Merverdiavgifts­håndboken

Merverdiavgiftsloven kapittel 14 er inndelt i to deler, der del I regulerer registrering i Merverdiavgiftsregisteret, mens del II omhandler forenklet registreringsordning for tilbydere av elektroniske tjenester og varer med lav verdi utenfor merverdiavgiftsområdet.

Ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017 ble § 14‑1 første ledd om søknad om registrering opphevet. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 8‑13.

Mindreårige over 15 år, og personer over 18 år som det er vedtatt vergemål for etter vergemålsloven kapittel 4, kan med samtykke av verge og fylkesmann drive næringsvirksomhet og registreres på eget navn i Foretaksregisteret og Enhets­registeret, jf. vergemålsloven § 38. Tillatelsen må gjelde én bestemt næringsvirksomhet. Den kan ikke generelt gjelde det å utøve næringsvirksomhet. Innenfor den aktuelle virksomheten kan den mindreårige handle på egen hånd, dvs. foreta de disposisjoner som faller innenfor virksomhetens område med unntak av de disposisjonene som følger av vergemålsloven kapittel 6. Virksomheten må utøves som enkeltpersonforetak. Den umyndige kan f.eks. ikke være deltaker i et ansvarlig selskap.

Hvorvidt en person som helt eller delvis er fratatt sin rettslige handleevne, jf. vergemålsloven § 22, fortsatt skal ha en viss anledning til å drive ervervsvirksomhet avgjøres av retten, jf. vergemålsloven § 68.

Næringsdrivende etablert i utlandet som skal drive virksomhet i Norge, får ved registrering i Enhetsregisteret enhetstype «Norsk avdeling av utenlandsk foretak» (NUF), uavhengig av om de skal registreres med eget forretnings-/driftssted eller ved representant. Det innhentes ved registreringen dokumentasjon som viser at virksomheten eksisterer og driver næringsvirksomhet i hjemlandet, f.eks. stiftelsespapirer eller registreringsbevis fra utenlandsk register (firmaattest).

I henhold til foretaksregisterloven § 2‑1 og § 3‑8 nr. 6 har alle utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel plikt til å registrere seg i Foretaksregisteret. I forhold til denne registreringsplikten er det ikke noe krav om at virksomheten utøves fra et fast forretnings- eller driftssted.

Fordi utenlandske virksomheter må være registrert i Foretaksregisteret før registrering kan finne sted i Merverdiavgiftsregisteret, vil Foretaksregisteret ha tatt stilling til om det foreligger eget forretnings-/driftssted eller representant. Denne vurdering er i hovedsak den formelle vurdering av de anførsler som virksomheten har lagt frem i forbindelse med registreringen. Skattekontoret kan derfor ved registreringen på selvstendig grunnlag undersøke riktigheten av den utenlandske virksomhetens anførsler, dersom det er grunn til å tvile på disse (F 16. mai 1997).

Utenlandske næringsdrivende med omsetning i Norge av varer og tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret på samme måte som en norsk næringsdrivende. Dersom utlendingen har forretningssted her i landet, skjer registreringen av utlendingen selv, forutsatt at vilkårene etter § 2‑1 er oppfylt.

Eksempelvis kan et utenlandsk selskap velge å organisere virksomheten her i landet gjennom en filial med kontor og ansatte (fast driftssted). Ved registreringen får utlendingen v/filialen den samme rettslige stilling etter merverdiavgiftsloven som en norsk næringsdrivende. Eventuell innfordring må imidlertid rettes mot selskapet i utlandet, da den norske filialen ikke anses for å være en egen juridisk enhet, men utgjør en integrert del av det utenlandske selskapet.

Utlending som etablerer virksomhet i merverdiavgiftsområdet, og som ikke kan dokumentere at det foreligger en igangværende næringsvirksomhet i hjemlandet, må på lik linje med norske virksomheter legge frem opplysninger som viser at det skal drives næringsvirksomhet her i landet. Innen bygge- og anleggsbransjen kan det for eksempel kreves fremlagt kontrakt eller fakturakopier som dokumenterer at han har påtatt seg å utføre et selvstendig oppdrag for en eller flere oppdragsgivere. Ved dokumentasjon anses utlendingen i et slikt tilfelle for å ha fast driftssted her i landet, og blir selv registrert i Merverdiavgiftsregisteret på samme måte som en ordinær innenlandsk virksomhet.

Næringsdrivende som driver virksomhet med omsetning som er omfattet av merverdiavgiftsloven, og som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd. Kravet til representant er ikke lenger absolutt, se nærmere omtale i § 2‑1 sjette ledd – Registrering ved representant ovenfor.

I henhold til enhetsregisterloven av 3. juni 1994 nr. 15 § 9 kan en registreringspliktig virksomhet ikke registreres endelig i Merverdiavgiftsregisteret før virksomheten er blitt registrert i Enhetsregisteret og tildelt et organisasjonsnummer. Enhetsregisteret er et sentralt register over økonomiske virksomheter, og dette registeret omfatter alle virksomheter som registreres i et tilknyttet register. Merverdiavgiftsregisteret er som tidligere nevnt et tilknyttet register, og for å markere registreringen i dette registeret, gis organisasjonsnummeret tilføyelsen MVA.

Virksomhet som er pliktig til å registrere seg i Foretaksregisteret kan ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret før registrering er skjedd i Foretaksregisteret.

Plikt til registrering i Foretaksregisteret har alle norske foretak, jf. oppregningen i foretaksregisterloven 21. juni 1985 nr. 78 § 2‑1 første ledd.

Etter samme lovs § 2‑1 annet ledd gjelder registreringsplikten også for utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet her i landet eller på norsk kontinentalsokkel. Det følger av foretaksregisterloven § 1‑2 at «[m]ed norske foretak menes i denne lov ethvert foretak med hovedkontor i Norge eller på norsk kontinentalsokkel. Andre foretak er utenlandske.»

For avgiftssubjekt uten fast forretningssted her i landet, og som skal registreres ved representant etter § 2‑1 sjette ledd, er det visstnok praksis for at det ikke foretas registrering i Foretaksregisteret. Skattedirektoratet legger til grunn at denne praksisen medfører at bestemmelsen i § 14‑1 første ledd ikke gjelder for avgiftssubjekt som skal registreres ved representant.

Næringsdrivende som unnlater registrering i Foretaksregisteret, vil like fullt være pliktig til å betale merverdiavgift av sin omsetning. På grunn av sen registrering i Merverdiavgiftsregisteret og for sent innbetalt merverdiavgift, vil det bli beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11‑1.

Skattekontoret kan når særlige forhold foreligger, samtykke i registrering i Merverdiavgiftsregisteret før registrering i Foretaksregisteret.

Spørsmålet om hvorvidt en virksomhet skal være registrert eller ikke er et såkalt lovbundet skjønn, dvs. at spørsmålet om registrering til enhver tid beror på om lovens vilkår er oppfylt eller ikke. Det innebærer at skattekontoret har plikt til å vurdere om registreringen i Merverdiavgiftsregisteret også er i samsvar med de faktiske ansvarsforhold ved den virksomhet som blir utøvd.

Klage over vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret avgjøres av Skattedirektoratet. Er det i forbindelse med vedtak om registrering eller sletting også gjort vedtak etter skatteforvaltningsloven kap. 12 er skatteklage­nemnda klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑3.

Praksis

Stavanger skifterett 22. april 1996, kjennelse om åpning av konkurs

Saken gjaldt ansvarsforholdene for en virksomhet opprinnelig tenkt drevet i aksjeselskap, form, men som av forskjellige grunner var blitt registrert som et enkeltpersonforetak. I forbindelse med en meldingskontroll ble registreringen i Merverdiavgiftsregisteret endret fra å gjelde et enkeltpersonforetak (ENK) til ansvarlig selskap (ANS) idet også vedkommende som hadde levert den uriktige skattemelding etter en konkret vurdering ble ansett for å være så involvert i driften at han i realiteten måtte anses som deltaker.

Praksis

Gulating lagmannsretts dom 19. september 1997

Ved en myndighetsfastsettelse overfor en uregistrert virksomhet la skattekontoret til grunn at virksomheten var drevet av begge ektefeller i fellesskap, og ikke bare den ektefelle som krevde virksomheten henført til seg. Etter klage over utlegg i den andre ektefellens særeie (boligeiendom), ble spørsmålet om ansvarsforholdene i saken overført til behandling i søksmåls former. Lagmannsretten la etter en konkret vurdering til grunn at virksomheten var drevet av ektefellene i fellesskap.

Praksis

Høyesteretts ankeutvalg – kjennelse 17. desember 2014

I tvist om konkursåpning på grunnlag av merverdiavgiftskrav gjorde debitor gjeldende at det enkeltpersonforetak som opprinnelig var etablert i hans navn, var fortsatt av hans bror uten hans kunnskap, og også hadde endret navn og bransje. Ankeutvalget uttalte at det ikke følger av enhetsregisterloven § 24 og merverdiavgiftsloven § 1‑3 bokstav d at den som har registrert et enkeltpersonforetak i Enhetsregisteret, dermed blir ansvarlig for merverdiavgiftskrav som er oppstått på denne måten. Lagmannsretten skulle derfor ha tatt stilling til denne innsigelsen fra debitors side. Da dette ikke var gjort, ble lagmannsrettens kjennelse opphevet.

• Les mer

Se henvisning til flere saker, bl.a. Rt. 1981 s. 611, om hvem som er den reelt ansvarlige for den avgiftspliktige virksomhet som utøves i 5. utgave av Merverdiavgiftshåndboken (2007, side 648 flg.)

I tidligere merverdiavgiftslov var det ikke oppstilt noen særskilte bestemmelser om virkningstidspunktet for frivillig registrering og fellesregistrering. Det er nå presisert i § 14‑1 annet ledd at registrering etter § 2‑3 fjerde til sjette ledd tidligst kan skje fra og med den oppgaveterminen en elektronisk søknad er loggført i mottakssentralen som godkjent eller fra og med den oppgaveterminen en søknad levert på papir er postlagt. Dette er en kodifisering av gjeldende domstols- og forvaltningspraksis, se nedenfor diverse avgjørelser og uttalelser mv. i tilknytning til tidligere lov. Disse tas med som illustrasjon selv om den nye bestemmelsen i § 14‑1 annet ledd avklarer en del tidligere tvistetemaer om virkningstidspunktet.

Tidligere lov § 12 tredje ledd ble endret i 1993. Det ble i denne forbindelse presisert at det ikke er tilstrekkelig for at de avgiftsmessige konsekvenser av fellesregistrering kan inntre, at de materielle vilkår for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet er oppfylt. Det må i hvert enkelt tilfelle være søkt om og være gitt samtykke til slik fellesregistrering av fylkesskattekontoret (Av 14/93 av 8. juli 1993 avsnitt I).

Praksis

KMVA 1150 av 27. mai 1980

Selv om de samarbeidende selskapene kunne vært fellesregistrert (m.a.o. var vilkårene til stede), ville det forhold at de var særskilt registrert i avgiftsmanntallet likevel hindre at prinsippet i § 12 tredje ledd (nå § 2‑2 tredje ledd) kom til anvendelse med tilbakevirkende kraft.

Som nevnt ovenfor får også en frivillig registrering virkning tidligst fra og med den 2-månedersterminen den elektroniske søknaden ble loggført eller søknaden på papir ble postlagt. Det er ikke anledning til å foreta frivillig registrering tilbake i tid.

Når det gjelder virkningstidspunktet for registrering av utleiere av bygg eller anlegg og bortforpaktere av landbrukseiendommer er det imidlertid med virkning fra og med 1. juli 2014 gitt særlige bestemmelser om virkningstidspunktet i § 14‑1 tredje og fjerde ledd.

Praksis

Eidsivating lagmannsretts dom av 24. mars 1992

Saken gjaldt spørsmål om to aksjeselskap – morselskap og datterselskap – må sende melding til avgiftsmyndighetene dersom de iht. § 12 tredje ledd (nå § 2‑2 tredje ledd) skal kunne anses som én avgiftspliktig virksomhet, jf. forannevnte klagenemndssak. Selskapene hevdet at det var tilstrekkelig for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet at de materielle vilkår for fellesregistrering var oppfylt. I saken var det også spørsmål om en eventuell slik fellesregistrering kunne gjøres gjeldende med tilbakevirkende kraft.

Lagmannsretten kom frem til at samarbeidende selskaper som ønsker å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet iht. § 12 tredje ledd (nå § 2‑2 tredje ledd), selv må foreta et valg og gi melding til avgiftsmyndighetene.

Praksis

Oslo tingretts dom av 1. september 2006

Det sentrale vurderingstemaet var om et selskap hadde søkt om fellesregistrering med virkning fra januar 2000. Selskapet kunne ikke fremlegge skriftlig dokumentasjon som antydet at selskapet skriftlig hadde søkt om fellesregistrering eller som kunne antyde at fellesregistrering skriftlig var godkjent av fylkesskattekontoret. Selskapet hevdet likevel at de hadde søkt om fellesregistrering i form av telefonisk melding samt faktisk innsendelse av oppgjørsskjemaer. Etter rettens syn forelå det ingen uttrykkelig søknad om fellesregistrering i 2000 og selskapet tapte saken selv om vilkårene for fellesregistrering forelå. Dette har ingen betydning så lenge søknad ikke er sendt.

• Les mer

Skattedirektoratet uttalte 21. oktober 2004 til et advokatfirma at en fellesregistrering må gis virkning fra den termin som søknaden om fellesregistrering er postlagt, dvs. at mottaksdatoen hos fylkesskattekontoret ikke er avgjørende.

Skogsveiforening

I F 16. juni 2011 var det spørsmål om frivillig registrering av skogsveiforening kan skje med virkning tilbake i tid på tross av ordlyden i § 14‑1 annet ledd. Ordlyden i nevnte bestemmelse er generell, og det må foreligge klare holdepunkter dersom et annet virkningstidspunkt enn det som følger av § 14‑1 annet ledd skal legges til grunn.

Ved lovendring 1. juli 2014 ble loven endret slik at virkningstidspunktet for den frivillige registrering nå kan settes inntil seks måneder tilbake i tid. Bakgrunnen for dette er de meget betydelige virkninger det kunne ha i de tilfeller hvor registreringsmeldingen først ble sendt etter utløpet av den termin hvor registreringsvilkårene inntrådte. Bygget ble i slike tilfeller ansett for å være tatt i bruk i virksomhet utenfor loven slik at adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnadene dermed var avskåret.

Etter § 14‑1 tredje ledd kan nå virkningstidspunktet for den frivillige registrering settes inntil seks måneder tilbake tid dersom vilkårene ellers er oppfylt. Den frivillig registrerte blir da pliktig til å svare utgående merverdiavgift av de allerede avsluttede terminer. Motstykket er at utleier får alminnelig fradragsrett for inngående merverdiavgift for den samme periode. Avgiften skal periodiseres til de respektive terminer.

Fristen på 6 måneder til å bringe registreringsforholdene i orden kan eksemplifiseres slik; Den første leiekontrakten til A fører til at vilkårene for å bli frivillig registrert blir oppfylt 30. april. Virksomheten har ordinære oppgaveterminer på to måneder. Første mulige virkningstidspunkt vil være fra starten av den termin vilkårene for frivillig registrering ble oppfylt, som vil være 1. mars i dette tilfellet. A søker frivillig registrering 10. september. Dette fører til at A kan kreve andre termin som virkningstidspunkt slik at merverdiavgiftsloven § 8‑1 blir brukt på anskaffelser fra og med 1. mars. Det er gitt flere utfyllende eksempler på hvordan seksmånedersfristen skal beregnes i SKD 5/14 datert 4. juli 2014.

Når en slik registrering gis virkning tilbake i tid vil dette kunne få betydning både for et eventuelt tilbakegående avgiftsoppgjør etter § 8‑6 og et eventuelt justeringsoppgjør etter reglene i Merverdiavgiftsloven kapittel 9. Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan etter lovendring 1. juli 2014 nå også oppnå frivillig registrering gjennom tilkjennegivelse ved at leieforholdet faktisk behandles som merverdiavgiftspliktig, jf. § 2‑3 tredje ledd. Det gjelder her den samme 6 måneders frist som ved registrering etter § 14‑1 tredje ledd.

En registrering ved tilkjennegivelse innebærer en ytre manifestasjon av at utleieforholdet rent faktisk er behandlet som avgiftspliktig. Dette kan gjøres både når leiekontrakt blir inngått og ved fakturering av leievederlag.

Registrering gjennom tilkjennegivelse har imidlertid et mer begrenset omfang enn registrering etter § 14‑1 fjerde ledd idet en registrering ved tilkjennegivelse kun gjelder det aktuelle leieforholdet i motsetning til en registrering etter § 14‑1 fjerde ledd som i utgangspunktet gjelder alle lokaler hvor lovens vilkår er oppfylt.

Bestemmelsen ble opphevet ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 8‑15.

Bestemmelsen ble endret ved ikraftsettelse av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017. Meldeplikten til bobestyrer og tingretten er videreført i skatteforvaltningsloven § 8‑13.

Konkursbo

Konkursbo trer som tidligere nevnt i § 2‑1 fjerde ledd – Konkursbo, inn i konkursdebitors stilling og er etter § 2‑1 tredje ledd registreringspliktig. Registreringspliktige konkursbo skal etter § 14‑2 første punktum registreres på eget nummer i Merverdiavgiftsregisteret.

Det antas ikke å foreligge registreringsplikt for et bo hvor skyldnerens registreringspliktige virksomhet er opphørt og meldt opphørt før konkursåpning. I den grad det foreligger varebeholdning eller driftsmidler, vil imidlertid boet være avgiftspliktig for omsetning og uttak i den utstrekning dette ville vært avgiftspliktig på debitors hånd, jf. § 2‑1 tredje og fjerde ledd (Skattedirektoratets brev av 8. februar 1993). Konkursboet, ikke skyldneren, vil også være ansvarlig for eventuelle justeringsforpliktelser knyttet til kapitalvarer som inngår i boet, idet det er lagt til grunn at justeringskravet først oppstår ved boets disponering over kapitalvaren, jf. § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak

Konkursboet har ikke plikt til å levere omsetningsoppgaver for skyldnerens virksomhet i perioden før konkursåpning. Dersom boet likevel velger å gjøre dette, må skyldnerens regnskap fullføres og oppgavene må utgjøre et fullstendig avgiftsoppgjør for perioden og være i samsvar med de krav som er satt til innhold og dokumentasjon for omsetningsoppgaver. Se § 8‑7 første ledd – Fradragsrett ved konkurs om fradragsrett ved konkurs.

I motsetning til konkursbo som registreres på eget nummer, skal dødsbo forbli registrert på avdødes registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 2‑1 femte ledd – Dødsbo. Dødsboet trer således inn i avdødes plikt til å levere omsetningsoppgaver for perioden forut for dødsfallet og helt fram til bobehandlingen er avsluttet. Det betyr at dersom en gårdbruker som leverer primærnæringsmelding dør, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑7, vil dødsboet ha plikt til å levere mva-meldinger som omfatter alle transaksjoner under bobehandlingen og ev. også mva-meldingen for det foregående år om denne ennå ikke er levert. Dette følger av § 14‑2 annet punktum. Bestemmelsen er en kodifisering av tidligere forvaltningspraksis.

Tidligere første ledd om meldeplikt ved opphør av registrert virksomhet er opphevet. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 8‑13.

Den registrerte virksomheten skal etter § 14‑3 første ledd slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt eller skattekontoret av særlige grunner finner å kunne slette registreringen.

Registrert virksomhet skal etter § 14‑3 annet ledd som hovedregel stå i Merverdi­avgiftsregisteret i to hele kalenderår etter at omsetning og avgiftspliktige uttak er sunket under registreringsgrensen. Virksomheten vil i denne perioden fortsatt være avgiftspliktig, og uansett ha plikt til å beregne og betale merverdiavgift, samt å sende inn omsetningsoppgaver.

Etter at henvisningen i merverdiavgiftsloven § 14‑3 annet ledd ble endret med virkning fra 1. juli 2010, kan virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd annet punktum forbli registrert i minst to hele kalenderår etter at vilkårene for slik registrering ikke lenger er oppfylt. Dette vil eksempelvis gjelde hvor en klubb rykker ned til et lavere nivå enn nest øverste divisjon i fotball for menn, eller til nivået under den øverste divisjonen i ishockey for menn, forutsatt at billettinntektene fra idrettsarrangementer etter nevnte nedrykk utgjør mindre enn tre millioner kroner.

Bestemmelsen om fortsatt registrering på tross av omsetning under beløpsgrensen, må sies å være av praktisk karakter. Bakgrunnen for bestemmelsen var i sin tid å forhindre unødig arbeid med stadige inn- og utmeldinger i det som den gang het merverdiavgiftsmanntallet. Før en lovendring 8. juni 1979 kunne selv en midlertidig nedgang i omsetningen føre til sletting, og ny registrering måtte foretas dersom omsetningen igjen økte.

Bestemmelsen i § 14‑3 annet ledd praktiseres slik at sletting først skal skje når omsetning/uttak de tre foregående kalenderår har ligget under registreringsgrensen i § 2‑1 første til tredje ledd. Dersom det i 2010 konstateres at omsetning og uttak er sunket under beløpsgrensen, skal virksomheten således fortsatt stå registrert i hele 2011 og hele 2012, såfremt det ikke foreligger særlige grunner til å slette den etter § 14‑3 første ledd.

Regelen gjelder imidlertid bare når virksomheten fortsatt drives på tilnærmet samme måte som tidligere. Synker omsetningen under registreringsgrensen som følge av at virksomheten er lagt om eller at deler av virksomheten er solgt, skal virksomheten straks slettes i Merverdiavgiftsregisteret. At det straks startes opp en annen type virksomhet gir ikke rett eller plikt til fortsatt registrering, om ikke denne nye virksomheten på selvstendig grunnlag fyller registreringsvilkårene. Se for eksempel KMVA 7105.

Næringsdrivende som ikke har avgiftspliktig omsetning hvert år, kan over en lengre periode ha en så stor omsetning at den gjennomsnittlig likevel vil komme over registreringsgrensen i løpet av tolv måneder. Finansdepartementet har i et slikt tilfelle samtykket i at en skogeier kan registreres i merverdiavgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) (U 1/70 av 20. februar 1970 nr. 11). Det er i disse tilfellene klart at omsetningen i minst en tolvmånedersperiode må ha oversteget beløpsgrensen på 50 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd. Det er lagt til grunn at der skogeierens omsetning har vært under beløpsgrensen i minst to hele kalenderår, vil det etter en konkret vurdering inntil videre være mulig å forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret hvis gjennomsnittlig årlig omsetning i siste femårsperiode er over beløpsgrensen, jf. ovennevnte uttalelse og lovens uttrykk i § 14‑3 annet ledd om at avgiftssubjektet skal forbli registrert i minst to hele kalenderår.

Dersom gjennomsnittlig årlig omsetning ikke overstiger beløpsgrensen, vil skogeieren fremdeles være registreringspliktig fra og med den tolvmånedersperioden omsetning og uttak overstiger 50 000 kroner (F 11. mai 1971). Dersom skogeierens omsetning faller under beløpsgrensen, skal vedkommende stå registrert i minst to hele kalenderår, men her antas det at vurderingen av registreringsretten vil være tilsvarende som for andre virksomheter.

Med virkning fra 1. januar 2018 er forvaltningspraksis når det gjelder virksomhetsvurderingen for skogbruk endret. Det vises til Prop. 1 LS (2017-2018) avsnitt 8.6 og omtale foran i § 2-1 første ledd - Kravet til næringsvirksomhet og § 9‑2 første ledd – Bruksendringer. Praksisomleggingen innebærer ingen endring av forvaltningspraksis når det gjelder gjennomsnittsbetraktninger knyttet til beløpsgrensen for registrering.

At det blir åpnet konkurs i et enkeltpersonforetak gjør ikke i seg selv at virksomheten må anses opphørt og at virksomheten skal slettes. Enkeltpersonforetak som etter avtale med bostyrer fortsetter virksomheten videre har derfor i utgangspunktet rett og plikt til å stå registrert også etter at det er det åpnet konkurs.

Etter § 14‑3 annet ledd er det den til enhver tid gjeldende beløpsgrense i § 2‑1 første til tredje ledd som skal legges til grunn ved vurderingen av om omsetning og uttak er falt under denne grensen. Dette innebærer for eksempel at virksomhet som ved en vurdering etter 1. januar 2004, hvor registreringsgrensen ble økt fra 30 000 til 50 000 kroner, har hatt omsetning under 50 000 kroner i de foregående tre kalenderår, skal tas ut av Merverdiavgiftsregisteret selv om altså omsetningen lå over 30 000 kroner i årene 2001 til 2003.

Virkning av uriktig registrering

Det er den registrerte virksomhet som selv har ansvar for å melde fra til avgiftsmyndighetene når registreringsvilkårene ikke lenger oppfylles. Dette betyr at når en virksomhet har blitt stående registrert uten å fylle lovens vilkår skal det skje en sletting tilbake i tid. Fradragsført inngående avgift skal da tilbakeføres uavhengig av hvorvidt virksomheten har vært i aktsom god tro mht. registreringsspørsmålet. Bestemmelsen om fastsetting av merverdiavgift etter tidligere § 18‑1 er videreført i skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 12-2.

Bestemmelsen ble endret ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. Første punktum er opphevet og videreført i skatteforvaltningsloven § 8‑13.

Det følger av tredje ledd at solidaransvaret etter § 2‑2 tredje ledd består helt til melding om sletting av fellesregistreringen er sendt skattekontoret. Dette gjelder selv om det faktiske grunnlaget for fellesregistreringen er falt bort. Se Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 21. mars 1991.

Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke gjelder en minste registreringstid på to år før et selskap kan tre ut av en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd.

Utenlandske tilbydere som leverer varer og tjenester til privatpersoner i Norge skal i utgangspunktet registreres i Merverdiavgiftsregisteret på vanlig måte.

Som et alternativ til slik ordinær registrering, gis denne gruppen tilbydere en mulighet til å benytte en forenklet og mindre byrdefull registreringsordning. Denne ordningen er regulert i merverdiavgiftsloven §§ 14‑4 til 14-7. Et sentralt poeng ved denne ordningen er at registrering og kontakt med avgiftsmyndig­hetene skal skje elektronisk via portalen www.voesnorway.com.

Fra 1. april 2020 ble ordningen utvidet til også å omfatte utenlandske tilbydere som selger varer med lav verdi til norske forbrukere. Utvidelsen var et ledd i fjerning av avgiftsfritaket for varesendinger fra utlandet av mindre verdi (350 kronersgrensen). Ordningen gjelder utenlandske selgere som tilbyr varer til norske forbrukere med verdi opp til 3000 kroner. Ordningen er beskrevet på www.skatteetaten.no under stikkord VOEC (Vat On E-commerce).

Forenklet ordning er begrenset til å gjelde tilbydere av tjenester som omfattes av § 3‑30 fjerde og femte ledd, dvs. elektroniske tjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester. Det er videre et vilkår at tjenestene leveres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet (B2C). Hvis tilbyder også leverer til næringsdrivende mv. (B2B), er han likevel ikke diskvalifisert for forenklet registreringsordning, da tilbyder ikke skal beregne og betale merverdiavgift på disse leveransene. Ansvaret i slike tilfeller er lagt til mottakeren, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑3 første ledd.

Det er et vilkår at tilbyder ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, og forenklet ordning er ikke tilgjengelig for tilbydere som anses å ha innenlands norsk omsetning i tråd med prinsippene som er trukket opp i Rt-2006-364 Ifi OY Fotolabo Club. Borgarting lagmannsrett har i dom av 24. juni 2024 – LB-2023-163590 , anke til Høyesterett nektet fremmet i beslutning av 1. november 2024 – gitt nærmere føringer for anvendelsen av de såkalte IFI OY-prinsippene på VOEC-området. Dommen gjaldt svensk nettselskap som drev varehandel rettet mot norske forbrukere innen tekstilsegmentet. Selskapet var opprinnelig ordinært registrert i det norske merverdiavgiftsregisteret, men ønsket en forenklet registrering etter innføring av VOEC. En slik forenklet registrering ville lette selskapets administrative kostnader samt defacto føre selskapets omsetning delvis inn under tollfritaket for klær. Selskapet fikk ikke medhold i sitt syn på registreringspørsmålet i BFU av 8. september 20201 og heller ikke i klage på BFU som ble avgjort av Skatteklagnemnda den 26. januar 2022. Borgarting lagmannsrett kom derimot til at selskapet hadde rett til forenklet registrering. Dommen er basert på en gjennomgang av kriteriene i de såkalte IFI OY-prinsippene og det vises til at man må se hen til utviklingen siden 2006 hva gjelder netthandel og den teknologiske utviklingen. Det kan ikke lengere legges like stor vekt på momenter som innretting av markedsføring, norsk prising, norsk leveringssted mv. Lagmannsretten kom til at selskapet er i kjerneområdet for virksomheter som skal være VOEC-registrert og at det gjaldt typiske salg til Norge, ikke salg i Norge. De generelle synspunktene i dommen er innarbeidet i retningslinjene for VOEC-ordningen.

Når det gjelder markedsplasser drevet av utenlandske aktører, og hvor nettsiden kun er til bruk for andre aktørers salg og hvor salgsaktiviteten retter seg mot flere land, antas disse i alminnelighet for å være berettiget til registrering i VOEC-registeret. Dette antas å være tilfelle selv om markedsplassen har en særlig innretning mot de forskjellige markedene, i dette tilfelle Norge. Grensedragningen er nærmere omtalt på www.skatteetaten.no/voec.

I en klagesak ble det vurdert om en utenlandsk tilbyder hadde innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte at omsetningen måtte betraktes for å skje i Norge og ikke til Norge. Selskapet solgte varer med lav verdi fra sin nettside. Nettsiden var innrettet med (bl.a) norsk språk, priser ble angitt i norsk valuta og det ble anvendt no.domene. Videre var det angitt norsk e-postadresse som kontaktinformasjon og det fremgikk av nettsiden at selger for egen regning og risiko leverte varen helt frem til kjøper. Det fremgikk imidlertid av nettsiden at selskapet var utenlandsk og at varene ble sendt fra utlandet. Selskapet var 100% utenlandskeid og hadde verken forretningssted eller lager i Norge. Selskapet hadde videre ingen norsk bankkonto, eller norske ansatte. Betaling skulle skje til en utenlandsk bankkonto. Det kom også frem at omsetningen til norske kunder kun utgjorde en liten andel av den samlede omsetningen som selskapet hadde i hjemlandet og til andre europeiske land. Skattedirektoratet fant etter en samlet vurdering at omsetningen/aktiviteten til selskapet ikke kunne betraktes som innenlands omsetning. Se i samme retning også Skatteklagenemndas avgjørelse i sak 110/2020.

Norske markedsplasser, dvs. nettsider/markedsplasser drevet av aktører hjemmehørende i Norge eller virksomheter som er ordinært registrert, kan ikke registreres i VOEC-registeret. Utenlandske aktører som selger sine varer gjennom markedsplassen, må da vurderes på bakgrunn av de alminnelige avgiftsreglene. Det må for disse tilfellene foretas en konkret vurdering av hvordan den utenlandske aktøren skal registreres.

I utgangspunktet gjelder den generelle beløpsgrensen på 50 000 kroner, dvs. tilbydere har registreringsplikt når samlede leveranser overstiger 50 000 kroner i en periode på tolv måneder, men kan etter bestemmelsens annet ledd likevel tillates registrert før beløpsgrensen er oversteget. Med samlede leveranser menes alle tilbyderens leveranser til offentlig virksomhet, privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Det samme gjelder eventuell innenlands omsetning av tjenester og varer.

Etter registrering i forenklet registreringsordning, vil imidlertid ikke tilbyderen anses som avgiftssubjekt. Dette fremgår av bestemmelsens tredje ledd.

Bestemmelsens fjerde ledd presiserer at all kommunikasjon med skattekontoret skal skje elektronisk. Dette skjer via www.voesnorway.com.

I femte ledd er departementet gitt fullmakt til å gi forskrift om utforming av forenklet registreringsordning.

Bestemmelsen fastslår at skattekontoret skal tildele tilbyder et identifikasjonsnummer. Nummeret brukes i registeret over tilbydere og skal fremgå av mva-meldingen.

Bestemmelsen informerer om at tilbydere i forenklet registreringsordning ikke har fradragsrett etter kapittel 8, men må søke om refusjon av inngående merverdiavgift etter § 10‑1 annet ledd. Se § 10‑1 annet ledd – Tilbydere av fjernleverbare tjenester og varer med lav verdi.

Første ledd angir at skattekontoret kan slette tilbyder på eget initiativ. Foruten tilfeller av opphør og manglende oppfyllelse av vilkårene i § 14‑4, gis skattekontoret mulighet til å slette tilbyder når han gjentatte ganger har misligholdt sine plikter som følger av merverdiavgiftsloven. Uttrykket «gjentatte ganger» gir anvisning på en konkret vurdering av antall gjentakelser sett i sammenheng med hvor alvorlig overtredelsen er. Brudd på materielle avgiftsplikter anses som alvorlig, overtredelse av prosessuelle plikter anses normalt som mindre alvorlig.

Bestemmelsen i annet ledd tilsvarer § 14‑3 annet ledd og innebærer at tilbyder som har merverdiavgiftspliktig innførsel som er falt under den til enhver tid gjeldende beløpsgrensen i § 2‑1 tredje ledd, skal forbli registrert i minst to hele kalenderår.

Tredje ledd er tatt med av informasjonshensyn, og angir at representantregistrering er det eneste alternativet for tilbydere som er slettet, men som fortsatt har avgiftspliktig virksomhet.

Fjerde ledd angir hvilke vilkår som må være oppfylt for at en tilbyder som er blitt slettet på grunn av mislighold skal kunne registreres på nytt. Bakgrunnen for bestemmelsen er et ønske om at flest mulig er registrert og dermed betaler merverdiavgift.

Skal slettingsvedtaket ha reelle konsekvenser, må det imidlertid kreves noe av tilbyderen før han skal kunne registreres på nytt. Vilkårene i bokstav a til c er kumulative. Etter bokstav a må tilbyderen etter slettingsvedtaket ha fulgt de pliktene som følger av merverdiavgiftsloven. Særlig praktisk er plikten til å registrere seg ved representant i Merverdiavgiftsregisteret, dersom tilbydere etter slettingsvedtaket har hatt merverdiavgiftpliktig virksomhet. I tillegg må det kunne antas etter bokstav b at tilbyderen ved ny registrering vil følge pliktene som følger av merverdiavgiftsloven. Holdepunkter for en slik antakelse bør ligge i det faktum at tilbyderen etter slettingsvedtaket har fulgt pliktene som følger av merverdiavgiftsloven, og således vist vilje til å følge pliktene. Endelig kreves det etter bokstav c at tilbyderen har oppfylt tidligere betalingsforpliktelser.

Femte ledd gir Finansdepartementet hjemmel i forskrift til å gi utfyllende regler om vilkårene for sletting og nyregistrering av tilbydere som er blitt slettet. Forskriftshjemmelen er pr. i dag ikke benyttet.