene C-58/20 og C-59/20, jf. § 3‑6 bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond, kom retten til at også underleverandørtjenester som var integrerte i tjenester som forvaltningsselskapet leverte, var unntatt forvaltning av verdipapirfond. Det var ikke et krav om at tjenestene i sin helhet måtte settes ut til tredjepart for å være omfattet av unntaket.

Praksis

HR-2019-2335-A (Gjensidige Pensjonsforsikring AS)

I Høyesteretts dom av 11. desember 2019 (Gjensidige Pensjonsforsikring AS) ble det antatt at Gjensidige, som omsatte kollektiv innskuddspensjon, skulle beregne avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra et datasenter i utlandet, idet selskapet verken var et verdipapirfond eller et investeringsselskap, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav f og g. For nærmere omtale, se § 3‑6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap om forvaltning av investeringsselskap.

Se også Skatteklagenemndas avgjørelse 18. april 2018, stor avdeling 01 NS 43/2018

EU-domstolen har uttalt seg om fortolkningen av tilsvarende unntak i EUs merverdiavgiftsdirektiv i flere saker, herunder om subjektavgrensningen, hva som omfattes av begrepet forvaltning og om tjenester levert fra underleverandør. Ordlyden for subjektavgrensningen i direktivet er noe ulik ordlyden i merverdi­avgiftsloven, men den gir likevel en viss veiledning i praktiseringen av unntaket. Enkelte av disse sakene er omtalt i § 3‑6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap om unntaket i § 3‑6 bokstav g for forvaltning av investeringsselskap.

Forvaltning

BFU av 31. januar 2007 (ikke publisert) gjelder et selskap som er et forvaltningsselskap med tillatelse til å drive verdipapirfondsforvaltning, jf. verdipapirfondloven § 2‑1. Selskapet skal tilby nærmere bestemte administrasjonstjenester til andre forvaltningsselskaper for verdipapirfond. De aktuelle tjenestene omfattet i hovedsak følgende:

Verdipapiradministrasjon i form av en pakke bestående av tjenester med oppgjør av verdipapirtransaksjoner, avstemming av kasse og depot, daglig registrering av markedsverdi og kasse samt analyse av indeks, håndtering av porteføljer med registrering av stamdata og «corporate actions» samt daglig prissetting og systemforvaltning i form av vedlikehold av øvrige referansedata og annen systemforvaltning med feilhåndtering og oppgradering av system. I tillegg skal det tilbys en pakke i form av tjenester tilknyttet andelseiere/andelseierregister som inkluderer tjenester med verifisering og gjennomføring av betaling, håndtering av utbytte, herunder å instruere utbetalinger, standardrapportering og systemforvaltning.

Etter en konkret vurdering, og under henvisning til C-169/ 04 Abbey National (omtalt i § 3‑6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap), kom Skattedirektoratet til at hver av de to pakkene med tjenester samlet sett fremsto som spesifikke og vesentlige for forvaltning av verdipapirfond og således var omfattet av unntaksbestemmelsen i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav f.

BFU av 22. desember 2015 (ikke publisert) gjaldt bl.a. spørsmål om ulike tilknyttede tjenester til forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap. Under forutsetning av at tjenestene omsettes samlet, fant direktoratet at de utgjør en særskilt enhet, har et løpende og helhetlig preg, og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av verdipapirfond/investeringsselskap, jf. F. 16. mai 2013. Dette gjaldt tjenester som kontoadministrasjon, rapportering og kontoservice.

Skattedirektoratet har i F 14. november 2017 uttalt seg nærmere om forståelsen av unntakene i § 3‑6 bokstavene f og g for forvaltning av hhv. verdipapirfond og investeringsselskap.

Praksis

Skatteklagenemnda, stor avdeling 01 NS 55/2019

I avgjørelse i stor avdeling 01 NS 55/2019 antok Skatteklagenemnda at tjenester kjøpt fra utlandet av en verdipapirforvalter i Norge, som gjaldt beregningsmetoder, statistiske data, nøkkeltall, analysetjenester, sikkerhetsprogramvare, rådgivnings- og analysetjenester, falt utenfor unntaket i mval. § 3‑6. Foretaket skulle dermed ha beregnet avgift på tjenestene etter reglene i mval. § 3‑30 om snudd avregning.

Praksis

Skatteklagenemnda, stor avdeling 01 NS 79/2020

I sak stor avdeling 01 NS-2020-79 (klage over bindende forhåndsuttalelse) la Skatteklagenemnda til grunn at et norsk selskap, som forvaltet verdipapirfond, skulle beregne avgift ved kjøp av et porteføljeforvaltingssystem fra utlandet etter mval. §§ 11‑3 jf. 3-30. Avgjørende var om systemet kunne anses som en unntatt forvaltningstjeneste av verdipapirfond og investeringsselskap. Systemet ga forvalter beslutningsgrunnlag, herunder data og analyser, for hvilke posisjoner som skulle beholdes eller selges og for å vurdere egenskaper for eventuelle nye investeringer. Det var gjort spesialtilpasninger i systemet for forvaltningsselskapet. Forvaltningsselskapet foretok beslutningene, men de var tungt basert på analyser, sammenstillinger av data og simulering i systemet. Nemnda mente på denne bakgrunn at porteføljeforvaltningssystemet bar preg av kun å være av støttende teknisk karakter, og ikke av en slik karakter at de i seg selv fremsto som en unntatt finansiell tjeneste.

Praksis

Skatteklagenemnda, stor avdeling 01 NS 16/2021

Skatteklagenemnda kom til at fjernleverbare tjenester kjøpt fra en utenlandsk leverandør ikke var unntatte finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav f. Klager drev virksomhet med forvaltning av verdipapirfond og betegnet tjenestene som en løpende og komplett pakkeløsning rettet mot daglig forvaltning av fondstjenester. Tjenestene kunne deles inn i tre hovedfunksjoner; løpende forvaltning av fond, informasjon/oppdatering av klagers kunder og internmåling/rapportering. Nemnda la til grunn at de innkjøpte tjenestene ga den skattepliktige tilgang til databaser med detaljert informasjon som fungerte som beslutningsgrunnlag og/eller støtte for den skattepliktiges investeringer og tjenesteleveranse, og kom til at tjenestene var avgiftspliktige informasjonstjenester. Tjenestene var derfor omfattet av plikten til å foreta snudd avregning jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemnda, stor avdeling 01 NS 11/2022

I avgjørelse 01 NS 11/2022 fra Skatteklagenemnda førte et forvaltningsselskaps klage på skattekontorets vedtak ikke frem. Klager mente at tjenester kjøpt fra utenlandske underleverandører var unntatte finansielle tjenester. Tjenestene omfattet analysetjenester, daglig indeks, «trade matching», «Corporate Governance» forvaltning, S.W.I.F.T betalings- og transaksjonstrafikk ved forvaltning og bistand tilknyttet fondenes skattemeldinger.

Praksis

Skatteklagenemnda, stor avdeling 01 NS 50/2022

Skatteklagenemnda ga i stor avdeling 01 NS 50/2022 et forvaltningsselskap delvis medhold i sin klage på skattekontorets vedtak. Spørsmålet var om tjenester fra utenlandske underleverandører utgjorde unntatt forvaltning av verdipapirfond. Nemnda mente at tjenester som besto i å håndtere skatterapportering til kunder og offentlige myndigheter var unntatt merverdiavgift som forvaltning av verdipapirfond. Tjenester som omfattet lisenser til «software» til bruk i forvaltningsfunksjoner, som porteføljesystem og ordrehåndtering, samt «software» til bruk for å fremstille historiske og økonomiske data, samt statistikk, anså nemnda som avgiftspliktige tjenester.

Bestemmelsen, som kom inn i merverdiavgiftsloven av 2009, kodifiserer tidligere forvaltningspraksis.

Bakgrunnen for unntaket er at Stortinget sluttet seg til et flertall i finanskomiteen i Innst. S. nr. 325 (2000–2001) kap. 7 hvor regjeringen ble bedt om å påse at likeartede finansielle tjenester som utøves ved forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap, blir avgiftsmessig behandlet på samme måte. Finansdepartementet anså at dette innebar at forvaltning av investeringsselskaper skulle gis fritak i den grad virksomheten kunne sammenlignes med den forvaltningen som skjer i verdipapirfond.

«Investeringsselskap»

Begrepet investeringsselskap er beskrevet i NOU 1978:42 Verdipapirhandel punkt 5.6, hvor det heter:

«Med begrepet investeringsselskaper siktes først og fremst til selskaper som mottar sparemidler eller kapital fra allmennheten ved salg av andeler, og investerer midlene på selskapets vegne i aksjer og andre verdipapirer. Disse investeringsselskapene kan være «åpne», de har da vekslende antall andelseiere og vil til enhver tid tilby andeler til salgs og også garantere innløsning til enhver tid. «Lukkede» investeringsselskaper er selskaper som består av en eller flere grupper personer med fast innbetalt kapital. Innen den enkelte gruppe skjer det ikke noe salg av nye andeler til allmennheten, men dette kan skje ved dannelsen av nye grupper. Begrepet investeringsselskaper antas dessuten vanligvis også å omfatte såkalte aksjespareklubber, men disse vil normalt ikke henvende seg til allmennheten.»

Investeringsselskapene er også omtalt i St.meld. nr. 38 (2000–2001) Om organisering av investeringsselskaper, fremmet av den gang Nærings- og handelsdepartementet. I meldingen benyttes, i punkt 1.4, følgende begreper om ulike investeringsselskaper:

• såkornfond (tidligfinansiering av nyskapingsprosjekter)
• venturefond (finansiering av relativt nye bedrifter med et stort lønnsomhetspotensial hvor risikoen fortsatt er høy)
• investeringsfond (hovedsakelig minoritetsinvesteringer i mer modne bedrifter med et utviklingspotensial)
• private equity fond (hovedsakelig majoritetsinvesteringer i mer modne bedrifter med et utviklingspotensial).

Investeringsselskapene skilles ofte ut som egne selskaper. Utover aksjelovens krav om daglig leder, vil selskapene ofte ikke ha administrasjon eller ansatte.

«Investeringsselskaper» er ikke definert i lovverket. Nærings- og handelsdepartementet viste i meldingen imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk med verdipapirfond. Med verdipapirfond menes etter verdipapirfondloven § 1‑2 første ledd nr. 1 en selvstendig formuesmasse som for det vesentlige består av finansielle instrumenter, oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av deltakere. Investeringsselskaper er, i motsetning til verdipapirfond, ofte ikke åpne for allmennheten. Investeringsselskaper mottar da ikke innskudd fra en ubestemt krets av deltakere, men fra en lukket krets.

Verdipapirfondloven av 2011 avløste tidligere lov av 12. juni 1981 nr. 52 (som i sin tur avløste lov av 19. juni 1970 nr. 62 om visse former for fellesinvesteringer (investeringsselskaper)). Skattedirektoratet har således lagt til grunn at et investeringsselskap i utgangspunktet må fremstå som en form for «fellesinvestering», dvs. at det er tale om flere deltakere som går sammen om å investere felles midler. Dersom virksomheten er organisert i selskaps form, kan det likevel ikke stilles krav om flere deltakere. Statlige investeringsselskaper omfattes derfor uten hensyn til at all kapital består av statlige midler. Skattedirektoratet har i tråd med dette lagt til grunn at donasjoner i form av stiftelser, legater eller fond med formål å fremme forskning, undervisning og tilknyttede aktiviteter ved et universitet ikke kunne anses som investeringsselskaper. For stiftelsene fremstod dessuten investeringsaktiviteten som underordnet, i den forstand at plasseringen av midlene skulle oppfylle stiftelsenes egentlige formål, for eksempel å støtte forskning på et bestemt felt, dele ut stipendier etc.

Alternative investeringsfond

Lov om forvaltning av alternative investeringsfond av 20. juni 2014 regulerer forvaltning av kollektive investeringsstrukturer, markedsføring av slike fond, og depotmottakere for slike fond, men ikke de alternative investeringsfondene som sådan. I Prop. 77 L (2013-2014) om forvaltning av alternative investeringsfond kap. 4.1.2 er det nærmere forklart hva som ligger i begrepet investeringsfond. Departementet uttaler nevnte sted: «Definisjonen av AIF-fond vil omfatte en rekke eksisterende foretak og fond. Samtlige nasjonale verdipapirfond, herunder spesialfond, vil omfattes av definisjonen av et AIF. Tilsvarende vil en rekke eksisterende kollektive investeringsstrukturer som er organisert som aksjeselskaper og kommandittselskaper (og indre strukturer), kunne bli omfattet av direktivet. Som omtalt over er dette avhengig av rettslig struktur. Spørsmålet om hvorvidt fondet omfattes eller ikke vil avhenge av hvorvidt kapitalen investeres i samsvar med en angitt investeringsstrategi til fordel for investorene. Dette vil som nevnt måtte baseres på en konkret vurdering. Ettersom AIFMD i hovedsak regulerer forvalterens plikter legger arbeidsgruppen til grunn at nasjonale fond videreføres som en type fond som reguleres av verdipapirfondloven.»

Det foreligger ikke avgjørelser eller uttalelser i norsk rett som avklarer unntaket for forvaltning av investeringsselskap når det gjelder fond omfattet av AIF-loven.

Når det gjelder subjektavgrensningen har EU-domstolen uttalt seg om fortolkningen av tilsvarende unntak i EUs merverdiavgiftsdirektiv i flere saker. Direktivets ordlyd er som nevnt noe ulik den norske, men gir en viss veiledning i praktiseringen av unntaket.

Praksis

C-424/11

I sak C-424/11 Wheels Common, som gjaldt spørsmålet om forvaltning av en pensjonsordning falt inn under unntaket, uttalte domstolen at «en investeringsfond, hvori en pensionsordnings aktiver er samlet, ikke er omfattet af det i disse bestemmelser omhandlede begreb »investeringsforening«, ... for så vidt som medlemmerne ikke bærer den risiko, der er knyttet til forvaltningen af nævnte fond, og for så vidt som de bidrag, arbejdsgiveren indbetaler til pensionsordningen, for ham udgør et middel til at opfylde sine retlige forpligtelser i forhold til sine ansatte.»

Praksis

C-464/12

I C-464/12 ATP, hvor forholdet var annerledes, uttalte domstolen at «når de finansieres af de personer, der skal have pensionerne utbetalt, når opsparingen investeres ud fra princippet om risikospredning, og når investeringsrisikoen bæres af pensionskunderne.» Det har i den sammenheng ikke betydning at bidragene betales av arbeidsgiver, se omtale av dommen nedenfor.

Praksis

Høyesteretts dom av 11. desember 2019 (Rt. 2019 s. 2335 Gjensidige Pensjonsforsikring AS) (KMVA 8691AA) (også omtalt i § 3‑6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende)

Spørsmålet var om Gjensidige, som omsatte kollektiv innskuddspensjon, skulle beregne avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra et datasenter i utlandet, eller om det var et verdipapirfond eller investeringsselskap som kunne kjøpe forvaltningstjenester unntatt fra avgift. Høyesterett antok at Gjensidige verken var et verdipapirfond eller et investeringsselskap. Kjernen i begrepet investeringsselskap er et selskap eller en annen juridisk innretning som foretar investering i verdipapirer o.l. for et antall investorer, hvor investor eier en forholdsmessig andel av investeringsporteføljen. Det fantes ikke eksempler på at EU-domstolen har ansett en investeringsforening eid av andre enn dem som har risikoen for investeringsmidlene, som omfattet av unntaket. Domstolen har satt som vilkår for å være investeringsforening at investorene har lagt sin kapital sammen i en kollektiv investeringsportefølje, jf. bl.a. ATP-saken avsnitt 51 og 59. Det motsatte ytterpunkt, hvor selskapet bare ivaretar én individuell kundes investeringer, omfattes ikke av unntaket, se Deutsche Bank avsnitt 34–35. Se også C-639/22 -C -644/22 (X) hvor EU-domstolen vurderte flere pensjonsfond i forhold til unntakets rekkevidde. Kundene i Gjensidige måtte velge mellom ulike risikoprofiler, og det forelå også mulighet til å foreta helt individuelle investeringsvalg, noe riktignok få kunder benytter seg av. Kundenes investeringer i Gjensidige var altså ikke kollektive i den forstand at midlene investeres samlet med den følge at risikoen er den samme for alle. Se også Skattedirektoratets kommentar til dommen av 14.05.2020.

• Les mer

Forvaltning

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 er det omtalt ulike former for organisering av investeringsselskap, herunder forvaltningen, jf. kap. 5.2. For det første vil det være investeringsselskap som selv forvalter og foretar beslutninger om plassering av kapitalen. Alternativt kan investeringsselskap inngå en såkalt tilknyttet forvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap. En slik avtale kan innebære at forvaltningsselskapet, mot vederlag, overfor investeringsselskapene påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje. Dersom forvaltningsselskapet gis fullmakt til å treffe beslutninger om investeringer anser departementet at dette vil være virksomhet som faller innunder unntaket for finansielle tjenester.

Avtalen kan også innebære at forvaltningsselskapet mot vederlag påtar seg å identifisere investeringsobjekter egnet for investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje, men at forvaltningsselskapet ikke har fullmakt på vegne av investeringsselskapet til å treffe beslutninger om investeringer. Kjøp og salg besluttes således av investeringsselskapet selv. Departementet anser at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltning, hvor vesentlige deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapet, vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester. I F 16. mai 2013 presiserer Skattedirektoratet at forvaltningsselskapet i disse tilfellene må forestå arbeidet både i forkant og etterkant av de aktuelle investerings- og salgsbeslutningene for at det skal foreligge «forvaltning av investeringsselskap». Hvor det vesentlige av slike oppgaver utføres av investeringsselskapet selv, eller andre, antas det at ytelsene fra den annen part som utgangspunkt må anses som merverdiavgiftspliktig rådgivningsvirksomhet. Fellesskrivet er nærmere omtalt senere i dette kapittelet. I den grad et forvaltningsselskap også omsetter tjenester som har karakter av ren rådgivningsvirksomhet eller annen virksomhet som ikke er knyttet til kapitalforvaltningen, vil dette være tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester og være avgiftspliktig.

Praksis

C-169/04

EF-domstolens avgjørelse av 4. mai 2006 i sak C-169/04 (Abbey National) gjaldt spørsmålet om unntaket for fondsforvaltning bare omfattet ytelser fra forvaltningsselskapet, eller om det også omfattet tjenester som er satt ut, utkontraktert, til oppdragstakere. Retten kom til at administrative tjenesteytelser i forbindelse med forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) kan omfattes av unntaket også når tjenestene utføres av en underleverandør til et forvaltningsselskap. Vilkåret er at de tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet, og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av «investeringsforeninger» (verdipapirfond) og investeringsselskaper. Retten bygger her på hovedprinsippene som er lagt til grunn i sak C-2/95 (SDC-saken) om at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemte, og at det avgjørende er om de tjenestene som leveres i seg selv fremstår som unntatte finansielle tjenester.

Praksis

BFU 41/04

BFU 41/04 gjaldt spørsmålet om tjenester utført for et selskap som forvalter et investeringsselskaps kapital, omfattes av unntaket. Som ledd i forvaltningen av et investeringsselskap, vurderte forvaltningsselskapet å kjøpe inn driftstjenester. Tjenestene omfattet blant annet gjennomgang av aktuelle investeringsobjekter, markedsundersøkelse, samt juridisk og revisjonsmessig bistand (due diligence). En aktuell tilbyder av nevnte tjenester anførte at tjenestene måtte anses som forvaltningstjenester som er omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Skattedirektoratet var ikke enig, fordi tjenestene ikke gjaldt kapitalforvaltningen som sådan, men i stedet måtte betegnes som støttetjenester i relasjon til forvaltningen av investeringsselskapet.

Det vises videre til upublisert BFU av 16. november 2004. Uttalelsen gjaldt et forvaltningsselskaps kjøp av tjenester fra eksterne leverandører i forbindelse med avvikling av et investeringsselskap (investeringsfond). Tjenestene gjaldt realisasjon av investeringsselskapets investeringer. De eksterne oppdragstakerne ville selv styre den nærmere utførelsen av oppdraget, men selve salgsbeslutningen og andre relaterte beslutninger skulle tas av investeringsselskapets investeringskomité. I det praktiske arbeidet med å tilrettelegge for realisasjon av investeringene, måtte oppdragstakerne forholde seg til instrukser fra forvaltningsselskapet. Skattedirektoratet uttalte at oppdragstaker gjennom sin innsikt i selskaps- og markedsforhold skulle gjøre forvaltningsselskapet i stand til å ta riktige beslutninger med hensyn til optimalt salg. Dette er typiske økonomiske rådgivningstjenester, som ikke omfattes av unntaket.

Praksis

BFU 15/08

I BFU 15/08 ble det lagt til grunn at en banks bistand til et selskap som skulle investere i et private equity-fond, var omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsselskap.

Praksis

C-275/11

EU-domstolen har i sak C-275/11 (GfBK) vurdert hva som ligger i begrepet «forvaltning av investeringsforeninger». Domstolen uttalte at artikkel 13 punkt B litra d nr. 6, i tidligere sjette direktiv, «skal fortolkes således, at de ydelser vedrørende rådgivning om investering i værdipapirer, som af tredjemand leveres til et kapitalinvesteringsselskab, der administrerer en investeringsforening, er omfattet af begrebet «forvaltning af investeringsforeninger» med henblik på den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse, også selv om tredjemanden ikke har handlet i henhold til delegation som omhandlet i artikel 5g i Rådets direktiv 85/611/EØF af 20. december 1985 om investeringsinstitutter.»

Praksis

C-464/12

C-464/12 (ATP PensionService A/S) gjelder spørsmål om omfanget av unntaket for forvaltning av «investeringsforeninger» og unntaket for transaksjoner vedrørende betalinger og overføringer i tidligere sjette direktiv artikkel 13 pkt. B litra d nr. 3 og 6. EU-domstolen uttalte at begrepet «forvaltning av investeringsforeninger» i denne bestemmelses forstand omfatter «tjenesteydelser, hvorved et institut realiserer rettighederne for pensionskunder i en pensionskasse ved at oprette konti og ved at tilskrive de indbetalte bidrag på pensionskundernes konti i pensionsordningens system. Begrebet omfatter ligeledes regnskabsmæssige ydelser og ydelser vedrørende kontooplysninger, såsom dem, der er omhandlet i bilag II til direktiv 85/611.» Videre uttalte domstolen at «den momsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, der er fastsat i bestemmelsen, finder anvendelse på tjenesteydelser, hvorved et institut realiserer rettighederne for pensionskunder i en pensionskasse ved at oprette konti til disse kunder i pensionsordningens system og ved at tilskrive disse kunders bidrag på deres konti, samt på transaktioner, der er sekundære i forhold til disse tjenesteydelser, eller som sammen med disse udgjør en enkelt økonomisk ydelse.»

Praksis

C-593/13

EU-domstolen vurderte i sak C-595/13 (Fiscale Eenheid) om forvaltning av et eiendomsfond var omfattet av unntaket i tidligere sjette direktiv artikkel 13 punkt B litra d nr. 6. Om begrepet «investeringsforeninger» uttalte domstolen at den kompetanse som medlemslandene har til å definere begrepet «investeringsforeninger» skal utøves i samsvar med formålene med bestemmelsen og hensynet til avgiftsnøytralitet. Bestemmelsen må forstås slik at «hvori der er inskudt kapital af flere investorer, som bærer den risiko, der er forbundet med forvaltningen af aktiverne inskudt i disse selskaber med henblik på køb, besiddelse, administration og salg af fast ejendom for at opnå et afkast, der udloddes til samtlige andelshavere i form af en dividendeudbetaling, idet de sidstnævnte også drager fordel af andelens værdistigning, kan anses for ‘investeringsforeninger’ som omhandlet i denne bestemmelse, såfremt den pågjældende medlemsstat har underlagt disse selskaber et særligt statsligt tilsyn». Videre uttalte domstolen at begrepet forvaltning av «investeringsforening» ikke omfatter tjenester som gjelder den faktiske driften av en investeringsforenings faste eiendom. «Derimod er den faktiske drift af den faste ejendom ikke specifik for driften af en investeringsforening, idet den rækker ud over de forskellige aktiviteter, der er forbundet med kollektiv investering af den tilvejebragte kapital. Eftersom den faktiske drift af fast ejendom sigter mod at beskytte og øge den investerede formue, er formålet hermed ikke specifikt for aktiviteterne i en investeringsforening, men uadskilleligt forbundet med alle typer af investering.»

Skattedirektoratet har i F 16. mai 2013 uttalt seg om enkelte tjenester som et forvaltningsselskap typisk kjøper fra andre. Direktoratet uttaler om forvaltningsaktiviteter at det «typisk [vil] være overvåking av selskapets verdipapirportefølje og aktiviteter knyttet til kjøp og salg av verdipapirer mv. De mer underliggende enkeltaktiviteter vil f.eks. være utarbeidelse av strategier og markedsanalyser, utredning av mulige målselskapet, innhenting av rapporter fra porteføljeselskapene, samt rapporteringer, møter og annen korrespondanse med investorene. Også administrative oppgaver knyttet til selve investeringsselskapet, f.eks. regnskapsføring, vil kunne inngå (…). Hvor et investeringsselskap kjøper inn slike funksjoner vil dette som utgangspunkt være ytelser som faller inn under unntaket i mval § 3‑6 bokstav g. Forutsetningen må imidlertid være at ytelsene har det som kjennetegner forvaltning av et investeringsselskap, herunder at arbeidet har en løpende tilknytning til investeringsselskapet og/eller porteføljen. Enkeltytelser, som f.eks. ett råd til én mulig investering, vil ikke i seg selv kvalifisere.»

Administrative oppgaver

Om administrative oppgaver uttaler direktoratet i samme fellesskriv at «arbeid knyttet til investeringsselskapets regnskaper, ligningsmessige forhold, betaling av selskapets løpende utgifter, utarbeidelse av rapporter, herunder årsrapportering til Brønnøysund, føring av aksjonærregister, forberedelse av generalforsamlinger, utbetaling av utbytte og utløsning av aksjonærer er eksempler på gjøremål som ikke nødvendigvis må faktureres med MVA selv om de isolert sett vil være MVA-pliktige. Vi presiserer imidlertid at oppgavene må ha det løpende og helhetlige preg som særpreger «forvaltning av investeringsselskap» iht. mval § 3‑6 bokstav g. Utenfor faller også administrative oppgaver utført for andre enn investeringsselskapet, f.eks. for én av investorene.»

Aktivt eierskap

Om aktivt eierskap uttaler direktoratet at dette ofte vil være en av oppgavene som er angitt i forvaltningsavtaler. Direktoratet uttaler: «Begrepet har ikke noe presist innhold, men brukes gjerne om eiersidens involvering i selskapsledelsen, typisk ved styrerepresentasjon og ulike former for oppfølging av ledelsen. Også mer inngripende aktiviteter, som f.eks. omstillinger og restruktureringer, kan inngå. Slik aktiv involvering, som primært knytter seg til arbeid «på innsiden» av enkeltselskaper og ikke investeringsselskapet og dets portefølje, kan etter vårt syn ikke i seg selv anses som «forvaltning av investeringsselskap», jf. mval § 3‑6 bokstav g. Utøvelse av styreverv er for øvrig særskilt regulert i mval § 3‑17, se § 3‑17. Tjenester som medlem av styre mv.. Skattedirektoratet antar således at aktører som utelukkende utfører slike og lignende gjøremål for investeringsselskapet som utgangspunkt driver aktivitet utenfor unntaket i mval § 3‑6 bokstav g. Når slikt arbeid er det eneste den aktuelle aktør gjør for investeringsselskapet, er ikke dette tilstrekkelig spesifikt for «forvaltning av investeringsselskap», jf. mval § 3‑6 bokstav g. Hvor slike gjøremål skjer i kombinasjon med en eller flere oppgaver som kvalifiserer til å være «forvaltning av investeringsselskap» (…), må det imidlertid foretas en konkret vurdering.»

Med due diligence menes normalt en grundig gjennomgang av finansielle, juridiske eller andre forhold hos et selskap. Slike ytelser faller isolert sett utenfor unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav g. Det må vurderes konkret om slike gjennomganger må anses levert sammen med forvaltningsoppgaver. Skattedirektoratet har videre uttalt seg om tilfeller der det er lav investeringsaktivitet. I seg selv har dette ingen betydning for vurderingen av om aktiviteten omfattes av unntaket, det avgjørende vil være vurderingen av oppgavene som utføres for investeringsselskapet. Det vises for øvrig til fellesskrivet.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 2015 til NHO om forvaltning av såkorn-fond uttalt at direktoratets rettsforståelse i fellesskrivet må anses som et uttrykk for hva som har vært gjeldende rett siden 2001. Om standpunktet at utøvelse av aktivt eierskap ikke omfattes av unntaket for forvaltning, uttalte direktoratet at dette skulle legges til grunn fra og med 16. mai 2013.

Praksis

BFU 22. desember 2015

BFU av 22. desember 2015 (ikke-publisert), som gjaldt administrative tjenester til verdipapirfond og investeringsselskap, er omtalt i § 3‑6 bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond.

Praksis

BFU 7. juni 2016

BFU av 7. juni 2016 (ikke-publisert) gjelder spørsmål om et selskap som utførte tjenesten porteføljeforvaltning, som er utkontraktert iht. AIF-loven § 3‑5, omsatt en unntatt forvaltningstjeneste. Det ble vist til AIF-loven § 1‑2 bokstav c som definerer forvaltning som porteføljeforvaltning og risikostyring. Videre ble det vist til lovens krav om at risikostyring som funksjon skal være atskilt fra forvalterens operative virksomhet, jf. AIF-loven § 3‑7. På bakgrunn av dette ble porteføljeforvaltning ansett for å utgjøre en særskilt helhet som oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner for den unntatte forvaltningen. Videre ble tjenesten i den aktuelle saken ansett for å ha en løpende tilknytning til investeringsselskapet og porteføljen. Tjenesten ble derfor ansett som omfattet av unntaket, selv om den ble ytt av en tredjepart eller en underleverandør. Det samme gjaldt for risikostyring som i den aktuelle saken også ble ytt som en utkontraktert tjeneste.

Skatteetaten har 8. desember 2016 publisert retningslinjer om forvaltning av investeringsselskap og merverdiavgift.

Skattedirektoratet har i F 14. november 2017 uttalt seg nærmere om forståelsen av unntakene i § 3‑6 bokstavene f og g for forvaltning av hhv. verdipapirfond og investeringsselskap.

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse av 4. november 2018, SKNA11-2018-164 gjelder tjenester omsatt til et private equity-fond av to porteføljeselskap som fondet hadde investert i. Tjenestene gjelder blant annet arbeid som daglig leder og styreleder i porteføljeselskap. Vederlaget var ikke spesifisert, men inngikk i det samlede forvaltningshonoraret. Tjenestene ble ikke ansett som omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsselskap.

Praksis

C-231/19

C-231/19 (Blackrock Investment Management) gjaldt spørsmålet om merverdiavgift på kjøp av tjenester gjennom et digitalt fondsforvaltningssystem fra utenlandsk leverandør. Blackrock forvaltet investeringsforeninger og fond. Forvaltningen av investeringsforeningene er unntatt, mens forvaltningen av øvrige fond er merverdiavgiftspliktig. Spørsmålet var om tjenesten kunne splittes i en avgiftsunntatt og en avgiftspliktig del, og om den var omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsforeninger. EU-domstolen fant at tjenesten måtte anses som én samlet ytelse, og at den ikke var omfattet av unntaket. Domstolen uttalte: «I den foreliggende sag er der mellem parterne i hovedsagen imidlertid enighed om at anerkende, at den pågældende ydelse er skabt med henblik på forvaltning af investeringer af forskellig art, og at den kan anvendes uden forskel på forvaltning af investeringsforeninger og forvaltning af andre fonde. Denne ydelse kan således ikke anses for at være specifik for forvaltningen af investeringsforeninger.»

Praksis

C-58/20 og C-59/20

De forente sakene C-58/20 og C-59/20 (K og DBKAG) gjaldt hvorvidt tjenester som ble levert fra en tredjepart var omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsforening. Tjenestene i sak C-58/20 bestod av skatterådgivning knyttet til nasjonale regler om investeringsforeninger. Sak C-59/20 gjaldt bruksrett til programvare (software). Sistnevnte ble brukt til å foreta beregninger av risikostyring og resultatmåling av investeringsforeninger. Kjøper av softwaretilgangen tilførte selv nødvendige data til bruk for beregningene. Spørsmålet var om det er et krav om at tjenesten som helhet må settes ut til tredjemann for å omfattes av unntaket for forvaltning av investeringsforeninger, eller om det er tilstrekkelig at kun visse tjenestekomponenter er utsatt til tredjepart.

Etter EU-retten er utgangspunktet at unntaket skal tolkes strengt, men nøytralitetshensynet og formålshensyn tilsier at fortolkningen ikke må være så streng at effekten av unntaket blir borte jf. avsnitt 38. EU-domstolen viste til at selv om en ytelse som utgangspunkt må være såkalt distinkt og helhetlig for å omfattes av unntaket, vil et krav om at ytelser må settes ut til tredjepart i sin helhet for å kunne omfattes, begrense den praktiske nytten i strid med formålet, jf. avsnitt 39. Det sentrale er derfor å vurdere om ytelsene skatterådgivning og bruksrett til programvare er spesifikke og essensielle for forvaltning av investeringsforening, og i avsnitt 52 kommer domstolen til at skatterådgivning som skal sikre etterlevelse av nasjonale regler om investeringsforeninger har en tett forbindelse med forvaltningen, og dermed er omfattet av unntaket. Videre kommer domstolen i avsnitt 57 til at programvare som leveres utelukkende til bruk i forvaltning av investeringsforeninger omfattes av unntaket. Til spørsmålet om det er et krav at tjenestene i sin helhet må settes ut til tredjepart for å omfattes av unntaket, kommer EU-domstolen i avsnitt 62 til at dette ikke er et krav så lenge vilkårene for unntak ellers er oppfylt.

I en (upublisert) BFU av 30. april 2021 kom skattekontoret til at tjenester betegnet som administrasjons- og rådgivningstjenester, som en underleverandør leverte til et investeringsselskap, var omfattet av merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav g. Underleverandøren var utpekt som forvalter med eksklusivt mandat til å utføre og ta ansvar for de oppgavene som følger av AIF-loven og forvalteravtalen. Selskapet var gitt myndighet til å treffe løpende beslutninger og delegere nødvendige fullmakter for å utføre forvaltningen. Beslutningsmyndigheten omfattet ikke beslutninger om investeringer og realisasjon, som lå til investeringsselskapet. Tjenester som gjaldt forvaltning av investeringsselskapets investeringsportefølje, herunder å forestå forvaltning og oppfølging av investeringer (aktiv eierstyring) i mikrofinansinstitusjoner (MFIer), styrearbeid utover oppfølging av eierposisjon, oppfølging av ledelsen, omstillinger og restruktureringer samt arbeid knyttet til daglig drift, var oppgaver som falt utenfor unntaket, og var derfor avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3‑1.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 32 ble merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet utvidet. Med virkning fra 1. juli 2010 er det innført avgiftsplikt med redusert sats for bl.a. inngangspenger til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Området for den reduserte satsen fremgår av §§ 5‑9 og 5-10. Endringen er omtalt i Skattedirektoratets melding SKD 6/10. Det vises til § 5‑9. Museer mv. og § 5‑10. Fornøyelsesparker mv.. Den reduserte satsen er fra 1. januar 2018 12 %.

Første ledd omfatter etter lovendringen adgang og formidling av adgang til forestillinger, konserter, sirkus, omreisende tivolier, dansetilstelninger med levende musikk og datatreff og lignende arrangementer rettet mot barn og ungdom. Se § 3‑7 første ledd – Adgang til kulturarrangementer nedenfor.

Annet ledd omfatter omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk. Se § 3‑7 annet ledd – Kunstnerisk fremføring av åndsverk nedenfor.

Tredje ledd omfatter omsetning og formidling av omvisningstjenester. Se § 3‑7 tredje ledd – Omvisningstjenester nedenfor.

Fjerde ledd omfatter opphaverens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk og tilsvarende omsetning ved mellommann i opphaverens navn. Se § 3‑7 fjerde ledd – Kunstverk og opphavsrett til litterære og kunstneriske verk nedenfor.

Femte ledd omfatter formidling av kunstverk for opphaveren. Se § 3‑7 femte ledd – Formidling av kunstverk for opphaver nedenfor.

Sjette ledd omfatter bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger og der slike institusjoner mottar kunstverk fra private i bytte med kopier eller reproduksjoner. Se § 3‑7 sjette ledd – Bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger nedenfor.

Unntaket omfatter adgang og formidling av adgang til teater- opera- og ballettforestillinger og konserter. Videre omfatter unntaket adgang til og formidling av adgang til dansetilstelninger og datatreff o.l. rettet mot barn og ungdom. Unntaket gjelder uavhengig av om det arrangeres innendørs, utendørs eller strømmes digitalt over internett. Kinoforestillinger, striptease og diskoteker omfattes ikke av unntaket.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det:

Forestillinger og konserter

Sitat

«Departementet er enig med Storvikutvalget i vurderingen av at omsetning av tjenester innen kultur- og underholdningsområdet i utgangspunktet er egnet for merverdiavgiftsplikt. Det vises til at dette er tjenester som retter seg mot privat forbruk, og som i stor grad omsettes mot vederlag. Det er imidlertid i kapittel 7.1.3 redegjort for at hensynet til positivt proveny kan begrunne unntak for tjenesteområder med omfattende offentlige støtteordninger. … Departementet er, i likhet med en rekke av høringsinstansene, enig i at utvalgets forslag om utelukkende å unnta teater, opera, ballett og lignende sceneaktiviteter fra merverdiavgiftsloven vil føre til store avgrensningsproblemer. Konserter og artistopptredener har mange fellestrekk med teater og lignende. Et skille i avgiftsplikten mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksomhet på den andre, vil innebære kompliserte avgrensningsspørsmål.»

Det presiseres at unntaket er knyttet til innholdet i forestillingene, ikke til etablissementene, arrangørene eller lokalene som sådanne. Dette betyr at billetter til eksempelvis en teaterforestilling kan omsettes uten beregning av avgift selv om forestillingen ikke blir vist i et teater.

Det antas at musikaler, revy-, kabaret- og stand-up-forestillinger faller inn under teaterunntaket.

Også andre former for danseforestillinger enn tradisjonell ballett omfattes av unntaket, som jazzballett, folkedans mv.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.6.5 anføres det at inngangsbilletter til diskotek og lignende ikke vil være omfattet av unntaket for rett til å overvære konsertarrangement.

Dansetilstelning med levende musikk

Etter forslag fra Familie-, kultur- og administrasjonskomitéen anmodet Stortingets flertall 8. juni 2005 regjeringen om å sørge for at dansetilstelninger med levende musikk defineres som konserter og dermed fritas for merverdiavgift fra 1. januar 2006. På denne bakgrunn fremmet regjeringen i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) kap. 25 forslag om at unntaket for dansetilstelninger med levende musikk inntas i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 5 første punktum. Dette innebar avgiftsmessig likebehandling av inngangspenger til konserter og til dansetilstelninger med levende musikk.

Departementet la til grunn at det i utgangspunktet ikke vil være problematisk å slå fast hva som er en dansetilstelning. Både store dansegallaer og dans i mindre lokaler vil være omfattet. Dersom dansing bare utgjør ett element i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Unntaket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk. Kravet til levende musikk innebærer at det fortsatt er avgiftsplikt for inngangspenger til diskotek. Det samme gjelder andre arrangementer der det danses til musikk fra radio, CD-plater eller andre musikklagringsenheter.

Datatreff

Etter presseoppslag sommeren 2008 om at merverdiavgiftskrav truet det årlige datatreffet «The Gathering» i Vikingskipet på Hamar, fattet Finansdepartementet vedtak om dispensasjon fra avgiftsplikt med hjemmel i tidligere lov § 70. Vedtaket ble fulgt opp med forslag om unntak for adgang til datatreff og lignende arrangementer rettet mot ungdom i Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) kap. 27. Begrepet datatreff er en samlebetegnelse på en rekke typer arrangementer med den fellesnevner at deltakerne deler interessen for data. I tillegg til dataspill vil for eksempel utforming av grafikk, musikk eller programmering være aktiviteter på slike treff. Et datatreff kjennetegnes dessuten ved at deltakerne betaler adgangsbilletten for selv å kunne delta aktivt i det som skjer. Dette i motsetning til for eksempel en datamesse/salgsmesse for datautstyr der adgangsbilletten primært er betaling for å overvære det som skjer.

Unntaket gjelder også lignende arrangementer. Som eksempel nevner departementet ulike spilltreff hvor deltakerne kommer sammen for å dyrke sin interesse for spill. Alt fra rollespill til brettspill, samlekortspill eller miniatyrspill vil være omfattet av unntaket. Forutsetningen er også her at deltakerne betaler for selv å delta aktivt i det som skjer. Et arrangement kjennetegnes i denne forbindelse ved at det har begrenset varighet. Faste og varige aktivitetstilbud med løpende drift vil dermed ikke omfattes av unntaket. Unntaket er videre begrenset til arrangementer rettet mot barn og ungdom. I vurderingen av hva som er et slikt arrangement skal det tas utgangspunkt i den eller de aktiviteter som utøves på arrangementet. Dersom aktivitetene etter sin art typisk utøves av barn eller ungdom, vil arrangementet i utgangspunktet være unntatt avgiftsplikt. Departementet poengterer at det i så fall ikke vil være avgjørende for unntakets anvendelse at det i det konkrete tilfelle kan være enkelte voksne deltakere til stede på arrangementet.

Omreisende tivolier

Ved utvidelsen av avgiftsplikten på kulturområdet da bl.a. adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre ble trukket inn under avgiftsplikten, ble imidlertid unntaket videreført for adgang til attraksjoner på omreisende tivolier bestående av flyttbare samlinger av underholdningsinnretninger. Departementet viste til at disse aktørenes konkurranseflate primært ble antatt å være mot sirkus som fortsatt ble foreslått unntatt. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.3.3.1. Unntaket for omreisende tivolier omfatter foruten eventuell inngangsbillett, også særskilte vederlag som betales for de ulike underholdningsinnretningene.

Striptease

Etter første ledd annet punktum omfattes ikke striptease av unntaket. Bestemmelsen kom inn ved lov av 29. juni 2007 nr. 49. Bakgrunnen var at Borgarting lagmannsrett i en dom av 4. desember 2006 kom til at striptease var omfattet av det såkalte «kulturunntaket» i dagjeldende merverdiavgiftslov § 5 b første ledd nr. 5. Dette var departementet ikke enig i og i Ot.prp. nr. 61 (2006–2007) avsnitt 6.1 ble det foreslått at unntaket uttrykkelig ikke skulle gjelde for adgang og formidling av adgang til striptease. Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2007.

Formidling

Av hensyn til nøytraliteten i regelverket gjelder unntaket også formidling av adgang til unntatte arrangementer. Det er liten grunn til at formidling av billetter som en arrangør selv kan omsette uten avgiftsplikt, skal utløse avgiftsplikt, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) kap. 9.2.2.

Unntaket omfatter bare billettformidling til aktiviteter som omfattes av bestemmelsen. Billettformidling til eksempelvis kinoer og diskoteker vil derfor være avgiftspliktig.

Programmer, suvenirer o.l.Bagatellmessig verdi

Unntaket omfatter foruten adgang til og formidling av adgang til arrangementene også omsetning av programmer, suvenirer og lignende gjenstander av bagatellmessig verdi som omsettes i forbindelse med slike tjenester. Unntaket er begrenset til kun å gjelde gjenstander av bagatellmessig verdi. Etter tidligere lov opererte regelverket både med betegnelsen «bagatellmessig verdi» og «ubetydelig verdi». Med «bagatellmessig verdi» mentes alminnelig omsetningsverdi under 50 kroner og med «ubetydelig verdi» mentes salgsverdi som ikke overstiger 100 kroner. Det vises til merknadene til merverdiavgiftsloven § 1‑3 annet ledd bokstav c i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (Merverdiavgiftsloven). I ny merverdiavgiftslov er bare betegnelsen «bagatellmessig verdi» benyttet. Se også kommentarene til bestemmelsen i § 1‑3 annet ledd bokstav c – Bagatellmessig verdi ovenfor. Med hjemmel i § 1‑3 annet ledd bokstav c har departementet fastsatt at det med bagatellmessig verdi menes 200 kroner eller mindre, jf. FMVA § 1‑3‑6. (Endret fra 100 til 200 kroner med virkning fra 1. januar 2025.) Dette sammenfaller dermed med beløpsgrensen for «ubetydelig verdi» i tidligere lov, se Av 12/93. Innføringen av en slik verdigrense også ved salg av programmer, suvenirer o.l. antas å ha begrenset praktisk betydning for omfanget av unntaket.

Videreforhandlere

Avgiftsunntaket gjelder ikke bare salg av programmer, suvenirer og lignende til publikum direkte. Også salg av nevnte varer til videreforhandlere (f.eks. en kiosk) er unntatt fra avgiftsplikt (F 25. mai 1971). Det samme antas å gjelde salg gjennom billettformidler.

Annonser

Dersom et program og lignende inneholder annonser, vil det foreligge avgiftsplikt for annonseomsetningen (under forutsetning av registreringsplikt etter loven) (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 1).

Dersom det er veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som arrangerer utstillinger, konserter etc., kan også omsetning av andre artikler kunne være unntatt avgiftsplikt, jf. § 3‑12.

Pianobar

Praksis

LG-2004-10761 (Cobra Club AS)

Lagmannsretten stadfestet Stavanger tingretts dom av 19. januar 2004 og sluttet seg i hovedsak til tingrettens bemerkninger. Saken gjaldt inngangspenger til et større bevertningssted bestående av et diskotek med plass til ca. 340 gjester og en adskilt pianobar med plass til noe over 90 gjester. Retten pekte på at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artister som fremførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene adskilte seg ikke fra det som var vanlig på øvrige nattklubber i området. Retten fant etter en konkret vurdering at en slik samlet betaling for et underholdningstilbud bestående av dans, mulighet for servering, diskotekmusikk og levende musikk ikke var omfattet av unntaket for konsertarrangementer.

• Les mer

Praksis

KMVA 5228

KMVA 5228 av 15. oktober 2004. Finansdepartementets omgjøring av 12. juni 2006. Klagenemnda kom til at en pianobar måtte anses omfattet av unntaket for konsertarrangementer. Finansdepartementet omgjorde vedtaket 12. juni 2006, bl.a. med henvisning til Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005.

Praksis

SKNS1-2021/29

Skatteklagenemndas vedtak av 17. mars 2021, stor avdeling 01, SKNS1-2021/29 gjelder spørsmålet om inngangspenger / cover charge er å anse som omsetning av tjenester i forbindelse med adgang til konserter og dermed unntatt etter mval. § 3‑7 første ledd. Nemnda var av den oppfatning at det i den aktuelle saken ikke var salg av tjenester i form av adgang til en konsert, men salg av adgang til en pub/ utested. Skattedirektoratet uttalte i et fellesskriv at prisutdelingsshow som hovedregel ikke vil være omfattet av unntaket for teater-, opera- og ballettforestillinger eller konserter. Dette skyldes at den artistopptreden som skjer i forbindelse med prisutdelingen, normalt ikke utgjør hovedelementet i arrangementene. Artistenes opptreden må anses som en del av et større underholdningstilbud. (F 8. november 2013

Prisutdelingsshow

Skatteklagenemndas vedtak av 17. mars 2021, stor avdeling 01, SKNS1-2021/29 gjelder spørsmålet om inngangspenger / cover charge er å anse som omsetning av tjenester i forbindelse med adgang til konserter og dermed unntatt etter mval. § 3‑7 første ledd. Nemnda var av den oppfatning at det i den aktuelle saken ikke var salg av tjenester i form av adgang til en konsert, men salg av adgang til en pub/ utested. Skattedirektoratet uttalte i et fellesskriv at prisutdelingsshow som hovedregel ikke vil være omfattet av unntaket for teater-, opera- og ballettforestillinger eller konserter. Dette skyldes at den artistopptreden som skjer i forbindelse med prisutdelingen, normalt ikke utgjør hovedelementet i arrangementene. Artistenes opptreden må anses som en del av et større underholdningstilbud. (F 8. november 2013)

Suvenirartikler

I forbindelse med salg av suvenirartikler fra en sykkelritt-arrangør ble regelen i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 c) tolket relativt strengt. Selv om varene for de fleste kjøperne fremsto som rene suvenirartikler, anså Skattedirektoratet i en uttalelse at en rekke av varene – i tillegg til suvenirverdien – også hadde en meget betydelig «bruksverdi» på linje med tilsvarende varer i vanlig handel. Ut ifra disse betraktningene ble det antatt at salg av klebe- og tøymerker, en skyggelue samt et håndmalt krus var unntatt avgiftsplikt. Derimot ble det antatt at en T-trøye, drikkekrus med emblem, en mini-sykkel og en syklende Langbeinfigur ikke kunne anses som «suvenirer» etter nevnte bestemmelse. Salg av disse artiklene ble ansett som salg av ordinære omsetningsvarer. (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontor bl.a.: «Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5, nr. 1 c at det ikke skal svares avgift av omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer fra museer, teatre, kinematografer, arrangører av utstillinger, konserter og stevner. Bestemmelsen tar sikte på å frita for avgiftsplikt et mer tilfeldig utvalg av masseproduserte ting og ikke salg av vanlige bruksgjenstander. Når det gjelder spørsmålet om hva man skal legge i begrepet suvenir og hvilken verdi den må ha for å kunne anses som suvenir i lovens forstand, antar en at suvenirer først og fremst er minnegjenstander fra vedkommende arrangement og videre at suvenirsalget må forutsettes å foregå ved direktesalg fra museets lokaler eller i umiddelbar nærhet av disse. En er videre av den oppfatning at en suvenir er en gjenstand av forholdsvis beskjeden verdi og en vil i denne forbindelse vise til den pris kataloger, programmer og prospektkort vanligvis blir solgt for.»

Strømming over internett En veiledende uttalelse fra 30. november 2021 gjelder spørsmål om unntaket omfatter strømming av kunstnerisk fremføring over internett. I uttalelsen vurderes det blant annet om unntaket kun gjelder for direkte formidling av et arrangement, eller om det også gjelder for opptak som strømmes i etterkant. Skattekontoret uttaler, basert på en fortolkning av formålet med unntaket i mval § 3‑7 første ledd, at det omfatter tilfeller hvor tilhører(kunden) får anledning til å se og høre konserten i sanntid (dvs. direkteoverførte signaler fortløpende av konserten mens konserten utføres fysisk), uavhengig av hvor tilhøreren befinner seg geografisk. Strømming av et opptak som sendes forskutt (forsinket) eller et opptak som strømmes opptil flere ganger på oppsatte tidspunkt vil falle utenfor unntaket i mval. § 3‑7 første ledd.

Bestemmelsen i annet ledd viderefører unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 14. Unntaket, som kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformen 2001, var opprinnelig inntatt i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a tredje punktum. Av lovtekniske grunner ble unntaket flyttet til § 5 b første ledd nr. 14. Foruten selve fremføringen omfatter unntaket formidling av fremføringen. I tillegg omfattes tjenester som er en integrert og nødvendig del av fremføringen.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) kap 9.2.2 heter det:

Alle former for kunstnerisk fremføring

«I forslaget til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd ny nr. 14 videreføres unntaket for fremføring av litterære og kunstneriske verk. Unntaket omfatter alle former for kunstnerisk fremføring. Bestemmelsen omfatter eksempelvis fremføring av musikkverk, skuespilleres opptreden, dirigering av orkester mv. Unntaket er videre uavhengig av hvilket medium fremføringen blir foretatt i. En skuespillers fremføring i reklamefilm vil derfor være unntatt, selv om reklametjenesten er en avgiftspliktig ytelse. Unntaket vil også gjelde der flere utøvende kunstnere opptrer sammen, eksempelvis et orkester eller en teatergruppe. Begrensningen i unntaket ligger i at det må være et åndsverk som fremføres. Unntaket for merverdiavgiftsplikten er imidlertid ikke avhengig av om det som fremføres er eget eller andres verk.

Konferansier/programleder

Ved avgjørelsen av om en tjeneste kan anses som utøvende kunst, er det eksempelvis i svensk rett lagt vekt på tyngdepunktet i presentasjonen. Departementet mener at en slik tilnærming også vil være naturlig etter det norske regelverket. For at unntaket skal komme til anvendelse, må det være snakk om en kunstnerisk fremføring av et verk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en presentasjon. Eksempelvis vil stand-up komikere, underholdere mv. omfattes av dette unntaket. Disse vil fremføre enten egne eller andres litterære verk. Det må imidlertid trekkes en grense mot omsetning fra eksempelvis en konferansier, kommentator eller programleder. Dette er en tjeneste som i de fleste henseende ikke kan anses som utøvende kunst. Selv om en programleder, i tillegg til sine vanlige oppgaver, forteller noen vitser, historier mv., vil hovedvekten som regel ligge på det administrative/informative. Opptreden som helhet vil derfor ikke anses som kunstnerisk fremføring av et åndsverk, og vil være avgiftspliktig. Består derimot programlederens oppgaver hovedsakelig i eksempelvis diktopplesning, sketsjer mv. kan det antas at tjenesten omfattes av unntaket.

Selv der en programleders presentasjon ikke anses å være en kunstnerisk fremføring, kan det være sitt eget verk programlederen presenterer. Det samme gjelder en forfatter som leser fra boken sin eller en foredragsholder. Formidling fra opphavsmannens side av egne verk vil være slik utnyttelse av opphavsretten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑7 annet ledd. Dette innebærer at dersom eksempelvis en forfatter mottar vederlag for å presentere boken sin på en bokaften, skal forfatteren ikke beregne merverdiavgift av dette vederlaget.»

FormidlingImpresariovirksomhet

Omsetning av formidlingstjenester som gjelder kunstnerisk fremføring av åndsverk ble avgiftspliktig 1. juli 2001. Det ble imidlertid i medhold av merverdiavgiftsloven § 70 gitt et fritak for impresariovirksomhet. Impresariovirksomhet er formidlingstjenester som består i den praktiske tilrettelegging av konserter og kontakt mellom artister og arrangører av ulike tilstelninger.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) kap 9.2.2 ble det foreslått å gi et generelt unntak for formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk. Unntaket ble vedtatt ved lov 21. desember 2001 nr. 103. Det ble anført at slik formidling vil være nært knyttet til kunstnerens egen avgiftsfrie fremføring av sitt eller andres verk, og departementet var av den oppfatning at det ikke var ønskelig å avgiftsbelegge denne type virksomhet. Unntaket må imidlertid avgrenses mot annen avgiftspliktig rådgivnings- og managementtjenester. Dette kan eksempelvis være forretnings- og regnskapsførsel, forhandling av sponsoravtaler og platekontrakter, advokattjenester mv. Slike tjenester vil være avgiftspliktige også når brukeren av tjenesten er en utøvende kunstner.

Omsetning av tjenester som består i formidling av integrerte og nødvendige tjenester i forbindelse med den kunstneriske fremføringen er imidlertid avgiftspliktige.

Integrerte og nødvendige tjenester

Omsetning av integrerte og nødvendige tjenester som ytes i forbindelse med den kunstneriske fremføringen, er likevel omfattet av unntaket. Det var opprinnelig knyttet til lyd- og lystjenester, men ble ved lov 21. desember 2001 nr. 103 vedtatt å omfatte alle typer nødvendige og integrerte tjenester som ytes i forbindelse med fremføringen av verket.

Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) kap. 9.2.2:

Lys- og lydtjenester

Sitat

«Departementet foreslår videre å ta inn i lovteksten at tjenester som er en nødvendig og integrert del av den kunstneriske fremførelsen, også skal være unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette vil eksempelvis gjelde lys- og lydtjenester som kjøpes inn til et konkret arrangement, eller arbeid med eksempelvis å bygge opp en scene i forhold til en bestemt konsert eller forestilling. Generelle underleveranser til et arrangementssted vil imidlertid fremdeles være avgiftspliktige. Dette gjelder alle anskaffelser til den generelle driften av stedet, eksempelvis elektriker- og malertjenester og generelt vedlikeholdsarbeid ellers. Tjenester som består i rådgivningstjenester som eksempelvis ytes av regnskapsførere, revisorer og advokater vil også fremdeles være avgiftspliktige. Det samme gjelder tjenester som er knyttet til et konkret arrangement, men som ikke kan anses som en integrert del av fremførelsen. Eksempelvis vil vaktholdstjenester være avgiftspliktig selv om de kun benyttes under arrangementer. Det samme gjelder serveringstjenester, garderobetjenester mv. som tilbys i forbindelse med arrangementet. En annonse i tilknytting til et arrangement vil heller ikke omfattes av unntaket.»

Det antas at tekniske tjenester som ytes i forbindelse med digital strømming av en kunstnerisk fremføring over internett omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet har antatt at et rent vareutleieforhold ikke omfattes av unntaket. Ved lyd- og lystjenester anvendes unntaket kun i de tilfellene utstyret ledsages av en personlig innsats, for eksempel en lydtekniker som benytter eget lydutstyr under en konsert. Overlater lydteknikeren lydutstyret mot vederlag til arrangøren uten selv å bistå med egen innsats under konserten, antas det at forholdet må anses som en avgiftspliktig utleietjeneste.

Konkret arrangement

Ved vurderingen av om tjenesten er unntatt kan det oppstå avgrensningsproblemer. Det må i denne forbindelsen legges vekt på om den aktuelle tjenesten er kjøpt inn i forbindelse med et konkret arrangement eller om tjenesten inngår i den daglige driften av arrangementsstedet. Dersom en underleveranse skal være unntatt, må tjenesten være direkte knyttet til det enkelte arrangement. Det må i denne forbindelse legges til grunn en streng fortolkning, se eksemplene foran.

Discjockeys

Discjockeys vil kunne bearbeide musikken ved en fremføring, og vil da kunne sette sitt personlige preg på fremførelsen. Dette vil være en form for utøvende kunst som vil omfattes av unntaket for fremføring av åndsverk. En ren avspilling av plater, ispedd enkle kommentarer og presentasjoner, vil derimot ikke anses som en kunstnerisk fremføring, og vil dermed være avgiftspliktig.

Dansestykke Trylleshow

Etter åndsverkloven § 2 første ledd bokstav c kan et åndsverk være et sceneverk, så vel dramatiske som musikkdramatiske som koreografiske verk og pantomimer, noe som betyr at et dansestykke og et trylleshow vil kunne være omfattet av opphavsretten.

Fyrverkeri

Det antas imidlertid at oppsending av et fyrverkeri vanskelig vil kunne være beskyttet av åndsverkloven.

Striptease

I brev av 28. februar 2003 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratet antatt at tradisjonell striptease ikke vil tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven. At stripperen lærer inn et sett med bevegelser og dansetrinn i forkant av opptredenen, vil ikke være tilstrekkelig for å si at man har skapt et opphavsrettslig beskyttet verk. Dette vil også være tilfelle hvor stripperen improviserer under avkledningen. Dette er også lagt til grunn bl.a. i KMVA 5100. Tjenester som gjelder adgang til stripteasearrangementer er også avgiftspliktige, se § 3‑7 første ledd – Adgang til kulturarrangementer ovenfor.

Astrolog

I brev av 13. mai 2004 legger Skattedirektoratet til grunn at en astrologs dialog i forbindelse med oppdrag fra kunde ikke omfattes av unntaket. Selv om eventuelle nedtegnelser e.l. tilfredsstiller kravet til verkshøyde, anser en ikke at en slik samtale vil være en «kunstnerisk fremføring» av et verk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en presentasjon (forestilling/oppvisning/fremvisning). Tilsvarende vil ikke en advokats formidling av konklusjonene i en juridisk utredning være en «kunstnerisk fremføring».

Konferansier/programleder

Praksis

KMVA 5704 av 21. august 2006

Oppdrag som programleder/reporter ble ikke ansett omfattet av unntaket for kunstnerisk fremføring av åndsverk.

• Les mer

Tredje ledd viderefører unntaket for guidetjenester i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 11.

Begrunnelsen for unntaket for omvisningstjenester (guidetjenester) og formidling av slike tjenester var de omfattende unntakene innenfor reiselivsnæringen som allerede var vedtatt i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001. For å oppnå mest mulig nøytralitet var det ønskelig at de ulike aktørene står overfor samme regelverk. Unntaket er gitt en nærmere omtale i Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kapittel 6.4 og Innst. O. nr. 130 (2000–2001).

Departementet nevner at unntaket omfatter ulike fører-, omvisnings- og informasjonstjenester. Eksempler på slike tjenester kan være omvisning i historiske bygg, i museer eller på utstillinger og såkalte byvandringer eller førertjenester i naturen hvor det samtidig gis informasjon om de ulike attraksjonene. Det nevnes at unntaket vil gjelde for tjenester som elgsafari, rafting, brevandring, grotteturer og fjellvandring. Finansdepartementet har i brev av 20. januar 2020 uttalt at hundekjøring også omfattes av unntaket for omvisningstjenester. Departementet presiserer at det i forbindelse med omsetning av unntatte omvisningstjenester også kan omsettes andre elementer som er merverdiavgiftspliktige. Det kan f.eks. være servering eller personbefordring. Omvisningsunntaket rokker ikke ved at det skal beregnes merverdiavgift for slike ytelser. Rene informasjonstjenester som ikke har tilknytning til guiding vil derimot bli avgiftspliktig. Et selskap som drev teambuilding basert på turer i naturen og på historiske steder, hevdet forgjeves at det var omfattet av unntaket. Innlagte konkurranser og oppgaveløsninger ble ansett å være de vesentligste elementer i arrangementene, se KMVA 7274.

Ved innføring av avgiftsplikt for persontransport, presiserte departementet at omvisningstjenester som ytes i forbindelse med persontransport, for eksempel sightseeing med buss, vil måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste, dersom det betales særskilt vederlag for denne tjenesten. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kapittel 19.1.5.2.

I forbindelse med utvidelsen av avgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet 1. juli 2010 ble det vurdert å innføre avgiftsplikt for omsetning og formidling av omvisningstjenester. Departementet fant imidlertid at spørsmålet burde utredes nærmere og varslet at man ville komme tilbake til spørsmålet ved fremleggelse av statsbudsjettet for 2011, se Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.4.3. I Prop 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011 uttalte departementet at det etter en nærmere vurdering var kommet fram til at det ikke bør innføres merverdiavgiftsplikt på omvisningstjenester. Dette ble begrunnet med at bransjen i stor grad er sesongpreget og bestående av mange små aktører. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil medføre økte administrative omkostninger som vil ha relativt stor betydning for slike små virksomheter. En avgiftsplikt for omvisningstjenester på den gang 8 % ble heller ikke antatt å gi vesentlig proveny til staten. Se Prop 1 LS (2010–2011) avsnitt 4.2.2.

Praksis

TOSLO-2020-103734 (Live International Holding AS)

Dom av 7. desember 2020 fra Oslo Tingrett gjelder spørsmålet om en virksomhet skulle anses for å drive en unntatt formidlingstjeneste eller en avgiftspliktig markedsføringstjeneste. Tingretten la vekt på at selskapet sin rolle var å tilrettelegge for avtaleinngåelse mellom guide og turist. Dette ble gjort ved å tilby en søkemotor der booking og betaling skjedde gjennom en plattform hvor kundene kom i kontakt med sertifiserte guider. Selskapet fikk provisjon av honoraret som ble avtalt mellom guiden og turisten. Dette var etter tingretten sitt syn nettopp i kjernen av hva som faller inn under formidling. Ved markedsføring er det markedsføringseffekten det betales for, uavhengig av hva annonseringen fører til av avtaler. Retten fant at selskapets virksomhet hadde et tilstrekkelig aktivitetsnivå, utgjorde formidling av omvisningstjenester og var unntatt fra avgiftsplikt.

• Les mer

Fjerde ledd viderefører unntaket for opphavers omsetning ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk og omsetning ved mellommann i opphavers navn i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav a.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det vedrørende dette unntaket:

Sitat

«Gjeldende unntak i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a gjelder omsetning fra opphavsmannen (kunstneren) av egne originale kunstverk og er ansett som et unntak fra den generelle avgiftsplikten for varer. Etter gjeldende regelverk er blant annet malerier, tegninger, originale skulpturer ansett som kunstverk. Departementet foreslår at forfattere og komponisters omsetning i form av utnyttelse av opphavsretten til egne litterære og kunstneriske verk, bør avgiftsmessig behandles på samme måte som kunstneres omsetning av egne originale verk.»

Dette betyr at unntaket er todelt, da det gjøres unntak for så vel omsetning av varer (kunstverk, herunder malerier og skulpturer mv., se Unntak for omsetning av kunstverk) som omsetning av tjenester (opphavsretter, se Omsetning av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk).

Det ble i etterkant av merverdiavgiftsreformen 2001 gjort en lovteknisk endring i bestemmelsen. Parentesen (kunstneren) ble fjernet, da det ble antatt at denne ikke hadde noen selvstendig betydning, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2..

Digitale kunstverk

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse av 13.02.2023 lagt til grunn at digitale kunstverk er å regne som en elektronisk tjeneste, jf. mval. § 1‑3 første ledd bokstav j. I samme uttalelse er det lagt til grunn at digitale kunstverk er omfattet av unntaket for «omsetning av (…) opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk.»

Unntak for omsetning av kunstverk

Da merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970, ble unntaket for kunst etter sisteleddssystemet overført nærmest automatisk. Dette er nærmere omtalt i St.meld. nr. 54 (1984-85).

Ved lovendring av 25. februar 1972 ble det gjort forandringer i bestemmelsene om avgiftsunntaket for omsetning av kunst. Den praksis som tidligere hadde blitt fulgt når det gjaldt avgrensning av begrepet «kunstverk», falt i det alt vesentlige sammen med den avgrensning som var trukket opp i tolltariffen. Ved denne lovendringen ble det inntatt en direkte henvisning til tolltariffen i lovteksten, jf. Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. S. nr. 186 1984-85). Ved en ny lovendring som trådte i kraft 1. september 1997, ble disse henvisningene flyttet ut av selve lovteksten og i stedet inntatt i forskrift (tidligere forskrift nr. 108). Bestemmelsene er nå videreført i FMVA § 1‑3‑2. Forskriftens § 1‑3‑2 første og tredje ledd ble endret Finansdepartementets vedtak av 9. mars 2017. Forskriftens andre ledd er uforandret.

Ved denne endringen ble henvisningen til tolltariffen fjernet. FMVA § 1‑3‑2 første ledd lyder:

(1) Med kunstverk menes originale

I forskriftens § 1‑3‑2 tredje ledd gis det føringer for forhold som kan vektlegges ved vurderingen av om det foreligger et kunstverk i merverdiavgiftslovens forstand. Her heter det:

(3) Ved vurderingen av om et verk kan anses som kunstverk skal det blant annet legges vekt på om verket anses som kunstverk av kunstinstitusjoner og/eller at det foreligger visningsavtale for verket, at det ikke hovedsakelig tjener nytteformål, ikke har karakter av ordinær handelsvare (industriell masseproduksjon), er produsert av opphavsmannen selv, eller av andre etter opphavsmannens anvisninger og under opphavsmannens faglige instruksjon.

Avgiftsunntaket for kunstverk omfatter bare originale kunstverk.

FMVA § 1‑3‑2 første ledd bokstav e om kunstneriske fotografier er en videreføring av Finansdepartementets vedtak i brev av 6. februar 2004 om at det med hjemmel i tidligere lov § 70 ikke skal beregnes avgift ved innførsel og omsetning av kunstneriske fotografier.

Fotografier

Etter FMVA § 1‑3‑2 annet ledd skal det ved vurderingen av om et fotografi skal anses som kunstnerisk blant annet legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning i gallerier eller lignende og prisen. I tillegg må fotografiet være tatt av kunstneren, framkalt under kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet, signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30 og opphavsrettslig beskyttet som fotografisk verk etter åndsverkloven § 2 annet ledd bokstav f.

Barnebilder, brudebilder mv. fra ordinær fotografvirksomhet anses ikke som kunstneriske fotografier. Omsetning og innførsel av fotografier som ikke kan anses som kunstneriske, vil fortsatt være merverdiavgiftspliktig. Som for kunstverk for øvrig, er unntaket todelt, og gjelder både omsetning av selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavsretten til fotografiet.

Unntaket gjelder i utgangspunktet bare opphaverens, dvs. kunstnerens, egen omsetning av egne kunstverk. Se om omsetning ved mellommann Omsetning ved mellommann nedenfor.

Kunstners dødsbo

Finansdepartementet uttalte 25. februar 1972 at en kunstners dødsbo trer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling.

Gjenlevende ektefelle

Også kunstnerens gjenlevende ektefelle kan selge kunstnerens etterlatte arbeider uten beregning av merverdiavgift.

Kunsthåndverk

Omsetning av kunsthåndverk er avgiftspliktig. Kunsthåndverk omfatter gjenstander av til dels forskjellig art – fra utpregede bruksgjenstander til gjenstander som ligger nær opp til billedkunst. Kunsthåndverk er f.eks. representert innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer, boller, fat, lamper, smykker osv.

Den avgiftsmessige stillingen for kunsthåndverk er gitt en bred behandling i St.meld. nr. 54 (1984–85).

Litografi

Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontor at det var en betingelse for unntaket etter tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 a) at opphaveren (kunstneren) til et originalt litografi må være den som hele tiden under prosessen selv utfører både tegning, trykkplate og trykking, jf. tolltariffens posisjon 97.02.

Rosemaling

Rosemalingsarbeid blir ikke betraktet som kunstverk i forhold til merverdiavgiftsloven. Vanlig rosemaling anses som brukskunst, som ikke er unntatt fra avgiftsplikt. (F 26. juni 1970)

Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. november 1981 til et fylkesskattekontor bl.a.:

«N.N. har vært registrert som keramiker i avgiftsmanntallet siden 1. januar 1980. Hun lager fat, krukker, boller og relieffer i keramikk. Alle produktene er signerte, da hun selv er ansvarlig for hele prosessen, fra idé og råstoff til ferdig produkt. N.N. hadde en keramikkutstilling i oktober 1980 i Kunstnerforbundets lokaler i Oslo. Det er reist spørsmål om hennes omsetning av keramiske produkter er avgiftspliktig. Etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a faller omsetning av eget kunstverk som nevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03 utenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser. Posisjon 99.03 omhandler originale skulpturer og statuer, uansett materiale. Relieffer eller lignende keramiske veggdekorasjoner vil derfor kunne omsettes avgiftsfritt fra kunstneren, dersom de er utført for hånd og ikke er av handelsmessig karakter. Annen keramisk produksjon anses som produksjon av håndverksarbeider; s.k. brukskunst. Omsetning av brukskunst faller inn under de alminnelige regler om avgiftsplikt. Skattedirektoratet antar derfor at N.N. kan drive med omsetning som både faller innenfor og utenfor loven. Omsetning av relieffer vil være avgiftsfri hvor tolltariffens betingelser er tilfredsstilt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a. Mens omsetning av keramiske fat, krukker og boller alltid vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, første ledd.» (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 7, jf. U 5/70 av 30. november 1970 nr. 2)

Offsettrykk mv.

I Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 6 er uttalt bl.a.:

«Etter merverdiavgiftsloven § 5, første ledd nr. 1 a gjelder merverdiavgiftsloven ikke for omsetning fra opphavsmannen av eget kunstverk som nevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03. Tolltariffens posisjoner omfatter omsetning av malerier, tegninger og pasteller som er utført helt for hånd. Tegninger og malerier som helt eller delvis er fremstilt på annen måte, s.k. «tro kopier» omfattes ikke av bestemmelsen. Originale stikk, avtrykk og litografier omfattes av tolltariffens posisjoner når originalen/platen er utført for hånd og mangfoldiggjøringen er utført av kunstneren selv, s.k. håndlito. Litografier, avtrykk og originale stikk som er fremstilt ved en mekanisk eller fotomekanisk prosess, dvs. hvor reproarbeidet og mangfoldiggjøringen er gjort ved et offset- eller boktrykkeri, omfattes ikke av posisjonen.

Skattedirektoratet antar på bakgrunn av de opplysninger som foreligger at N.N. dels driver med virksomhet som faller innenfor loven og dels faller utenfor loven. Omsetning av offsettrykk av tegninger og fotografier uansett antall og signering er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 første ledd. Omsetning av egne grafiske blad og malerier faller utenfor lovens område forutsatt at de tilfredsstiller de betingelser tolltariffen stiller til teknikk og mangfoldiggjøring, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a.».

Praksis

KMVA 2723 av 23. november 1992

A drev virksomhet med kjøp og salg av kunst til institusjoner og bedrifter, samt tjenester i tilknytning til dette, som konsulenttjenester o.l. Klagen gjaldt etterberegning av utgående avgift for 1986 og 1987 vedrørende mellommannsvirksomhet ved salg av kunstverk. A’s salg av kunst ble ikke ansett som unntatt fra avgiftsplikt fordi A ikke kunne anses som mellommann i relasjon til unntaket. Det ble lagt vekt på at det ikke fremgikk av fakturaene at salget skjedde på vegne av kunstneren samt at A hadde den økonomiske risikoen.

• Les mer

Praksis

TOSL-2024-164661 (Scenekvelder)

Oslo tingrett avsa 24.02.2025 dom i en sak der hovedspørsmålet var om innførsel av kostymer, rekvisitter og scenedeler til bruk på scenen knyttet til visning av musikalen «The Sound of Music» er unntatt for merverdiavgift etter kunstunntaket i merverdiavgiftsloven § 7-1, jf. § 3-7 fjerde ledd og definisjonen av kunstverk i merverdiavgiftsforskriften § 1-3-2. Tingretten konkluderte med at innførselen ikke var omfattet av kunstunntaket. Skattyter anket dommen til lagmannsretten, men trakk senere anken. Tingrettsdommen er følgelig rettskraftig.

Dommen er også omtalt under kunstverk - forskriftens § 1-3-2.

• Les mer

Omsetning av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk

Unntaket er kommentert i F 21. desember 2001.

En opphavsrett er en immateriell rettighet og vil følgelig bli omfattet av tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav c.

Det legges til grunn at unntaket må ses i sammenheng med lov 15. juni 2018 nr. 40 om opphavsrett til åndsverk mv. (åndsverkloven).

Opphavsrett til åndsverk

Med åndsverk mener åndsverkloven «litterære eller kunstneriske verk av enhver art, som er uttrykk for original og individuell skapende åndsinnsats,» jf. lovens § 2 annet ledd. Selv om merverdiavgiftsloven kun benytter begrepene «litterære og kunstneriske verk,» antar man at disse ikke er underlagt noen selvstendig betydning. Det vil i denne sammenheng kun være en vurdering om frembringelsen er opphavsrettslig beskyttet, dog med noen begrensninger, bl.a. for den etablerte avgiftsplikten på reklameprodukter og fotografier mv., se nedenfor.

Åndsverklovens oppregning av hvilke frembringelser som kan anses som åndsverk er kun ment som en eksemplifisering og er ikke uttømmende. Andre rettigheter som patentrettigheter, mønsterrettigheter, varemerkerettigheter mv. omfattes ikke av åndsverkloven, men nyter beskyttelse etter andre regelverk. En omsetning av disse rettighetene er imidlertid avgiftspliktig.

Krav til åndsverk

Ifølge juridisk teori er det to grunnleggende vilkår for at noe skal kunne kalles åndsverk:

For det første stilles det krav om at åndsverket må være skapt av personer. Dette innebærer eksempelvis at juridiske personer (selskaper og dødsboer mv.) ikke erverver den primære opphavsrett. Men en juridisk person kan likevel erverve opphavsrett ved avtale med den opprinnelige opphaveren, eller ved arv, testament mv.

For det annet må verket tilfredsstille kravet til verkshøyde. Kravet til verkshøyde innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt, og være uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frembringelsen må fremstå som noe mer enn resultatet av et rent rutinearbeid. For at det frembrakte skal anses som skapt, må det videre ha fått en ytre realitet, slik at det kan løses fra frembringeren og dertil ha en viss blivende karakter, slik at det kan reproduseres eller meddeles til andre. Kravet om verkshøyde medfører at det ikke skal foretas noen kvalitetsvurdering av det frembrakte. Åndsverk er et rettslig begrep, ikke et estetisk. Det er derfor kun tale om hvor kvalifisert den individuelt og skapende åndsinnsats må være for å ha verkshøyde. Når produksjonen av et verk er betinget av tekniske faktorer, minker muligheten for å variere dets innhold, hvorpå det blir vanskeligere å oppnå verkshøyde. Tabeller, prislister, bruksanvisninger, kataloger, adresselister og kalendere oppnår normalt ikke verkshøyde og er dermed som regel ikke opphavsrettslig beskyttet.

Opphavsretten oppstår samtidig med verket. Det kreves ingen registrering eller andre formaliteter. Videre behøver åndsverket ikke være skapt av en enkelt opphaver. Det kan også være frukten av samarbeid mellom flere. Ved en film-/tv-produksjon vil et stort antall yrkeskategorier kunne ha medopphavsrett, for eksempel manusforfatter, manusbearbeider, oversetter, regissør, koreograf og fotograf. Disse tjenestene har preg av en selvstendig skapende innsats og vil således være gjenstand for opphavsrettslig beskyttelse. Andre tjenester vil imidlertid ikke være beskyttet, så som miksing, tekstsetting, klipping, fremkalling, kopiering mv. Det skal imidlertid bemerkes at man ikke på generell basis kan fastslå om det frembrakte tilfredsstiller kravet til verkshøyde i åndsverkloven. Den opphavsrettslige status må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

Opphaveren

Unntaket omfatter kun omsetning fra «opphaveren». Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 der det uttales at unntaket begrenses til kunstnerens egen omsetning, jf. unntaket etter dagjeldende rett hvor det kun var kunstnerens egen omsetning av eget kunstverk eller omsetning ved mellommann i opphaverens navn som var unntatt. Om omsetning ved mellommann, se Omsetning ved mellommann nedenfor.

Det er viktig å merke seg at unntaket kun gjelder den eller de fysiske personer som har frembragt det litterære eller kunstneriske verket. Det er, som nevnt ovenfor, selve frembringelsen som utløser opphavsretten. Det er ikke tale om noen rettshandel, men det som i juridisk teori omtales som et originært rettserverv. Juridiske personer har ikke noen skapende kraft som kan utløse et originært rettserverv. En juridisk person må få overdratt retten til et åndsverk for å kunne benytte den. Et selskap, som gjennom avtale har sikret seg retten til å omsette et åndsverk frembrakt av en ansatt, vil følgelig ikke omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet uttalte i denne forbindelse i brev av 23. november 2001 til et nyhetsbyrå:

Sitat

«Som påpekt herfra tidligere er det bare opphavsmannens egen utnyttelse av egen opphavsrett som omfattes av unntaket i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a første punktum. En omsetning fra andre enn den som har skap, verket vil således være avgiftspliktig. En juridisk person vil aldri kunne frembringe det opphavsrettslig beskyttede verket, men vil kunne erverve retten til verket gjennom for eksempel avtale. Dette betyr at dersom en arbeidsgiver omsetter arbeidstakerens verk og mottar vederlag for dette, må vederlaget avgiftsberegnes uavhengig av om verket er opphavsrettslig beskyttet.

En omsetning av opphavsretten ved mellommann vil kunne skje uten beregning av avgift, se § 5 første ledd nr. 1 bokstav a andre punktum. En mellommann vil operere uavhengig av opphavsmannen, men i dennes navn og for dennes regning og risiko. Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at … [selskapet] kun opererer som mellommann i nevnte tilfelle. Det legges bl.a. vekt på at journalisten er underlagt et ansettelsesforhold i virksomheten, der … [selskapet] omsetter den opphavsrettslig beskyttede artikkel og mottar vederlag for denne.»

Opphaverens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer imidlertid inn i avdøde opphavers avgiftsrettslige stilling, slik at en omsetning av opphavsretter fra disse kan skje uten beregning av merverdiavgift.

Et unntak fra utgangspunktet om at kun fysiske personer har originære opphavsrettigheter, er selve tilvirkningen av lydopptak av film og lydproduksjon. Finansdepartementet har uttalt i brev av 20. mars 2015 til Skattedirektoratet at selve tilvirkningen av lydopptak av film og lydproduksjon kan være en originær opphavsrett som tilligger en juridisk person.

Filmrettigheter

Filmprodusenters egen utnyttelse av rettigheter til egne filmer kunne etter ordlyden vært omfattet av unntaket. Det ble imidlertid i 2005 forutsatt å være i tråd med Stortingets intensjoner at unntaket etter 1. januar 2005 ikke skulle gjelde for det som tidligere var omfattet av et unntak for omsetning og utleie av annen kinematografisk film enn reklamefilm, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) kapittel 30.2.4.3. Endringen hadde sammenheng med at adgang til kinoforestillinger ble omfattet av loven. Ved også å avgiftsbelegge filmproduksjon, unngår man uønsket avgiftskumulasjon i filmbransjen.

Konsulentarbeid

Det må gjøres et skille mellom omsetning av retten til et opphavsrettslig beskyttet verk og omsetning av avgiftspliktige tjenester. Eksempelvis kan en advokats juridiske utredning til en klient tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven, uten at vederlaget av den grunn er unntatt fra avgiftsplikt. Det samme vil gjelde for annet konsulentarbeid, hvor det sentrale er arbeidsinnsatsen og ikke verkets opphavsrettslige status. Det avgjørende i slike tilfeller er selve arbeidsinnsatsen og utredningen, og ikke verkets opphavsrettslige status.

Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.1 anføres det at en isolert tolkning av ordlyden i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav a kan tyde på at unntaket er mer omfattende enn intensjonen bak merverdiavgiftsloven tilsier. Reformen har ikke hatt som formål å gjøre innskrenkninger i den etablerte avgiftsplikten fra før reformens ikrafttredelse, men å utvide avgiftsgrunnlaget. Departementet bemerker at eksempelvis salg og utleie av eksemplarer av et kunstnerisk verk ikke omfattes av unntakene på kulturområdet.

ArkitekttegningerReklameprodukter

Det samme gjelder i forhold til den etablerte avgiftsplikten for blant annet arkitekttegninger og reklameprodukter.

Salg av eksemplarer

Det antas at opphavers salg av eksempelvis en CD-plate, eller distribusjon av et manuskript over Internett faller utenfor området for unntaket, slik at vederlaget må avgiftsberegnes.

Frilansjournalister

Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. oktober 2001 til Norsk Journalistlag at frilansjournalisters omsetning av artikler, radio- eller tv-reportasjer er, såfremt de er beskyttet av åndsverkloven, omfattet av unntaket. Hvis frilansjournalisten derimot bidrar med bakgrunnsstoff, innhenting av statistikk mv. som er gjenstand for redaksjonens videre bearbeidelse, må dette i utgangspunktet anses som en avgiftspliktig konsulenttjeneste som ikke er beskyttet av åndsverkloven.

Layouttjenester

Videre vil også andre tjenester som er opphavsrettslig beskyttet, falle utenfor merverdiavgiftsloven. Dette gjelder eksempelvis layouttjenester i den grad de beskyttes av åndsverkloven og i tillegg ikke kan anses som reklametjenester.

Faglitteratur

I forlengelsen av unntaket for frilansjournalister, må en forfatters omsetning av retten til faglitteratur unntas etter bestemmelsen. Med faglitteratur menes i denne sammenheng litterære tekster fra oppslagsverk, lærebøker og annet stoff spesielt beregnet på undervisning, essayistikk, vitenskapelige tekster, profesjonsbøker, samt reiseskildringer og memoarer. En ren gjengivelse av fakta vil imidlertid ikke være beskyttet av opphavsretten. For å tilfredsstille kravet til verkshøyde vil det være et vilkår at man beskriver fakta, det er altså selve utformingen av verket som er beskyttet. Dette betyr at for eksempel et vitenskapelig arbeid eller en lærebokforfatters verk ikke blir avgiftspliktig. Derimot vil en matoppskrift, statistisk materiale mv. ikke være omfattet av unntaket, da disse skriftene ikke vil være beskyttet etter åndsverkloven kapittel 1. En artikkel som beskriver en matoppskrift vil imidlertid være beskyttet.

Kryssord

En kryssordforfatters verk vil i hovedsak være beskyttet av åndsverkloven.

Tatovering

Det antas at et tatoveringsmotiv vil kunne tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven og således være opphavsrettslig beskyttet. Avgiftsmyndighetene har imidlertid lagt til grunn at selve tatoveringsprosessen, dvs. overføringen av et ferdig utformet motiv, er en avgiftspliktig tjeneste. I tråd med dette ble det tidligere antatt at en tatovør som overførte et eget utformet motiv som tilfredsstilte kravet til verkshøyde, drev dels unntatt og dels avgiftspliktig virksomhet. I forbindelse med en sak for domstolene om rekkevidden av avgiftsunntaket for tatovører, fant Skattedirektoratet at denne lovforståelsen ikke kunne fastholdes. Det vises til F 22. april 2010. I den konkrete saken hersket det liten tvil om at tatovørens skisser hadde den nødvendige verkshøyde etter åndsverkloven og således var unntatt fra avgiftsplikt. Når det var tilfellet, kom Skattedirektoratet til at også selve tatoveringsprosessen måtte anses omfattet av unntaket. Direktoratet tilføyde at såfremt kravet til verkshøyde er oppfylt for motivet, spiller det ingen rolle om motivet blir utarbeidet spesielt for det aktuelle tatoveringsoppdraget eller om kunden velger motivet fra en katalog over motiver som tatovøren har utarbeidet tidligere. Skattedirektoratet åpner også for at selve tatoveringsprosessen i seg selv kan ha tilstrekkelig verkshøyde. Dette må avgjøres konkret. Avgjørende må være om tatovøren har tilført motivet noe nytt og gitt tatoveringen en egen identitet forskjellig fra originalen. Dersom opphaver omsetter retten til sitt opphavsrettslig beskyttede tatoveringsmotiv, for eksempel til en annen tatoveringsvirksomhet, omfattes denne omsetningen av unntaket.

Lysdesign

I brev av 13. februar 2003 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet til grunn at lysdesign kunne være opphavsrettslig beskyttet.

Horoskop

I et brev av 16. juli 2003 til et fylkesskattekontor uttalte Skatte­direktoratet at «ved utarbeidelsen av et horoskop er det arbeidsinnsatsen, nærmere bestemt selve tolkningen av de enkelte horoskopmessige faktorer som danner grunnlaget for den avgiftsrettslige vurderingen. Astrologen yter her en tjeneste hvor kunden betaler for det individuelt frembrakte horoskopet, uavhengig av nedtegningens opphavsrettslige status. Tjenester av denne art vil ikke falle innenfor noen av unntakene i merverdiavgiftsloven. At astrologen eventuelt opparbeider en opphavsrettslig beskyttelse til selve nedtegningen vil i denne sammenheng ha mindre relevans.»

Oversettelse

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.6.5 fremgår det at oversettelse, for eksempel gjendiktning av lyrikk, foreslås unntatt. Derimot vil oversettelse av eksempelvis teknisk og kommersielt materiale bli avgiftspliktig. Med oversettelse menes i denne sammenheng oversettelser av alle former for litterære tekster fra et språk til et annet. Normalt følger oversettelsen hovedverkets status. Dersom teksten som oversettes er et verk i åndsverklovens forstand, vil også oversettelsen være et åndsverk, som oversetteren har opphavsrett til. Dette må også gjelde selv om vernetiden for det opprinnelige verket er utløpt på forfatterens hånd. En oversetting av en katalog, lov, oppskrift mv. vil imidlertid ikke være gjenstand for opphavsrett og tjenesten vil ikke være omfattet av unntaket.

En oversettelse trenger ikke være materialisert for å falle inn under unntaket i merverdiavgiftsloven. En tolks oversetting av for eksempel en stand-upforestilling kan dermed bli gjenstand for opphavsrett. Det forutsettes dog at hovedverket oppfyller kravet til verkshøyde. Se F 22. februar 2002 om tolketjenester.

Bearbeidelse

Bearbeidelse av litterære og kunstneriske verk vil ifølge Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 være omfattet av unntaket. En bearbeidelse innebærer enten at et verk bearbeides innen samme kunstart eller overføres fra en kunstart til en annen. For at bearbeidelsen skal være opphavsrettslig beskyttet kreves det at endringen i seg selv oppfyller kravet til verkshøyde. Mekaniske eller rutinemessige endringer i et verk medfører således ikke beskyttelse. Dette betyr at det eksempelvis ikke skal beregnes avgift dersom en bok bearbeides slik at den kan nyttes som filmmanus, et litterært verk bearbeides slik at det kan benyttes i undervisningssammenheng eller et sangstykke bearbeides til et orkesterstykke. Korrekturlesning og andre språklige justeringer vil imidlertid ikke være omfattet av unntaket. Denne type arbeid har etter Skattedirektoratets oppfatning mer preg av å være en avgiftspliktig konsulenttjeneste. Det bør likevel presiseres at unntaket omfatter korrekturlesning som inngår som en integrert og naturlig del av en oversetters sluttkontroll.

Teksting

Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. juli 2014 til et skattekontor at teksting av TV-programmer som den store hovedregel ikke har den nødvendige verkshøyde for å komme inn under avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑7 fjerde ledd.

Samleverk

Unntak kan også tenkes for omsetning av retten til et samleverk som består i en gjengivelse av andre litterære og/eller kunstneriske verk, se åndsverkloven § 7. Det som opphavsrettslig beskyttes er i disse tilfellene selve redigeringsarbeidet eller utvalget av tekster. Forutsetningen for at samleverket skal anses å være beskyttet er at utvalget eller redigeringsarbeidet oppfyller kvalifikasjonene for verkshøyde, dvs. har en viss individuell kvalitet.

Omsetning ved mellommann

Avgiftsunntaket gjelder også for omsetning ved mellommann i opphavers navn. Som nevnt ovenfor i Unntak for omsetning av kunstverk, trer opphavers gjenlevende ektefelle og dødsbo inn i avdødes avgiftsmessige stilling.

Det er kun vederlaget for omsetningen av opphaverens litterære eller kunstneriske verk som omfattes av unntaket i denne bestemmelsen. Eventuell provisjon mellommannen beregner seg overfor opphaver anses ikke omfattet av denne bestemmelsen og vil i utgangspunktet være avgiftspliktig. Se imidlertid omtalen av unntaket for formidling av kunstverk for opphaveren i paragrafens femte ledd i § 3‑7 femte ledd – Formidling av kunstverk for opphaver nedenfor.

Det er et krav at salget skjer i opphavers navn. Unntaket gjelder derfor ikke ved salg i kommisjon eller ved auksjonssalg. I KMVA 5067 av 9. februar 2004 ble det reist spørsmål om et galleri opptrådte som avgiftspliktig kommisjonær eller kun som formidler av kunstverk. Selv om klager både i avtalen med kjøper og med den enkelte kunstner hadde betegnet salget som et kommisjonstilfelle, samt henvist til reglene i kommisjonsloven, kom klagenemnda til at galleriet ikke kunne betegnes som kommisjonær. Det ble bl.a. uttalt at salget reelt sett skjedde fra kunstnerne direkte til kjøper og at galleriet kun inntok en formidlerrolle som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørelsen ble avsagt under dissens.

Praksis

KMVA 7581 av 18. februar 2013

I KMVA 7581 av 18.februar 2013 kom klagenemnda til at omsetning av kunst fra et galleri var galleriets omsetning, og ikke omsetning ved mellommann i opphavers navn. Galleriet bokførte hele vederlaget for kunstverkene som inntekt og kunden fikk kvittering fra galleriet ved kjøpet. Det forelå ingen skriftlige avtaler mellom galleriet og kunstnerne, men det ble hevdet at det skal være underforstått i bransjen at gallerier generelt opptrer som fullmektiger for kunstnerne. Oslo tingrett stadfestet klagenemndas vedtak i dom av 9.april 2014. Dommen ble anket, men Borgarting Lagmannsrett stadfestet klagenemndas vedtak i dom av 2. juni 2015. Galleriet anket lagmannsrettens dom, men saken slapp ikke inn i Høyeste­rett.

• Les mer

Bestemmelsen i femte ledd er en lovfesting av Finansdepartementets unntak i medhold av tidligere lov § 70 for galleriers formidlingstjenester, se F 22. februar 2002 og Skattedirektoratets fellesskriv om formidling av kunstverk F 12. mars 2002.

Unntaket må ses i sammenheng med at unntaket i fjerde ledd ikke gjelder for eventuell provisjon en mellommann beregner seg overfor en opphaver. Se Omsetning ved mellommann ovenfor. Ved innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester, medførte dette at en mellommann som drev unntatt omsetning av kunstverk i opphavers navn, ville bli avgiftspliktig for sine formidlingstjenester overfor opphaverne, kunstnerne. Finansdepartementet ga derfor et midlertidig unntak for slike formidlingstjenester for kunstnere, i påvente av en nærmere gjennomgang av avgiftsreglene på kulturområdet. Det ble uttrykkelig uttalt at unntaket, i likhet med unntaket i fjerde ledd, ikke gjelder for kommisjons- eller auksjonssalg. I tråd med at unntaket ikke ble ansett som subjektrelatert, men å gjelde tjenesten som sådan, er det uten betydning hvem som utfører formidlingen. Unntaket er således ikke begrenset til gallerier.

Unntaket gjelder ikke formidlingstjenester som ytes andre enn opphaver, dvs. kunstneren. Dersom mellommannen omsetter formidlingstjenester til andre, eksempelvis kunstsamlere som omsetter malerier, må dette vederlaget avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det skal imidlertid bemerkes at kunstnerens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer inn i avdøde kunstneres avgiftsrettslige stilling, slik at formidlingstjenester som ytes overfor disse kan omsettes uten beregning av avgift, se Unntak for omsetning av kunstverk ovenfor.

Bestemmelsen er en lovfesting av Finansdepartementets vedtak av 4. september 1970 med hjemmel i tidligere lov § 70 om unntak for bytte av kunstverk. Vedtaket er omtalt i F 15. september 1970. Bakgrunnen for vedtaket var at slike bytter utelukkende foregår av museale hensyn og for å øke de enkelte samlingers kunstneriske kvalitet. Unntaket gjelder bytte mellom offentlige museer og kunstsamlinger. Videre gjelder unntaket tilfeller der offentlige museer og kunstsamlinger mottar kunstverk fra private i bytte med kopier eller reproduksjoner. Unntaket gjelder ikke bytte som skjer med eller gjennom en som driver omsetning av kunst som næring.

Idrettsarrangementsjakk

Ved spørsmål om det foreligger et idrettsarrangement, vil utgangspunktet være om det arrangeres en type aktivitet som blir drevet av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund eller Norges Olympiske Komité, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) avsnitt 6.3.2. Rett til å overvære bilsport- og travarrangement vil også omfattes. Norges sjakkforbund er ikke medlem av Norges idrettsforbund og Olympiske og Paralympiske komité. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 26. 2014 til et skattekontor at derfor pr i dag ikke er omfattet av begrepet idrettsaktivitet i merverdiavgiftsloven § 3‑8.

Enkeltstående arrangementer

Fra 1. juli 2010 ble det, som ledd i en utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet, innført avgiftsplikt med redusert sats på tjenester som gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer. Se Prop. 119 LS (2009–2010) kap. 7.2. Det vises til omtalen av hva som omfattes av avgiftsplikten i § 5‑11. Idrettsarrangementer mv.. Man ønsket imidlertid å skjerme den frivillige del av idretten samtidig som man sikret at den mest kommersielle/profesjonelle delen blir omfattet av avgiftsutvidelsen. Dette resulterte bl.a. i at det ble innført en egen beløpsgrense for registrering for omsetning av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer på 3 millioner kroner. Det vises til omtalen av § 2‑1 annet ledd i § 2‑1 annet ledd – Idrettsarrangementer. Departementet fant det likevel ikke ønskelig at aktører som kun unntaksvis har billettinntekter på dette nivået, skulle omfattes av avgiftsplikt for adgang til slike arrangementer. Unntaket for adgang til idrettsarrangementer ble derfor videreført for omsetning av tjenester i form av adgang til enkeltstående arrangementer. Med enkeltstående arrangement menes etter bestemmelsens annet punktum arrangement som av den enkelte arrangør ikke blir arrangert mer enn én gang per år, og ikke i to eller flere år på rad. Det er således ikke arrangementet som sådan som er avgjørende, men den enkelte arrangørs befatning med arrangementet. Som eksempel kan nevnes årlige norgesmesterskap. Dette er arrangementer som vanligvis arrangeres av ulike arrangører. Et idrettslag som arrangerer norgesmesterskap ett år vil således anses å arrangere et enkeltstående arrangement og vil i utgangspunktet følgelig ikke bli avgiftspliktig for arrangementet. Det er imidlertid viktig å merke seg at det stilles opp et ytterligere vilkår om at vedkommende arrangør ikke allerede er avgiftspliktig for tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer. Er så tilfelle, vil også et enkeltstående arrangement utløse plikt til å beregne avgift for arrangøren. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3.4.

Opprinnelig gjaldt unntaket kun omsetning av idrettsaktiviteter fra idrettslag, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 pkt. 7.2.9.5. For å unngå konkurransevridning mellom ulike aktører som tilbyr tilnærmet like tjenester, ble unntaket før ikrafttredelsen gjort generelt, uavhengig av om slike ytelser ytes av andre enn idrettslag, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kap. 6.3.

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) heter det videre:

Sitat

«Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for betaling for å delta i idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av om slike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjer i regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komité. Den aktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket. Når det gjelder selve utleien av idrettslokalene eller -anlegg vil disse omfattes av det generelle unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd slik denne bestemmelsen nå lyder.

Forslaget medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg av billetter, årskort, timeleie, greenfee mv. til svømmehaller, treningsstudioer, tennis­baner, golfbaner mv., samt ved utleie av eksempelvis en håndballbane.

Ved dette unntaket må det foretas en avgrensing mot andre avgiftspliktige tjenester. Det må for det første foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som driver treningsstudio eller svømmeanlegg blir avgiftspliktige for den del av virksomheten som vedrører solsenger eller annen skjønnhetspleie. Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattes av unntaket når formålet med ut­øvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvis vil dans på diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelder biljardspill på utesteder. Det må også avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer.»

Hva som menes med idrettsaktivitet skal som nevnt i Ot.prp. nr. 94 (2000–2001), i utgangspunktet være aktiviteter som drives av særforbundene tilsluttet Norges idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité (NIF). I Prop. 119 LS (2009–2010) kap. 2.4.3 omfatter unntaket tjenester som ytes overfor ut­øvere av idrett, i form av for eksempel tilbud om trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg og lignende.

Praksis

BFU 5/2023

Tjenesteyterne vil først og fremst være idrettens egne organer, for eksempel klubber, lag eller forbund, men adgang til svømmehaller og lignende tilbys også av det offentlige, se blant annet BFU 5/2023 som gjelder spørsmålet om kompensasjon for kommunalt svømmeanlegg. Unntaket omfatter også tilbud om fysisk aktivitet fra kommersielle aktører, for eksempel treningsstudioer.

• Les mer

Motorsport

Selv om motorsport ikke drives av særforbundene tilsluttet NIF, er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at også rett til å utøve slike aktiviteter er omfattet av unntaket. Dette gjelder alle former for tradisjonell motorsport, for eksempel bilsport, herunder gokart og motocross, speedway og båtsport.

Hestesport

I utgangspunktet omfattes også hestesport, herunder trav og galopp. Organiseringen av trav- og galoppsporten med utstrakt bruk av pengepremier og fordeling av inntekter mellom hesteeiere og kusker, ryttere og trenere reiser imidlertid særskilte spørsmål knyttet til lovens omsetningsbegrep og hvorvidt det drives næring eller ikke. Pengepremier til idrettsutøvere fra arrangører av idrettsaktiviteter er i utgangspunktet ikke ansett som vederlag for levering av tjenester. Det vises til Premier mv..

Hundesport

Norges Hundekjørerforbund organiserer både tradisjonell slede­hundkjøring på snø og barmark samt hundekjøring i nordisk stil. Forbundet er tilsluttet NIF og deltakelse i forbundets konkurranser, treninger etc. omfattes av unntaket. Deltakelse i andre aktiviteter for hund, for eksempel på hundeutstillinger og prøver for jakthunder og andre brukshunder, står derimot i en annen stilling, se nedenfor under Enkeltsaker.

Startpenger

Enkelte attraktive idrettsutøvere får vederlag i form av startpenger fra stevnearrangører mv., for å delta i idrettsaktiviteter. Her er det følgelig idrettsutøveren som yter tjenester overfor arrangøren. Slike tjenester er ikke antatt å omfattes av unntaket og vederlaget må følgelig avgiftsberegnes forutsatt at idrettsutøvelsen skjer i næring.

Det skal imidlertid bemerkes at idrettslag, i likhet med andre organisasjoner og foreninger, skal beregne merverdiavgift i den grad de alminnelige vilkår for registrerings- og avgiftsplikt foreligger, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 2. Dette betyr at ved annen omsetning enn den som blir omfattet av de beskrevne unntakene, gjelder det generelle utgangspunkt om at det foreligger avgiftsplikt på omsetning av alle varer og tjenester. Det gjelder en særskilt registreringsgrense for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, jf. § 2‑1 første ledd annet punktum. Etter gjeldende rett er det dessuten gjort visse forenklinger for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Det vises til informasjon om merverdiavgift for veldedige og allmennyttige organisasjoner på www.skatteetaten.no.

Rett til å benytte utøverespilleragenter

Etter merverdiavgiftsreformen 2001 har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere har vært omfattet av avgiftsplikt. Det har imidlertid også vært lagt til grunn at tjenesten for idrettslags vedkommende i stor grad har vært knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av tjenesten ikke skulle avgiftsberegnes. Av konsekvenshensyn ble det gjort et tilsvarende unntak for salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag. Såkalte og andre som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salg eller utleie av idrettsutøvere har imidlertid vært ansett avgiftspliktige for sine formidlingstjenester. Ved utvidelsen av avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet fra 1. juli 2010 ønsket man å presisere avgiftsplikten for omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere. Dette ble gjort ved å ta inn et nytt annet punktum i bestemmelsen. Man ønsket også her å skjerme den frivillige delen av idretten fra plikten til å beregne avgift. Annet punktum er derfor formulert som et unntak for slik omsetning fra idrettslag mv. hvis idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats. Unntaket vil omfatte enhver juridisk person hvis tilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats. Formuleringen «idrettslag mv.» er imidlertid valgt fordi man antar at unntaket hovedsakelig vil rette seg mot idrettslag.

Symbolske vederlag som f.eks. gratis medlemskap, gratis utstyr eller et mindre honorar fratar i utgangspunktet ikke innsatsen karakteren av å være ulønnet, se Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.4.3.3. Etter en konkret vurdering kan likevel slike ytelser innebære at innsatsen ikke kan anses som ulønnet. Med «hovedsakelig» menes som ellers på merverdiavgiftsområdet, at det kreves minimum 80 % frivillig innsats.

Instruksjon som ytes i forbindelse med idrettsaktiviteter av instruktører og trenere, omfattes av unntaket for undervisningstjenester, se § 3‑5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester.

Bruksrett til treningsapparater

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) avsnitt 6.3.3 uttales det at unntaket må avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer. Unntaket har dermed ikke som formål å gjøre innskrenkninger i den allerede etablerte avgiftsplikten på dette området. Dette betyr at utleie av eksempelvis golf- eller skiutstyr må avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det må imidlertid trekkes en grense mot rett til å benytte diverse apparater i forbindelse med utøving av idrettsaktiviteten. Dette være seg rett til å benytte treningsapparat i treningsstudio, rett til å benytte en golfsimulator eller rett til å benytte en gokart. I disse tilfellene vil utøveren kun få en avgrenset bruksrett til det aktuelle apparatet som benyttes. Dette skiller seg fra et ordinært leieforhold, hvor leietaker i utgangspunktet får en tilnærmet full disposisjonsrett over gjenstanden. Tilsvarende er det ikke ansett som utleie av utstyr når adgang til bowlingspill inkluderer bruk av spesialsko og bowlingkuler.

Skattedirektoratet har i brev av 25. september 2012 til et advokatkontor lagt til grunn at deltakelse på hundeutstillinger, i konkurranser og prøver for jakthunder og andre brukshunder samt i agiltykonkurranser, ikke omfattes av unntaket. Det ble lagt vekt på at arrangørene ikke er tilsluttet Norges Idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité (NIF) og at det er hundens aktivitet som er det sentrale element.

Et fylkesskattekontor antok at rett til å benytte en dansemaskin ikke var omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b nr. 12. Skattedirektoratet var enig i fylkesskattekontorets vurdering.

Treningssimulator

I F 22. mai 2003 er det lagt til grunn at virksomhet som er basert på bruk av en datastyrt treningssimulator, som stimulerer musklene og på den måten etterligner vanlig fysisk trening, ikke omfattes av unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Praksis

KMVA 7274 av 16. februar 2012

Deltakelse i aktivitet med å finne poster lagt opp som rebusløp som ledd i teambuilding, ble ikke ansett omfattet av unntaket for rett til deltakelse i idrettsaktivitet. Se også omtale av saken i § 3‑7 tredje ledd – Omvisningstjenester

• Les mer

Praksis

KMVA 5423

Saken gjaldt omsetning av rett til å benytte dansemaskin som var utplassert i bowlinghall. Ettersom aktiviteten ble drevet av et av særforbundene til Norges Idrettsforbund, la Skattedirektoratet til grunn at aktiviteten som utgangspunkt var omfattet av idrettsdefinisjonen i merverdiavgiftsloven. Videre ble det lagt til grunn at en bowlinghall må anses som en idrettshall hvor hovedformålet er rettet mot diverse idrettsaktiviteter. Maskindans i en bowlinghall ble derfor ansett å være omfattet av idrettsunntaket. Det ble presisert at avgiftsplikt forelå i de tilfeller hvor formålet med aktiviteten ikke er å drive idrett, og at det vil foreligge avgiftsplikt ved utplassering på kjøpesentre, spillehaller mv.

• Les mer

Klagenemnda for merverdiavgift har i flere saker stadfestet etterberegninger overfor institutter som bl.a. tilbyr bruk av såkalt elektronisk muskelstimulator (elektrosimulering). Klagerne vant ikke fram med at de omsatte rett til idrettsaktiviteter og/eller undervisningstjenester. Det vises til KMVA 6812, KMVA 6813, KMVA 6814, KMVA 6815 og KMVA 6816. Sakene ble bragt inn for domstolene. Borgarting lagmannsrett stadfestet i dom 1. november 2013 klagenemndas vedtak. Dommen er referert ovenfor i § 3‑5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester.

Med utøvelse av offentlig myndighet, menes å fatte beslutninger, gi pålegg, vedta tiltak mv. overfor private rettssubjekter med hjemmel i lov. I vurderingen av om det foreligger offentlig myndighetsutøvelse er det naturlig å se hen til bruken av begrepet i forvaltningsretten. Subjekter som har kompetanse til å treffe vedtak, jf. forvaltningsloven § 2, kan utøve offentlig myndighet.

En del tjenester som ytes som ledd i offentlig myndighetsutøvelse, omsettes ikke, jf. definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Det kan skyldes at ytelsen ikke er betinget av et vederlag eller at den som betaler avgiften, gebyret e.l. ikke mottar noen konkret gjenytelse. Dette gjelder bl.a. særavgifter av mer fiskal karakter, som for eksempel trafikkforsikringsavgift for motorkjøretøyer. I andre tilfeller har betalingen av gebyret, avgiften mv. mer karakter av å utgjøre vederlag for en tjeneste, men det kan være forhold som tilsier at betalingen ikke bør belastes med merverdiavgift. Når det for eksempel betales gebyr for byggesaksbehandling eller for utskrifter fra offentlige registre, eller pårørende betaler en avgift til kommunen for en kremasjonstjeneste, dreier det seg om tjenester som ytes mot vederlag, men som kun kan utføres av det organet som gjennom offentligrettslige regler er tillagt kompetansen. Dermed ytes ikke tjenesten i konkurranse med private tilbydere. Når det ikke er fare for konkurransevridning, følger det av forarbeidene til bestemmelsen at tjenesten ikke bør avgiftsbelegges, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.10.5.

Privatrettslig rådighet Offentlig myndighetsutøvelse må avgrenses mot privatrettslig rådighet. Stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune, er på samme måte som næringsdrivende, avgiftspliktige for alminnelig omsetning av varer og avgiftspliktige tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1. Til illustrasjon nevner vi at kommunen eksempelvis innenfor vann- og avløpssektoren opptrer både som offentlig myndighet – som forvalter av bestemmelser i plan- og bygningsloven og forurensningsloven – og som privat eier av vann- og avløpssystemet. Som privat eier skal kommunen beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester som gjelder vann- og kloakk. Det samme gjelder på andre områder hvor kommunen utøver privat eierrådighet, som ved omsetning av renovasjonstjenester og tjenester som gjelder parkering. Konkurransenøytralitet Avgiftsmessig likestilling av offentlige og private aktører som opererer i det samme markedet, er nødvendig for å ivareta konkurransenøytralitet.

Lovpålagt tilsyn En viktig offentlig oppgave er å føre tilsyn med virksomhet som drives på forskjellige samfunnsområder. Statlige tilsyn som Mattilsynet, Helsetilsynet, Arbeidstilsynet mv. skal på sine områder medvirke til at befolkningens behov for tjenester blir ivaretatt på en god og forsvarlig måte. Kommunene har på sin side ansvar for å føre tilsyn med forurensningssituasjonen på kommunalt nivå, se blant annet forurensningsloven § 81 c, jf. § 48. Som ledd håndhevingen av sitt ansvar for å forebygge og overvåke forurensning, kan kommunen gi pålegg og ilegge gebyrer, jf. forurensningsloven § 52 første ledd. Gebyret fastsettes etter selvkostprinsippet. Kommunen har også ansvar for å gjennomføre brannforebyggende tiltak, herunder føre tilsyn med fyringsanlegg, se forskrift om brannforebygging § 17. Eieren av et byggverk skal «sørge for at fyringsanlegget virker som forutsatt», jf. forskrift om brannforebygging § 6 andre ledd. Brannvesenet skal sørge for feiing og tilsyn med fyringsanlegg, jf. brann- og eksplosjonsvernloven § 11 første ledd bokstav h. Den lovpålagte feiingen omfatter også fresing av skorstein (fjerning av beksot), dersom det er behov for det. Feiingen blir gjennomført av en brannforebygger, som inntil tittelen ble endret i 2020, ble omtalt som «feier». Brannvesenet kan etter brann- og eksplosjonsvernloven § 37 første ledd gi de pålegg og treffe de enkeltvedtak som er nødvendige for gjennomføringen av bestemmelsene gitt i eller i medhold av loven. Blir det fattet vedtak om pålegg eller andre enkeltvedtak, gjelder forvaltningslovens regler om enkeltvedtak og klagerett. Se til illustrasjon; Saksbehandlingen ved branntilsyn - Sivilombudets uttalelse 26. november 2021.

Det er kommunen som fastsetter gebyret for feiing og tilsyn. Også dette gebyret blir fastsatt basert på selvkostprinsippet, dvs. at gebyret kun skal dekke kostnaden for denne kommunale ytelsen og ikke brukes som skattegrunnlag. Når kommunen har rett til kompensasjon for merverdiavgift, legger vi til grunn at merverdiavgiften holdes utenfor ved beregning av kommunens selvkost.

Lovpålagt tilsyn/kontroll (herunder feiing av piper ved behov), gjennomføres for å verne liv, helse, miljø og materielle verdier mot brann og eksplosjon. Slike tjenester ytes med hjemmel i offentligrettslig regelverk, og som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det skal dermed ikke beregnes merverdiavgift på gebyret. Kommunen kan på grunnlag av privatrettslige avtaler inngå samarbeid med andre kommuner og/eller private underleverandører om den praktiske gjennomføringen av tilsyn og feiing, men det er like fullt offentlig myndighetsutøvelse når den ansvarlige kommunen krever dekning for sine kostnader fra sine egne innbyggere.

Som følge av at omsetning av tjenester som ytes som ledd i offentlig myndighetsutøvelse er unntatt fra merverdiavgiftsloven, er det ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som foretas til bruk i slik virksomhet. I stedet kan kommunen som nevnt kreve kompensasjon etter lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. (merverdiavgiftskompensasjonsloven). Gebyr for offentlig myndighetsutøvelse anses ikke som økonomisk aktivitet etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 andre ledd nr. 4.

I tillegg til lovpålagte oppgaver som nevnt, kan brannforebyggeren utføre tilleggstjenester som feiing av ildsteder (f.eks. kakkelovner og etasjeovner), beregning av virkningsgrad (røykgassanalyse) og fjerning av fuglereder i piper. Tilleggstjenestene kan ytes i tilknytning til et tilsyn, men skjer ikke som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Slike tjenester ytes også av private, og omsetningen er følgelig ikke unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det samme gjelder vederlag som brannvesenet mottar for dykkerbistand ved skader på anlegg og i forbindelse med bilberging. Brannvesenet tilbyr enkelte steder også bistand i forbindelse med felling av trær, og vederlag som mottas for dette er avgiftspliktig.

Underleveranser Brannvesenet skal som nevnt gjennomføre oppgaver av brannforebyggende og kontrollerende art. Skattedirektoratet uttalte i den forbindelse i brev av 30. april 2002 til Direktoratet for brann- og eksplosjonsvern, at omsetning av brannforebyggende tjenester fra et kommunalt brannvesen eller en privat konsulent, til et annet kommunalt brannvesen, ikke utgjør omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. De som rent faktisk gjennomfører oppgavene i et slikt tilfelle, er underleverandører av forebyggende tjenester. Tilsvarende vil en kommune som mot vederlag behandler byggesaker etter plan- og bygningsloven, for en annen kommune, yte avgiftspliktige tjenester til sistnevnte kommune. Sistnevnte kommune kan kreve merverdiavgiften kompensert. Gebyrene som sistnevnte kommune krever fra private rettssubjekter for behandlingen av byggesøknadene, gjelder tjenester som ytes som ledd i offentlig myndighetsutøvelse, og er unntatt fra avgiftsplikt.

De kommunale skatteoppkrevernes samarbeid om arbeidsgiverkontrollen har resultert i at enkelte kontorer tilbyr å avholde stedlig kontroll for andre skatte­oppkreverkontor mot betaling. Skattedirektoratet antar at den tjenesten skatteoppkreveren i dette tilfellet yter andre kommuner ikke kan betegnes som offentlig myndighetsutøvelse. Det er den enkelte skatteoppkrever i den aktuelle kommunen som er pålagt å kontrollere arbeidsgiverne i kommunen. Det er det sistnevnte skattekontoret som har vedtakskompetanse i egen kommune.

Hvis den faste formann i overformynderiet (tidligere benevnelse, fra 1. juli 2013 gjelder vergemålsloven) ikke er ansatt, har Finansdepartementet i brev av 28. mai 2002 til en advokat uttalt at unntaket for tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse ikke kommer til anvendelse. Formannens godtgjørelse ble ansett avgiftspliktig.

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 11. juli 2002 at vederlag som mottas for utførelsen av delegert myndighet fra det organ som har delegert myndigheten ikke kan anses å være omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse. Det er som det framgår ovenfor av omtalen av underleverandørrollen, kun utøvelse av offentlig myndighet i siste ledd som omfattes av unntaket. Driftsstøtte som et miljøsenter mottar fra eierkommunene, måtte derfor i utgangspunktet avgifts­beregnes.

Det forhold at det offentlige har monopol på å drive en form for virksomhet, eller at en virksomhet er lovregulert, medfører ikke i seg selv at det foreligger offentlig myndighetsutøvelse.

Unntaket for offentlig myndighetsutøvelse omfatter også utstedelse av førerkort eller attester som skal tjene som dokumentasjon for en beslutning truffet med grunnlag i offentlig myndighet.

Notarialforretninger og oppbevaring av testament

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. mars 2013 til Finansdepartementet at notarialforretninger og oppbevaring av testament ved domstolene må anses som tjenester omsatt som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Private rettssubjekter

Unntaket for offentlig myndighetsutøvelse gjelder i hovedsak tjenester som ytes av offentlige organer, institusjoner mv., men får anvendelse også for private virksomheter som er tildelt eller delegert offentlig myndighet. I samsvar med prinsippet om at like tjenester skal avgiftsbehandles likt, uavhengig av hvem som yter tjenesten, vil for eksempel Det Norske Veritas og fiskernes salgsorganisasjoners utøvelse av myndighet med hjemmel i henholdsvis skipssikkerhetsloven og fiskesalgslagsloven ikke være avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.10.5 (avslutningsvis). Vederlag som private rettssubjekter mottar fra den delegerende myndighet, for utførelsen av de delegerte oppgaver er som nevnt ikke omfattet av unntaket.

Formidling av eiendomsinformasjon

Skattedirektoratet har i brev av 18. november 2010 til Statens kartverk uttalt at kartverkets distribusjon av opplysninger fra grunnboken, matrikkelen og nasjonale kartdata mv. til forhandlere mot vederlag ikke omfattes av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse.

Salg av piggdekkoblater

Skattedirektoratet har i brev av 19. desember 2007 til et fylkesskattekontor lagt til grunn at en kommunes salg av piggdekkoblater omfattes av unntaket. Ordningen er hjemlet i forskrift om bruk av piggdekk og tilleggsgebyr, fastsatt ved kongelig resolusjon av 7. mai 1999. Gebyrets størrelse er fastsatt i forskriften og overtredelse medfører tilleggsgebyr.

Kommunal revisjon i henhold til kommuneloven § 60 (opphevet) ble ikke ansett som offentlig myndighetsutøvelse, men som en form for intern kontroll, jf. Finansdepartementets brev av 6. juli 2001.

Edelmetallkontrollen var en selvfinansiert institusjon som hadde til oppgave å utføre kontroll av varer av edle metaller i henhold til lov om Guld-, Sølv- og Platinavarers Finhed og Stempling mv. med forskrifter. Skattedirektoratet antok at Edelmetallkontrollens utførelse av lovpålagte kontroller av edelmetallers finhet mv. må anses som tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Edelmetallkontrollens oppgaver er nå overtatt av Justervesenet, jf. edelmetalloven § 7.

Dispasjører

Skattedirektoratet har lagt til grunn at dispasjører ikke kan anses å være tildelt offentlig myndighet. Det forhold at virksomheten er regulert gjennom offentligrettslige bestemmelser, som f.eks. sjøloven kapittel 17, kunne ikke i seg selv være tilstrekkelig til at virksomheten var omfattet av unntaket.

Politioppsyn

Ved offentlig tilgjengelige arrangementer kan politiet med hjemmel i politiloven § 25 pålegge arrangøren helt eller delvis å dekke utgifter til særlig politioppsyn når dette av ordensmessige grunner anses nødvendig. Skattedirektoratet uttalte 20. november 2001 i et brev til Justisdepartementet at slikt særlig politioppsyn må anses som tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Finansdepartementet uttalte 29. oktober 2001 at Postens mottak av forhåndsstemmer ikke kunne anses som utøvelse av offentlig myndighet, selv om oppgaven med mottak av forhåndsstemmer følger av valgloven.

Enkelte virksomheter organiserer innsamling og forsvarlig sluttbehandling av ulike produkter med stort forurensningspotensial. Som et ledd i dette arbeidet er det frivillig innført gebyrer på bl.a. bilbatterier. Toll- og avgiftsdirektoratet har i en avtale påtatt seg å kreve inn slike gebyrer ved innførsel. Finansdepartementet har i brev av 8. november 2001 uttalt at Toll- og avgiftsdirektoratets innkreving av slike miljøgebyrer er merverdiavgiftspliktig.

COSPAS-SARSAT og Kystradioen er sentrale varslingsmetoder innen henholdsvis luftredning og sjøredning. Tromsø Satellittstasjon og Telenor mottar årlige overføringer fra Justisdepartementet for henholdsvis nedlesing av nødmeldinger gjennom COSPAS-SARSAT-systemet og drift av nød- og sikkerhetstjenesten ved Kystradioen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. mai 2003 til Justisdepartementet at de tjenester Tromsø Satellittstasjon og Telenor yter Justisdepartementet ikke kan anses å være ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det ble vist til at tjenesteytelsen beror på privatrettslige avtaler, ikke offentligrettslige regler. Det er heller ikke snakk om å treffe vedtak eller lignende overfor private rettssubjekter.

Arkeologiske oppdrag

Skattedirektoratet har i brev av 22. oktober 2003 til Miljøverndepartementet vedrørende merverdiavgift på arkeologiske oppdrag uttalt at registrering av automatisk fredete kulturminner som foretas av fylkeskommunen/Sametinget i henhold til kulturminneloven §§ 9 og 14 og forskrift om faglig ansvarsfordeling innen kulturminnevernet (opphevet), må anses som en tjeneste utført som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det samme gjelder de tilfellene hvor NINA-NIKU (Stiftelsen for naturforskning og kulturminneforskning) utfører undersøkelser i eget navn etter å ha fått delegert myndighet fra Riksantikvaren. I de tilfeller hvor NINA-NIKU (eller andre) utfører undersøkelsen i fylkeskommunens/Sametingets navn, vil den tjenesten som ytes fra NINA-NIKU til fylkeskommunen/Sametinget ikke kunne betegnes som offentlig myndighetsutøvelse. Det er i slike tilfeller fylkeskommunen/Sametinget som er gitt kompetanse til å foreta undersøkelsen, mens NINA-NIKU fremstår som en underleverandør.

Skattedirektoratet la videre til grunn at Riksantikvarens vedtak om å tillate inngrep i automatisk fredede kulturminner er offentlig myndighetsutøvelse i henhold til tidligere lov § 5 b første ledd nr. 7. Arkeologisk utgravning settes normalt som vilkår for slik tillatelse. Skattedirektoratet fant at forvaltningsmuseenes/NINA-NIKUs forskriftsregulerte utførelse av disse utgravningene kan anses å utgjøre et ledd i den myndighetsutøvelse som følger av Riksantikvarens vedtak. Datering av funnmateriale foretatt av NTNU for de øvrige forvaltningsmuseene/NINA-NIKU kunne ikke anses å være omfattet av unntaket, ettersom den dateringstjeneste NTNU utfører i slike tilfeller er basert på en privatrettslig avtale.

Kjøttkontroll

I brev av 19. mai 2004 til Mattilsynet uttalte Skattedirektoratet at offentlig kjøttkontroll er å anse som en tjeneste som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det skal følgelig ikke beregnes avgift på den forskriftsfestede avgiften som oppkreves i forbindelse med kontrollen.

Melkekvoter

I brev av 15. desember 2004 til Norges Bondelag uttalte Skattedirektoratet at omsetning av melkekvoter fra melkeprodusenter eller Statens Landbruksforvaltning ikke er omfattet av unntaket for tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det vises til at melkeprodusentene ikke er delegert offentlig myndighet i forbindelse med salg av melkekvoter, og at det er et konkurranseaspekt mellom Statens Landbruksforvaltning og private melkeprodusenter som vil selge kvoter.

Offentlige servicekontor er ment å være en møteplass mellom forvaltningen og befolkningen, og skal fungere som brukerrettede inngangsporter på tvers av etater og forvaltningsnivåer. De skal utføre førstelinjetjenester overfor brukerne ved å tilby informasjon og i noen tilfeller enklere saksbehandling for både kommunale og statlige etater. Ved å tilby hyppig etterspurte offentlige tjenester knyttet til for eksempel arbeid, trygd, skatt og sosiale tjenester på ett fysisk sted, får man en bedre og mer tilgjengelig offentlig forvaltning.

Offentlige servicekontorer opprettes fysisk i kommunen og det vil ofte være slik at kommunen står som eier og ansvarlig operatør for den løpende driften av kontorene. I første omgang vil det også være slik at kommunen bærer alle utgiftene forbundet med oppstart og løpende drift av kontoret. I neste omgang vil det imidlertid skje en overføring av midler som skal dekke kommunens driftsutgifter knyttet til deler av kontorets virksomhet som på bakgrunn av nærmere avtaler kan føres tilbake til oppgaver som skal utføres for andre deltakere i servicekontoret, for eksempel Nav og Skatteetaten.

Overføringer fra deltakerne til servicekontoret er vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand (sentralbordtjenester, utleie av arbeidskraft, utleie av varer og inventar, kontorutgifter mv.) fra servicekontoret til de øvrige deltakerne. Andre deltakere vil være statlige organer, andre kommuner, fylkeskommuner, private virksomheter og kommunens egne avgiftspliktige virksomheter. De fleste deltakerne i ordningen vil være etater som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for den virksomhet servicekontoret utfører tjenester for – det kan for eksempel være ledd i offentlig myndighetsutøvelse, jf. ovenfor – og det vil følgelig ikke foreligge rett til fradrag for betalt merverdiavgift. Kommunale deltakere vil kunne ha rett til merverdiavgiftskompensasjon.

Finansdepartementet fant at den manglende fradragsretten og dermed ekstra kostnader for statlige og private deltakere, kunne få betydning for realiseringen av servicekontorprosjektet og være i veien for effektivisering og forenkling av offentlig sektor. På den bakgrunn ble det innført et unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Det ble presisert at unntaket gjaldt omsetning fra de offentlige servicekontorene til deltakerne. Unntaket gjelder når de omsatte tjenestene direkte relaterer seg til servicekontorenes virksomhet og en eventuelt nærmere avtalt fordeling av utgiftene mellom deltakerne og servicekontoret.

I brev av 17. september 2008 til Skattedirektoratet uttalte Finansdepartementet at unntaket av 16. desember 2002 også måtte gjelde for en samarbeidsavtale mellom en kommune og et skattekontor:

Sitat

«Den foreliggende samarbeidsavtalen som er inngått mellom et skattekontor og en kommune skal sikre Skatteetaten lokal representasjon i kommunen og dekke innbyggernes basisbehov for tilstedeværelse og informasjon. Departementet er enig med direktoratet i at samarbeidsavtalen omfatter tjenester av samme art som et offentlig servicekontor yter. Videre ser det ut til at det dreier seg om dekning av samme typer kostnader som nevnt i vedtaket av 16. desember 2002, det vil si lønnskostnader, leie av inventar, lokaler, strøm mv. Avtalen er videre begrunnet i de samme forhold som ligger til grunn for etableringen av offentlige servicekontor. Begrunnelsen for at det ble gitt unntak slår også til i denne saken.

Selv om denne avtalen kun omfatter én statlig etat, så har den samme formål som etableringen av offentlige servicekontor for øvrig. Vi anser at vurderingen av om kontoret omfattes av begrepet «servicekontor» må knyttes til kontorets formål og oppgaver og ikke til antall deltakere.

Dette tilsier at angjeldende omsetning må kunne anses unntatt fra merverdi­avgiftsloven etter nevnte vedtak av 16. desember 2002.»

Finansdepartementet har i brev av 13. april 2011 til Arbeidsdepartementet, sluttet seg til Skattedirektoratets syn om at NAV-kontorene, som utfører tjenester både for statlige og kommunale etater, må anses å være offentlige servicekontorer omfattet av unntaket.

Namsmyndighetenes gjennomføring av tvangssalg var omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse, slik bestemmelsen lød da den ble tatt inn i loven ved merverdiavgiftsreformen 2001. Unntaket omfattet imidlertid ikke tjenester fra medhjelpere som namsmyndighetene benytter til å gjennomføre tvangssalget, fordi disse ble ansett som underleverandører til myndighetene, jf. omtalen av paragrafens første ledd ovenfor. Siden godtgjørelsen til medhjelperen, som hovedregel, fastsettes i prosentsatser av salgssummen, ville en avgiftsberegning i utgangspunktet medføre en reduksjon i medhjelperens godtgjørelse. En økning av satsene for å dekke avgiften ble også ansett uheldig fordi dette ville ramme skyldnerne. På denne bakgrunn og med henvisning til at medhjelperne oppnevnes av det offentlige for å bistå til gjennomføringen av en tvangsforretning, fant Finansdepartementet å kunne unnta medhjelperne fra avgiftsplikt. Det ble også vist til at en reduksjon i medhjelpernes godtgjørelse fremstod som en utilsiktet virkning av merverdiavgiftsreformen, som kunne gjøre det vanskeligere å få tak i medhjelpere, med de uheldige konsekvenser dette kunne få. Finansdepartementets vedtak av 21. september 2001 er omtalt i fellesskriv fra Skattedirektoratet (F 28. september 2001).

I brev av 25. oktober 2001 har departementet foretatt en presisering av innholdet i unntaket. Fra brevet hitsettes:

Sitat

«Vedtaket er generelt utformet, og departementet vil presisere at det innebærer at medhjelperen ikke skal beregne merverdiavgift av den godtgjørelse han/hun mottar i egenskap av medhjelper, det vil si at alle godtgjørelser i forbindelse med hjelpersalg er likestilte. Dette betyr at vedtaket omfatter både tilfeller hvor det er fastsatt maksimalsatser for medhjelperens godtgjørelse (medhjelperforskriften §§ 3‑2 og 3-3), samt hvor slike maksimalsatser ikke gjelder (medhjelperforskriften §§ 3‑4 og 3-7). Vedtaket får derfor også anvendelse i situasjoner hvor tvangssalget ikke gjennomføres.»

Statlige virksomheter er i utgangspunktet avgiftspliktige på samme måte som private næringsdrivende ved omsetning av varer og tjenester.

Det vises til § 2‑1 første ledd. Noe krav om næringsvirksomhet gjelder ikke for offentlig virksomhet. Store deler av statlig virksomhet har likevel vært utenfor avgiftssystemet. Dette skyldes blant annet at statlige virksomheter normalt er finansiert gjennom bevilgninger og dermed ikke anses å ha noen omsetning i lovens forstand. Videre driver statlige enheter virksomhet som er særskilt unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Her kan for eksempel nevnes omsetning av helsetjenester og tjenester som ledd i utøvelse av offentlig myndighet. Det vises til henholdsvis § 3‑2 første ledd – Helsetjenester mv. og § 3‑9 første ledd – Offentlig myndighetsutøvelse ovenfor. Offentlige virksomheter som fremstiller varer eller tjenester som kun skal dekke egne behov, omfattes heller ikke av merverdiavgiftssystemet. Når slike virksomheter hovedsakelig skal dekke egne behov, men også har omsetning til andre, er avgiftsberegning og fradragsrett begrenset til varer og tjenester som omsettes til andre. Dette følger av § 8‑2 annet ledd jf. § 3‑28.

Det er sikker praksis for at staten ikke anses som ett avgiftssubjekt i relasjon til reglene om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Omsetning mellom statlige enheter vil i utgangspunktet utløse plikt til å beregne avgift. Hva som utgjør ett avgiftssubjekt i statlig virksomhet kan imidlertid være uklart. Dette gjør at det også kan være vanskelig å avgjøre om det drives omsetningsvirksomhet eller om virksomheten hovedsakelig tilgodeser egne behov.

Hensynet til ressursutnyttelse og kostnadseffektivitet

I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.2 ble det pekt på den omfattende endring i statlige enheters organisering, drift og finansiering i de siste tiårene. For å oppnå forbedret ressursutnyttelse og økt kostnadseffektivitet, har det blitt en større spesialisering og utvidet samarbeid mellom statlige enheter. Statlig tjenesteproduksjon har i økende grad blitt utsatt for konkurranse fra andre tjenesteytere, og det har også skjedd endringer i finansieringsformene, for eksempel ved brukerbetaling og stykkprisfinansiering. Endringene i statlige enheters organisering og finansiering kan ha som følge at tjenesteproduksjonen anses avgiftspliktig. Når avgiftspliktige tjenester omsettes til andre statlige enheter som driver virksomhet som er unntatt avgiftsplikt, vil disse ikke ha rett til fradrag for inngående avgift. Dette kan gi et økonomisk motiv til at enhetene produserer tjenestene i egen regi, fremfor å kjøpe tjenestene fra andre. Merverdiavgiftsregelverket vil i så fall kunne bidra til mindre bruk av fellesskapsløsninger i staten. Unntaket for omsetning mellom enheter i staten er først og fremst begrunnet i hensynet til kostnadseffektivitet og god ressursutnyttelse innen staten. Det vises for øvrig til omtalen av unntaket i F 14. desember 2007 pkt. 1.

Departementet redegjør nærmere for utformingen av unntaket i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.5.3.

Nedenstående oppsummerer kapitlet.

Det overordnede hensyn har vært å hindre at unntaket kommer i strid med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen som forbyr offentlig støtte til foretak. EU-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det foreligger et foretak er om enheten driver «økonomisk virksomhet». Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. Foretaksdefinisjonen i statsstøtteregelverket er et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

Selv om departementet på denne bakgrunn antok at det ikke ville være nødvendig å oppstille formelle vilkår for hvilke subjekter som skal omfattes av unntaket, fant man det likevel hensiktsmessig å foreta en subjektavgrensning. Etter departementets syn har det formodningen mot seg at en leverandør er et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom denne er en del av staten som juridisk person, og ikke tilbyr sine tjenester på markedet til andre aktører enn staten. Departementet foreslo derfor at både leverandør og mottaker må være en del av staten som juridisk person for at unntaket skal komme til anvendelse.

Begrepet statlig enhet

Begrepet «enhet» i subjektavgrensningen ble valgt fordi subjektangivelsene som vanligvis brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhet og næringsdrivende, ikke er dekkende for avgrensingen som foreslås i unntaket. Begrepet er ment å omfatte staten i snever forstand. Det vil si at det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser. Departementet tilføyde at man dessuten antok at vilkåret om at partene må være en del av staten som juridisk person, vil være lettere å håndtere enn en ren funksjonell tilnærming.

Forvaltningsorganer omfatter både såkalte ordinære organer og organer med særskilte fullmakter. Eksempler på ordinære forvaltningsorganer er departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank. Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnes forvaltningsorganer med særskilte fullmakter ved at de mottar sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen benyttes særlig innenfor kunnskaps- og kultursektoren. Universiteter og høyskoler er forvaltningsorganer med særskilte fullmakter. Andre eksempler er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsbedrifter er en del av statsforvaltningen på samme måte som ordinære forvaltningsorganer. Tilknytningsformen benyttes i dag hovedsakelig for virksomheter som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfattet i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

I de senere år er en rekke statlige virksomheter som produserer varer og tjenester blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter. Dette gjelder særlig produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. En rekke av disse er skilt ut fra den øvrige statlige virksomheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten. Eksempler her er Vygruppen AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS. Slike virksomheter omfattes ikke av unntaket.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv om den avgiftsmessige behandling av helseforetak lagt til grunn at helseforetakene ikke omfattes av unntaket for tjenester innen staten selv om de bare skulle ha omsetning til andre statlige enheter. Direktoratet presiserte dessuten at unntaket omfatter en begrenset subjektkrets, nemlig statlige enheter. Dette omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper og statlige stiftelser. Den statlige enhet kan kun ha omsetning til andre statlige enheter for å omfattes. Dersom enheten har omsetning til andre, for eksempel til et statsforetak, vil den statlige enhet være registreringspliktig etter § 2‑1 for all sin omsetning (26. juni 2008).

Ikke-økonomisk aktivitet

Som nevnt ovenfor, er foretaksdefinisjonen i EØS-avtalens statsstøtteregelverk et funksjonelt kriterium. En enhet som driver «økonomisk virksomhet» blir ansett som et foretak. Med økonomisk virksomhet menes å tilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjon og finansiering. Det er derfor også satt som et vilkår for at unntaket kommer til anvendelse, at de statlige enhetene som oppfyller subjektavgrensningen, ikke driver økonomisk virksomhet. Unntaket kommer likevel til anvendelse hvis tjenestene ikke faller innenfor merverdiavgiftsloven, eller hvis omsetningen ikke når opp til registreringsgrensen på 50 000 kroner.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan være vanskelig å trekke. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven i egen regi. Hvor flere leverandører konkurrerer om et oppdrag kan det være grunnlag for å karakterisere en offentlig tilbyder som et «foretak», selv om det er en offentlig enhet som er mottaker av tjenesten. Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, taler dette for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre aktører.

Et tungtveiende moment ved vurderingen må være om den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet som andre markedsaktører. En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige leverandøren kun er en av flere aktører. Det antas ikke å være tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenesten.

Finansieringen av tjenesten kan også være av betydning. Dersom brukeren av tjenesten kun betaler en svært begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt til å avgjøre hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

Skattedirektoratet har presisert overfor skattekontorene at det er et vilkår at den statlige enheten ikke leverer varer eller tjenester til andre enn statlige enheter. Leveres avgiftspliktige varer eller tjenester til for eksempel et statsforetak, må leverandøren avgiftsberegne all omsetning, også den som skjer til andre statlige enheter, jf. F 8. september 2010.

Alle typer tjenester

Departementet vurderte om unntaket burde begrenses hva gjelder arten av tjenester, men la til grunn at hensynet til effektive statlige fellesløsninger tilsier at unntaket er generelt. Dette ble ikke ansett å være problematisk i relasjon til statsstøtteregelverket, da de fleste tjenester som produseres for å dekke egne behov uansett er av en art som kan kjøpes i et marked. Det ble dessuten fremhevet at unntaket bør være robust hva gjelder endringer i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er en hensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaket etter arten av tjenesten ville dessuten komplisere regelverket ved at nye avgrensingsproblemer introduseres. Både formålet med unntaket og administrative hensyn tilsa etter departementets vurdering at unntaket ble gjort generelt.

Hovedregelen er at omsetning av alle tjenester mellom enheter innenfor staten som en juridisk person vil omfattes av unntaket, forutsatt at selger ikke driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde som omfattes av merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn er også varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene, omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har i brev av 16. mars 2009 til Statens innkrevingssentral antatt at sentralen omfattes av unntaket. Med unntak av NRK omsatte sentralen kun tjenester til andre statlige enheter. Tjenestene omsatt til NRK ble utført som særnamsmann etter kringkastingsloven. Skattedirektoratet la til grunn at dette var tjenester omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse, se § 3‑9. At den statlige enheten har omsetning til andre som ikke omfattes av loven, er ikke til hinder for at enheten omfattes av unntaket i § 3‑10.

Forsvaret

Finansdepartementet har sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse i brev av 27. januar 2009 hvor det legges til grunn at Forsvarsdepartementets underliggende etater Forsvaret, Forsvarsbygg og Forsvarets forskningsinstitutt har omsetning til andre enn statlige enheter, og ikke omfattes av unntaket i § 3‑10.

Med henvisning til ovennevnte brev om Forsvarsdepartementets underliggende etater, har Skattedirektoratet i brev av 7. juni 2012 uttalt at spørsmålet om Forsvarets bilskadekontor skal beregne avgift av sine saksbehandlingstjenester overfor Politiet, vil avhenge av om den utadrettede virksomhet overstiger 20 % av den samlede produksjon av tilsvarende tjenester. I så fall vil bilskadekontoret anses som en egen driftsenhet/virksomhet atskilt fra Forsvaret. Siden Politiet er ansett som en del av staten som juridisk person, kommer unntaket til anvendelse. Dersom omsetningen av saksbehandlingstjenester til Politiet er under 20 % av den totale produksjon av tilsvarende tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑28, vil bilskadekontoret og Forsvaret for øvrig anses som ett avgiftssubjekt. Forsvaret er registrert for avgiftspliktig omsetning til andre (økonomisk virksomhet), jf. avsnittet ovenfor, og unntaket kommer følgelig ikke til anvendelse.

Skattedirektoratet har i brev av 3. februar 2009 med tilslutning fra Finansdepartementet uttalt at fylkesmannsembetene bl.a. på grunn av avgiftspliktig omsetning til ikke-statlige virksomheter, ikke omfattes av unntaket i § 3‑10.

Praksis

BFU 1/2025

Saken gjelder delvis en bindende forhåndsuttalelse og delvis en veiledende uttalelse vedrørende merverdiavgiftsloven § 3-10 og § 2-2 andre ledd.

Henvendelsen omfattet to spørsmål.

Det første, som gjelder bindende forhåndsuttalelse, var formulert slik:

Spørsmål 1: Om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-10 fortsatt vil komme til anvendelse dersom DFØs virksomhet i tilknytning til Markedsplass for skytjenester etableres med en krets av oppdragsgivere som også kan omfatte kommuner og fylkeskommuner, men hvor oppdragsgiver ikke betaler vederlag ved at Markedsplassen rammefinansieres med bevilgning over statsbudsjettet.

Det andre, som gjelder en veiledende uttalelse, var formulert slik:

Spørsmål 2: Om Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester kan registreres som særskilte avgiftssubjekter etter merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd, uten at den resterende del av DFØ dermed anses å falle utenfor unntaket i § 3-10.

For vurderingen i tilknytning til det første spørsmålet, merverdiavgiftsloven § 3-10, har Skattedirektoratet lagt vekt på at det er et vilkår at tjenester blir omsatt.

Det var opplyst i saken at "Markedsplass for skytjenester" ble vurdert tilbudt vederlagsfritt til kommuner og fylkeskommuner. Omsetningsvilkåret var da ikke oppfylt.

I forholdet til departementet var vurderingen hvorvidt bevilgninger over statsbudsjettet medførte at omsetningsvilkåret var oppfylt. Dvs. om bevilgningen var vederlag for en ytelse fra DFØ.

Det ble lagt til grunn at det ikke var inngått en "tjenesteutviklingsavtale" eller lignende med konkrete spesifikasjonskrav eller potensielle misligholdsbeføyelser knyttet til utvikling av markedsplassen. Det ble lagt til grunn at bevilgninger til DFØ ikke kunne anses som vederlag for en tjenesteleveranse til Finansdepartementet.

Det andre spørsmålet gjaldt veiledning knyttet til forståelsen av merverdiavgiftsloven § 2-2 andre ledd. Forholdet mellom merverdiavgiftsloven § 2-2 andre ledd og § 3-10 er ikke nærmere belyst i konkrete saker.

Det ble vist til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 31.1. Kjernen i § 3-10 er at statlige enheter ikke skal anses avgiftspliktige når de omsetter tjenester kun til andre statlige enheter. Motstykket til dette er at enhetene ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Formålet med reglene i § 3-10 er å balansere ut behovet for fellesskapsløsninger som statlige enheter har samtidig som man ikke kommer i strid med forbudet mot ulovlig statsstøtte som gjelder i EØS-retten. På denne bakgrunn la Skattedirektoratet til grunn at merverdiavgiftsloven § 3-10 ikke kan omgås ved å sørge for en særskilt registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 andre ledd.

Hvis statlige virksomheter driver økonomisk aktivitet er de ikke ment omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-10, og det er ikke naturlig at man kan unngå dette ved særskilt registrering etter § 2-2 andre ledd.

Skattedirektoratet konkluderte etter dette slik:

1. Bevilgninger til DFØ, som de facto vil gå til etablering og drift av "Markedsplass for skytjenester", kan ikke anses som vederlag for en tjenesteleveranse til Finansdepartementet. "Markedsplass for skytjenester" vil etter dette ikke generere noen omsetning for DFØ. Denne aktiviteten vil dermed ikke kunne gi grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret.
2. Merverdiavgiftsloven § 3-10 må gis forrang foran § 2-2 annet ledd, dvs. at § 3-10 er en spesialbestemmelse som må gå foran slik at en ikke kan unngå å komme i en vurdering av om aktiviteten som en statlig leverandør utøver utgjør økonomisk aktivitet etter EØS-retten ved å søke om særskilt registrering for deler av virksomheten som den statlige enheten driver.

• Les mer

Paragraf 3-11 fikk sin utforming i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 hvor det i prinsippet ble innført generell avgiftsplikt på varer og tjenester. Lovteknisk valgte man å definere vare som alle fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, mens tjeneste ble definert som alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare. Se § 1‑3 første ledd bokstav b og c. For å videreføre hovedprinsippet i merverdiavgiftssystemet om at omsetning og utleie av fast eiendom mv. ikke skulle omfattes, ble det nødvendig å fastsette et uttrykkelig unntak for slik omsetning. Dette fremgår av bestemmelsens første ledd. Det er imidlertid en rekke unntak fra denne hovedregelen. Annet ledd gir en oppregning av tjenester i form av begrensede rettigheter til fast eiendom, som omfattes av avgiftsplikt etter loven. Tredje ledd hjemler fastsettelse av forskrift om at rett til jakt og fiske, jf. annet ledd bokstav h, likevel skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det vises til FMVA § 3‑11‑1.

Unntak for omsetning og utleie av fast eiendom er et grunnleggende prinsipp i de fleste lands merverdiavgiftssystemer. Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 uttalte således at det var ønskelig å holde fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven sett på bakgrunn av de mange salg av privatboliger og hytter som fant sted utenfor næringsvirksomhet, og som det ikke var hensiktsmessig å avgiftsbelegge. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) vises det til at unntak for omsetning av fast eiendom er i samsvar med bestemmelsene i Sverige, Danmark og Finland. Videre legges det til grunn at generell avgiftsplikt på utleie av fast eiendom reiser en rekke avgiftsrettslige og avgiftstekniske problemer, noe man fant mer tungtveiende enn hensynet til at avgiftssystemet bør være mest mulig generelt. På den annen side fant man behov for å utvide den dagjeldende ordningen for frivillig registrering for oppføring av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet til også å gjelde driften av den faste eiendommen. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.12.5. Reglene er nå inntatt i merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Fast eiendom

Fast eiendom omfatter ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom (lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn er omsetning av fast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett som salg av fast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annet sted.

Ferdighus

Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg, eventuelt som ledd i avgiftspliktige byggetjenester. Dette er også lagt til grunn i Skatteklagenemndas vedtak 14. september 2018 (02-NS 114/2018).

Avgrensing mot løsøre

Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering. Det er uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen.

Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt.

Utleie av fast eiendom

Skattedirektoratet har i uttalelse 7. juni 2019 om såkalte co-working konsepter bl.a. vurdert hva som kan anses som utleie av fast eiendom. Det skal tas utgangspunkt i en alminnelig tingsrettslig vurdering. Utleie er gjerne omtalt som at leietakeren har en eksklusiv eller total rådighet over leieobjektet. I dette ligger det at leietakeren har en likeverdig bruk/besittelse av den faste eiendommen som eier(ne) for den perioden leien gjelder. Det skal ses bort fra disposisjoner som bare eiere kan gjøre, slik som salg, pantsettelse mv. Likeverdig bruk/besittelse av eiendom som eier utelukker ikke at flere kan leie sammen.

Rettighet til fast eiendom

Rettighet til fast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep og omfatter f.eks. vei- og beiterett. Videre omfattes rett til å benytte veier, broer, tunneler mv. mot bompenger. Det samme gjelder i prinsippet bruk av havner mot havneavgifter. Bompenger og havneavgifter er ansett godt egnet for avgiftsberegning. Departementet valgte i forbindelse med merverdiavgifts­reformen 2001 å utrede dette nærmere, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 148. Bruk av lufthavner mot luftfartsavgift, bruk av jernbanenettet og bruk av havner mot havneavgift er senere trukket inn under avgiftsplikten, det vises til § 3‑11 annet ledd bokstav i og j. Utleie av båtplasser for fritidsbåter, som ble avgiftspliktig ved merverdiavgiftsreformen 2001, ble imidlertid unntatt avgiftsplikt fra 1. januar 2003.

Tidligere Skatt øst har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse 13. mai 2015 konkludert med at et selskap som drifter en bussterminal ikke skal beregne merverdiavgift av den terminalavgiften som oppkreves fra busselskapene for deres bruk av terminalanlegget, og at omsetningen var omfattet av unntaket i mval § 3‑11 første ledd. Terminalbygget ble dermed ikke ansett å være til bruk i driftsselskapets avgiftspliktige virksomhet.

Praksis

UTV-2024-436

Dom fra Ringerike, Asker og Bærum tingrett av 2. februar 2024 (UTV-2024-436) gjaldt blant annen spørsmålet om hvordan salg av rett til fast eiendom (rett til parkeringsplasser) ville påvirke fradragsretten for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for parkeringsanlegget. Dommen er også omtalt i Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens tilknytningskrav.

• Les mer

Negative servitutter

Begrensede rettigheter og negative servitutter omfattes også av unntaket i § 3‑11 første ledd, da «rettighet til fast eiendom» må antas å inkludere slike «særrettar over … fast eigedom» som nevnt i servituttloven § 1. I brev av 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte således Skattedirektoratet at grunneiers avståelse fra bruk av kilenotrettigheter er en avgiftsunntatt tjeneste etter tidligere lov § 5 a første ledd. Bestemmelsen i annet ledd om avgiftsplikt for omsetning av fiskerett kom ikke til anvendelse.

Vannrett mv.

Rett til å ta ut vann og rett til å plukke mose er eksempler på rettigheter til fast eiendom som omfattes av unntaket. Se omtale i Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen nedenfor.

Bruk av fast eiendom

Etter merverdiavgiftsreformen 2001 og innføringen av generell avgift på tjenester, har det vært reist spørsmål om avgiftsplikten for ytelser som innebærer adgang til og/eller bruk av fast eiendom. Dette gjelder særlig arrangementer som ikke omfattes av de særskilte unntakene i §§ 3‑7 første ledd og 3-8 (unntak for hhv. kunst og kultur mv. og idrett mv.). Som eksempel kan nevnes konkurranser med såkalt paintball eller rollespill mv. Skattedirektoratet har lagt til grunn at vederlaget for å delta i slike arrangementer ikke anses som leie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Dette gjelder selv om deltakerne samlet får en tidsbegrenset eksklusiv adgang til en avgrenset del av fast eiendom. Det er i vurderingen lagt til grunn at leieaspektet er helt underordnet i forhold til selve arrangementet. Se også Oslo tingretts dom av 19. november 2008 om bruk av toaletter mot vederlag referert nedenfor.

Stands

Utleie av plass til stands på varemesser o.l. var ikke ansett som avgiftsunntatt utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktige tjenester som gjaldt reklame, markedsføring, herunder disponering av plass for reklame etter den dagjeldende § 13 annet ledd nr. 8. Avgiftsplikten er forutsatt videreført for slik utleie. Det må likevel fortsatt trekkes en grense mot avgiftsunntatt utleie av lokaler mv. hvor utleier ikke står som arrangør av varemesse eller lignende, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 1971.

Oppbevaring

Tilsvarende avgrensning oppstår mot tjenester med oppbevaring av varer. Oppbevaring kjennetegnes ved at tjenesteyter påtar seg å ivareta en vare. Dette innebærer at tjenesten er knyttet til en vare, og ikke tilgang til et bestemt areal, og at tjenesteyter påser at varen oppbevares i egnede lokaler, ved tilfredsstillende innredning, utstyr eller materiell samt fører tilsyn/vakthold med varen. Selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil forholdet ikke anses som utleie av fast eiendom dersom utleier foretar håndtering av varene og besørger avlåsing eller vakthold. Mottak av båter i vinteropplag anses således normalt som oppbevaring, ikke utleie av det areal der båtene står. Dette stiller seg annerledes dersom en grunneier kun gir adgang til et nærmere angitt areal for hensettelse av båter eller andre varer.

Enkelte av sakene referert nedenfor knytter seg til rettstilstanden før merverdiavgiftsreformen 2001, hvor fast eiendom ikke var omfattet av varebegrepet i loven.

Fast eiendom – løsøre

I brev av 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at skiheiser som utgangspunkt vil være å anse som fast eiendom, og at utleie av skiheiser vil være unntatt avgiftsplikt.

Praksis

U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7

Lagertanker på over 10 000 liter har tilbake til sisteleddsavgiften vært regnet som anlegg (dvs. fast eiendom). Spesielle fundamenter til slike tanker likestilles med tankene.

• Les mer

I brev datert 29. april 1981 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at salg av hytter til nedriving måtte betraktes som salg av fast eiendom. Det ble lagt til grunn at hyttene var permanent plassert på stedet og fast tilknyttet grunnen.

Praksis

Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3

Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grunnen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallene kunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde stabile fundamenter.

• Les mer

Praksis

Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 2

I et brev til Statens vegvesen datert 8. februar 1982 uttalte Skattedirektoratet at flyttbare anleggsbrakker avgiftsmessig måtte anses som varer, og ikke fast eiendom.

• Les mer

Skattedirektoratet har i et brev datert 5. mars 1985 til en forening uttalt at omsetning av prefabrikkerte seksjoner (6 400 kvm fordelt på to plan), måtte anses som omsetning av fast eiendom. Selgeren hadde i sin tid anskaffet seksjonene som investeringsavgiftspliktige driftsmidler til utleie. Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg. Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnledninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brannseksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengende gesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektrisk anlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner.

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 20. mai 1992 til et fylkesskattekontor at utleie av prefabrikkerte toalettbygninger måtte anses som utleie av varer. Bygningene var konstruert og beregnet for å kunne flyttes, og utplasseringen gjaldt for en tidsbegrenset periode (fra minimum 5 år og opp til 12–15 år). Ved etablering av et leieforhold ble bygningen gravd ned til et fundament og tilknyttet offentlig vann og kloakk.

Et skattekontor har i en bindende forhåndsuttalelse 8. mars 2019 lagt til grunn at modulbygg beregnet for skolebruk var å anse som fast eiendom selv om det var konstruert og beregnet for å kunne demonteres/flyttes. I vurderingen ble det lagt avgjørende vekt på forhold som indikerte at modulbygget kunne bli værende permanent på stedet. Det ble i den forbindelse vist til at virksomheten hadde inngått festeavtale med kommunen på 30 år som følge av at skolen var i vekst, og at det ikke forelå konkrete planer om å demontere/flytte bygget.

Praksis

Av 7/92 av 30. april 1992

Midlertidige bygg reist på Lillehammer i tilknytning til OL 1994 ble ansett som vare. Bygningene skilte seg ikke fra de permanente byggene i bygningsmessig kvalitet, men skulle etter OL demonteres og flyttes til andre steder. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på bygningenes konstruksjon, tilknytningen til grunnen og særlig det forhold at det var forutsatt at bygningene bare skulle plasseres på stedet en kort tid.

• Les mer

Oppbevaringslokale

Praksis

Skattedirektoratets vedtak av 18. november 2014

Skattedirektoratet har i et vedtak av 18. november 2014 lagt til grunn at et selskaps utleie av lokaler på mellom 4 og 40 kubikkmeter ble ansett som utleie av fast eiendom og ikke avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser. Det ble lagt vekt på at lokalene ikke var flyttbare, og at de hadde sterk karakter av å være bod eller lagerrom. Videre ble det lagt vekt på at leietaker hadde en eksklusiv tilgang til et bestemt areal for en bestemt periode.

• Les mer

Melkekvoter

Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. desember 2004 at separat omsetning av melkekvoter ikke faller inn under unntaket for rettighet til fast eiendom, og at det følgelig foreligger plikt til å svare merverdiavgift. Melkekvoter som omsettes sammen med landbrukseiendom vil imidlertid være omfattet av unntaket for fast eiendom. Tilsvarende gjelder ved utleie/bortforpaktning av landbrukseiendom med melkekvoter.

Som ledd i utleien

I annet punktum er det fastsatt at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Før merverdiavgiftsreformen 2001 fastsatte tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 at elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde var omfattet av lovens varebegrep når levering ikke skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg. Nå er det generelt slik at avgift ikke skal beregnes av varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.12.5 ble det lagt til grunn at dette var en klargjøring av tidligere rettstilstand.

I brev av 15. desember 1988 til et revisjonsfirma uttalte Skattedirektoratet at salg av noen av anleggene (berg- og dalbane, tømmerrenne o.l.) i en fornøyelsespark måtte anses som salg av fast eiendom. Salget av anleggene, som var ferdig montert, skjedde som ledd i en finansiering og det ble samtidig med salgsavtalen inngått en avtale med den nye eieren om leie av anleggene som var overdratt. Anleggene var i sin tid anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven.

Praksis

BFU 3/05

I BFU 3/05 uttaler Skattedirektoratet at veglysanlegg må anses som faste anlegg, dvs. fast eiendom i relasjon til tidligere lov § 5 a første ledd. Uttalelsen omhandlet komplette anlegg for vegbelysning oppført for permanent bruk, bestående av fundamenterte stolper med tilhørende ledningsnett og armatur, kabelgrøfter mv.

Praksis

Utleie - anleggsbrakker/ rom KMVA 3739, 3875 og KMVA 8331

Utleie av et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker ble ansett som utleie av varer, uavhengig av om leietaker skulle bruke disse som vaske-, skifte-, spise-, arbeids- og/eller boligbrakker. Brakkene kunne monteres opp på eller ved siden av hverandre og var ved hjelp av midlertidige installasjoner tilkoplet vann og strøm. (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 11).

Se også KMVA 3739 og KMVA 3875 som begge gjelder brakkerigger og KMVA 8331 (omtalt i Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd) som gjelder hybelmoduler.

Praksis

BFU 1/2020

I BFU 1/2020 kom Skattedirektoratet etter en konkret vurdering til at utleie av såkalte mikrohus ble å anse som utleie av fast eiendom, selv om de aktuelle moduler hadde en rekke likhetstrekk med anretninger som i praksis er definert som løsøre. Modulene, som var av en størrelse på 20-25 kvm, var festet til grunnen, men hadde ikke grunnmur slik som ordinære bygninger. Ved opphør av utleievirksomheten kunne modulene nokså enkelt fjernes uten vesentlig skade. Skattedirektoratet la imidlertid særlig vekt på de rettslige rammene omkring bruken av husene. Det ble vist til at husene skulle leies ut ved bruk av regulære husleiekontrakter, at leietakerne ville ha huset som folkeregistrert adresse og at den aktuelle tomten var avsatt til boligbebyggelse i kommunedelplanen.

Praksis

BFU 9/2022

I BFU 9/2022 la Skattedirektoratet til grunn at flytende vindmølleinstallasjoner skulle anses som fast eiendom ved vurdering av om installasjonene utgjorde kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b. Det ble i den forbindelse vist til at installasjonene ville ha en fast og varig forankring til sjøgrunnen og at de var forutsatt benyttet der de ble forankret.

Praksis

BFU 8. mars 2019

Et skattekontor har i en bindende forhåndsuttalelse 8. mars 2019 lagt til grunn at modulbygg beregnet for skolebruk var å anse som fast eiendom selv om det var konstruert og beregnet for å kunne demonteres/flyttes. I vurderingen ble det lagt avgjørende vekt på forhold som indikerte at modulbygget kunne bli værende permanent på stedet. Det ble i den forbindelse vist til at virksomheten hadde inngått festeavtale med kommunen på 30 år som følge av at skolen var i vekst, og at det ikke forelå konkrete planer om å demontere/flytte bygget.

Praksis

Oslo tingrett 18. april 2023

Grensedragningen mellom fast eiendom og vare baseres på en avveining blant annet av graden av fysisk tilknytning til grunnen og permanens (varighet). Tilsvarende kommer til uttrykk i dom fra Oslo tingrett av 18. april 2023 der retten uttalte at en nærmere avgrensning mellom fast eiendom og løsøre må gjøres etter en konkret helhetsvurdering, først og fremst av «innretningens fysiske tilknytning til grunnen og varigheten på tilknytningsforholdet». I den konkrete saken kom retten til at utleie av brakker skulle anses som avgiftspliktig utleie av løsøre, ikke unntatt utleie av fast eiendom.

Det har ikke betydning om grunnen er eid, leid eller eierløs.

Oppstalling - hestebokser

Praksis

LB-2001-617 (Tanum Ridesenter AS)

Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering av avtalene mellom et ridesenter og hesteeiere til at ridesenteret drev delt virksomhet. Utleie av hestebokser ble isolert sett som utleie av fast eiendom som falt utenfor loven, mens avtale om foring mv. var avgiftspliktig. Statens påstand om at ridesenterets ytelser samlet sett måtte regnes som avgiftspliktig oppstalling etter § 13 annet ledd nr. 2, slik denne lød før merverdiavgiftsreformen 2001, førte således ikke frem. Se også Eidsivating lagmannsretts dom av 19. juli 2006 hvor de samme synspunktene er lagt til grunn.

• Les mer

Hybelbygg

Praksis

KMVA 3089 av 3. februar 1995 (SKD)

Skattedirektoratet kom til at klageren måtte ha fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen av et hybelbygg, idet bygget måtte anses som vare (driftsmiddel) i virksomheten og ikke som fast eiendom. Bygget, som var satt sammen av prefabrikkerte elementer, var på to etasjer og sto på et rammeverk av tre. Hybelbygget var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nett og det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leiet tomten av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlengelse. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen for hybelbygget gjaldt midlertidig bygg, og at det fremsto rent teknisk som et provisorium. Videre ble det lagt vekt på den relativt korte leietiden for tomten og avtalens klausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden.

Demonterte ferdighus, som ikke lenger har noen tilknytning til grunnen – og bygningsmaterialer fra en hvilken som helst revet bygning – er å anse som vare. Omsetning av et slikt ferdighus er omsetning av vare, enten det er ferdighusprodusenten eller andre som selger det. (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 7)

Praksis

Oslo tingretts dom av 19. november 2008, (Renas Bedrift AS) (ikke publisert)

Retten kom til at tjenester i form av adgang til toaletter mot vederlag ikke kunne anses som utleie av fast eiendom eller rett til fast eiendom. Aspektet av utleie av fast eiendom var her så underordnet de service- og hygienetjenestene som normalt ligger i det å tilby adgang til toaletter mot vederlag, at retten ikke fant at det ut fra en naturlig forståelse av ordlyden var grunnlag for å unnta denne type tjenester med hjemmel i unntaksbestemmelsen for fast eiendom.

Praksis

SKNS1-2019-145

Skatteklagenemnda, stor avdeling, NS 145/2019 la i BFU 11. desember 2019 til grunn at vederlag for koblingsrett til et nedgravd rørbasert avfallssystem ikke kunne anses som omsetning av rettighet til fast eiendom. Det ble lagt til grunn at tilkoblingsretten ikke har en selvstendig verdi eller funksjon for grunneierne utover at betalingen representerer en betingelse for at de skal kunne kjøpe avgiftspliktige avfallshåndteringstjenester. Noe hovedformål om å benytte den faste eiendommen og egenskapene ved denne ble ikke ansett å foreligge. Det var uten betydning at selskapet, som kun eier og drifter rørsystemet, ikke leverer selve avfallshåndteringstjenesten fordi tilkoblingsretten mister sin verdi dersom avfallshåndteringstjenesten tenkes bort.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2020-143

Skatteklagenemnda, stor avdeling, NS 143/2020 har lagt til grunn at låsbare kontor som leies ut i tilknytning til et selskaps inkubatortjenester ikke skal anses som del av den avgiftspliktige inkubatortjenesten jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd, men som en selvstendig utleietjeneste som er unntatt avgiftsplikt jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11.

• Les mer

Utleiers leveranse av elektrisk kraft, varme, gass m.m. til leietakere som ledd i utleie av fast eiendom, skal således anses som tilleggsytelser til leieavtalen og ikke som separate leveranser. Det er også lagt til grunn at dette gjelder selv om utleier oppretter et eget driftsselskap for levering av slike tilleggsytelser, jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974 til Skattedirektoratet (se dog nedenfor om Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000 (LB-1999-1503)). Departementet uttalte i samme brev at utleier heller ikke skulle beregne avgift når han besørget andre ytelser enn nevnt i tidligere lov § 2 første ledd nr. 4, f.eks. renhold.

Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at ytelser dekket av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alle leietakere av leiligheter i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd i utleien. Dette omfattet resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom, tilgang til elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagt vekt på at dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform.

Departementets klargjøring av rettstilstanden og den nevnte ikke publiserte bindende forhåndsuttalelsen antas til en viss grad å stramme inn det som tidligere har vært lagt til grunn ved utleie av kontor- og andre næringsbygg. Etter at det ble åpnet for frivillig registrering av utleie til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil dette i praksis ikke få betydning for avgiftspliktige leietakeres rett til fradrag for inngående avgift idet slike tilleggsytelser vil inngå i den avgiftspliktige og fradragsberettigede husleien. For utleierne innebærer dette en forenkling idet normale tilleggsytelser dermed alltid likestilles avgiftsmessig med husleien for øvrig.

Praksis

KMVA 6615, KMVA 7019 og LB-2011-179629 - UTV-2013-758

Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn at utleiere av næringseiendommer må anses å levere en rekke av sine servicetjenester overfor leietakerne som ledd i utleien. Det vises til KMVA 6615 og KMVA 7019. Førstnevnte sak ble gjenstand for rettsprosess og staten fikk medhold i sitt syn i Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (LB-2011-179629 – UTV-2013-758). Sakene er referert nedenfor.

Praksis

LG-1995-1045 (Dale AS)

Etter dom i Gulating lagmannsrett 5. juli 1996 (LG-1995-1045) (se nedenfor) må det legges til grunn at utleiers levering av elektrisk kraft utover det som medgår til normal oppvarming og belysning av lokalene, ikke skal anses levert som ledd i utleien. Utleiers levering av elektrisk kraft til produksjon i kraftkrevende industri omfattes således ikke av unntaket for utleie av fast eiendom.

• Les mer

Skattedirektoratet uttalte i brev 14. oktober 2016 til et advokatfirma at en kantine-/serveringstjeneste må anses som en separat ytelse og ikke en tjeneste levert som ledd i utleien av den faste eiendommen. Det ble bl.a. vist til at kantinetjenester hadde liten eller ingen tilknytning til selve bygget og utleien av dette.

Praksis

LB-2011-179629 (Regus Business Centre Norge AS)

Selskapet drev «kontorhotell», bl.a. i form av utleie av møblerte cellekontorer med kontorservice. Dette ble omtalt som en grunnpakke bestående av rett til bruk av cellekontor, tilgang til fellesarealer (resepsjon, korridorer, garderober, toaletter, minikjøkken o.l.), strøm og renhold, leie av inventar/møbler i kontoret/fellesarealene, resepsjonstjenester med mottak av telefoner og gjester, håndtering av post samt postombringing. De enkelte elementene var ikke særskilt prissatt, og kundene kunne ikke velge noen av dem bort. Klagenemnda kom til at selskapet drev utleie av fast eiendom, og at hele grunnpakken måtte anses omfattet av unntaket. Skattekontorets vedtak (dissens 3-2) om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift ble stadfestet.

Selskapet anførte prinsipalt at grunnpakkens ulike elementer skulle bedømmes for seg og deles i en avgiftsunntatt del og en avgiftsbelagt del. Subsidiært ble det anført at hovedytelsen i grunnpakken var avgiftspliktig. Selskapet anførte i den forbindelse at avgjørende var verdien på den unntatte ytelsen sammenlignet med den avgiftspliktige ytelsen. Verdien av de avgiftspliktige elementene ble anført å svare til 62 % av prisen.

Retten kom til at grunnpakken i sin helhet måtte regnes som utleie av fast eiendom. Retten la til grunn at denne konklusjonen ikke påvirkes av om det skulle være slik at de avgiftspliktige elementene verdimessig skulle utgjøre 62 % av innsatsfaktorene i grunnpakken, slik selskapet hadde anført. Etter rettens syn måtte avgrensningen uansett bero på hva som var avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen. Utleien måtte således ses som hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet av ankeutvalget.

• Les mer

Praksis

LB-2013-195633 (Telenor Eiendom Holding) KMVA 7019

En utleier av fast eiendom avgiftsberegnet alle tilleggsytelser til leietakerne med unntak av elektrisk kraft. Skattekontoret la til grunn at følgende ytelser fra utleier måtte anses omsatt som ledd i utleien: Resepsjonstjeneste, adgangskontroll, renhold, felleskostnader (drift og vedlikehold), posthåndtering og varemottak, vektertjenester, møteromservice og møbelleie. Ytelsene måtte anses å følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets syn og stadfestet vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til tilleggsytelsene for de leieforhold som ikke var omfattet av den frivillige registreringen.

Retten stadfestet klagenemndas vedtak. Retten mente at lovens ordlyd klart tilsa at alle ytelser utleier tilbød sine leietakere i tilknytning til utleien av lokalene, og som hadde sammenheng med driften eller bruken av leieobjektet, skulle følge samme avgiftsbehandling som utleien. Leveranse av varer og tjenester til leietakere som ikke hadde noen faktisk eller rettslig sammenheng med leieobjektet, kunne derimot vanskelig anses som «ledd i utleien». Det var en klar faktisk sammenheng mellom utleieforholdet på den ene siden, og felleskostnadene og de tilleggsytelsene som utleier tilbød på den andre siden. Retten mente også at den rettslige sammenhengen mellom hovedytelsen og tilleggsytelsene talte for avgiftsmyndighetenes tolkning av bestemmelsen. Selv om felleskostnader og tilleggsytelser var regulert i egne avtaler/oppsett som vedlegg til leiekontrakten, forelå det en kontraktsmessig kobling mellom ytelsene. Det var bl.a. kontraktfestet at leietakeren kunne kreves tvangsfraveket både hvis leien og de avtalte tilleggsytelser ikke ble betalt i tide, og leietakers garanti omfattet også betaling for tilleggsytelser. At leiesum og tilleggsytelser ble fakturert separat, eller at leiesum og tilleggstjenester var basert på forhandlinger og at leietakerne kunne ha betydelig valgfrihet, var ikke avgjørende. Det sentrale her var, etter rettens syn, at tilleggsytelser inngikk som en del av prosessen med å leie ut lokalene, og at det vanligvis ble forhandlet om begge deler samtidig, selv om det kunne være åpning for senere tilpasninger. Retten la mer vekt på likhetene i faktum med Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Regus Business Centre Norge AS enn forskjellene. I begge tilfeller dreide det seg om ytelser som hadde karakter av tillegg til en hovedytelse, og som ikke hadde selvstendig interesse for kontraktsparten uten hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

• Les mer

Elektrisk kraft mv.

Praksis

KMVA 9 av 13. desember 1971

Nemnda la til grunn at utleieren av bygningen, som ikke drev omsetning av elektrisk kraft eller vann, måtte fordele regninger fra elektrisitetsverk og vannverk mellom leietakerne som ledd i utleievirksomheten. Leveringen av strøm og vann ble ansett som tilleggsytelser som ledd i utleien av den faste eiendom og ikke som levering av vare. Se imidlertid Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996 omtalt nedenfor.

I brev av 30. mars 1982 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at leveranse av varme (fra fyringsanlegg) og strøm, i de tilfeller én (eller flere) av leietakerne kjøpte fyringsolje i eget navn og stod som strømabonnent, ikke kunne anses å ha skjedd som ledd i utleie av bygningen. Vann- og kloakkavgiften ble fakturert på gårdeieren og vannleveransene ble derfor ansett skjedd som ledd i utleien av bygningen.

Dersom utleier og leietaker(e) gjennom et fellesskap går sammen om anskaffelse av strøm, vil de etter de vanlige regler ha fradragsrett for hver sin forholdsmessige andel av inngående avgift. El-verket kan da fakturere hele leveransen til fellesskapet, som deretter splitter opp fakturaen og merverdiavgiften på de enkelte deltakerne i fellesskapet, jf. R 40 av 29. september 1975. Dersom det er utleieren som er abonnent, var det tidligere aldri tale om fradragsrett for inngående avgift på strømmen som dekker leietakernes behov (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10). Jf. dog dommen av 29. juni 2000 nedenfor. Adgangen til frivillig registrering av utleier av fast eiendom etter § 2‑3 første ledd begrenser nå slike kumulasjonsvirkninger. Se omtalen av paragrafens annet ledd bokstav k nedenfor og § 2‑3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg flg. ovenfor.

Mot-/datterselskap

Praksis

LB-1999-1503 (City Senterdrift AS)

Selskapet A var opprettet for å forestå drift av kjøpesentre. Da selskapet søkte om registrering i avgiftsmanntallet, var selskapets oppdragsgiver eget morselskap. Alle As kunder leiet lokaler av As morselskap. A skulle bl.a. besørge renhold samt leveranser av strøm og vann. A ble nektet registrering i avgiftsmanntallet. Avgiftsmyndighetene la til grunn at As leveranser av varer og tjenester til leietakerne i kjøpesenteret skjedde som ledd i morselskapets utleie av fast eiendom, og ikke som ledd i egen avgiftspliktig næringsvirksomhet. Lagmannsretten opphevet vedtaket. Lagmannsretten fant at A omsatte varer og tjenester for egen regning og risiko. Det ble bl.a. vist til at tjenestene ble fakturert med et påslag på 6–7 %, og at selskapet hadde avskrevet tap på kundefordringer. Retten fant at omsetningen ikke kunne anses skjedd som ledd i utleien, og at avgiftsmyndighetene ved sin fortolkning av bestemmelsen hadde gitt unntaksbestemmelsen et for vidtrekkende anvendelsesområde. Statens anke over lagmannsrettens dom ble nektet fremmet av Høyesteretts kjæremålsutvalg. Lagmannsrettens avgjørelse må ses i lys av den uønskede avgiftskumulasjon som tidligere fulgte av at det ikke var åpnet for frivillig registrering for utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomhet.

Ved fremleie av butikklokaler vil fremleiers leveranse av strøm m.m. til leie­takerne anses levert som ledd i fremleien. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 1

• Les mer

Produksjon av kraft

Praksis

LG-1995-1045 (Dale AS)

Saksøker (leietakeren) leiet driftsbygning av et selskap som også leverte kraft til belysning, oppvarming og produksjonen. Kraftleveransene utgjorde ca. 60 % av husleien. Det ble fra saksøkerens side hevdet at tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 måtte være begrenset til kraftleveranser som det er naturlig å anse som en del av utleieforholdet, nemlig strøm til belysning og oppvarming. Kraftleveranser til bruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte ifølge saksøker anses som et eget forhold atskilt fra utleievirksomheten, dvs. omsetning av kraft til bruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte anses som omsetning av vare. Lagmannsrettens flertall mente, i motsetning til byretten, at kun kraftleveranser som gjelder oppvarming og belysning er omfattet av avgiftsunntaket. Flertallets syn var at man bare kan tale om kraftleveranser «som ledd i utleie» såfremt «leieforholdet er hovedsaken og strømmen en del av eller et tilbehør til dette», og dersom «lokaler og strøm leveres som en enhet», i den forstand at «lokalene leies ut med den strøm som normalt trenges for å bruke dem uansett hvilken virksomhet som drives i dem».

• Les mer

Maskiner og andre varer som leies ut i forbindelse med fast eiendom

Unntaket i annet punktum for varer og tjenester som leveres som ledd i utleien omfatter imidlertid ikke maskiner og andre varer som leies ut i forbindelse med fast eiendom. Slik omsetning er avgiftspliktig.

Før merverdiavgiftsreformen var utleie av varer og dessuten maskiner, maskinelt og elektrisk utstyr som er forbundet med fast eiendom avgiftspliktig etter § 13 annet ledd nr. 3. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) er det i pkt. 2.1.2 uttalt at for de tjenesteområdene som allerede er merverdiavgiftspliktige, innebærer lovforslaget ingen endringer med hensyn til avgiftsplikten. Disse tjenesteområdene er derfor i liten grad drøftet i proposisjonen. Videre fremgår det av proposisjonens pkt. 7.2.12.5 at dersom havnevesenet i tillegg til å oppkreve anløpsavgift, trafikkavgift og vareavgift, som alle anses som omsetning utenfor loven, leier ut maskiner forbundet med fast eiendom (kraner, vinsjer mv.) så skal det beregnes merverdiavgift av sistnevnte omsetning.

Tilsvarende fremkommer av brev av 28. juni 2004 fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor.

Bestemmelsens annet ledd begrenser, som nevnt ovenfor, det generelle unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom ved å trekke nærmere angitte rettigheter knyttet til fast eiendom inn under merverdiavgiftsloven.

De fleste av disse avgiftspliktige rettighetene er videreført fra før merverdi­avgiftsreformen. Det gjelder bokstav b om utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, bokstav d om omsetning av rett til å disponere plass for reklame, bokstav e om utleie av oppbevaringsbokser, bokstav f om omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen, bokstav g om omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn og bokstav h om rett til jakt og fiske.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble den dagjeldende ordning for frivillig registrering for oppføring av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet, utvidet til også å omfatte driften av den faste eiendommen, jf. bokstav k.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det også innført avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. bokstav c og utleie av båtplasser. Avgiftsplikten for utleie av båtplasser ble imidlertid opphevet med virkning fra 1. januar 2003.

Med virkning fra 1. januar 2005 ble det innført bestemmelser om avgiftsplikt for infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane, jf. bokstav i. Dette hadde sammenheng med at det ble innført merverdiavgiftsplikt på persontransport fra 1. mars 2004.

Fra 1. september 2006 ble det innført avgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet, jf. bokstav a som viser til § 5‑5. Fra samme tidspunkt ble det innført avgiftsplikt på hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler jf. bokstav a og § 5‑5 annet ledd.

Med virkning fra 1. januar 2007 ble det innført avgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til kommunale havner, jf. bokstav j.

Med virkning fra 1. januar 2008 ble avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet utvidet til å gjelde næringsmessig utleie av slike fritidseiendommer generelt, jf. bokstav a.

Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd

Lovteknisk har man valgt å angi det nærmere innhold i bestemmelsen ved å henvise til kapittel 5 om merverdiavgiftssatsene, nærmere bestemt § 5‑5 Romutleie i hotellvirksomhet mv.

Redusert sats

Utleie etter bestemmelsen er således sammenfallende med de tjenester som skal avgiftsberegnes med redusert sats etter § 5‑5 første til tredje ledd.

Av henvisningen til § 5‑5 første ledd følger at avgiftsplikten omfatter utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Avgiftsplikten omfatter dessuten utleie av lokaler til konferanser og møter mv. Det følger av henvisningen til § 5‑5 annet ledd.

I tillegg omfatter avgiftsplikten omsetning av varer og tjenester som etter sin art ikke omfattes av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i utleien etter § 5‑5 første ledd dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten. Det følger av henvisningen til § 5‑5 tredje ledd.

Romutleie i hotellvirksomhet o.l.

Avgiftsplikt for utleie av rom i hotellvirksomhet mv. ble først innført fra 1. september 2006 med redusert sats. Bakgrunnen for å innføre merverdiavgiftsplikt var at de fleste overnattingssteder også har annen avgiftspliktig omsetning som for eksempel serveringstjenester, og så lenge overnattingstjenester var utenfor merverdiavgiftsloven, hadde slike virksomheter delt virksomhet med delvis fradragsrett. Dette førte til vanskelige grensedragninger og høye administrative kostnader både for de næringsdrivende og forvaltningen. Unntaket medførte dessuten en uheldig avgiftskumulasjon i de tilfeller der oppholdet var til bruk i avgiftspliktig næring. Videre innebar Porthuset-dommen, se nærmere under § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis, en utvidet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift, noe som ga et betydelig provenytap for staten, og en uklar rettstilstand omkring fradragsrettens omfang ved oppføring og vedlikehold av byggene. Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. innebar derfor forenklinger i regelverket.

Utleie til boligformålUtleie av lugar

Skattedirektoratet omtalte innføringen av avgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet mv. i F 23. august 2006. I fellesskrivet fastslås det at verken «hotellvirksomhet» eller «lignende virksomhet» er klart definert i forarbeidene. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) at avgiftspliktig romutleie må avgrenses mot ordinær utleie av bolig. Det fremgår av forarbeidene at all romutleie i hoteller, moteller, pensjonater og lignende er avgiftspliktig uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold, og at avgiftsplikten også omfatter langtidsutleie av hytter eller annen fritidseiendom når utleien skjedde fra en virksomhet som driver hotell eller lignende eller camping. Dette tilknytningskravet ble fra 1. januar 2008 erstattet med en generell avgiftsplikt for utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom, se nedenfor. Det fremgår videre av forarbeidene at også utleie av rom for overnatting i båter (lugarer) omfattes av avgiftsplikten.

Elevinternat

Videre ble det lagt til grunn at romutleie til elever i internatskoler og romutleie til pasienter i sykehushotell og til beboere i institusjoner ville omfattes av unntaket for tjenester som omsettes som naturlig ledd i henholdsvis undervisningstjenester, helsetjenester og sosiale tjenester i tidligere lov § 5 b annet ledd første punktum. Gjeldende regulering finnes i annet ledd i henholdsvis §§ 3‑5, 3-2 og 3-4. I de tilfeller hvor internatskoler driver utleie av rom i sommersesongen, vil derimot dette som utgangspunkt falle inn under merverdiavgiftsloven. I KMVA 6546 av 19. oktober 2009 kom Klagenemnda for merverdiavgift til at en kurs­arrangør, som kunne tilby kursdeltakerne overnatting i en møblert brakkerigg, måtte anses å drive avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Se nærmere omtale i § 3‑5 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i undervisningstjenester.

Praksis

LB-2016-173868 (Frogner Boligeiendom AS)

Saken gjaldt spørsmål om et selskaps utleievirksomhet var avgiftspliktig som utleie av «rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet». Lagmannsretten avviste utleiers anførsel om at uttrykket «lignende virksomhet» omfatter alle overnattingstjenester. Retten viste til lovforarbeidenes forutsetning om at romutleie i hotellvirksomhet mv. måtte avgrenses mot utleie av fast eiendom til boligformål, og til at det er et viktig hensyn at avgiftssystemet skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget, noe som var begrunnelsen for at avgiftsplikten også skulle gjelde moteller, pensjonater, campingplasser og turisthytter med videre. Disse hensynene fikk derfor betydning for den konkrete vurderingen av om romutleie i «lignende virksomhet» må knyttes nært opp til utleie av rom i hotell. I den konkrete vurderingen fant retten at det ikke var tilstrekkelig å vurdere lengden på leieforholdene. Retten viste til at det også var viktig hvorvidt utleievirksomheten drev i konkurranse med hotellmarkedet og hotellignende virksomheter. Sentrale momenter var bruken av rommene/leilighetene, leievilkår, servicetilbud, markedsføring, kundegrupper og prisnivå.

• Les mer

Motell/bolig

Et motellbygg ble delvis leid ut til boligformål. Den delen av bygget som ble benyttet til boligformål var ikke til bruk i avgiftspliktig motellvirksomhet, og inngående avgift knyttet til oppføringen av denne ble tilbakeført. Se KMVA 7290 18. juni 2012. Se også KMVA 8484 hvor fradrag ble nektet siden klagers konsept mer fremstod som en del av det ordinære boligmarkedet. I Borgarting lagmannsretts dom 3. november 2016 ble det etter en nærmere vurdering lagt til grunn at et selskap drev med utleie til boligformål, ikke hotellignende virksomhet.

Leilighetshotell

Skattedirektoratet har i F 18. juni 2013 trukket opp noen hovedpunkter for hvor grensen går mot avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og da særlig med tanke på leilighetshotellene. Momenter til hjelp i vurderingen er lengden på leieforholdet (ikke avgjørende), om det er lagt til rette for selvhushold (peker mot boligutleie, men ikke avgjørende), hva inngår i leieprisen (bytte av sengetøy/håndklær, vasking, romservice, minibar, resepsjon), markedsføringen, hvordan betalingen skjer og om rom/bolig tildeles etter søknad.

I Borgarting lagmannsretts dom 5. februar 2018, omtalt ovenfor, viste retten til at de momentene som var oppsummert i ovennevnte fellesskriv kunne være til hjelp ved grensedragningen, men da uten å være avgjørende.

Skatteklagenemnda har i klage over en ikke publisert BFU 8. oktober 2018 (01 NS 127/2018) lagt til grunn at en utleievirksomhet ikke var avgiftspliktig. Det ble særlig lagt vekt på at virksomheten var mer innrettet mot markedet for kortidsutleie av fast eiendom enn mot hotellmarkedet. At leilighetene primært var innrettet for selvhushold, og med det også tilrettelagt for å dekke et behov for langvarig opphold, talte etter nemndas syn for en slik vurdering. Det var også et moment at eventuell post ville bli levert til gjesten c/o virksomhetens postadresse. Endelig bemerket nemnda at selv om det var bruken av leilighetene som sådan som vil være av avgjørende betydning for merverdiavgiften, var det likevel av en viss betydning at eiendommen/leilighetene var regulert til boligformål.

Klagenemnda har i to avgjørelser av 16. desember 2013 vurdert fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Se KMVA 7920 og KMVA 7921

Praksis

KMVA 8331

I KMVA 8331 ble et selskaps utleie av hybelmoduler ikke ansett som utleie av rom i hotellignende virksomhet. Det ble blant annet lagt vekt på at modulene fremstod som en brakkerigg i et industriområde og at det på ingen måte var merket eller skiltet som hotell, verken på selve bygget eller ved avkjøring til området. Bygget hadde heller ingen egen resepsjon eller fellesrom utover gangareal og et vaskerom i hver etasje. Rommene var videre innrettet for selvhushold og et svært begrenset servicetilbud. Hybelmodulene hadde ingen frokostsal, møterom eller felles oppholdsrom, og det ble ikke tilbudt frokostservering, håndklær, minibar eller romservice. Selskapet markedsførte heller ikke sin utleievirksomhet med egne nettsider eller i noen av de kanaler hotellnæringen vanligvis benytter i sin markedsføring. Utleien av hybelmodulene ble ansett som avgiftspliktig siden utleiedriftsmiddelet var midlertidige bygg oppført på leiet grunn.

• Les mer

Utleie til camping

Det ble i F 23. august 2006 videre påpekt at hva som lå i utleie av fast eiendom til camping, heller ikke var nærmere omtalt i forarbeidene. Det ble lagt til grunn at camping i denne sammenheng betyr at det er tilrettelagt for plassering av campingvogner/oppsetting av telt samt at det blant annet er tilgang til en strømkilde og adgang til å benytte toaletter/dusj.

Fellesskrivet gjorde for øvrig nærmere rede for den avgrensede avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhet mv. som gjaldt før 1. januar 2008.

Utleie av hytter, ferieleiligheter mv.

Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom omfattet av avgiftsplikt. I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.2 ble det gitt en redegjørelse for hvilke momenter som kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. Her heter det bl.a. at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, at det konkrete opplegget for inntjening objektivt sett må være egnet til å gi overskudd og at virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko. Videre vil det være relevant å legge vekt på antall utleieenheter eller størrelsen på utleiearealet, samt antall leietakere, størrelsen på leievederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker. Det er også fremhevet at det ved vurderingen av næringskravet i merverdiavgiftslovens forstand må tas hensyn til at avgiftssystemet i mest mulig grad skal virke konkurransenøytralt. For en nærmere omtale av hva som anses som næring, se § 2-1 første ledd - Kravet til næringsvirksomhet.

Avgiftsplikten må således vurderes konkret, men som et utgangspunkt kan det legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom som er anskaffet til privat bruk selv om leievederlaget overstiger registreringsgrensen på kr 50 000. Motsatt kan én utleieenhet som også benyttes privat være av en slik størrelse og inneholde slike fasiliteter at det er naturlig å sammenligne dette med hotellstandard. I et slikt tilfelle kan nøytralitetshensyn tale for at det foreligger avgiftsplikt.

I lovproposisjonen uttales at den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, er den faktiske bruken og at dette vil avhenge av en konkret vurdering. Selve lengden på leieforholdet er ikke i seg selv avgjørende. Utleie av fritidseiendom kan omfatte såvel langvarige leieforhold over flere år som kortere leieforhold, helt ned til uker og dager. Man skal derfor heller ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for. Et moment vil være hvordan utleie­objektet er markedsført. I Skattedirektoratets uttalelse 30.juni 2016 ble korttidsutleie (dags-, ukes- og månedsleie) av eiendommer via Airbnb, som er en markedsplass for utleie av ferieleiligheter, ansett avgiftspliktig.

Praksis

SKNS1-2020-92

I NS 92/2020 av 24. juni 2020 kom Skatteklagenemnda (dissens 3-2), med henvisning til ordlyden i mval. § 5‑5 første ledd, frem til at utleie av fritidshytter utenfor turistsesongen til en industribedrift til bruk for leietakers ansatte på arbeidsoppdrag, også var omfattet av avgiftsplikten. Skattedirektoratet viser til at det er utleie av hytter til fritidsformål som er omfattet av avgiftsplikten. Mval. § 5‑5 første ledd bokstav c viser derfor til hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det er altså ikke arten av utleieobjektet (hytte), som er det avgjørende, men hvilket formål utleien skjer til. Utleie av hytte til boligformål faller utenfor avgiftsplikten.

• Les mer

Se for øvrig Oslo tingretts dom 20. oktober 2014 (Funkelia), hvor retten la til grunn at det ikke var fradragsrett for den delen av utleien av fritidsleilighetene som var til boligformål.

Utleie av møterom

Utleie av lokaler til konferanser og møter er i utgangspunktet omfattet av det generelle avgiftsunntaket i første ledd. Med virkning fra 1. september 2006 ble det imidlertid innført avgiftsplikt for hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler. Avgiftspliktige virksomheter etter § 3‑11 annet ledd bokstav a, jf. § 5‑5 første ledd, skal derfor også beregne avgift ved utleie av slike lokaler. Dette følger av henvisningen til § 5‑5 annet ledd. Utleie av konferanse- og møtelokaler mv. skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Praksis

BFU 23/11

Et selskap planla å bygge to større møte- og konferansesentre, med hhv. 7 og 10 rom drevet som hotell. Skattedirektoratet la til grunn at selskapenes utleie av møte- og konferanserommene ville omfattes av avgiftsplikten for utleie fra hoteller og lignende virksomhet. Se BFU 23/11

• Les mer

Eventuell servering til konferanse- og møtedeltakere skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Utleie av selskapslokaler med servering, jf. paragrafens annet ledd bokstav b, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Hotellvirksomheter mv. kan derfor måtte ta konkret stilling til om det foreligger utleie av selskapslokaler med servering eller utleie av konferanse- og møtelokaler med en underordnet servering.

Adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom

Avgiftsplikten etter bestemmelsen omfatter også varer og tjenester som etter sin art ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i utleien av rom i hotellvirksomhet, utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritids­eiendom dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten. Dette følger av henvisningen til § 5‑5 tredje ledd. Som eksempel kan her nevnes at mange hoteller tilbyr adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom mv. til sine gjester og andre besøkende. Dette er tjenester som i seg selv er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3‑8 annet ledd. I Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) ble det varslet at det i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for 2006 kunne bli aktuelt å vurdere om slike ytelser skulle anses som en del av overnattingstjenesten. Ved innføring av avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv. fra 1. september 2006, ble det således fastsatt at avgiftsplikten også skulle omfatte ytelser som etter sin art er unntatt fra merverdiavgiftsloven når disse ytelsene omsettes som et naturlig ledd i romutleien. Det fremgår av Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) at begrunnelsen for å innføre avgiftsplikt for slike ytelser, var å redusere problemstillingene knyttet til fradragsretten for inngående avgift. Som eksempel på ytelser som kan inngå i romutleien etter denne bestemmelsen er det vist til adgang til svømmebasseng og trimrom. Den reduserte avgiftssatsen omfatter tilleggsytelser som inngår i romutleien.

Det er en forutsetning for avgiftsplikt for slike tilleggsytelser at det ikke tas særskilt betalt for vedkommende tilleggsytelser. Dersom det tas særskilt betaling for slike ytelser, vil dette representere omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til denne del av virksomheten vil da være avskåret. I de tilfeller hvor overnattingsgjester for eksempel får tilgang til svømmebassenget uten særskilt betaling, og det også gis adgang til andre mot betaling, vil bassenget være til bruk dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven. I slike tilfeller må det foretas en fordeling av inngående avgift på anskaffelser som er til felles bruk innenfor/utenfor merverdiavgiftsloven. Det skal likevel ikke foretas fordeling av inngående avgift dersom omsetningen utenfor merverdiavgiftsloven normalt ikke overstiger 5 % av den samlede omsetningen, se nærmere Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) kapittel 13.1.2.

Andre tilleggsytelser

Før romutleie i hotellvirksomhet mv. ble omfattet av merverdiavgiftsloven var det klart at det skulle beregnes avgift av avgiftspliktige tilleggsytelser som hotellene mv. krevet særskilt vederlag for. Dette gjaldt f.eks. utleie av sports- og fritidsutstyr, vask og rens av klær, telefoni, betalings-TV, tilgang til Internett etc. Ytelsene anses ikke omsatt som ledd i romutleien. I den grad det ikke er tale om ytelser som i seg selv omfattes av bestemmelsene om avgiftsberegning med redusert sats, som for eksempel persontransport, jf. § 5‑3, skal ytelsene følgelig avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Ved enkelte campingplasser benyttes det egne strømmålere som gjør det mulig å individualisere forbruket. Det er videre noen campingplasser som anslår strømforbruket uten at egne målere benyttes. I begge disse tilfellene blir strømforbruket spesifisert og fakturert særskilt i tillegg til selve leievederlaget. Skattedirektoratet har lagt til grunn at særskilt betaling for strøm skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Tilsvarende vil gjelde campingplasser som krever særskilt betaling, f.eks. i form av polletter, for bruk av dusj og/eller toalett. Skattedirektoratet legger til grunn at dette også vil gjelde dersom det tas særskilt vederlag for rengjøring av campinghytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Formidling

Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. ble også merverdiavgiftspliktig fra 1. september 2006. Det ble ansett uheldig å ha en annen avgiftsmessig behandling for formidlingen enn for selve overnattingstjenesten. Formidling av utleie av fritidseiendom som ikke skjedde i tilknytning til hotellvirksomhet mv., var imidlertid fortsatt unntatt fra avgiftsplikt frem til 1. januar 2008. Dette innebærer at det skal beregnes avgift med redusert sats for formidling av all avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet mv., utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det vises til merverdiavgiftsloven § 5‑5 fjerde ledd. Når utleien av en fritidseiendom ikke er omfattet av avgiftsplikt etter loven, skal formidlingshonoraret avgiftsberegnes med alminnelig avgiftssats.

Formidling av hotellopphold mv. i utlandet er fritatt for beregning av merverdiavgift etter § 6‑29 annet ledd bokstav a. Se § 6-29 - Generelt om formidlingsfritaket.

Utleie eller formidling av utleie

Praksis

BFU 31/08

I BFU 31/08 er det tatt stilling til om et selskap drev utleie av fritidseiendommer eller formidling av slik utleie. Skattedirektoratet fant at selskapet måtte anses som utleier etter tidligere lov § 5 annet ledd nr. 2. Det ble lagt vesentlig vekt på at utleien skjedde i eget navn. For å bli ansett som formidler av utleie, uttalte Skattedirektoratet at det må fremstå som klart for alle parter at vedkommende opptrer som uavhengig tredjemann.

• Les mer

Se for øvrig også BFU 38/07 som gjaldt en lignende spørsmålsstilling før 1. januar 2008, da avgiftsplikten for utleie av ferieleiligheter bare gjaldt utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Salg og tilbakeleie

Praksis

BFU 38/07, BFU 31/08 og BFU 58/06

Enkelte hoteller og lignende virksomheter driver virksomheten med romutleie helt eller delvis basert på såkalte sale and leaseback-avtaler. Dette innebærer at rommene, som oftest utformet som ferieleiligheter, er solgt til private eller andre med en tilbakeleieklausul. Som hovedregel vil hotellenes utleie basert på disse avtalene anses som hotellets utleie og være avgiftspliktig etter nærværende bestemmelse. Det vises for eksempel til BFU 38/07 og BFU 31/08 omtalt ovenfor. Denne form for hotellvirksomhet reiser også særlige spørsmål knyttet til fradragsretten for inngående avgift på oppføring mv. av hotellrommene/ferieleilighetene. Det vises til omtalen av problemstillingen knyttet til salg og tilbakeleie i § 8-1 - Tilknytningskravet – Praksis, hvor det bl.a. fremgår at dette likestilles med oppføring av fast eiendom for salg. Se også BFU 58/06

Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering

Avgiftsplikten ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering er betinget av at serveringstjenestene beløpsmessig ikke er av underordnet betydning. Er serveringstjenestene underordnet, skal kun serveringstjenesten avgiftsberegnes når denne utleien skjer fra andre enn hoteller mv. For hoteller mv., som er avgiftspliktig for all romutleie, jf. Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd ovenfor, vil spørsmålet om det foreligger utleie av selskapslokaler eller annen romutleie kun ha betydning for hvilken avgiftssats leievederlaget skal avgiftsberegnes med.

Det er videre en forutsetning for avgiftsplikt på utleien at det er utleieren av lokalene som står for serveringen. Avgiftsberegningen skal skje med alminnelig sats.

Praksis

U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 3

En forening leier ut sine selskapslokaler, herunder servise som blir brukt. Leietakerne sørger selv for servering, men utleier formidler ofte kontakt med en person som kan ta seg av serveringen. Regningen for arrangementet blir utstedt av hhv. foreningen og den som har påtatt seg serveringen. Skattedirektoratet uttalte at det er en betingelse for avgiftsplikt at utleien av lokalene skjer i forbindelse med servering. Da utleieren ikke driver serveringsvirksomhet, vil det ikke bli noe avgiftsplikt på leievederlaget for lokalet. Foreningen var avgiftspliktig for utleie av servise.

• Les mer

På bakgrunn av Regusdommen – Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615) – som er omtalt ovenfor under § 3‑11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom, legger Skattedirektoratet til grunn at utleien av servise ikke ville vært avgiftspliktig dersom utleien av lokalet måtte anses som hovedytelsen.

Bokstav c – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten påligger både kommuner og private næringsdrivende som driver utleie av parkeringsplasser, eksempelvis på offentlig og privat vei, på tomtearealer og i parkeringshus og garasjer.

Det er særskilt presisert i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at avgiftsplikten ikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slik utleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd. Det er antatt at det ikke er til hinder for at utleien omfattes av første ledd at det inngås separate leieavtaler om parkeringsplassen(e). Det er imidlertid et vilkår at avtalen om parkeringsplassen(e) har sammenheng med annen bruksrett til bolig- eller næringsareal. Denne bruksrett vil normalt bygge på en leieavtale, men det er antatt at f.eks. et boligsameie kan leie ut parkeringsplasser til sameiere uten at det oppstår avgiftsplikt. Dersom det i tillegg til utleie til sameiere eller leietakere av bolig eller næringsareal leies ut parkeringsplasser til andre, må det vurderes konkret om dette har et omfang som innebærer at det drives parkeringsvirksomhet.

Dersom parkeringsplassene tilknyttet en bolig- eller næringseiendom leies ut samlet til et parkeringsselskap, har Skattedirektoratet lagt til grunn at parkeringsselskapet må beregne avgift av utleien til beboere eller leietakere av nærings­lokaler, se prinsipputtalelse av 14. november 2002.

Hotellers utleie

Skattedirektoratet har videre lagt til grunn at unntaket for utleie av parkeringsplasser som ledd i utleie av annet bygningsareal til bolig eller næring, ikke omfatter hotellers utleie av parkeringsplasser til hotellgjester.

Parkeringsplass

For at det skal foreligge en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsen kreves det en viss tilrettelegging for parkering av kjøretøyer. Et ikke opparbeidet tomteareal vil således i utgangspunktet ikke regnes som parkeringsplass, selv om det er på det rene at leietaker skal benytte arealet for å parkere kjøretøyer. På den annen side kan små tiltak for å tilrettelegge for parkering, føre til at det foreligger en parkeringsplass. Således må det antas at et vinterbrøytet jorde eller lignende kan bli ansett som en parkeringsplass. Det samme vil kunne gjelde arealer som opprinnelig er opparbeidet for andre formål, men som rent faktisk brukes til parkering. Dette kan også gjelde midlertidig bruk, f.eks. i forbindelse med særskilte tidsbegrensede arrangementer o.l. Et opparbeidet areal med særskilt oppmerking for parkering utgjør en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsen. Det samme gjelder parkeringsplasser i parkeringshus eller andre garasjeanlegg.

Parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten er begrenset til utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Forarbeidene har ingen nærmere angivelse av hva som ligger i begrepet parkeringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) gis det uttrykk for at man vil begrense avgiftsplikten i forhold til forslaget fra Storvikutvalget i NOU 1990:11, som foreslo å avgiftsbelegge utleie av fast eiendom til parkering, lagring eller opplag av motorkjøretøyer, tilhengere og båter, unntatt utleie av parkeringsplass mv. tilknyttet boligeiendom. Se proposisjonen side 148.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke har vært meningen å begrense avgiftsplikten til utleie fra såkalte parkeringsselskaper med drift av parkeringsplasser som hovedaktivitet. På den annen side vil ikke utleie av en eller to private parkeringsplasser eller garasjeplasser, utløse avgiftsplikt selv om vederlaget overstiger minstegrensen for registrering, jf. § 2‑1. Heller ikke enhver utleie av parkeringsplasser fra registrerte næringsdrivende vil omfattes av avgiftsplikt. Utleien må ha et visst omfang og en viss varighet for at man skal kunne anse utleien å skje i parkeringsvirksomhet. Det vises til F 14. november 2002.

Sesongmessig parkering

Kravet til parkeringsvirksomhet er antatt oppfylt når en grunneier eller fremleier tilrettelegger for sesongmessig parkering mot vederlag for eksempel ved et vintersportssted eller annet utfartssted.

Skattedirektoratet har, med tilslutning fra Finansdepartementet, lagt til grunn at en allmennyttig organisasjons drift av en parkeringsplass under et årlig arrangement av messe med tivoli og underholdning etc. i ca. 10 dager måtte anses som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

Utleie av parkeringshus

I F 14. november 2002 behandles forholdet mellom utleie av fast eiendom, som faller utenfor loven, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. (Spørsmålet er tidligere berørt i F 6. april 2001.) Skattedirektoratet presiserer at utleie av fast eiendom som sådan, ikke anses som parkeringsvirksomhet selv om leietaker skal benytte eiendommen til parkering eller til parkeringsvirksomhet. Utleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, vil likevel bli ansett som parkeringsvirksomhet, forutsatt at leietaker ikke selv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer til leietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller vederlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere kunder etc.) omfattes således av avgiftsplikten.

Avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet vil således ikke ramme flere utleieledd. Utleie til virksomhet som driver utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, kan, gitt at vilkårene for øvrig er oppfylt, frivillig registreres etter § 2‑3 første ledd bokstav a og dermed omfattes av § 3‑11 annet ledd bokstav k.

Praksis

KMVA 6241 og KMVA 7213, Oslo tingrett 9. januar 2013

Skillet mellom parkeringsvirksomhet og utleie av fast eiendom er behandlet i flere klagenemndssaker. Se KMVA 6241 og KMVA 7213 som ble stadfestet i Oslo tingretts dom av 9. januar 2013, referert nedenfor.

Kravet om at utleien skal skje i parkeringsvirksomhet innebærer at aktiviteten må vurderes isolert fra annen næringsvirksomhet. Utleie av parkeringsplasser fra en arbeidsgiver til ansatte i tilknytning til arbeidsforholdet, er således ikke ansett avgiftspliktig.

Den som driver parkeringsvirksomhet, kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene tilfaller utleier, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie av parkeringsplasser. Parkeringsselskapet yter imidlertid avgiftspliktige tjenester overfor utleier og skal beregne merverdiavgift av sitt vederlag. Dette omfatter også eventuelle overtredelsesgebyr som parkeringsselskapet etter avtale er berettiget til å beholde, som helt eller delvis vederlag for sine tjenester. Se også KMVA 5108.

Gebyrer o.l.

Det er vederlaget for å stille parkeringsplassen(e) til leietakers disposisjon som skal avgiftsberegnes. Det innebærer at det ikke skal beregnes avgift av gebyrer o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges for overtredelse av parkeringsvedtekter, gebyr og trafikkbøter for overtredelse av trafikklovgivningen, f.eks. feilparkering. Det er videre antatt at dette gjelder rene tilleggsavgifter for manglende betaling eller for oversittelse av parkeringstiden. Om avgiftsberegningen for parkeringsselskaper som får sine vederlag i form av oppkrevde gebyrer, se ovenstående avsnitt.

Praksis

BFU 34/10

Skattedirektoratet har i BFU 34/10 lagt til grunn at et selskap som skal leie ut et parkeringshus til en fremleier, må anses å drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Fremleier, som skulle leie ut parkeringshuset sammen med et eget kontorbygg, ble ansett berettiget til frivillig registrering etter § 2‑3 forutsatt at vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt.

• Les mer

Praksis

TOSLO-2012-103188 (Union Parkering)

Klagenemnda la til grunn at selskapet drev utleie av fast eiendom, og ikke utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Tingretten stadfestet klagenemdas vedtak. Retten sluttet seg til statens anførsler om at utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet bare kan skje i ett ledd. Utleie til et parkeringsselskap må anses som utleie av fast eiendom. Selskapet ble heller ikke hørt med at avtalen mellom selskapet og parkeringsselskapets skulle anses som en driftsavtale om å drive parkeringsvirksomheten for selskapet, siden parkeringsselskapet hadde risikoen for det økonomiske resultat av parkeringsvirksomheten.

• Les mer

Praksis

KMVA 6241 av 10. desember 2008

En eier av en fast eiendom hadde avtale med et parkeringsselskap om bruk av eiendommen til parkeringsvirksomhet. Eier av eiendommen var ikke frivillig registrert for utleie til parkeringsvirksomhet og skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående avgift på eiendommen. Klagenemnda stadfestet under dissens skattekontorets vedtak som la til grunn at eiendommen måtte anses leid ut til parkeringsselskapet. Parkeringsselskapet skulle foreta alle investeringer knyttet til parkeringsautomater, skilting og oppmerking samt ha ansvaret for drift av parkeringsområdet, vedlikehold av utstyr og forsikring for skader som følge av virksomheten. Eierens vederlag var fastsatt til 92 % av brutto parkeringsinntekter. Parkeringsselskapet beholdt 8 % pluss de kontrollavgiftene selskapet krevde inn. Eier av eiendommen ble ikke hørt med at parkeringsselskapet i realiteten bare hadde påtatt seg driften av eiers parkeringsvirksomhet. Avtalen omtalte forholdet som utleie og parkeringsselskapet hadde ikke fakturert eier for tjenester knyttet til driften.

• Les mer

Praksis

LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS)

Saken gjelder gyldigheten av skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Selskapet var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret og hadde stått for et utbyggingsprosjekt bestående av 72 selveierleiligheter og et underjordisk parkeringsanlegg. Parkeringsanlegget ble skilt ut som næringsseksjon. Boligene ble solgt uten parkeringsplass, men boligkjøperne hadde fortrinnsrett til leie av plass i anlegget. Overskuddsplasser ble leid ut på markedsmessige vilkår til andre interessenter enn boligeiere. I likhet med tingretten kom lagmannsretten til at det forelå parkeringsvirksomhet i merverdiavgifts­lovens forstand. Selskapets aktivitet med utleie av parkeringsplasser kunne ikke sies å skje som en del av, eller som ledd i, omsetning eller utleie av annen fast eiendom. Lagmannsretten kom imidlertid etter en konkret vurdering til at utleien av parkeringsplassene ikke var å anse som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift var dermed gyldig.

• Les mer

Praksis

BFU 7/19

Det var reist spørsmål om utleie av et parkeringsanlegg ville omfattes av innsenders frivillige registrering, jf. mval. § 2‑3 første ledd. Det underliggende spørsmålet var om leietakers virksomhet med å tilby en uspesifisert parkeringsplass etter en såkalt fri-flyt ordning for leietakere i tilliggende næringsbygg, hadde betydning for om det forelå utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Fri-flyt innebar at leietakerne mot vederlag fikk tilgang til parkeringsanlegget, men uten at de var garantert plass. Leietakers kunder og besøkende betalte ut fra faktisk tidsbruk, og det var ikke reist spørsmål om denne omsetningen var avgiftspliktig. Etter Skattedirektoratets syn innebar også fri-flyt ordningen omsetning av en avgiftspliktig parkeringstjeneste, og at det ville være kunstig å legge inn et skille mellom avgiftspliktig utleie av parkeringsplass og avgiftsunntatt omsetning av rettighet til fast eiendom. Uavhengig av betalingsmodell ble det oppkrevd vederlag for en tjeneste som hadde preg av samme forbruk (parkeringsplass i parkeringsvirksomhet), og som lovgiver har ønsket å avgiftsbelegge.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2021-17

Saken gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til parkeringsareal som var utleid som ledd i utleie av kontorlokaler. Innenfor de arealene som var avsatt for leietakers parkering, benyttet leietaker fritt de plassene det var behov for. Etter klagers syn var parkeringsarealet å anse som ett og samme areal til delt bruk i avgiftsmessig forstand, slik at det skulle beregnes merverdiavgift på hele fakturaen til leietaker med tilsvarende rett til fullt fradrag på utleiers hånd. Skattekontoret mente imidlertid at utleien av parkeringsarealet måtte anses som en tjeneste levert som ledd i utleien av kontorlokalene, og at det dermed var rett til fradrag for inngående merverdiavgift kun for parkeringsarealet i den utstrekning det forelå fradragsrett for kontorlokaler for øvrig.

Skatteklagenemnda i stor avdeling opprettholdt skattekontorets vedtak.

• Les mer

Bokstav d – Rett til å disponere plass for reklame

Avgiftsplikten gjelder disponering av fasadeplass, plass til montere etc. for utstilling, plakatsøyler osv. Derimot antas det at avgiftsplikten ikke omfatter utleie av lokaler til reklameformål i form av presentasjoner f.eks. utleie av såkalte utpakningsrom (showrooms). Det må således trekkes en grense mot avgiftsunntatt utleie av fast eiendom etter første ledd. Se ovenfor § 3‑11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom. Utleie av utpakningsrom (showrooms) og lignende i hotellvirksomhet mv. er imidlertid avgiftspliktig etter bokstav a. Se ovenfor Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd.

Utleie av stands

Utleie av plass til stands på messer etc. ble ikke ansett som avgiftsunntatt utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktig markedsføring. Selv om det ikke er uttrykkelig uttalt, antas bestemmelsen å hjemle avgiftsplikt også for slik utleie. Arrangører av messer o.l. skal således beregne avgift av slike utleietjenester.

Bokstav e – Utleie av oppbevaringsbokser

Avgiftsplikten må ses i sammenheng med avgiftsplikten for oppbevaring som følger av den generelle avgiftsplikten på tjenester. Ved utleie av oppbevaringsbokser har det imidlertid ingen betydning hvorvidt utleier påtar seg noen form for ansvar for det som legges inn, utøver vakthold eller oppsyn, om leietaker har fri tilgang etc.

Hva som er en oppbevaringsboks, er i utgangspunktet ganske klart. Dersom boksene blir store, kan det oppstå spørsmål om grensen mot fast eiendom. Se omtale av praksis under § 3‑11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom. Det må også etter merverdiavgiftsreformen 2001 skilles mellom avgiftspliktig utleie av f.eks. frysebokser og avgiftsunntatt utleie av fryserom eller en etasje i et fryserianlegg (F 11. mars 1970).

Ordningen med frivillig registrering for utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet etc. innebærer imidlertid at uønsket kumulasjon ved utleie av slik fast eiendom kan unngås, se omtale av ordningen i Bokstav k – Frivillig registrert utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom nedenfor.

Praksis

KMVA 4431 av 10. september 2001

Klagenemnda kom til at utleie av store containere (9 kubikkmeter) i et lagerbygg måtte anses som avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser og ikke avgiftsunntatt utleie av fast eiendom.

• Les mer

Bokstav f – Trær og avling på rot når omsetningen skjer uavhengig av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 fulgte avgiftsplikten av at trær og avling på rot som ble omsatt på denne måten, var definert som varer og omsetningen var dermed avgiftspliktig.

Spørsmålet om det omsettes vare eller tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betydning, men ut fra definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b, legges det til grunn at slike rettigheter nå er tjenester etter loven. Avgiftsplikten er imidlertid fortsatt klar når tømmer for hogst eller korn for høsting omsettes uten at grunnen overdras.

Begrepet «avling» forutsetter en viss dyrking eller kultivering, se Finansdepartementets uttalelse om rett til å plukke mose omtalt nedenfor i Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen. Tilsvarende antas å gjelde viltvoksende bær (skogsbær). Kultiverte bær som jordbær, bringebær og andre dyrkede vekster, for eksempel poteter, grønnsaker og mais, anses som avling og omsetning, herunder såkalt selvplukk, omfattes således av avgiftsplikten.

Omsetning av trær mv. er unntatt fra loven dersom den skjer sammen med grunnen, jf. paragrafens første ledd. Ved siden av salg av grunnen, legges det til grunn at en bygslingsavtale innebærer en overdragelse av grunn i relasjon til bestemmelsen.

Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 ble slike rettigheter i likhet med omsetning av trær og avling på rot, se Bokstav f – Trær og avling på rot når omsetningen skjer uavhengig av grunnen ovenfor, definert som varer, og omsetningen var dermed avgiftspliktig. Spørsmålet om det omsettes en vare eller en tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betydning, men slike rettigheter antas nå å være tjenester etter loven, jf. definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b.

Vannrett

Praksis

U 12/71 av 17. november 1971 nr. 1

En grunneiers innrømmelse av rett til å ta ut vann, ble ikke ansett som avgiftspliktig etter bestemmelsen før merverdiavgiftsreformen 2001, og dette antas å gjelde fortsatt. Slik vannrett anses således fortsatt som en stiftelse av eller overdragelse av en rett knyttet til fast eiendom som er unntatt etter første ledd.

• Les mer

Alt vann som er tatt i besittelse (på flaske, kartong eller annen beholder), uansett om vannet kommer fra vannverk, tjern eller brønn, har imidlertid alltid vært ansett som vare (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 7).

Rett til å plukke mose

Rett til å plukke mose ble hverken ansett som vare etter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 2 eller annet ledd nr. 3. Departementet la til grunn at begrepet «avling» i § 2 annet ledd nr. 2 forutsatte en viss dyrking eller kultivering og at dette ikke var tilfelle når det gjaldt mosen. Departementet mente dessuten at bestemmelsen i tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3 syntes å forutsette et substansinngrep i grunnen, noe som ikke er tilfellet ved plukking av mose (F 17. november 1975). Moseplukking anses nå unntatt etter første ledd.

Ekspropriasjon

I forbindelse med en erstatningssak ble det reist spørsmål om det var foretatt ekspropriasjon av fast eiendom eller av vare (uttaksrettigheter etter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3). Skattedirektoratet uttalte at da erstatningsutbetalingen ifølge skjønnet bare skulle dekke forringelse av grunnen (overflateerstatning) og vederlaget for overdragelsen av retten til uttak av grus således var null, skjedde det ingen omsetning (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 11).

Staten eksproprierte en eiendom hvor det ble drevet et steinbrudd av en selvstendig entreprenør iht. bergleieavtale med grunneier. Hensikten med ekspropriasjonen var ikke å utnytte bergforekomsten, men å bruke eiendommen til annet formål. Skattedirektoratet uttalte i brev datert 30. august 1993 at det måtte være den faste eiendommen som var gjenstand for ekspropriasjonen og ikke uttaksrettigheter (varer). Omsetning av fast eiendom (avståelse under legal tvang) falt den gang som nå utenfor merverdiavgiftsloven.

Praksis

KMVA 7142

Klagenemnda konkluderte med at det vesentlige av fradragsført inngående merverdiavgift måtte tilbakeføres, da kostnadene gjaldt avgiftsunntatt aktivitet med opparbeidelse av tomter for salg, og ikke avgiftspliktig aktivitet med å ta ut jord og pukk for salg til entreprenører.

• Les mer

Bokstav h – Rett til jakt og fiske

Grunneiere, grunneierforeninger og lignende sammenslutninger, kommuner og fjellstyrer som selger eller leier ut jakt- og/eller fiskerett er avgiftspliktige. Dette gjelder både omsetning av eksklusive rettigheter til å disponere over større jaktarealer eller hele fiskevann over lang tid og mer begrensede retter som omsettes ved salg av jaktkort og fiskekort.

kilo-jakt

Skattedirektoratet har lagt til grunn at rett til jakt ikke bare omfatter retten til å felle dyr, men også retten til å tilegne seg dyr som blir felt. Dette innebærer at hele vederlaget for såkalt «kilo-jakt», hvor det helt eller delvis betales pr. kilo felt(e) dyr, anses som vederlag for tjenesten jaktrett, og ikke for vare, nærmere bestemt næringsmidler (kjøtt). Vederlaget skal således avgiftsberegnes med ordinær (høy) avgiftssats. Det vises til F 13. september 2001 om grensen mellom omsetning av jaktrettigheter og næringsmidler.

Gårdbrukere og andre grunneiere som overfører sin jakt- og/eller fiskerett til et grunneierlag/utmarkslag eller annen sammenslåing som driver salg av jakt- og fiskeretter i et fellesterreng, har ikke blitt ansett å omsette sin rett til laget. Registrerte grunneiere skal følgelig ikke beregne avgift ved slik overføring av rett til jakt- og fiske. Det vises til SKD 9/1983 som også omtaler spørsmål om registrering og avgiftsplikt for foreninger tilsluttet Norges Jeger- og Fiskerforbund som selger jakt- og fiskekort. Skattedirektoratet antok i brev 13. juli 2016 til Norges Bondelag at overdragelse av en grunneiers jakt- eller fiskerettighet til et grunneiersamarbeid organisert som forening eller samvirkeforetak, innebar avgiftspliktig omsetning.

Avståelse fra kilenotrettigheter

I brev datert 16. februar 2005 til et fylkes­skatte­kontor uttalte Skattedirektoratet at grunneiers avståelse av bruk av kilenotrettigheter ikke anses som omsetning av en fiskerett, ut ifra en naturlig forståelse av ordlyden. Dette anses dermed som avgiftsunntatt omsetning etter § 3‑11 første ledd.

Unntak

Med hjemmel i bestemmelsens tredje ledd er det i FMVA § 3‑11‑1 fastsatt at jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger er unntatt fra avgiftsplikt. Forskriften viderefører og utvider tidligere unntak fra avgiftsplikten for rett til jakt og fiske som dels bygget på en fortolkning av omsetningsbegrepet og dels vedtak med hjemmel i tidligere lov § 70. Se Av 14/86 av 20. august 1986.

Unntaket er generelt og omfatter all rett til jakt og fiske på statens grunn (statsallmenninger) og bygdeallmenninger. Jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger reguleres av henholdsvis fjelloven, lov 6. juni 1975 nr. 31, og bygdeallmenningsloven, lov 19. juni 1992 nr. 59. Se også viltloven, lov 29. mai 1981 nr. 38 kapittel VII, og lakse- og innlandsfiskloven, lov 15. mai 1992 nr. 47 kapittel IV.

Etter at statens eiendommer i Finnmark ble overført til Finnmarkseiendommen ved lov 17. juni 2005 nr. 85 om rettsforhold og forvaltning av grunn og naturressurser i Finnmark fylke (finnmarksloven) fattet Finansdepartementet vedtak etter tidligere lov § 70 om at Finnmarkseiendommens omsetning av fiskekort og jaktkort for småviltjakt skulle unntas fra avgiftsplikt. Skattedirektoratet har i vedtak av 8. juni 2011 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19‑3 (bestemmelsen er nå opphevet) videreført dette unntaket. Unntaket er ansett begrenset til Finnmarkseiendommens egen omsetning. I den grad retten er overført andre, for eksempel en grunneierforening, vil ikke foreningens omsetning omfattes av unntaket.

Bokstav i – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport

Avgiftsplikten for omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport (såkalte infrastrukturtjenester) ble innført fra 1. januar 2005.

Bakgrunn

Innføringen av merverdiavgift på slike infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbanenett til transport må ses i sammenheng med at det ble innført merverdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004. Bakgrunnen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1 at manglende fradragsrett for leverandørene av slike infrastrukturtjenester medførte avgiftskumulasjon i kjøpernes avgiftspliktige persontransportvirksomhet. Leverandørene hadde måttet betrakte merverdiavgiftsinnbetalingene som en ordinær kostnad, som ble innkalkulert i deres krav på vederlag overfor flyselskapene og jernbaneforetakene. Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberettiget, kunne heller ikke kjøperne av infrastrukturtjenestene, for eksempel et flyselskap, trekke fra denne merverdiavgiften i sin avgiftspliktige virksomhet. Manglende fradragsrett på dette området ga dessuten et økonomisk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte i stedet for å kjøpe dem fra andre, noe som kan være uheldig i den grad det fører til at tjenestene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte.

3-11.3.9.1 Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy

Hvem som er avgiftspliktig

Det er både statlige og private lufthavner i Norge som yter infrastrukturtjenester til luftfartøy. Avinor AS eier og driver de fleste lufthavner i Norge, herunder Oslo lufthavn, Gardermoen. Av private lufthavner kan nevnes Torp Sandefjord lufthavn. Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester innebærer at samtlige av disse lufthavnene skal beregne merverdiavgift når de omsetter rett til å disponere lufthavn for luftfartøy.

Luftfartsavgiftene

Betaling for å kunne disponere lufthavnen for luftfartøy skjer gjennom luftfartsavgifter. Forskrift 20. desember 2019 nr. 2137 om avgifter for bruk av lufthavner drevet av Avinor AS regulerer fastsetting av vederlaget (avgiften) for tjenester som ytes av Avinor AS på selskapets lufthavner.

Luftfartsavgiftene består i dag av passasjeravgift, startavgift, sikkerhetsavgift, og avisingsavgift. Samtlige av disse er omfattet av avgiftsplikten. Departementet reiser i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) spørsmål om enkelte av disse avgiftene har vært omfattet av merverdiavgiftsplikten også før lovendringen. Det presiseres imidlertid at dette ikke skulle få noen betydning for praktiseringen av regelverket før lovendringen trådte i kraft.

Luftfartøy i utenriks fart

Det er gitt fritak for omsetning av tjenester som gjelder rett til å disponere lufthavn for luftfartøy for luftfartøy i utenriks fart, jf. FMVA § 6‑31‑1 annet ledd bokstav c. Se § 6-31 - Generelt.

Andre varer og tjenester

I tillegg til luftfartsavgiftene kan lufthavnene ha inntekter gjennom husleie, konsesjonsavgift, finansinntekter i form av renteinntekter, reklameinntekter, serveringsinntekter mv.

3-11.3.9.2 Rett til jernbanenett til transport

Hvem som er avgiftspliktig

Fra 1. januar 2017 overtok Bane NOR ansvaret for forvaltning og drift mv. av det nasjonale jernbanenettet fra Jernbaneverket, som fra samme dato ble avviklet. Oppgavene til Bane NOR er nærmere regulert i forskrift 30. juni 2021 nr. 2315 om jernbanevirksomhet, serviceanlegg, avgifter og fordeling av infrastrukturkapasitet mv. (jernbaneforskriften). I kapittel 4 reguleres hvilke tjenester Bane Nor (infrastrukturforvalter) skal eller kan yte til jernbaneforetakene, mens avgifter for bruk av jernbaneinfrastrukturen er regulert i kapittel 6.

Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet til jernbane innebærer at det skal betales utgående merverdiavgift på det vederlaget som betales for å bruke jernbanenettet, samtidig som infrastrukturforvalteren (Bane NOR) har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten med å forvalte jernbanenettet. Likeledes vil jernbaneforetakene som betaler for bruken av infrastrukturen kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på disse tjenestene, dersom de brukes i deres merverdiavgiftspliktige virksomhet.

Skattedirektoratet har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2005 uttalt at et kommunalt eiet sporveisselskap som leier ut banenett (infrastruktur) til driftsselskaper som skal utføre og omsette persontransporttjenester, ikke vil falle inn under bestemmelsen. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)) er kun det nasjonale jernbanenettet som den gang ble forvaltet av det statlige forvaltningsorganet Jernbaneverket (nå Bane NOR) omtalt. Selve ordlyden i bestemmelsen (jernbanenettet i bestemt form entall) trekker også klart i retning av at man ikke har ment å la lokale banenett for trikk og tunnelbane bli omfattet av bestemmelsen. Ved teknisk revisjon av merverdiavgifts­loven i 2009 ble ordlyden endret til jernbanenett uten at det er ment å innebære noen materiell endring (Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 13 side 54).

Det ble imidlertid antatt at de konkrete, skisserte avtaler mellom sporveisselskapet og driftsselskapet etter at personbefordring ble avgiftspliktig fra 1. mars 2005, kunne anses som utleieavtaler i relasjon til tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Se nå § 2‑3 sjette ledd.

Bokstav j – Rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter e.l.

Avgiftsplikten ble innført fra 1. januar 2007 og gjelder omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.

Lovendringen innebærer ikke noen endring av regelverket for utleie av båtplasser til fritidsbåter som ble unntatt merverdiavgiftsplikt fra 1. januar 2003.

Bakgrunnen

Bakgrunnen for lovendringen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 25.3 at det ble ansett uheldig at infrastrukturtjenester knyttet til havner var utenfor merverdiavgiftssystemet fordi havnene dermed drev både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, noe som bl.a. medførte ekstra arbeid og administrative kostnader. Kommunale havner var omfattet av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd siste punktum frem til 1. januar 2007. På tross av kompensasjonsordningen, var det likevel kommunale havner som kunne ha et avgiftsmotiv for egenproduksjon, fordi enkelte kommuner ikke tilbakeførte havnenes andel av den kompensasjonen som kommunene fikk.