Merverdiavgifts­håndboken

§ 2‑1 har bestemmelser om hvem som skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Registreringsplikten omfatter den som er avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven, se § 1‑3 første ledd bokstav d – Avgiftssubjekt. Registrering skal skje uten ugrunnet opphold når vilkårene i kapittel 2 er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑13‑1. Melding om registrering skal utføres i Skatteetatens digitale løsning Min merverdiavgift på skatteetaten.no/mvaregister. Den nye løsningen erstatter Samordnet registermelding del 2, og papirskjema kan ikke lenger benyttes. Er vilkårene til stede, blir virksomheten registrert og får rett og plikt til å bruke MVA etter organisasjonsnummeret som er tildelt av Enhetsregisteret. Det er skattekontoret som treffer avgjørelse om registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Fritak for registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret er gjennomført ved en unntaksbestemmelse i § 3‑33. Departementet gis myndighet til å treffe enkeltvedtak om unntak fra loven om registreringsplikt ved omsetning av varer og tjenester fra utenlandske kontraktører til militære enheter fra USA. Finansdepartementet har 24. november 2022 nr. 2019 delegert myndigheten til å treffe enkeltvedtak etter bestemmelsen til Skattedirektoratet. I forskrift 13. desember 2022 nr. 2178 har Skattedirektoratet videredelegert sin kompetanse etter merverdiavgiftsloven § 3-33 til skattekontorene, se § 3‑33 – Generelt.

Merverdiavgiftsregisteret er betegnelsen på det som tidligere gjerne ble kalt avgiftsmanntallet. Denne betegnelsen er beholdt i sin opprinnelige form nedenfor i referat fra uttalelser mv. som omfatter tidligere lov.

Bestemmelsen i § 2‑1 første ledd angir vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. For registrering stilles det krav til subjektet (næringsdrivende mv.), type omsetning (omfattet av loven) og størrelsen på omsetningen (beløpsgrense).

Næringsdrivende og offentlige virksomheter, se § 2-1 første ledd - Registrering av offentlig virksomhet, skal registreres fra og med det tidspunkt den avgiftspliktige omsetning eller uttak overstiger 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og innbetale merverdiavgift, jf. § 11‑1 og § 15‑11 første ledd.

Hvis det ved oppstart av virksomhet er på det rene at det raskt vil oppnås en omsetning over 50 000 kroner, vil registrering imidlertid kunne skje umiddelbart, slik at merverdiavgift kan beregnes fra første krone, se nærmere om forhåndsregistrering i § 2‑4. Forhåndsregistrering.

Beløpsgrensen

Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret refererer seg til nettoomsetningen, dvs. omsetning uten merverdiavgift. Den er ikke knyttet til et kalenderår, men gjelder hvilken som helst periode på 12 måneder. Beløpsgrensen inkluderer også avgiftspliktige uttak, slik at registrering skal finne sted når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammen overstiger 50 000 kroner. Skatteklagenemnda, Stor avdelings vedtak SKNS1-2023-30 av 25.mai 2023, legger til grunn at det følger av ordlyden i § 2‑1 første ledd at det er «omsetning og uttak» som er avgjørende for når beløpsgrensen nås og ikke tidspunktet for faktureringen. Det avgjørende må være tidspunktet for leveringen av den aktuelle varen/tjenesten.

Det gjelder kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt, eksempelvis for et aksjeselskap eller en kommune. Se nærmere om hva som skal anses som ett avgiftssubjekt under omtalen av § 2‑2.

Et registrert avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd, forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring. Se omtale i F 15. september 2011. Fellesskrivet omfatter de som allerede er registrert etter § 2‑1 første ledd, og ikke de som eventuelt vil være registreringspliktige etter beløpsgrensen i § 2‑1 annet ledd første punktum for adgang til idrettsarrangement. Se omtale i § 2‑1 annet ledd – Idrettsarrangementer. For en næringsdrivende som driver virksomhet med omsetning som er unntatt fra loven, vil utvidelse av virksomheten til å gjelde avgiftspliktig omsetning først være registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret for den nye aktiviteten dersom denne drives i næring og overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner.

Næringsdrivende som ikke har avgiftspliktig omsetning over beløpsgrensen på 50 000 kroner hvert år, kan over en lengre periode ha en så stor omsetning at den gjennomsnittlig likevel vil overstige denne grensen i løpet av 12 måneder. Dette gjelder typisk for skogbruk der omsetningen kan variere mye fra år til år. Finansdepartementet har i et slikt tilfelle samtykket i at en skogeier kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom omsetningen i en femårsperiode gjennomsnittlig overstiger minstegrensen for registrering (U 1/70 av 20. februar 1970 nr. 11). I de tilfeller gjennomsnittlig årlig omsetning ikke overstiger beløpsgrensen, har Skattedirektoratet uttalt at skogeieren vil være registreringspliktig fra og med den tolvmånedersperioden omsetning og uttak overstiger 50 000 kroner (F 11. mai 1971). Praksisomleggingen for virksomhetsvurderingen for skogbruk som omtales i Næringsvirksomhet – skogbruk innebærer ikke noen endring av forvaltningspraksis om at det skal legges en femårig gjennomsnittsbetraktning til grunn ved vurderingen av hvorvidt et skogbruk har omsetning over beløpsgrensen på 50 000 kroner.

Kravet til beløpsgrense gjelder ikke ved frivillig registrering av henholdsvis bortforpaktere av landbrukseiendom, skogsveiforeninger og utbyggere av vann- og avløpsanlegg i privat regi, jf. § 2‑3 annet ledd og fjerde til femte ledd.

Næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning og uttak under beløpsgrensen, eventuelt med fritatt omsetning eller uttak etter lovens kapittel 6, vil kunne komme over registreringsgrensen som følge av salg av ett eller flere driftsmidler som har vært brukt i virksomheten. Finansdepartementet har i brev av 3. mai 1972 uttalt at virksomheten skal registreres i et slikt tilfelle. Registreringsplikten vil her gjelde uten hensyn til om salget av driftsmidlene er ledd i en utskiftning eller finner sted på grunn av virksomhetens opphør (F 27. juni 1972).

Realisering av brukte driftsmidler vil imidlertid ikke utløse registreringsplikt dersom omsetningen i virksomheten faller utenfor merverdiavgiftsloven etter kapittel 3. En bank som driver vanlig bankvirksomhet som er unntatt fra loven etter § 3‑6, skal således ikke registreres eller oppkreve merverdiavgift ved realisering av egne driftsmidler, selv om salgssummen overstiger registreringsbeløpet.

Ved overdragelse av virksomhet etter § 6‑14 vil det allerede være oppnådd omsetning mv. som overstiger beløpsgrensen på første eiers hånd, og den nye eieren blir følgelig avgiftspliktig fra første krone. Det gjelder som tidligere nevnt kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt. En igangværende virksomhet som blir videreført av et nytt avgiftssubjekt, kan etter Skattedirektoratets oppfatning ikke regnes som nystartet i denne sammenhengen. Dette gjelder subjektskifter på grunn av at virksomheten er overtatt fra andre eller omorganisert. Formålsbetraktninger taler også for en slik tolkning, da beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd første punktum er satt for å hindre at virksomheter som har under 50 000 kroner i omsetning skal kunne registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

Det kan reises spørsmål om hva som skjer med registreringen til et ansvarlig selskap med to deltakere dersom en av deltakerne trer ut. Det følger av selskapsloven § 1‑1 første ledd at loven gjelder når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko. Dersom antallet deltakere blir mindre enn to, må selskapet anses oppløst. Hvis gjenværende deltaker velger å videreføre virksomheten alene, kan vedkommende for eksempel registreres som et enkeltpersonforetak og registrere dette i Enhetsregisteret, jf. enhetsregisterloven § 4 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet antar at enkeltpersonforetaket kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret uten krav til omsetning på 50 000 kroner under forutsetning av at det oppløste ansvarlige selskapet har drevet avgiftspliktig virksomhet med omsetning over beløpsgrensen fram til oppløsningen. At det ansvarlige selskapet blir oppløst, betyr her ikke at den avgiftspliktige økonomiske aktiviteten er opphørt. Tvert om så er det denne virksomheten som blir videreført i enkeltpersonforetaket. Det foreligger med andre ord kontinuitet i relasjon til avgiftspliktig omsetning, og spørsmålet om det må være oppnådd omsetning som overstiger beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd bør løses tilsvarende som ved overdragelse av virksomhet etter § 6‑14, se foregående avsnitt.

Ved utvidelser av hvilke typer omsetning som omfattes av loven, skal registrering av de aktuelle virksomhetene først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen. For virksomheter som allerede er i drift og som blir avgiftspliktige som følge av regelendringen, vil det imidlertid gis adgang til forhåndsregistrering, se omtale i § 2‑4. Forhåndsregistrering. Dette innebærer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for de anskaffelser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.

I noen tilfeller utøver den næringsdrivende omsetningsvirksomhet som utelukkende finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. utenfor lovens geografiske virkeområde etter § 1‑2. Dersom virksomheten drives fra forretningssted i merverdiavgiftsområdet, og omsetningen er av et slag som omfattes av merverdiavgiftsloven, er det antatt at registrering skal finne sted.

For utenlandske virksomheter som ikke har forretningssted her i landet, men som likevel er registrert fordi de for en del driver omsetningsvirksomhet her i landet, omfatter registreringen bare den omsetningsvirksomhet som skjer her i landet, dvs. innenfor lovens geografiske virkeområde.

Skattedirektoratet har således i SKD 8/10 vist til et eksempel med selskap som importerer datamaskiner og andre tilknyttede varer i eget navn og registrert ved representant for dette salget her i landet. Selskapet omsetter også fjernleverbare EDB-tjenester til norske kunder. Denne tjenesteomsetningen faktureres direkte fra utlandet til de norske kundene. Selv om det utenlandske selskap var registrert for vareomsetning i Norge, har dette ingen avgiftsmessig betydning for håndteringen av tjenesteomsetningen til Norge. Avgiftsberegningen for disse tjenestene skal uansett følge reglene for kjøp av tjenester fra utlandet. Det samme gjelder dersom den utenlandske næringsdrivende også driver rent eksportsalg til Norge. Dette må behandles som varesalg til Norge og ikke i Norge.

Utenlandske næringsdrivende som utelukkende utfører transport direkte til eller fra utlandet som omfattes av fritaket i § 6‑28 første ledd, kan velge om virksomheten skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret eller ikke. Se § 2‑1 syvende ledd og omtale i Prop. 1 LS (2012–2013) pkt. 10.3, jf. § 2‑1 syvende ledd – Valgfri registrering for transportører hjemmehørende i utlandet.

Det er i utgangspunktet ingen begrensninger på hvilke selskapstyper som kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret så lenge det drives omsetningsvirksomhet som omfattes av merverdiavgiftsloven. Indre selskap kan ikke registreres selv om det er et selskap etter definisjonen i selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c. Grunnen til at indre selskap ikke kan avgiftsregistreres, er at selskapet ikke opptrer utad som selskap. Det indre selskapet har med andre ord ingen omsetning etter § 3‑1 første ledd som det kan registreres for i Merverdiavgiftsregisteret, og er opprettet for å fordele inntekter og utgifter etter avtale internt mellom partene i selskapet.

Skattedirektoratet har uttalt at mindreårige som har fylt 15 år på visse vilkår kan registreres på eget navn i Merverdiavgiftsregisteret, se F 18. september 2014 og omtale i § 14‑1. Vilkår for registrering.

Foreningers omsetning av tidsskrift etter § 6‑3 første og annet ledd er omtalt i Tidsskrift – definisjon. Den delen av medlemskontingenten som gjelder tidsskriftet, er ansett som avgiftsfri omsetning, jf. definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav h. Dette vil også ha konsekvenser for vurderingen av om en forening har nådd beløpsgrensen for registrering i § 2‑1 første ledd, dvs. at en stipulert andel av medlemskontingenten må regnes med i forhold til beløpsgrensen sammen med eventuelt andre inntekter som omfattes av merverdiavgiftsloven.

Vilkåret om at den som skal registreres må være næringsdrivende, er vesentlig for å avgrense mot lønnstakerforhold, hobbyvirksomhet mv. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det også andre momenter som må tillegges vekt for merverdiavgiften som gjør at de konkrete vurderinger i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Merverdiavgiftsloven skal i størst mulig grad virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør derfor ha samme vilkår.

Både fysiske og juridiske personer kan være næringsdrivende, dvs. avgiftssubjekter som per definisjon er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av næringsdrivende. Det samme gjelder skatteloven. Finansdepartementet fant i forarbeidene til teknisk revidert merverdiavgiftslov i punkt 6.8.2 det ikke naturlig å ta inn en definisjon av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Det ble blant annet vist til at heller ikke skatteloven 1999 inneholder noen slik definisjon, samt at det er andre kriterier enn næringsdrift som kan lede til avgiftsplikt, typisk i offentlig virksomhet.

Folketrygdloven har i § 1‑10 første ledd definert næringsdrivende på følgende måte:

Regelverk

«Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.»

I § 1‑10 annet ledd er nevnt følgende momenter (ikke uttømmende) til bruk i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger:

Regelverk

"Ved avgjørelsen av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, legges det blant annet vekt på

• om virksomheten har et visst omfang,
• om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,
• om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,
• om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.),
• om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,
• om vedkommende bruker egne driftsmidler."

Det er et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet å motvirke konkurransevridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet. Virksomhet som er innrettet slik at den går i balanse, men som objektivt sett anses egnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgiftspliktig. I brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at det ikke er til hinder for at det dreier seg om avgiftspliktig utleie av arbeidskraft at partene baserer seg på ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret. Se også Rt. 2002/1469 (Eksakt Regnskap AS). Tilsvarende kan omsetning fra ideelle og allmennyttige institusjoner bli omfattet av avgiftsplikten.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Ifølge rettspraksis, må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet (se Egnet til å gi overskudd?).

Offentlige institusjoner skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville ikke avgiftssystemet vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i § 2‑1 krever ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Det er viktig å se bestemmelsen i § 2‑1 om registrering av offentlig virksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordningen, som er nærmere omtalt i Kapittel 23. Kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv., skal gjøre det mindre gunstig for kommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fra andre.

Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Staten som sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i relasjon til § 2‑1, se nærmere omtale under § 2-1 første ledd - Registrering av offentlig virksomhet. Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner er situasjonen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskommune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet. Se imidlertid § 2-1 første ledd - Registrering av offentlig virksomhet om forvaltningspraksis for at kommunale virksomheter som har ordinær omsetning og kommunale virksomheter som hovedsakelig tilgodeser egne behov, anses som to forskjellige avgiftssubjekter.

Næringsdrivende eller ansatt

I de aller fleste tilfeller vil det være rimelig klart om en person skal anses som lønnstaker eller næringsdrivende. Det finnes imidlertid grensetilfeller der en rekke ulike momenter er relevante ved vurderingen av om man står overfor en arbeidstaker eller en selvstendig næringsdrivende.

Følgende momenter trekker i retning av næringsvirksomhet:

1. Vedkommende eier/leaser driftsmidler i den grad som er vanlig innen vedkommende bransje. Utøveren har full rådighet over driftsmidlene, og har fullt ansvar og økonomisk risiko for dem.
2. Vedkommende bærer risikoen for manglende oppdrag, og har ikke krav på minstegodtgjørelse e.l.
3. Det økonomiske oppgjøret er ikke basert på timelønn, men fastsatt etter resultat – f.eks. fast pris, provisjon eller overskudd av salg.
4. Oppdraget er særskilt spesifisert, og ikke bare avgrenset til tidsperioder.
5. Det foreligger ansvar for arbeidsresultatet, f.eks. ansvar for forsinkelser, feil og forsømmelser.
6. Utøver har egne ansatte eller det er anledning til å benytte en stedfortreder/vikar.
7. Vedkommende har faktisk flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre eller det foreligger adgang til dette.
8. Høy grad av selvstendighet ved utførelsen, hvilket innebærer at jo mindre faglig og administrativ instruksjonsmyndighet, jo mer taler for at det er næringsvirksomhet.
9. Utøveren har eget driftssted hvor dette er naturlig.
10. Utøver holder materialer.

Momentene ovenfor må ses i sammenheng, og avgjørelsen beror på en totalvurdering. Hvordan partene selv karakteriserer forholdet er ikke bindende for avgiftsmyndighetene. Det er det virkelige forholdet mellom partene som er avgjørende.

I grensetilfeller kan det være vanskelig å ta stilling til om aktiviteten utføres som ledd i næringsvirksomhet, eller av utøveren som oppdragstaker. Oppdragstakere står i en mellomstilling mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende, og har fellestrekk med begge disse gruppene. På den ene side, utfører oppdragstakeren, som den næringsdrivende, oppdrag for egen regning og risiko og uten å være underlagt oppdragsgiverens instruksjonsmyndighet. På den annen side, regnes oppdragstakere som lønnsmottakere i relasjon til skatte- og trygdelovgivningen. Når man skal ta stilling til om den virksomheten som utøves skal betraktes som hhv. næringsvirksomhet eller oppdragstakervirksomhet, vil følgende momenter være retningsgivende:

• Oppdragstakeren har ikke til hensikt å drive en vedvarende virksomhet.
• Oppdragene er enkeltstående og kortvarige.
• Oppdragene er tilfeldige.
• Skattemyndighetene har vurdert forholdet som lønnsinntekt etter folketrygdloven eller skatteloven.

Listen er ikke uttømmende.

Personer som i sitt hovedyrke er lønnsmottakere og som utenfor sin faste arbeidstid påtar seg oppdrag utenfor tjeneste, blir i alminnelighet ikke ansett som selvstendig næringsdrivende. Dette gjelder særlig når de utfører oppdrag av samme type som de utfører for sin arbeidsgiver. For de oppdragene de utfører utenfor tjeneste, blir de ansett som oppdragstakere.

Det er i spesielle tilfeller blitt lagt til grunn at det både skal svares merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. Det foreligger også tilfeller hvor en har kommet til at det skal foretas forskuddstrekk selv om virksomheten anses merverdiavgiftspliktig. Disse tilfellene må imidlertid anses som særskilt begrunnede unntak fra utgangspunktet om at næringsbegrepet er sammenfallende innenfor hhv. skatte- og avgiftslovgivningen.

Det vil sjelden kunne forekomme drift av garderobe som egen næringsvirksomhet, selv hvor garderoben leies ut og leietakeren svarer leie til hotellet eller restauranten. Dette vil gjelde uansett om det i kontrakten mellom partene står at de som driver garderoben er å anse som selvstendige næringsdrivende (Av 16/79 10. august 1979 nr. 8).

Praksis

Moss tingretts dom av 2. april 2008

En helikopterpilot utførte en del oppdrag, men ble nektet registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Begrunnelsen var at kravet til næring ikke var oppfylt. Retten ga etter en konkret helhetsvurdering staten medhold. Det ble blant annet lagt vekt på at saksøker ikke hadde særlige utgifter ved helikopterholdet, så som utgifter til service, drivstoff og rutinemessige kontroller. Det forelå følgelig ingen økonomisk risiko for saksøker ved manglende oppdrag eller kansellerte turer. Videre la retten til grunn at saksøker ikke hadde noen resultatforpliktelse, herunder risikoen ved forsinkelser og skader ved utførelsen av oppdragene. Saksøker var uansett garantert vederlag fra sin oppdragsgiver. Det var oppdragsgiveren som fakturerte kunden og således hadde risikoen for at vederlaget ble betalt. Retten la også til grunn at det på vedtakstidspunktet fremsto for forvaltningen som om saksøker kun hadde en oppdragsgiver. Retten så for øvrig bort fra nye opplysninger om oppdrag for andre som fremkom i retten, da disse ikke ble ansett som en presisering av tidligere gitte opplysninger, jf. Rt. 1995/1768.

Det vil regelmessig ikke være grunnlag for særskilt registrering i Merverdiavgiftsregisteret av «stolleiere» i frisørsalonger, men spørsmålet om registrering må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle (F 28. april 1983 og F 12. februar 1985).

En kommune hadde avsatt plass i sine aldershjem, sykehjem mv. til frisører. Plassene var fullt utstyrt for frisering og kommunen dekket alle driftsutgifter. Frisørene holdt selv alle preparater og var ikke garantert noen minstelønn fra kommunen. De omtalte frisører måtte anses som ansatte i kommunen (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1).

Praksis

Oslo byretts dom av 16. desember 1985

Retten kom til at «stolleieren» måtte anses som selvstendig næringsdrivende. Frisørmesteren og «stolleieren» ble imidlertid ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 fjerde ledd. Bestemmelsen i tidligere lov § 12 fjerde ledd er ikke videreført i gjeldende lov, og spørsmålet om hva som er gjeldende rett med hensyn til registreringsenhet for denne typen virksomheter, må følgelig avgjøres på bakgrunn av registreringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Se for øvrig omtale av § 12 fjerde ledd i nest siste avsnitt under § 2‑2 tredje ledd – Fellesregistrering.

Praksis

KMVA 2962 av 1. desember 1993

Etter en samlet vurdering av driftsavtalen mellom kommunen og frisørene fant nemnda at den enkelte frisør ikke kunne sies å ha en så selvstendig stilling at vedkommende kunne regnes som selvstendig næringsdrivende.

Det må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering om sjåfører kan anses som selvstendige næringsdrivende.

Det er innledningsvis under dette punktet listet opp enkelte momenter som taler for at det foreligger næringsvirksomhet og ikke et arbeidstakerforhold. Når det gjelder sjåfører, vil det ved en helhetsvurdering særlig være av betydning at sjåføren eier/leaser kjøretøyet selv, og at han har all risiko knyttet til dette. Faktureringsrutiner og regnskapsføring kan være basert på hensynet til effektivitet og praktisk drift, og bør ikke tillegges for mye vekt når det er åpenbart at det er sjåføren som til sist må utgiftsføre tap på utestående fordringer. Av hensyn til trafikkavvikling vil transportsentraler ofte i en viss grad instruere sjåførene både faglig og administrativt. Dette vil sjelden alene være et tungtveiende argument for at sjåførene ikke er å anse som næringsdrivende.

Transportforretningen (A) hadde lagt om driftsformen og inngått kontrakter med tidligere ansatte sjåfører. Etter kontrakten skulle sjåførene leie lastebilene av A og betale 75 % av nettodriftsoverskuddet til A. Sjåførene skulle ha de resterende 25 %. Videre pliktet de å føre eget regnskap og sende regninger på transportoppdragene. A dekket alle aktuelle utgifter i forbindelse med driften av bilene. Sjåførene ble ikke ansett som selvstendige næringsdrivende (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 1).

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 8. mai 1996

Lagmannsretten kom til at budbilsjåføren måtte anses som selvstendig næringsdrivende. Flertallet (2) la betydelig vekt på at sjåføren ikke var sikret transportoppdrag. Videre ble det vist til at sjåføren var forpliktet til å holde bil for egen regning og risiko og at bilen i skattemessig forstand måtte anses som et betydelig driftsmiddel. Sjåføren hadde også risikoen overfor kunden ved forsinkelser i transporten og ved skade eller tap av gods. Til statens anførsel om at sjåføren kun hadde én oppdragsgiver, viste flertallet til at det av avtalen ikke kan utledes at sjåføren forpliktet seg til ikke å ta oppdrag utover de som ble formidlet til ham fra sentralen. Omvendt måtte avtalen forstås slik at sjåføren sto fritt til å ta andre oppdrag så fremt det ikke kolliderte med oppdrag formidlet til ham i sentralens åpningstid.

Praksis

Hålogaland lagmannsretts dom av 18. desember 1986

Saksøker var registrert i avgiftsmanntallet som maskinentreprenør og drev oppdragskjøring for A med egen lastebil. Da lastebilen brøt sammen fortsatte han å kjøre for A, men nå med A’s biler. Saksøker fortsatte å stå registrert og fikk oppgjør etter regning som innbefattet merverdiavgift. Lagmannsretten pekte bl.a. på at saksøker pliktet å stille sin arbeidskraft til rådighet for A og at det var denne arbeidskraften som stod sentralt og ikke arbeidsresultatet. Saksøker hadde ingen spesielle fagkunnskaper, var underlagt A’s instruksjonsmyndighet og alle driftsmidler ble stilt til rådighet av A. A hadde dessuten det rettslige ansvar for arbeidets utførelse og resultat. Retten fant etter dette at saksøker måtte anses som lønnstaker hos A.

Et sykkelbud hadde i løpet av et halvt år utført 1400 oppdrag for ett budfirma, og til sammen 80 oppdrag for to andre firmaer i andre bransjer. Fylkesskattekontoret mente at budet ikke kunne anses som selvstendig næringsdrivende for den transportvirksomhet som ble utført for budfirmaet. Skattedirektoratet uttalte i brev av 14. november 1995 at sykkelbudet måtte anses registrerings- og avgiftspliktig. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på at budet hadde flere oppdragsgivere hvor budfirmaet inngikk som én av disse. Når det gjaldt forholdet til budfirmaet, viste Skattedirektoratet bl.a. til at budet selv holdt de nødvendige driftsmidler, selv bar risikoen for manglende oppdrag, hadde tegnet egen forsikring, at budet ikke var pålagt å utføre oppdragene personlig og at budet kunne la være å påta seg oppdrag.

Lastebileiere tilknyttet en transportsentral med varierende medlemstall ble ansett som registreringspliktige næringsdrivende. Transportsentralen var organisert som et andelslag og inntredende lastebileiere måtte betale et innskudd som ble tilbakebetalt ved uttreden. Det var en betingelse for å bli medlem at man hadde egen lastebil, leaset eller eiet. Transportkundene henvendte seg til sentralen som fant en passende sjåfør. Vederlaget ble bokført hos sentralen, men bileieren fikk utbetalt de innkjørte beløp med fradrag for en godtgjørelse til dekning av sentralens administrasjonsoppgaver. Sjåførene hadde stort sett kjøreplikt for de oppdrag som sentralen mottok. Finansdepartementet la ved avgjørelsen vekt på at det forelå betydelige driftsmidler, at lastebileierne hadde fullt ansvar og økonomisk risiko for lastebilene og at de ikke var sikret ved manglende oppdrag (Av 10/88 av 29. juni 1988).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. desember 1988 til et forbund at organisasjonsformen for slike transportsentraler ikke er avgjørende, og for så vidt er det uten betydning om sentralen er organisert som et aksjeselskap eller et andelslag.

I brev av 15. mars 1995 til Skattedirektoratet fastholdt Finansdepartementet innholdet i forannevnte melding Av 10/88 av 29. juni 1988 og understreker at vurderingen av den enkelte lastebileiers tilknytning til sentralen må skje etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Det uttales videre at det må skje en selvstendig vurdering av den enkelte lastebileiers tilknytning til oppdragsgiveren (den som skal ha det enkelte transportoppdrag utført) og at selv om oppdraget er formidlet av sentralen kan lastebileieren etter en vurdering bli å anse som ansatt hos oppdragsgiveren.

Praksis

Eidsivating lagmannsretts dom av 25. februar 1991

Fem av sjåførene som kjørte for et transportformidlingsfirma (MT) ble ansett som lønnsmottakere og fem ble ansett som selvstendige næringsdrivende. Lagmannsretten uttalte at det vesentligste var at sjåførene selv skulle holde driftsmidlene og ha risikoen for manglende oppdrag. Lagmannsretten fant det ikke avgjørende at oppdragene ble formidlet av MT på en slik måte at den enkelte sjåfør i visse henseende kunne sies å stå overfor én og samme oppdragsgiver. I flere av tilfellene hadde kjøringen hatt så kort varighet og beskjedent omfang at retten fremholdt at spørsmålet om det forelå næringsdrift som utgangspunkt måtte besvares benektende. Retten fant imidlertid at kjøringen for fem av sjåførene hadde slik varighet og omfang at virksomhetene måtte anses som næringsvirksomhet.

• Les mer

Skattedirektoratet uttalte i brev av 28. november 1985 at det ikke kunne gis noen bindende forhåndsuttalelse om næringsvirksomhet for alle franchisetakere. Ved vurderingen må det avklares om franchisetakeren opptrer for egen regning og risiko og om vedkommende har den tilstrekkelige råderett over virksomheten. Det må legges avgjørende vekt på

• ansvaret for kundenes betalingsvilje og -evne
• hvem som opptrer som kontraktspart overfor kunden
• hvem som eier driftsmidlene/ev. hefter overfor leasingselskapet
• hvem som bestemmer hvilke varer og tjenester som skal faktureres kunden.

Egnet til å gi overskudd?

Det må også trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet («hobbyvirksomhet»). Det viktigste momentet i denne sammenheng vil være om driften er egnet til å gi overskudd. Utøverens subjektive forutsetninger tillegges ikke nevneverdig betydning. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt. 1985/319 - Ringnesdommen) i en skattesak er en sentral avgjørelse i denne sammenheng. Høyesterett uttaler bl.a.: «Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i all fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.» Rettsoppfatningen bekreftes av nyere høyesterettspraksis inntatt nedenfor.

Det er reist spørsmål om registrering av forskningsdrevne virksomheter. Slike virksomheter vil ofte fra oppstart og noen år framover ha merverdiavgift til gode, dvs. at inngående avgift overstiger utgående avgift. Finansieringen kan bestå av for eksempel egenkapital, prosjektmidler og noe omsetning av produkter, dog som regel begrenset salg i oppbyggingsperioden. Dersom omsetningen har passert 50 000 kroner, må det på vanlig måte foretas en vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd innen overskuelig framtid. Slike vurderinger inngår som en del av næringsvurderingen. For forskningsdrevne aktiviteter kan utfallet av forskningen/utviklingsarbeidet være usikkert, herunder om driften kan bli kommersielt lønnsom. Det samme gjelder tidshorisonten. Hvorvidt forskningsdrevne aktiviteter skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt forbli registrert, må bero på en konkret helhetsvurdering av skattekontoret i hvert enkelt tilfelle. Se også KMVA 7409 av 27. august 2012 som eksempel på denne type vurderinger.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. november 2023 tas det stilling til avgiftsbehandlingen ved anskaffelse og bruk av solcelleanlegg til privat bruk, bruk i registrert virksomhet og kombinert bruk. Skattedirektoratet legger til grunn, for de tilfeller prinsipputtalelsen gjelder, at en aktivitet må være av økonomisk karakter og være egnet til å gi overskudd. Overskuddsvurderingen må være konkret.

Praksis

HR-2022-2404-A (Ramme Eiendom Petter Olsen)

Et enkeltpersonforetak drev Ramme gård. Fra 2012 til 2020 ble det gjennomført et stort byggeprosjekt på eiendommen. Eksisterende bebyggelse ble utvidet, og det ble oppført to nye bygninger for å huse hotelldrift og kunstutstilling. Det ble inngått avtale med et selskap om drift av hotellet med omsetningsbasert leie, og Rammestiftelsen skulle forestå den daglige driften av museet og galleriet. Byggeprosjektet var ikke ferdigstilt på vedtakstidspunktet 5. juni 2019. Skattekontoret fattet vedtak om at foretaket ikke hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift for årene 2012 til 2016. Investeringene var så store at det ikke var mulig for driften å gå med overskudd. Foretaket kunne dermed ikke anses som næring eller virksomhet i merverdiavgiftsloven og skattelovens forstand. Høyesterett kom til, som skattekontoret og lagmannsretten, at det er et vilkår for fradrag etter mval. § 8‑1 at driften objektivt sett har evne til å gå med et rimelig overskudd i overskuelig fremtid. Det er tilstrekkelig at det er en rimelig mulighet til at overskudd kan nås, og vurderingen skal ta hensyn til utviklingen over en årrekke. Det betyr at en aktivitet kan gå med underskudd og likevel oppfylle kravet om overskuddsevne. Dette gjelder generelt, ikke bare i en oppstartsfase. Ved vurderingen av om det foreligger overskuddsevne må det tas hensyn til avkastning av innskutt egenkapital, og det må foretas avskrivning. Mulig fremtidig verdistigning er ikke en faktor i overskuddsberegningen. Om kravet er oppfylt må fastsettes for det enkelte inntektsår og bedømmes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Videre må kravet vurderes konkret og hensynta bransje. Valget av tidsperiode er i noen grad bransjeavhengig. Som et utgangspunkt bedømmes overskuddsevnen i et tidsperspektiv på 5-8 år, unntaksvis opp mot 10 år som krever en særlig begrunnelse. Fastsettelse av tidsperiode kom imidlertid ikke på spissen i denne saken. Kravet om overskuddsevne trekker grensen mellom på den ene siden næringsvirksomhet som gir rett til fradrag, og på den andre siden aktivitet som ikke medfører fradragsrett. Utenfor skatte- og avgiftssystemet faller ikke bare «hobbyaktiviteter», men aktivitet som i det ytre har likhetstrekk med regulær forretningsmessig aktivitet, men der driften ikke kan gi et rimelig økonomisk overskudd innen en viss tid. Høyesterett tok også stilling til hvor inngående skattemyndighetene skal kunne overprøve skattesubjektets egne vurderinger, når det gjelder om kravet til overskuddsevne er oppfylt. Der objektive holdepunkter tilsier at driften er innrettet for å gi fortjeneste, har skattesubjektet et vidt spillerom. Det gjelder også for dem som sliter i nedgangstider og for gründeraktivitet i en krevende oppstartsfase. Når objektive holdepunkter tilsier at aktiviteten ikke kan medføre overskudd, f.eks. på grunn av forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter, tilsier kontrollhensyn at det er rom for en mer inngående overprøving. Det siste er tilfelle i saken om Ramme gård. Kravet om overskudd på sikt ble ikke ansett oppfylt. Vilkårene for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret ble dermed ikke ansett oppfylt, jf. § 2‑1 og § 2‑3, og det var ikke rett til fradrag etter § 8‑1. Høyesterett presiserer imidlertid i avsnitt 108 at denne saken er atypisk. Aktiviteten i det ytre skiller seg ikke særlig fra annen museumsdrift og utleie av lokaler til hotelldrift. Andre sider ved prosjektet er derimot alt annet enn regulære, med hensyn til investeringenes omfang og egenfinansiering samt at driften ikke utgjør en levevei for skattyteren. En overskuddsevne er verken på kort eller lang sikt nødvendig for å realisere prosjektet. Disse særtrekkene medfører at den inngående prøvingen som legges til grunn for saken her, vil ha lite å si for de skatte- og avgiftsmessige rammevilkårene til alminnelig forretningsaktivitet, f.eks. i bransjer som sliter i motgangstider eller gründeraktivitet i en krevende oppstartsfase. Se også Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom, avgitt 25. mai 2023

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 8. november 2011 (Timber 2000 ANS)

Selskapets formål var å importere og selge laftehus og -hytter fra USA som byggesett. Det var innvilget forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av oppføring av demonstrasjonsbolig, men omsetningen passerte så vidt beløpsgrensen på 50 000 kroner mer enn ett år etter den termin forhåndsregistreringen forutsatte omsetning. Etter at grensen var passert, ble det ikke registrert flere salgsinntekter. Lagmannsretten ga i likhet med tingretten staten medhold og sluttet seg i det vesentlige til tingrettens begrunnelse. Det ble lagt til grunn at selskapets aktivitet ikke hadde et omfang som kunne komme inn under begrepet næringsdrivende i tidligere lov § 28 (nå § 2‑1 første ledd). At omsetningen en kort periode oppfylte minstekravet til omsetning var således ikke tilstrekkelig for at det i dette tilfellet forelå næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Selv om en sentral årsak til manglende økonomisk aktivitet var langvarig sykdom hos daglig leder, ga det etter lagmannsrettens mening ikke grunnlag for å sette lovens vilkår for registrering til side.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 12. juni 2024 (Limpi AS)

Saken gjelder gyldigheten av skattekontorets vedtak om å slette det frivillig registrerte selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret, og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Selskapet leide lokaler til sin avgiftsunntatte undervisningsvirksomhet, og fremleide en del av disse lokalene til et søsterselskap som drev kaffebar og kafeteria. Selskapet var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin virksomhet som gjaldt fremleie av lokaler. Spørsmålet var om utleieaktiviteten kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, herunder om virksomheten med fremleie var egnet til å gå med overskudd på lengre sikt. Det ble vist til Høyesteretts uttalelser i HR-2022-2404 A Ramme Eiendom . Tingretten la til grunn som bevist at selskapet fremleide deler av lokalene til søsterselskapet for en lavere leiesum per kvadratmeter enn de selv betalte for de samme lokalene til sin utleier. Uansett forutsetninger hadde den rene husleien (grunnleien) ikke rimelig mulighet til å gi noe reelt forretningsmessig overskudd. Selskapets anførsler om at driften hadde vært påvirket av oppstartsfase og pandemi hadde ingen relevans for dette fordi grunnleien i fremleieforholdet ikke kunne økes i hele avtaleperioden. I fremleieavtalen var det imidlertid tatt inn et påslag som ga selskapet andel i en eventuell kraftig omsetningsvekst hos søsterselskapet. Her kunne det i teorien anse anførslene om oppstartsfase og pandemi som relevant. Selskapet anførte også at kaffebaren uansett tilførte selskapet merverdi utover det økonomiske. Retten fant det sannsynlig, men det var ikke nok til å rokke ved kravet til overskuddsevne. Retten ga staten medhold i at det ikke var rimelig utsikt til økonomisk overskudd i selskapets utleievirksomhet på noe tidspunkt i avtaleperioden. Virksomheten med fremleie kunne ikke anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Tingretten konkluderte med at vedtaket var gyldig. Dommen er rettskraftig.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 23. mai 2023 (Snarøyveien 34 AS)

Saken gjaldt gyldigheten av Skattekontorets vedtak om å slette det frivillig registrerte selskapet i Merverdiavgiftsregisteret, samt ileggelse av tilleggsskatt. Et sentralt spørsmål var om virksomheten i selskapet var opphørt, jf. § 14‑3 første ledd. I saken stod spørsmålet om overskuddsevne helt sentralt. Selskapets hovedformål var vedlikehold og utleie av eiendommen Snarøyveien 34. Selskapets prinsipale anførsel var at Skatteetaten hadde gått for langt i å overprøve selskapets vurderinger om overskuddsevne. Dette var en saksbehandlingsfeil som hadde virket inn på vedtaket og måtte føre til ugyldighet. Subsidiært bygget vedtaket uriktig på at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Tingretten viste til at det ved frivillig registrering er et krav at selskapet er «næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg», jf. § 2‑3 første ledd bokstav a. Det ble videre vist til rettens uttalelser i HR-2022-2404 A Ramme Eiendom. Tingretten fant at forholdet mellom de reelle og budsjetterte inntektene, nærheten mellom partene i utleieavtalen og økonomiske disposisjoner gav grunnlag for en kritisk vurdering av selskapets estimater om omsetningsveksten. I lys av disse omstendigheter var skatteetatens prøving ikke for inngående. Det var dermed ingen saksbehandlingsfeil på dette punktet. Tingretten hadde videre svært vanskelig for å se at en så stor vekst i inntektene som anført var sannsynlig. Inntektene som selskapet hadde budsjettert med, og som var direkte avledet av prognosen om leietakerens omsetning, var urealistiske. Det forelå ikke holdepunkter som gav støtte til en slik prognose. Det var heller ikke fremlagt konkrete planer, markedsføringsgrep, avtaler eller lignende som skulle tilsi at belegningsgraden ville øke markant. Det var derfor klart at det ikke var rimelige utsikter til at selskapet ville gå med overskudd innen tidsrammen på ti år. Tingretten fant at vedtaket var gyldig.

• Les mer

Praksis

HR-2020-1777-A (Ang AS)

Et selskap som blant annet skulle drive med utleie av båter, kjøpte en båt i 2007, solgte denne og kjøpte en ny båt i 2010. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kjøp og drift av den nye båten fordi denne delen av virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Spørsmålet for Høyesterett var hvilket tidspunkt som skulle legges til grunn ved vurderingen av hvorvidt virksomheten var egnet til å gi overskudd. Høyesterett kom som de tidligere instanser til at anskaffelsestidspunktet for den nye båten i 2010, ikke tidspunktet for oppstart av virksomheten i 2007, måtte legges til grunn ved denne vurderingen. Høyesterett påpekte blant annet at en løpende plikt til å vurdere næringsvilkåret må ses i sammenheng med at overskuddsvurderingen skal skje i et lengre perspektiv. Merverdiavgiftslovens system tilsa denne løsningen som heller ikke var ikke i strid med avgjørende reelle hensyn.

• Les mer

Praksis

Gulating lagmannsretts dom av 1. juli 2011 (Azinor AS)

Azinor AS kjøpte en lystbåt til 19 millioner kroner inklusiv merverdiavgift og søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av båten da omsetningen hadde passert 50 000 kroner. Skattekontoret nektet registrering med begrunnelsen at selskapets utleie ikke kunne anses som selvstendig næringsvirksomhet. Utleien genererte store underskudd i årene 2007–2009. Spørsmålet for retten var om det var grunnlag for å gjøre unntak fra utgangspunktet om at næringsdrivende med omsetning over beløpsgrensen er registreringspliktige. Stavanger tingrett var uenig med skattekontoret og la under noe tvil til grunn at Azinors utleievirksomhet var egnet til å gi overskudd på sikt, slik at vilkårene for registrering var oppfylt. Lagmannsretten kom til et annet resultat. Lønnsomhetsvurderingen måtte skje i et langsiktig perspektiv. I dette tilfellet mente retten at en periode på fem til åtte år ville være passende. Retten fant at eiernes subjektive oppfatning av selskapets utvikling ikke var nok til å sannsynliggjøre at virksomheten var egnet til å gå med overskudd. Det ble uttalt at «vurderingen rettslig sett med hensyn til registrering i avgiftsmanntallet skal bero på objektive kriterier.» Retten konkluderte med at det ikke var sannsynliggjort at båtutleien ville gi overskudd på sikt, og opprettholdt skattekontorets vedtak om å nekte registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mai 2010 (Embla Nor AS)

Embla Nor AS drev med utleie av seilbåter. Det omtvistede spørsmålet i saken var om selskapet i perioden 2000 til 2004 var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand for sin virksomhet med utleie av seilbåter. Utleien genererte underskudd disse årene. Partene var enige om at på tross av at Embla drev annen avgiftspliktig virksomhet med oljevedlikehold av gulv, var det utleiedelen alene som måtte tillegges vekt ved avgjørelsen av registreringsspørsmålet. Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

• Les mer

Praksis

Oslo tingretts dom av 22. mars 2012 (KMVA 7003)

Retten fant at en reell kalkyle tilsa at utgiftene i virksomheten klart oversteg inntektene, og kalkyler viste at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Båtutleien kunne ikke anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. At virksomheten objektivt må være egnet til å gå med overskudd, vil si at saksøkers subjektive forestillinger om mulighet for overskudd i virksomheten ikke vil være relevant.

• Les mer

Næringsbegrepet og spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd har også vært tema i en rekke klagesaker om registrering av utleie av hytter og ferieleiligheter som er omfattet av merverdiavgiftsloven etter § 3‑11 annet ledd bokstav a, jf. § 5‑5 første ledd bokstav c. Se nærmere omtale av avgiftsplikten for hytteutleie mv. i Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første til tredje ledd. Et fellestrekk ved mange av klagesakene som ikke har oppnådd registrering, er at de objektivt sett ikke er funnet egnet til å gi overskudd etter til dels nokså omfattende avveininger knyttet både til inntektspotensial og tallfesting av diverse kostnadskomponenter. Spørsmål om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom mv., er behandlet nærmere i F 15. mars 2010. I Prop. 1 LS (2011–2012) uttaler Finansdepartementet blant annet følgende i pkt. 4.2.3 om næringsbegrepet for utleiere av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom: «Om det utøves næringsvirksomhet kan imidlertid være krevende å avgjøre i praksis. Departementet har derfor utarbeidet et forslag til avgrensning av avgiftsplikten ved næringsmessig utleie av hytter og annen fritidseiendom. Det legges opp til å innføre nærmere bestemte objektive kriterier for avgiftsplikt på dette området, noe som vil kunne bidra til økt likebehandling og større forutsigbarhet.» Departementets forslag har vært på høring og inntil eventuelle nye bestemmelser er vedtatt må skattekontorene blant annet følge de anvisninger som er gitt i ovennevnte fellesskriv ved de konkrete vurderingene av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendom etter § 2‑1 første ledd.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 28. juni 2013 (Bess Mar AS) (KVMA 7103)

Sakens tema var tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader for to fritidsleiligheter grunnet ikke oppfylt lønnsomhetskrav. Retten fant at utleien av de to leilighetene ikke var egnet til å gi overskudd, verken nå eller i fremtiden. Virksomhetens anførsel om at det ikke kan stilles et krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd i tilfeller hvor det er klart at det eneste formålet er å tjene penger (og ikke eksempelvis delvis privat bruk), førte ikke frem. Lagmannsretten uttalte at en slik objektiv vurdering skal foretas i alle tilfeller, selv om en intens lønnsomhetsvurdering bør foretas i tilfeller hvor virksomhetens formål og motiver er sammensatte (eksempelvis utleie og privat bruk). Lagmannsretten tok ikke hensyn til avskrivninger under henvisning til at leilighetene var gjenstand for betydelig verdiøkning. Mulig gevinst ved salg av leilighetene som følge av økt markedsverdi kunne ikke anses som inntektspost i næringsvurderingen. Konkurransenøytralitet måtte etter rettens oppfatning vurderes i forhold til hvilket marked man opererer i, uavhengig av om man er stor eller liten aktør. Staten vant saken.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 19. april 2005

Sakens tema var om saksøkers aktivitet med omsetning av veteranbiler og reklameskilt var å anse som næringsvirksomhet. Ifølge det opplyste, hadde vedkommende i løpet av 5–6 år importert og solgt en rekke veteranbiler. Etterberegningen gjaldt 17 biler. I den samme perioden ble det omsatt reklameskilt for kr 580 000. Lagmannsretten tok utgangspunkt i at næringsvurderingen i henholdsvis skattelovgivningen og avgiftslovgivningen ikke er fullt ut sammenfallende, men la til grunn at det i alminnelighet er den samme vurderingen som må foretas. Videre fant retten at aktiviteten med biler og reklameskilt måtte vurderes hver for seg, idet varene var av vesentlig forskjellig karakter samtidig som det ikke var noen naturlig driftsmessig sammenheng mellom omsetning av biler og omsetning av reklameskilt. Lagmannsretten fant det ikke tvilsomt at aktiviteten hadde karakter av næringsvirksomhet. Saksøker ble ikke hørt med at etterberegningsadgangen var bortfalt gjennom passivitet fra avgiftsmyndighetenes side. Lagmannsrettens dom ble anket, men anken ble avvist av Høyeste­retts kjæremålsutvalg.

• Les mer

Praksis

Oslo byretts dom av 22. oktober 1999 (KMVA 3776)

På bakgrunn av opplysninger om anskaffelse av fem personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, ble selskapet forhåndsregisteret i avgiftsmanntallet for kjøp, salg og utleie av biler. Etter avholdt restitusjonskontroll etter krav om refusjon av inngående avgift, ble selskapet slettet i avgiftsmanntallet samtidig som refusjonskravet ble nektet anvist. Slettingen og fradragsnektelsen ble begrunnet med at selskapets virksomhet ikke kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten la til grunn at forretningsideen syntes å være at staten skulle subsidiere bilhold for selskapets eier og hans bekjentskapskrets gjennom jevnlig refusjon av inngående avgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle leietakerne betale et lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående merverdiavgift ved anskaffelse av bilene samt inntekter ved senere salg av bilene, skulle tjene som selskapets inntektskilder. Den lave leien, vesentlig under markedsleie, og det forhold at leietakerne var en intern krets, viste etter rettens oppfatning at selskapet ikke hadde kommersielt formål.

Praksis

Skatteklagenemnda, Stor avdeling vedtak av 22. november 2018

Skatteklagenemnda gav klager medhold i at utleie av fritidsleiligheter var egnet til å gå med overskudd. Nemnda mente at Skatteetaten la et for kort tidsperspektiv til grunn for sin vurdering ved bare å vurdere utleieaktiviteten i de 2-3 årene frem til de ble solgt.

• Les mer

Også passiv utnyttelse av rettigheter kan anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Et sameie leiet ut fiskerett, men hadde ikke gjort noe aktivt for å legge forholdene til rette for leietakerne. Det var ikke gjort noe for å få tak i leiere, heller ikke var det bygget hytter, ordnet med roere osv. Sameiet ble ansett som næringsdrivende etter tidligere lov § 10, jf. samme lovs § 2 annet ledd nr. 3 (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 3).

En enke i uskiftet bo mottok lisensavgifter som refererte seg til utnyttelse av patenterte oppfinnelser gjort av hennes avdøde ektemann. Slik (passiv) utnyttelse av patentrettigheter må anses som næringsvirksomhet (U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 2).

Praksis

Hålogaland lagmannsretts dom av 14. november 2002 (KMVA 3926)

Saksøker oppførte en driftsbygning som ifølge ham selv var ment til bruk i forbindelse med et planlagt ride- og aktivitetssenter. Da dette prosjektet ble skrinlagt, forsøkte han i stedet å starte opp med sauer, høns, potetdyrking og transport. Med unntak av transportvirksomheten, kunne det ikke dokumenteres at driften hadde gitt seg utslag i nevneverdige inntekter. På denne bakgrunn traff fylkesskattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av driftsbygningen. Etter klage ble vedtaket stadfestet av klagenemnda.

Det er forholdene på vedtakstidspunktet som er gjenstand for prøvelse. Etterfølgende omstendigheter kan imidlertid kaste lys over hvorvidt vurderingen i et fremtidig tidsperspektiv var forsvarlig. Retten la til grunn at ulike virksomheter må vurderes for seg, og ikke samlet, i relasjon til kravet om at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd. Dersom det imidlertid foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom virksomhetene, skal de vurderes samlet. Til tross for en samlet vurdering, fant retten at aktivitetene knyttet til jord- og skogbruk ut ifra en objektiv vurdering ikke var egnet til å gi overskudd. Når det gjaldt transportvirksomheten, kunne ikke retten se at den hadde noen naturlig sammenheng med oppføringen av driftsbygningen.

• Les mer

Praksis

Oslo byretts dom av 24. november 1998 (KMVA 3519)

Saksøker, som drev en såkalt storkiosk, bestemte seg for å utvide virksomheten med salg av kioskvarer til også å omfatte salg av kunst. Ved anskaffelse av kunsten, ble inngående avgift fradragsført i kioskens regnskap. Bokettersyn i virksomheten avdekket imidlertid at så godt som ingen kunstgjenstander var solgt. Fradragsført inngående merverdiavgift, påløpt ved anskaffelse av kunsten, ble tilbakeført. Retten uttalte at satsingen på kunstsalg innebar at kioskvirksomheten ble så vesentlig utvidet at kunstsalget, isolert sett, måtte tilfredsstille kravet til næringsvirksomhet (se også Rt. 1963/478 (bilsalg og fergevirksomhet)). Retten kom etter en helhetsvurdering til at kunsthandelen ikke tilfredsstilte kravet til næringsvirksomhet. Retten la avgjørende vekt på at virksomheten objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. I denne forbindelse ble det blant annet vist til manglende ekspertise, dårlig lokalisering og meget beskjeden markedsføring.

Praksis

KMVA 4173 av 25. august 1999

Klager ble ikke hørt med at inntekter fra hans advokatvirksomhet skulle medregnes ved vurderingen av om hans jordbruksvirksomhet ble drevet i næring. Når det gjelder virksomheter som ikke er driftsmessig integrert, ble det lagt til grunn at den enkelte virksomhet må vurderes isolert i relasjon til kravet om næring.

• Les mer

En registrert maskinholder omsatte produkter fra egen landbrukseiendom. Skatte­direktoratet uttalte at det måtte vurderes særskilt om jordbruksvirksomheten kunne anses som næringsvirksomhet (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 2).

Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet i de tilfellene hvor jord- og skogbruk drives av samme person, og f.eks. jordbruket drives med underskudd, vises det til omtalen nedenfor (jordbruk/skogbruk).

I tilfeller hvor det drives både jord- og skogbruksvirksomhet, og virksom­hetene isolert sett ikke oppfyller vilkårene til næringsvirksomhet, må det vurderes om en skal se virksomhetene samlet i relasjon til næringsbegrepet. I dom inntatt i Rt. 1995/1422, konkluderte Høyesterett med at jord- og skogbruket skulle vurderes samlet. I dommen inntatt i Rt. 1985/319, ble resultatet motsatt. I den nyeste dommen peker Høyesterett på at faktum i sakene er forskjellig. I dommen fra 1985 ble jordbruket ansett som «hobby» (dvs. drevet med sikte på andre verdier enn økonomiske), mens retten i 1995 la til grunn at jord- og skogbruksvirksomheten ble drevet som levevei. Se også KMVA 4345.

Praksis

Jæren herredsretts dom av 30. oktober 1991

Saksøker drev med oppdrett og avl av fullblodshester. Det er i dommen gjort flere henvisninger til relevant rettspraksis, bl.a. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt. 1985/319), jf. foran. Retten kom til at saksøkers aktivitet ikke kunne bedømmes som næring i skattelovens forstand idet den økonomiske avkastningsevnen for hestevirksomheten ikke var tilstrekkelig godtgjort.

Praksis

KMVA 2919 av 12. februar 1993 (SKD)

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet i 1975 for jord- og skogbruksvirksomhet. Eiendommen bestod av ca. 1 200 dekar produktiv skog. Klageren hadde i 1983–90 utgifter til opparbeidelse av skogsveier inn til tidligere utilgjengelige skogsområder. Bl.a. på grunn av avsetningsvansker for tømmer var det en beskjeden avvirkning i perioden og driftsresultatet viste underskudd for årene 1985–90. Skattedirektoratet kom etter en samlet vurdering til at klagerens skogbruksvirksomhet allikevel var av en slik art at den måtte anses som næringsvirksomhet.

Praksis

KMVA 2918 av 1. november 1993

Klageren drev med oppdrett og avl av travhester. Frem til bokettersynstidspunktet var det dokumentert solgt ett føll og én eldre hest. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at den aktivitet som ble drevet av klageren i kontrollperioden ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

I brev av 12. mai 1994 til et revisorfirma opphevet Skattedirektoratet fylkesskattekontorets vedtak om å nekte et selskap registrering i avgiftsmanntallet. Selskapet drev med kjøp, salg, avl, trening, dressurridning mv. av hester. Selskapet gikk i de to første årene med betydelige underskudd, men forventet en sterk økning i inntektene de kommende år, bl.a. pga. høye priser på førsteklasses dressurhester. Skattedirektoratet viste til at virksomheten innebar betydelige usikkerhetsmomenter, men fant det rimelig å legge vekt på bl.a. at det var foretatt betydelige investeringer i virksomheten og at virksomheten ble drevet på heltid.

Startpenger for å delta i trav- og galoppløp er ansett som omsetning etter merverdiavgiftsloven og er avgiftspliktig forutsatt at aktiviteten utøves i næring. Premiepenger til hesteeiere i slike hesteløp anses derimot, i henhold til forvaltningspraksis, jf. høyesterettsdommen HR-2019-273-A (Tengsareid), ikke som omsetning idet hesteeieren ikke leverer en tjeneste som motytelse, og må følgelig holdes utenfor ved vurderingen av om vilkårene for registrering etter § 2‑1 første ledd er oppfylt. Ved næringsvurderingen må det på vanlig måte ses hen til virksomhetens varighet, omfang og mulighet for å gi overskudd på sikt. I ligningspraksis er det lagt til grunn at det er lite sannsynlig at deltakelse i trav- eller galoppløp vil gi overskudd over tid og tilsvarende må gjelde i tilknytning til næringsvurderingen etter merverdiavgiftsloven.

Praksis

Eidsivating lagmannsretts dom av 2. mai 1990

Saksøker hadde i perioden 1977–79 solgt eller formidlet salg av fem nye og brukte båter. I tillegg hadde han solgt en del diamanter og litografier. Retten kom til at salget var næringsvirksomhet selv om det økonomiske utbyttet viste seg å være beskjedent.

• Les mer

Praksis

Sogn tingretts dom av 14. juli 2006

Saksøker hadde blitt registrert for bl.a. båtutleie. Etter kort tid ble imidlertid virksomheten slettet fordi den ble ansett ikke å oppfylle vilkårene for registrering. Retten anså at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Driften var for beskjeden og sporadisk i forhold til de store investeringene. Minstegrensen var ikke nådd da leien som var fakturert gjaldt fremtidig leie til eierne selv.

• Les mer

Praksis

Oslo byretts dom av 7. september 1992

Selskapet, som ble registrert i avgiftsmanntallet i 1987, hadde til formål å kjøpe og selge spesielle biler og båter. Frem t.o.m. 1989 ble det kjøpt inn to båter og åtte biler. Begge båtene ble solgt med tap. Det samme gjaldt stort sett bilene med unntak av to som ble gitt i innbytte for den ene båten. Retten la til grunn at partene var enige om at aktiviteten hadde hatt det nødvendige omfang og varighet. Spørsmålet var derfor om virksomheten hadde økonomisk karakter. Retten viste bl.a. til at bil- og båtbransjen var inne i en blomstringstid da selskapet ble stiftet og at det neppe var tvilsomt at motivet bak foretaket var økonomisk gevinst. Retten mente at årsaken til de årlige underskuddene måtte søkes i uheldige omstendigheter med båtene som ga et meget stort tap og at markedet sank katastrofalt i bilbransjen. Denne nedgangen kunne man ikke forvente at skulle forutses. Retten kom til at selskapet måtte anses som næringsdrivende og at det fylte vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet.

Praksis

Bergen byretts dom av 21. november 1989

Saksøker hadde innført fra utlandet og omsatt i alt 6 brukte personbiler i 1984 og 1985. Ved siden av importen og salget i eget navn hadde saksøker også deltatt ved import og salg av ca. 30–40 biler i en toårsperiode. Saksøker hevdet at bruktbilimporten hadde vært på ren hobbybasis og at han ikke hadde hatt noen fortjeneste av virksomheten. Retten fant det ikke tvilsomt at saksøker hadde utøvet en aktivitet med økonomisk karakter og av et slikt omfang at kravet til næringsdrift måtte være oppfylt. Se også KMVA 3935.

Praksis

KMVA 5762 av 11. desember 2006

Klager hadde oppgitt som formål å drifte og eie seilbåter samt selge seilturer og andre produkter som naturlig falt sammen med dette. Skattedirektoratet fremhevet at det i første rekke er de objektive forhold det skal ses hen til ved vurderingen av om virksomheten er «egnet til å gå med overskudd». Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klager ikke hadde gjort nok for å sikre leieinntekter. Slik virksomheten ble drevet, var den objektivt sett ikke egnet til å gå med overskudd.

• Les mer

Praksis

KMVA 3068 av 15. desember 1994

Innehaveren av auksjonsforretningen hevdet at virksomheten ikke ble drevet i næring, men at omsetningen av varer (fra andre vareeiere og egne innkjøpte gjenstander) var hobbyvirksomhet. Forretningen hadde et mindre overskudd i 1988, regnskapet viste balanse for 1990, mens de øvrige år i perioden 1985–90 viste mindre underskudd. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet måtte anses som næringsvirksomhet.

Praksis

KMVA 2280 av 21. august 1988

Klageren (et AS) ble registrert i avgiftsmanntallet for agentur- og postordresalg. Etter noen år startet selskapet med omsetning av frimerker til samlere. Klagerens hovedbeskjeftigelse var imidlertid omsetning av ingeniørtjenester. I perioden 1976–83 kjøpte klageren frimerker for i alt ca. kr 750 000, i samme periode utgjorde salget ca. kr 60 000. Klageren hevdet å ha til hensikt å drive næringsvirksomhet med kjøp og salg av frimerker og viste herunder til at frimerkene var innkjøpt som massevare eller arkvare og at han hadde kjøpt et kundekartotek. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet med kjøp og salg av frimerker ikke kunne anses som næring.

Praksis

KMVA 2086 av 27. juni 1987

Klageren hadde i perioden 1983–85 solgt klokker for over kr 400 000. Klageren hevdet at klokkene var samlet over flere år og at salget var et forsøk på å avvikle en hobbyvirksomhet. Fylkesskattekontoret viste til at klageren hadde sendt ut kataloger til potensielle kjøpere og at hver katalog inneholdt en oversikt over nye varer. Klageren hadde også deltatt med salgsboder på forskjellige steder i landet. Videre ble det vist til at klageren i midten av 1985 fikk beslaglagt over 30 klokker av tollvesenet. Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at klageren hadde drevet avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Praksis

KMVA 2123 av 4. januar 1987

Klageren var registrert for handel og industri. I 1977 inngikk selskapet en forhandleravtale med et finsk skipsverft om forhandling og demonstrasjon av én av verftets båter, en 38 fots seilbåt. Selskapet kjøpte én båt i 1977 og én båt i 1979. Båten innkjøpt i 1977 ble solgt i 1980 med et tap på kr 230 000 og båten innkjøpt i 1979 ble solgt til selskapets hovedaksjonær i 1982 med et tap på kr 165 000. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klageren, når det gjaldt omsetning av båter, i tidsrommet 1977–82, ikke hadde utøvet næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Den enkelte forhandler kjøper i eget navn og for egen regning varer fra distributøren for videresalg på såkalte «home-parties». Forhandlernes kjøpspris blir beregnet ut fra veiledende utsalgspris med fradrag for «kalkulert videresalgsfortjeneste» pr. vareenhet til forhandleren. Varene blir forhandlerens eiendom ved overlevering fra distributør og den videre befatning med varene skjer for forhandlerens regning og risiko. Forhandleren har ingen returrett. Forhandleren velger selv om, og i tilfelle når, og til hvilken pris, videresalg skal finne sted. Skattedirektoratet har bemerket at avgifts- og registreringsspørsmålet må avgjøres konkret for den enkelte forhandler. Direktoratet antok imidlertid på bakgrunn av ovennevnte opplysninger at forhandlerne kunne anses som selvstendige næringsdrivende i egenhandel såfremt den enkelte forhandlers virksomhet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd (F 11. mai 1995).

Omfang og varighet

Praksis

KMVA 2785 og 2786 begge av 17. september 1994

Klagerne påbegynte et prosjekt ved et museum under avtjening av siviltjeneste. Etter avtjent siviltjeneste innga klagerne et anbud til museet på fortsettelse av prosjektet. Klagenemndas flertall (4–1) mente at klagerne måtte anses som selvstendige næringsdrivende for utførelsen av prosjektet. Det ble bl.a. lagt vekt på at kontrakten klart indikerte at klagerne påtok seg å utføre et bestemt oppdrag for egen regning og risiko og at museet ikke hadde alminnelig instruksjonsmyndighet. Det dissenterende medlem mente at klagerne måtte anses som lønnstakere og la herunder vekt på at det kun dreide seg om ett oppdrag.

Russeaviser utkommer en gang i året og selges over en kortere periode. Omsetningen kan imidlertid være betydelig. Finansdepartementet kom til at omsetningen skjedde i næring, men fritok med hjemmel i tidligere lov § 70 Russens Hovedstyre for plikten til å svare utgående avgift (F 13. mai 1971). Fritaket for omsetning av russeaviser er ikke videreført i den nye loven. Det ble i et brev av 25. april 1972 fra Finansdepartementet ikke gitt fritak for merverdiavgift på trykking av russeaviser. Dette i motsetning til trykking av skoleaviser, menighetsblad og gatemagasiner som er omtalt i § 6‑5 første ledd – Hvilke publikasjoner som omfattes av fritaket for trykkeriutgifter.

Ved kjøpers mislighold av diskontert avbetalingskontrakt vil finansieringsselskapene, i de tilfeller selgerfirmaet er konkurs, selv måtte foreta salg av tilbake­levert gjenstand. For næringsdrivende som ikke driver med registreringspliktig næringsvirksomhet må spørsmålet om registrerings- og avgiftsplikt avgjøres konkret. Omsetningen må være av en slik størrelse og regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksomhet. Enkeltstående salg av tilbakeleverte gjenstander antas ikke å medføre registrerings- og avgiftsplikt (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. desember 1984 til en skattefogd at en næringsdrivende som ellers ikke driver virksomhet med avgiftspliktig omsetning, må ha startet en virksomhet med omsetning av varer for å bli registreringspliktig. Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis for at mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører registreringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av en regelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virksomhet. Det kan ikke sies noe generelt om hvorvidt og når en omsetningsvirksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurderinger.

Praksis

KMVA 2107 av 21. desember 1987

Klageren hevdet at import og salg av fire av i alt åtte biler i 1983 og 1984 ikke var utøvet i næringsvirksomhet, men måtte anses som et enkeltstående kortvarig forretningstilfelle. De øvrige fire biler var ifølge klager solgt til familien uten fortjeneste. Klagenemnda kom til at klagerens virksomhet var vedvarende, drevet for egen regning med erverv for øye og som sådan måtte anses som næringsvirksomhet.

Praksis

KMVA 4190 av 11. april 2000

Det sentrale spørsmålet i saken var om samtidig import av 3 biler fra Tyskland til Norge for videresalg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven. Klagenemnda fant at innførselen av bilene ikke hadde skjedd som ledd i næringsvirksomhet (dissens 3–2). Det ble lagt vekt på at bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Videre at omsetningen hadde vært til kjente, og at det før utenlandsturen hvor bilene ble hentet, var avtalt hvem som skulle ha bilene. Se også KMVA 3952 og 4013.

• Les mer

En veldedig organisasjon solgte i forbindelse med et arrangement plantesymboler, enhetspris kr 35. Man forventet at omsetningen ville overstige kr 200 000. Skattedirektoratet uttalte at det ikke forelå registreringsplikt i avgiftsmanntallet for enkeltstående tiltak av omhandlede karakter (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 3).

Praksis

KMVA 3026 av 29. oktober 1994

Nemnda kom til at en idrettsklubb måtte anses å drive næringsvirksomhet i tilknytning til et NM-arrangement. Arrangementet pågikk over 8 dager og den samlede vareomsetning (som skjedde både forut og under NM) av klær, luer, penner, lightere og salg fra kiosk/kafé måtte anses avgiftspliktig.

Et enkeltstående salg fra panthaver (f.eks. en bank) av abandonerte gjenstander vil ikke utløse avgiftsplikt. Det kan i et slikt tilfelle ikke sies å foreligge en omsetningsvirksomhet (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1).

Uregistrerte panthavere som omsetter abandonerte gjenstander for å få dekning for sine krav, vil bli registreringspliktig dersom salget har et slikt omfang at det må regnes som næringsmessig omsetningsvirksomhet. Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng at det ikke gjelder noen særskilte regler for bankers omsetning av pantsatte varer og driftsmidler (Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 3).

Etter fast praksis vil mer tilfeldig omsetning av varer og tjenester ikke utløse registrerings- og avgiftsplikt. Det ble antatt at en bank som ikke har annen omsetning enn at den fra tid til annen realiserer varer som den har pant i, i alminnelighet ikke kan sies å ha etablert en virksomhet med vareomsetning (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 15).

En ungdomsbedrift er først og fremst utviklet som et pedagogisk og praksisrettet virkemiddel for elever i videregående skole som en integrert del av skolens undervisning og har ikke næring som formål. I F 22. november 2011 la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunn at omsetning fra slike ungdomsbedrifter i regi av Ungt Entreprenørskap normalt ikke kan anses skjedd innenfor rammen av næringsvirksomhet. Det vil dermed ikke foreligge registreringsplikt etter § 2‑1 første ledd for omsetningen fra disse ungdomsbedriftene.

Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l.

Et dyrkingslag (andelslag) hadde som hovedoppgave å kanalisere et prosjektområde for nydyrking. Kostnadene ble dekket gjennom statstilskudd utbetalt direkte til sameiet. Dyrkingslaget ble ikke ansett som registreringspliktig næringsdrivende (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 3).

En forening dekket sine utgifter ved kontingent fra lokalforeninger og ved salg til lokalforeningene og medlemmene direkte av jakkemerker, vimpler mv., samt enkelte publikasjoner. Skattedirektoratet antok at vareomsetningen som ble drevet av foreningen måtte anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 1).

En hovedorganisasjon formidlet varer til medlemsforeninger. Varene ble fakturert til kostpris pluss godtgjørelse for administrasjonen. Godtgjørelsen var maksimert til den rabatt som var oppnådd ved innkjøpene, slik at prisen aldri oversteg vanlig markedspris for varene. Organisasjonen hevdet at godtgjørelsen i realiteten var en del av foreningenes ordinære tilskudd til organisasjonen og at formidlingen av varene måtte anses som en intern overføring som ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Skattedirektoratet uttalte at vareformidlingen måtte anses som avgiftspliktig næringsvirksomhet etter § 10 første ledd (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 1).

Finansdepartementet har i brev av 13. oktober 1969 til Norges Jeger- og Fiskerforbund (NJFF) uttalt at forbundet og lokalforeninger ikke skal svare merverdiavgift ved salg av fiskekort (U 1/71 av 20. februar 1970 nr. 1). Avgjørelsen bygget på en konkret vurdering av foreliggende opplysninger. Uttalelsen ble imidlertid feilaktig tolket som et generelt vedtak om avgiftsfrihet for NJFF og dets lokalforeninger ved salg av jakt- og fiskekort. Spørsmålet om foreninger som er medlemmer av NJFF skal anses som registreringspliktige næringsdrivende for salg av jakt- og fiskekort, må vurderes konkret (Av 9/83 av 17. mars 1983). I brev av 2. februar 2005 til NJFF vurderte Finansdepartementet igjen spørsmålet om foreninger som er tilsluttet NJFF skal beregne merverdiavgift ved salg av jakt- og fiskekort. Departementet konkluderte med at lokalforeningenes virksomhet knyttet til omsetning av jakt og fiskekort som oftest vil falle utenfor merverdiavgiftsloven idet virksomheten normalt ikke kan karakteriseres som næringsvirksomhet. Departementet presiserte at det kunne tenkes tilfeller hvor lokalforeninger omsetter jakt- og fiskekort i stort omfang på mer kommersiell basis. Lokalforeningen må da, i den utstrekning de øvrige kravene i merverdiavgiftsloven er oppfylt, registreres i avgiftsmanntallet og beregne utgående merverdiavgift på linje med andre næringsdrivende.

Et evangeliseringsforetak omsatte lydbånd og kassetter til selvkost til syke og gamle. Virksomheten ble finansiert ved gaver og frivillig arbeidsinnsats. Skatte­direktoratet antok at omhandlede virksomhet ikke kunne karakteriseres som næringsdrift etter merverdiavgiftsloven (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 4).

Pasientene på et sykehjem utførte håndarbeid som ledd i arbeidsterapi. Gjenstandene som ble laget ble institusjonens eiendom. Gjenstandene ble solgt og driftsresultatet for salget gikk inn i driftsregnskapet for sykehjemmet. Skattedirektoratet antok at virksomheten måtte anses som avgiftspliktig næringsvirksomhet i tidligere lov § 10 første ledds forstand (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 1).

En avdeling under en sosial institusjon stiftet et rengjøringsbyrå som kun hadde til formål å rengjøre avdelingen. Byrået fakturerte avdelingen for lønnskostnader og sosiale kostnader. Den sosiale institusjonen heftet for gjelden. Avdelingen administrerte og førte regnskapet til rengjøringsbyrået. Alle utgifter, utover lønn og sosiale kostnader for de ansatte, ble imidlertid ført i institusjonenes regnskapsbøker. Skattedirektoratet antok at byrået ikke kunne anses som registreringspliktig næringsdrivende (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 1).

Et helselag ble ikke ansett som næringsdrivende for sin omsetning av hårpleietjenester til eldre og uføre. Tjenestene ble bare utført for eldre og uføre og vederlaget dekket på langt nær de direkte kostnader ved tiltaket. Driften ble opprettholdt med kommunale tilskudd (Av 22/78 av 31. august 1978).

Næringsvirksomhet – skogbruk

Med virkning fra 1. januar 2018 ble praksis for vurderingen av om skogbruk anses som næringsvirksomhet endret. Det skal fortsatt foretas en skjønnsmessig vurdering av om de alminnelige vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt, men årlig nyttbar tilvekst skal være en sentral hjelpefaktor ved vurderingen.

Med nyttbar tilvekst menes så mange kubikkmeter trevirke som kan hentes ut av skogen uten at dennes verdi forringes. Opprettholdelse av skogen forutsetter en forsvarlig skogskjøtsel som innebærer at avvirkningen og nyplanting skjer etter en plan. Dermed vil tilveksten som et utgangspunkt være konstant fra år til år. Tidligere innrapporterte skogbrukerne tilveksten på skjema RF-1016. Skjemaet er ikke lenger i bruk fra og med inntektsåret 2023. Opplysningene som tidligere ble rapportert i dette skjemaet, skal nå oppgis i skattemeldingen eller næringsspesifikasjonen. Hvis det oppdages feil eller nye opplysninger er mottatt, kan opplysningene endres og leveres på nytt. Se nærmere på skatteetaten.no.

Denne praksisendringen ble gjennomført som en tilpassing til de retningslinjer som gjelder for tilsvarende vurdering etter skatteloven. Fra inntektsåret 2016 ble det lagt til grunn at virksomhetsvurderingen for skog også i praksis skal skje skjønnsmessig ut fra de generelle vilkårene som gjelder for annen næringsvirksomhet, men slik at Skattedirektoratets retningslinjer om størrelsen på årlig nyttbar tilvekst kan bli avgjørende for vurderingen. Skog med årlig nyttbar tilvekst under 100 kubikkmeter vil etter retningslinjene normalt ikke anses som virksomhet, mens skog med årlig nyttbar tilvekst over 200 kubikkmeter normalt vil anses som virksomhet. For skog med årlig nyttbar tilvekst mellom 100 og 200 kubikkmeter, må det foretas en nærmere konkret helhetsvurdering hvor andre momenter i større grad vil være utslagsgivende. Endringen er omtalt i Prop. 1 LS (2015 - 2016) Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 6.3.

Vurderingen av hva som skal anses som næringsvirksomhet bør som utgangspunkt følge de samme kriterier innenfor alle deler av skattesystemet. Kravet til næring er som et utgangspunkt det samme innenfor skatteretten og merverdiavgiftsretten, men for merverdiavgiften er det også andre momenter som må tillegges vekt og som gjør at de konkrete vurderingene i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Etter praksisomleggingen av virksomhetsvurderingen av skogbruk etter skatteloven, kan flere virksomheter i skogbruksnæringen oppleve å falle utenfor virksomhetsbegrepet etter skatteloven, men slik at de fremdeles anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. For å unngå dette er det gjennomført en tilsvarende endring av forvaltningspraksis for virksomhetsvurderingen for skog etter merverdiavgiftsloven som for skatteloven med virkning fra 1. januar 2018.

Praksisomleggingen nødvendiggjør ingen endring i merverdiavgiftsloven, men det er vedtatt en overgangsregel som innebærer at det ikke oppstår plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført merverdiavgift på kapitalvarer. Overgangsregelen er gitt i en midlertidig tilleggslov til merverdiavgiftsloven som trådte i kraft 1. januar 2018, dvs. fra samme tidspunkt som praksis legges om, og opphører å gjelde 31. desember 2027. Denne bestemmelsen omtales sammen med justeringsreglene i § 9‑2 første ledd – Bruksendringer.

Næringsvirksomhet – diverse saker

Losse- og lastekontorene ble i henhold til dispensasjon av 19. mars 1970 etter tidligere merverdiavgiftslov § 70 fritatt for avgiftsplikt. Ved ikrafttredelsen 1. januar 2010 av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift, falt alle vedtak av forskrifts form bort med mindre de er videreført i den nye loven. Fritaket for losse- og lastekontorene var av forskrifts form og er ikke videreført i den nye loven. Dette medfører at virksomheten er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser om registreringsplikt.

Skattedirektoratet har antatt at et destinasjonsselskap (reiselivsselskap) etter forholdene kan anses å drive næringsvirksomhet, selv om selskapets formål ikke er å gå med overskudd. Avgjørende ble ansett å være om virksomheten drives profesjonelt og forretningsmessig i konkurranse med andre næringsdrivende som leverer tilsvarende ytelser, og økonomisk går i balanse (Av 4/00 av 30. mars 2000).

Skattedirektoratet har i vedtak av 18. januar 2017 lagt til grunn at et antennelag var registreringspliktig for sin virksomhet med administrasjon og formidling av husstandenes abonnement av tv- og bredbåndssignaler, selv om virksomheten ikke tok sikte på å oppnå overskudd. Antennelaget, som tilbydde sine tjenester til innbyggerne i en større kommune, var etablert med eget styre, men hadde sitt utspring i en velforening som også kundene måtte være innmeldt i. Tilknytningen til velforeningen medførte ikke at antennelaget kunne anses å ha et ideelt formål.

Også i Skattedirektoratets vedtak av 22. juni 2018 ble det lagt til grunn at et antennelag hadde avgiftspliktig omsetning av signaltjenester og administrative tjenester, slik at det var registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret.

Registrert fisker hadde to sønner som ved hjelp av farens ljå og robåt sanket inn tang og tare som de solgte rå til en fabrikk. Skattedirektoratet uttalte at sønnenes arbeidsinnsats var den vesentligste verdien for resultatet og at faren ikke pliktet å ta omsetningen med i sin avgiftsoppgave (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 1).

Praksis

KMVA 1911 av 10. april 1986

Klageren ble slettet i avgiftsmanntallet pr. 1. januar 1981 for sin virksomhet med omsetning av kioskvarer og drivstoff. I 1981 kjøpte klageren en seilbåt og i 1982 en motorbåt. Seilbåten ble solgt to år senere. Motorbåten var pr. bokettersynstidspunktet ikke solgt og således disponert av klageren i minst to år. Klage­nemnda fant at båtkjøpene i 1981 og 1982 samt båtsalget i 1982 ikke kunne anses som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomhet i merverdiavgifts­lovens forstand og var enig med fylkesskattekontoret i at klagerens avgiftspliktige virksomhet opphørte pr. 31. desember 1980.

Bankers salg av bilder til bankkort ble ansett som en del av bankenes virksomhet og at det skjedde i næring. Det var ikke avgjørende at salget skjedde til selvkost (kundene ble belastet bankenes utgifter til film og blitz). Banken ble ansett avgifts- og registreringspliktig (F 3. oktober 1977).

En bank var registrert avgiftspliktig for utleie av betalingsterminaler og reiste spørsmål om dette innebar at banken også måtte beregne avgift ved realisering av varer den hadde pant i. Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. oktober 1988 at det konkret måtte vurderes om bankens realisering av varer som den har pant i kan anses som næringsvirksomhet. I denne sammenheng ble det antatt å være uten betydning hvorvidt banken var uregistrert eller registrert i avgiftsmanntallet.

Spørsmålet om bankers utleie av betalingsterminaler til forretninger er registreringspliktig næringsvirksomhet, må vurderes konkret. Skattedirektoratet har uttalt av hvis bankene skal anses for å drive næringsvirksomhet med utleie av betalingsterminaler, må det stilles krav om at vederlaget i det minste må dekke eller være ment å dekke bankens kostnader ved innkjøp og drift av terminalen. I motsatt fall må vederlaget fra forretningen ses som betaling for den banktjenesten banken utfører for forretningen ved at vederlaget for varene som selges debiteres direkte på forretningens bankkonto (Av 1/93 av 13. januar 1993). Se også KMVA 3399.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 2. februar 2011 (Mahabir Eiendom AS)

Selskapet inngikk i et konsern. Konsernet var ikke fellesregistrert etter § 2‑2 tredje ledd. Selskapet utførte tjenester kun for de øvrige selskapene i konsernet. Alle medarbeiderne i konsernet var ansatt i Mahabir Eiendom AS. Lagmannsretten la til grunn at selskapet var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Når det gjaldt momentet i næringsvurderingen som gjelder om virksomheten er drevet for eiers regning og risiko, mente selskapet at dette ikke var tilfelle da selskapet ikke hadde noe resultatansvar eller risiko for de tjenestene som ble ytet til de øvrige selskapene i konsernet. Retten viste til at virksomheten ble utøvet av et aksjeselskap og at selskapet kunne blitt ansvarlig for tjenestene etter alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Retten fant videre at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd selv om noen av årene viste underskudd blant annet på grunn av manglende fakturering med påslag, fakturering med en rund sum uten hensyn til lønnskostnader etc., eller ikke fakturering i det hele tatt.

• Les mer

Praksis

KMVA 2928 av 20. desember 1994

Et morselskap (klageren) leide ut fire personbiler til et datterselskap som igjen drev med utleie av disse. Morselskapets utleievederlag dekket knapt kapitalutgiftene og ga ikke rom for avskrivninger og fortjeneste. Det var bokført et tap på utleien av personbiler. Fylkesskattekontoret mente at klagers utleie ikke skjedde med profitt for øye og tilbakeførte fradragsført inngående avgift vedrørende bilene. Klagenemndas flertall (3–2) var ikke enig i dette. Det ble anført at dersom det endelige formål var å drive ervervsmessig utleievirksomhet gjennom datterselskapet, måtte klageren ha fradragsrett. Fylkesskattekontorets etterberegning ble etter dette opphevet.

Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser

Tidligere merverdiavgiftslov § 10 sjette ledd ga Finansdepartementet hjemmel til å avgjøre med bindende virkning hvem som skal anses som næringsdrivende. Dette var tolket slik at departementet både kunne gi generelle regler og bestemme konkret i enkelttilfeller om hvem som kunne anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Bestemmelsen er ikke videreført i gjeldende lov.

Nedenfor følger noen enkeltavgjørelser etter tidligere lov.

Finansdepartementet har uttalt at vaktmestersentraler ikke skal anses som næringsdrivende for virksomhet med yting av vaktmestertjenester til sameiere, herunder nødvendige rekvisita i forbindelse med utføringen av de enkelte tjenester (F 2. april 1975). Det har skjedd en utvikling på dette området som går i retning av tilsvarende sentraler betjener stadig flere sameiere, samtidig som de i tillegg til mer tradisjonelle vaktmestertjenester, også påtar seg andre oppdrag. Vaktmestersentraler for flere borettslag blir nå ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet. Ved vurderingen skal det legges vekt på om sentralen påtar seg oppgaver som ligger utenfor en vaktmesters normale arbeidsområde (Av 4/96 av 21. mars 1996).

Finansdepartementet bestemte i brev av 14. februar 1975 at en båtforening ikke var å anse som næringsdrivende. Båtforeningen hadde til formål å skaffe medlemmene en båthavn og sørge for vinteropplag av medlemmenes båter. Grunnarealet var leid av kommunen, det var reist nødvendige bygninger, anskaffet utstyr, opparbeidet brygger mv. Båtforeningen lønnet en mann som bisto ved båtopptrekk, oppsyn mv. Kostnader med reparasjon mv., utgifter til administrasjon, grunnleie ble dels dekket gjennom medlemskontingent og dels ved dugnadsinnsats. Medlemmene betalte særskilt for en del spesielle ytelser som isfri havn, garderobeskap, vimpelsalg mv. (U 4/75 av 11. august 1975 nr. 2).

I høringsbrev av 29. mars 2001 til merverdiavgiftsreformen 2001, uttalte Finansdepartementet at foreninger som er dannet for å ivareta medlemmenes private interesser utenfor næring og som i det vesentlige baserer driften på medlemskontingent og medlemsdugnad og ikke på forretningsmessige utleieinntekter, og som hverken har overskudd til formål eller som faktisk har vedvarende overskudd, ikke blir ansett for å drive næring. Skattedirektoratet har lagt til grunn at dette også må gjelde velforeninger som for eksempel brøyter og vedlikeholder veier i et hytteområde. Henvender imidlertid foreningen seg til en videre krets av deltakere og omfanget av virksomheten er betydelig, vil foreningen kunne bli ansett som næringsdrivende selv om vederlaget oppkreves i form av medlemskontingent.

Et forskningsinstitutt hadde til formål å drive forskning og forsøksvirksomhet. Det vesentligste av instituttets midler ble dekket over statsbudsjettet. Instituttet omsatte også avgiftspliktige varer og tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 19. november 1975 til Skattedirektoratet at den omsetning som fant sted fra instituttet måtte anses som et naturlig ledd i instituttets forsknings- og forsøksvirksomhet. Departementet fant pga. den tvil som kunne foreligge om spørsmålet om næringsdrift, å bestemme med hjemmel i § 10 sjette ledd at instituttet ikke skulle anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I brev av 16. august 2001 har departementet omgjort vedtaket. Det ble blant annet uttalt at det ville innebære en avgiftsmessig forskjellsbehandling om instituttet skulle stå utenfor avgiftsmanntallet. Omgjøringen ble gitt virkning fra 1. juli 2002.

Et eldresenter ble, med hjemmel i § 10 sjette ledd, ikke ansett som næringsdrivende. Eldresenteret omsatte mat og drikke ved servering eller i form av matporsjoner som ble hentet eller brakt. Senteret omsatte utelukkende til eldre som pga. alder eller uførhet var spesielt berettiget til kjøp, og til senterets ansatte. Virksomheten ble subsidiert på forskjellige måter og hadde ikke næringsformål (Av 3/80 av 19. mars 1980).

Også statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet er avgiftspliktige for omsetning av varer og tjenester. Slik virksomhet må derfor registreres i Merverdi­avgiftsregisteret etter § 2‑1 første ledd første punktum. Registreringsplikten omfatter både virksomheter som er avgiftspliktige på linje med næringsdrivende, dvs. virksomheter registrert etter tidligere lov § 11 første ledd og virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, dvs. virksomheter som omfattes av § 3‑28, jf. tidligere lov § 11 annet ledd første og annet punktum. I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at slike kommunale virksomheter som har ordinær omsetning og kommunale virksomheter som hovedsakelig tilgodeser egne behov, anses som to forskjellige avgiftssubjekter. Slike virksomheter skal derfor registreres på to ulike nummer i Merverdiavgiftsregisteret, og det skal beregnes merverdiavgift ved levering av varer og tjenester mellom de to avgiftssubjektene.

Beløpsgrensen på 50 000 kroner gjelder for begge typer virksomheter. Etter tidligere lov § 11 annet ledd ble registreringsplikten vurdert ut fra om kommunal virksomhet mv. hovedsakelig hadde til formål å tilgodese egne behov eller ikke. I førstnevnte tilfelle ble det opprinnelig lagt til grunn i praksis ut fra en tolkning av tidligere forskrift nr. 13 § 5 at det ikke forelå noen beløpsgrense for registrering. Forvaltningspraksis ble senere endret, jf. F 28. november 2006. Det ble lagt til grunn at registrering først skal skje når beløpsgrensen på 50 000 kroner er oversteget. Dette er videreført i merverdiavgiftsloven, noe som innebærer at virksomhet som faller inn under definisjonen av offentlig virksomhet i § 1‑3 bokstav k, og som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, først skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetningen har oversteget beløpsgrensen på 50 000 kroner. Dersom en kommune har én registrering for hver type virksomhet, må følgelig beløpsgrensen være nådd for begge før registrering kan skje.

Offentlige institusjoner skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville avgiftssystemet ikke vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i § 2‑1 krever ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Det er viktig å se bestemmelsen i § 2‑1 om registrering av offentlig virksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordningen, som er nærmere omtalt i Kapittel 23. Kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv., skal gjøre det mindre gunstig for kommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fra andre.

Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Staten som sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 2‑1, se nærmere omtale av «Statsinstitusjoner» nedenfor.

Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner, er situasjonen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskommune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet. En kommune kan i tillegg velge å søke om særskilt registrering av et eget avgiftssubjekt etter § 2‑2 annet ledd.

Bortsett fra kravet til næring, skal offentlige virksomheter følge de samme avgiftsregler som næringsdrivende registrert etter § 2‑1 første ledd. Se dog § 3-28 - Unntaket for visse offentlige virksomheters uttak av varer og tjenester om unntak for visse offentlige virksomheter som tidligere var registrert etter § 11 annet ledd.

Når det spesielt gjelder staten, er statsinstitusjonene selvstendige enheter i forhold til avgiftsreglene og skal registreres som eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Eksempler på hva som i forvaltningspraksis er å anse som ett avgiftssubjekt er Skattedirektoratet med underliggende skattekontorer, Tolldirektoratet med regionskontorene og Statens vegvesen med underliggende vegkontorer.

Når det gjelder ytelser mellom statsinstitusjoner, hersket det tidligere en del usikkerhet rundt hvorvidt ytelsene skulle avgiftsberegnes. Det er gitt et avgiftsunntak i § 3‑10. Vi viser til nærmere omtale og avgrensning av dette unntaket i § 3-10 - Nærmere om unntaket for tjenester innen staten.

For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner gjelder en særskilt registreringsgrense på 140 000 kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd annet punktum. Denne beløpsgrensen vil gjelde for idrettslag, korps, kor, humanitære og kristelige organisasjoner o.l. På den annen side er bl.a. yrkes-, nærings- og arbeidslivsorganisasjoner, fagforeninger, politiske partier og borettslag ikke omfattet av denne grensen. Student- og elevorganisasjoner som arbeider på linje med yrkesorganisasjoner faller også utenfor begrepet veldedige og allmennyttige institusjoner

Kirkelig fellesråd og menighetsråd anses ikke som veldedig og allmennyttig institusjon og organisasjon etter merverdiavgiftsloven, og beløpsgrensen for registrering er 50 000 kroner.

For at en organisasjon skal kunne betraktes som en allmennyttig organisasjon bør det legges vekt på at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser. Aksjespareforeningen i Norge er ikke ansett som allmennyttig organisasjon da den i stor grad fremstår som en interesseorganisasjon som skal ivareta medlemmenes økonomiske og faglige fellesinteresser.

Det er videre av betydning at organisasjonen er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker (Av 4/97 av 30. april 1997). I tråd med dette er det etablert en fast praksis for at sammenslutninger med en snever medlemskrets, og sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterkt avgrenset gruppe til gode, ikke kan anses som veldedig/allmennyttig organisasjon i relasjon til § 2‑1 første ledd annet punktum. Dette er kommet til uttrykk blant annet i Skattedirektoratets brev av 20. november 2001 til et fylkesskattekontor. Det var reist spørsmål om en nemnd, som på mange måter fungerte nærmest som et historielag, kunne anses for å være omfattet av merverdiavgiftslovens begrep «veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner». Blant annet under henvisning til at nemndas medlemmer kun bestod av oppnevnte personer, ble nemnda ikke ansett som en veldedig/allmennyttig organisasjon.

Registreringsgrensen skal vurderes i forhold til den samlede virksomheten i organisasjonen med alle undergrupper, da denne i utgangspunktet utgjør ett avgiftssubjekt. For det tilfelle at organisasjonen ønsker registrering av undergrupper, se omtale under § 2‑2 annet ledd – Særskilt registrering.

Bestemmelsen i § 2‑1 annet ledd trådte i kraft 1. juli 2010. Bakgrunnen var at det fra denne datoen ble innført utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet. Endringene er nærmere omtalt i SKD 6/10 og i informasjonsbrev av 21. juni 2010 til arrangører av idrettsstevner mv. Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret av omsetning av retten til å overvære idrettsarrangementer (inngangsbilletter), er satt til 3 millioner kroner, jf. § 2‑1 annet ledd første punktum. Beløpsgrensen er satt såpass høyt for å skjerme den frivillige delen av idretten (idrettslag mv.). Ved beregningen av størrelsen på omsetningen, skal beløpsgrensen vurderes isolert, dvs. at annen avgiftspliktig omsetning i form av for eksempel reklame og vareomsetning skal holdes utenfor. Dette innebærer at et idrettslag som har avgiftspliktig omsetning av reklametjenester mv. og billettinntekter på til sammen mer enn 3 millioner kroner, likevel ikke skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret for salg av inngangsbilletter hvis billettsalget er på under 3 millioner kroner. Idrettslaget skal i så fall kun være registrert for omsetning av reklametjenester mv. Skattedirektoratets uttalelse i F 15. september 2011 om at omsetning fra en ny aktivitet drevet i næring av et allerede registrert avgiftssubjekt er avgiftspliktig uten hensyn til beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd, omfatter følgelig ikke billettinntekter etter § 2‑1 annet ledd første punktum.

Ved vurderingen av om det foreligger et idrettsarrangement, vil et relevant moment være om det arrangeres en type aktivitet tilsluttet Norges idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité. Men også adgang til eksempelvis bilsport- og travarrangementer vil omfattes av avgiftsplikten.

Beløpsgrensen i § 2‑1 annet ledd første punktum gjelder ikke for de to øverste divisjonene i fotball for menn og den øverste divisjonen i ishockey for menn. For disse arrangørene gjelder de vanlige beløpsgrensene i § 2‑1 første ledd, dvs. 50 000 eller 140 000 kroner, jf. henvisningen i § 2‑1 annet ledd annet punktum. Bakgrunnen for unntaket i annet punktum er å unngå at klubber i samme divisjon skal stå overfor ulikt regelverk.

Omsetning av inngangsbilletter til et enkeltstående idrettsarrangement, vil som hovedregel være unntatt merverdiavgift. Det vises til omtalen av § 3‑8 første ledd i § 3‑8 første ledd – Adgang til enkeltstående idrettsarrangementer. Dette unntaket gjelder imidlertid ikke hvis arrangøren allerede er registrert etter § 2‑1 annet ledd.

Ved lov 20. desember 2019 nr. 98 ble det vedtatt å oppheve fritaket for merverdiavgift ved innførsel av varer med lav verdi (350-kronersgrensen) som innføres fra utlandet til norske privatpersoner med virkning fra 1. april 2020. Avviklingen innebærer at det skal betales merverdiavgift fra første krone, og for å gjøre oppkrevingen av merverdiavgift så effektiv som mulig legges ansvaret for å beregne og betale merverdiavgift på den utenlandske selgeren eller formidleren (markedsplassen, plattformen mv.) selv om varen omsettes utenfor merverdiavgiftsområdet før den innføres til forbrukeren. Som følge av dette er det innført en registreringsplikt for slike tilbydere av varer med lav verdi som er omfattet av § 3‑1 annet ledd, se nærmere regulering av hvem som anses som tilbyder av varer i merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑1 og omtale i § 3‑1 annet ledd – Avgiftsplikt ved levering av varer med lav verdi som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet. Videre gis det anledning for slike tilbydere til å velge forenklet registreringsordning for innbetaling av merverdiavgift fra utenlandske plattformer etter § 14‑4, se omtale i § 14‑4. Hvem ordningen gjelder for mv.. Se § 2‑1 sjette ledd – Registrering ved representant vedrørende skille mellom omsetning til Norge, og omsetning i Norge.

Bestemmelsen i § 2‑1 tredje ledd etablerer også registreringsplikt for tilbydere som leverer elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Registreringsplikten inntrer når samlede leveranser til mottakere i merverdiavgiftsområdet overstiger 50 000 kroner. Henvisningen til beløpsgrensen i første ledd må forstås slik at alle tilbyderens leveranser til næringsdrivende, offentlig virksomhet, privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet skal regnes med. Det samme gjelder eventuell innenlands omsetning av tjenester og varer.

De aktuelle tilbyderne vil ofte ikke ha hjemsted eller forretningssted i merverdiavgiftsområdet og skal, med mindre tilbyderen velger forenklet registreringsordning – se § 14‑4. Hvem ordningen gjelder for mv. – registreres ved representant, jf. § 2‑1 sjette ledd.

I annet punktum presiseres at dersom en tilbyder av elektroniske tjenester leverer tjenestene ved bruk av formidler, er det formidleren som skal anses som tilbyder og den som er registreringspliktig etter bestemmelsen. Se mer om begrepene «tilbyder» og «formidler» i § 3‑1 annet ledd – Avgiftsplikt ved levering av varer med lav verdi som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet.

Før lovendring av 1. juli 2011 omhandlet bestemmelsen i § 2‑1 tredje ledd kun registreringsplikt for tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester. Elektroniske kommunikasjonstjenester er med virkning fra 1. juli 2011 definert som elektroniske tjenester – se § 1‑3 første ledd bokstav j – Elektroniske tjenester – og følger nå samme regime som elektroniske tjenester.

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse 16. desember 2019

Saken gjaldt en selskapsgruppe hjemmehørende i Irland, med hovedkontor i Kypros. Virksomheten består i fjernleverbare elektroniske tjenester fra nettsteder der det er etablert en plattform for salg av programvare (underholdningsindustrien) tjenesteleveranser – i form av nedlastning og avspilling – til kunder i en rekke land, herunder Norge. Selskapet har ikke hatt kontor/filial i Norge, og var heller ikke registrert i Merverdiavgifts- eller VOES-registeret på tidspunktet for oppstart av kontrollen. Det forelå følgelig ingen innberetning av avgiftspliktig omsetning fra selskapet.

Skattekontoret varslet kontroll, og i påfølgende korrespondanse ble det opplyst hvilket selskap i konsernet som sto for omsetningen i Norge og det ble bedt om registrering av dette selskapet i Merverdiavgiftsregisteret. Videre ble det opplyst om en omsetning på totalt 71 mill. kroner i kontrollperioden som gjaldt årene 2014-2017. Beløpene stemte med tredjepartsinformasjon innhentet fra NETS som forestår betalingsformidlingen mellom selskapet og kjøperne, og skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift med 17,8 mill. kroner (71 mill. x 25 %).

Skattekontoret la til grunn for vedtaket at salg av elektroniske tjenester fra utlandet til norske privatpersoner er avgiftspliktig etter § 3‑30 fjerde ledd, og at utenlandske næringsdrivende med slik omsetning har plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, alternativt VOES-registeret, jf. § 2‑1 tredje ledd, jf. 14-4.

Videre ila skattekontoret tilleggsskatt med 20 %, og dette utgjorde 3,6 mill. kroner. Vedtaket om tilleggsskatt ble påklaget til skatteklagenemnda som ikke tok klagen til følge.

• Les mer

Konkursbo trer inn i debitors avgiftsrettslige stilling, og er registrerings- og avgiftspliktig for omsetning og uttak etter konkursåpning i samme utstrekning som debitor var det, jf. § 2‑1 fjerde ledd og § 11‑1 første ledd. Boet overtar fra konkursåpningen en rekke selvstendige rettigheter og plikter, som tilsier et eget registreringsnummer for boet. Registreringen skal imidlertid finne sted uten hensyn til om boet driver næring eller om omsetningen er over minstegrensen, da boet fremstår som en fortsettelse av debitors næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet har i et brev av 12. april 2005 til Justisdepartementet lagt til grunn at det er et vilkår for registrering av konkursboet at konkursdebitor var registreringspliktig på tidspunktet for konkursåpningen. Konkursboets avgiftsmessige stilling vil etter dette være avhengig av skyldnerens materielle status på konkursåpningstidspunktet. Dersom skyldnerens virksomhet opphører før konkursåpning, har skyldneren etter skatteforvaltningsloven § 8‑13 annet ledd en plikt til å sende melding til avgiftsmyndighetene, og virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 14‑3 første ledd.

Om et konkursbo kan anses som næringsdrivende etter § 3‑30 annet ledd, se omtale i § 3‑30 – Generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Hvilke avgiftsmessige konsekvenser opphør av virksomheten kan få for skyldneren, må vurderes konkret ut fra de avgiftsmessige disposisjoner som skjer i forbindelse med opphøret. Se f.eks. nærmere om justeringsforpliktelsen som kan oppstå og påhviler boet som et massekrav ved salg av virksomhetens kapitalvarer, typisk fast eiendom, i § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak.

Konkursdebitor blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret fra den dato konkurs åpnes. Sletting skjer automatisk når konkursdato kommer over til Saksbehandlingsløsning register/fastsetting (MVA-sak). Konkursdebitor kan sende endringsmelding for terminer før konkursen, jf. skatteforvaltningsloven § 9‑4, på siste termin konkursdebitor var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det var i tidligere merverdiavgiftslov ikke gitt særskilte regler om registrering av dødsboer, men i praksis var en tilsvarende regel som for konkursbo lagt til grunn for dødsbo. Dødsbo registreres på avdødes registreringsnummer etter § 2‑1 femte ledd uavhengig av beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd. Insolvente dødsboer følger reglene om konkurs dersom konkurs åpnes, med unntak av at det ikke skal registreres på eget registreringsnummer (Av 10/89 av 28. mars 1989).

Bestemmelsen i § 2‑1 sjette ledd omhandler registrering ved representant for avgiftssubjekter som ikke har forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Inntil 1. mai 1977 var det ingen regel i merverdiavgiftsloven som ga uttrykkelig bestemmelse om avgifts- og registreringsplikt for næringsdrivende som ikke hadde forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Etter fast forvaltningspraksis ble registrering i alminnelighet bare foretatt for næringsdrivende som hadde forretningskontor her i landet. Avgiftsplikten følger i slike tilfeller nå direkte av § 2‑1 første ledd.

Dette gav konkurransevridning, og ved lov av 4. mars 1977 ble næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge pålagt å beregne og betale avgift ved representant.

I SKD 7/11 er det blant annet foretatt en gjennomgang av når en virksomhet kan anses å ha forretningssted i merverdiavgiftsområdet. Noen av de mer sentrale momenter (ikke uttømmende) som kan inngå i en slik vurdering er hvor selskapet har sin registrerte adresse, hvor den sentrale administrasjonen sitter, hvor styremøter og andre ledermøter avholdes og hvor strategier mv. utformes.

Dersom det ikke foreligger forretningssted som nevnt i foregående avsnitt, legger direktoratet i SKD 7/11 til grunn at bostedet for en fysisk person utgjør det avgiftsrettslige hjemsted. Dette vil i utgangspunktet være vedkommende sin adresse i folkeregisteret, subsidiært den adresse som er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Det er en forutsetning for representantregistrering at avgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet driver en virksomhet her i landet med omsetning som omfattes av loven, jf. § 2‑1 første ledd. Næringsdrivende som nevnt som driver avgiftspliktig virksomhet i merverdiavgiftsområdet, får alle plikter og rettigheter som følger av merverdiavgiftsloven. Bestemmelsene om frivillig registrering i § 2‑3 gjelder også for disse på lik linje med næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Avgiftssubjektet må videre være næringsdrivende for sin virksomhet i Norge og omsetningen må overstige 50 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder. Dette følger av § 2‑1 første ledd. Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt i Norge at vedkommende også driver næringsvirksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet (Skattedirektoratets brev av 17. oktober 1983 til et advokatfirma).

Det stilles i merverdiavgiftsloven ingen krav til representanten om at denne skal ha spesielle faglige kvalifikasjoner, men representanten må ha hjemsted eller forretningssted i Norge. Videre har Finanstilsynet i brev av 12. april 2010 lagt til grunn at regnskapsføring som utføres av merverdiavgiftsrepresentant utløser krav om autorisasjon som regnskapsfører, se Skattedirektoratets melding 3/2019 om bl.a. «Regnskapsføreres plikter etter lov og forskrift om autorisasjon av regnskapsførere».

Representanten er solidarisk ansvarlig sammen med avgiftssubjektet for beregning og betaling av merverdiavgift, jf. § 11‑1 fjerde ledd. Solidaransvaret er fra 1. juli 2013 opphevet når den utenlandske næringsdrivende er hjemme­hørende i en EØS-stat, eller hjemmehørende i Storbritannia fra 1. juli 2021, som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og gjensidig bistand til innkreving av merverdiavgiftskrav (bistandsavtale). Representant for næringsdrivende hjemmehørende i andre land hvor slik avtale ikke foreligger, er fortsatt solidarisk ansvarlig for innbetaling av merverdiavgift. Se nærmere SKD 7/13 og omtale under § 11‑1 fjerde ledd – Representantens ansvar.

I merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑1 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt. Tidligere krav om at salgsdokument for avgiftssubjektets omsetning i merverdiavgiftsområdet skal sendes gjennom representanten, ble opphevet med virkning fra 1. juli 2013. Se merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑1 (og opphevelse av bokføringsforskriften § 5‑2‑1) og omtale i SKD 7/13.

Avgiftssubjektet og representanten er begge ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven blir overholdt.

Ved en tilføyelse i sjette ledd ble det gjort begrensninger i plikten til å registreres ved representant med virkning fra 1. april 2017. Endringen innebærer at avgiftssubjekter som er hjemmehørende i en EØS-stat som etter skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst med Norge skal utveksle opplysninger og bistå med innfordring av merverdiavgiftskrav, skal kunne registreres direkte i Merverdiavgiftsregisteret, uten å måtte bruke representant. Samtidig ble det presisert i § 11‑1 fjerde ledd at representantoppdrag ikke innebærer solidaransvar dersom avgiftssubjektet er fra en EØS-stat som Norge har en slik avtale med. Norge har undertegnet en særskilt avtale om administrativt samarbeid på merverdiavgiftens område med EU. Avtalen gjelder administrativ bistand ved utveksling av opplysninger til bruk for fastsettelse av merverdiavgift, og bistand til innfordring av merverdiavgiftskrav og krav som springer ut fra dette. Avtalen ble undertegnet 6. februar 2018 og trådte i kraft 1. september 2018, se Regjeringen.no.

Formålet med å utvide adgangen til direkte registrering er å legge bedre til rette for at aktører som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal kunne drive virksomhet her på tilsvarende vilkår som norske næringsdrivende.

Det ble samtidig gitt adgang til forskriftsregulering i § 2‑1 åttende ledd nytt annet punktum, men denne er foreløpig ikke benyttet.

Storbritannias uttreden fra EU (Brexit) fikk betydning for britiske virksom­heter som drev merverdiavgiftspliktig virksomhet i Norge uten å ha forretningssted her. Etter overgangsperiodens utløp 1. januar 2021 skal Storbritannia ikke lenger behandles som et EØS-land, og merverdiavgiftspliktige som har forretningssted eller hjemsted i Det forente kongerike Storbritannia og Nord-Irland ville som utgangspunkt ikke lenger ha rett til å registrere seg direkte i Merverdiavgiftsregisteret. Med hjemmel i brexit-loven ble det vedtatt en ny forskrift som innebar at britiske merverdiavgiftspliktige som allerede var direkte registrert skulle kunne forbli direkte registrert etter årsskiftet. Ved endringslov av 18. juni 2021 nr. 108 ble det vedtatt lovendring i § 2‑1 sjette ledd tredje punktum. Endringen medfører at avgiftssubjekt hjemmehørende i Storbritannia får anledning til direkte registrering i Merverdiavgifts­registeret uten å benytte representant. En eventuell representant er ikke ansvarlig for betaling av merverdiavgift, jf. § 11‑1 fjerde ledd. Avgiftssubjekt hjemmehørende i Storbritannia må følge de samme reglene som avgiftssubjekt hjemmehørende i EØS. Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2021.

Praksis

Rt. 2006/364 (Ifi OY Fotolabo Club)

Et finsk selskap drev virksomhet med fremkalling og kopiering av film, samt salg av fotorelaterte produkter. Selskapet distribuerte ferdig frankerte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbrukere. Selskapet hadde også en internettside som henvendte seg til norske forbrukere, og bestillinger ble sendt til en postboksadresse med adresse Gardermoen. Faktura ble sendt sammen med de ferdige bildene, og betaling skjedde i norske kroner til en norsk bankkonto. Selskapet hadde norsk kundeservice, og det fremgikk ikke av bestillingsposene eller av selskapets markedsføring for øvrig at filmene ble fremkalt og kopiert i Finland.

Høyesterett la til grunn at selskapets salg av fremkalte bilder til forbrukere i Norge var innenlandsk norsk omsetning, jf. § 13 (gjeldende lov § 3‑1) og § 3 nr. 1 (gjeldende lov § 1‑3 første ledd bokstav a). Selskapet var følgelig registreringspliktig etter § 10 tredje ledd (gjeldende lov § 2‑1 sjette ledd), jf. forskrift nr. 71. Høyesterett uttalte at det avgjørende for om en virksomhet har avgiftspliktig omsetning i Norge etter § 13, er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler for hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Høyesterett la ved avgjørelsen vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at det eneste som ikke skjedde i Norge, var selve fremkallingen. For de norske kundene var det overhodet ikke synbart at det var tale om noe annet enn norsk virksomhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjedde fullt ut her. Dertil kom at stedet for kjøpsrettslig levering var i Norge.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 24. juni 2024 (Boozt Fashion AB)

Selskapet hjemmehørende i Sverige drev med netthandel via en internasjonal e-handelsplattform med varer til forbrukere i 14 land. Om lag 13 % av salget var til forbrukere i Norge. Selskapet hadde vært registrert som norskregistrert utenlandsk foretak siden 2009, og var ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjennom norsk representant. I 2022 søkte selskapet om forenklet registrering etter § 14‑4 første ledd, jf. § 3‑1 andre ledd (VOEC-registrering). Skatteetaten nektet forenklet registrering for merverdiavgift i vedtak av 30. september 2022, da selskapet ble ansett for å omsette varer i Norge og ikke til Norge.

Partene var enige om at selskapet hadde plikt til å registrere seg, og at det skulle beregnes og betales merverdiavgift på salg av varer til forbrukere i Norge. Hovedspørsmålet var om selskapets virksomhet utgjorde avgiftspliktig innenlands omsetning. Vurderingstemaet var om det forelå omsetning i Norge i motsetning til omsetning til Norge. Om det etter en konkret helhetsvurdering var «tilstrekkelig tilknytning» mellom omsetningen og Norge. Selskapet hadde ikke forretningssted, lager, kontor eller ansatte i Norge. Kundene inngikk avtaler med det svenske selskapet. Selskapets nettsider, markedsføring, avtalevilkår mv. var på norsk, og prisene var oppgitt i NOK. Markedsføring og reklamekampanjer var globalt koordinert, generisk og standardisert. Lagmannsretten fant i likhet med tingretten at det forelå omsetning til Norge. Selskapet oppfylte dermed vilkårene for forenklet registrering i § 14‑4 første ledd, jf. § 3‑1 andre ledd. Lagmannsretten la vekt på at selskapets virksomhet i all hovedsak skjedde i utlandet. Den tekniske utviklingen tilsa at det burde ha begrenset vekt at nettsider, avtalevilkår mv. var tilpasset norske forbrukere. Det burde legges mer vekt på hvordan virksomheten var organisert og drevet, og hvor mye av denne som skjedde i Norge. Det var ikke avgjørende at det avtalerettslige leveringsstedet var i Norge, at prisene var angitt i NOK, eller at avtalevilkårene var på norsk. Tilknytningen til Norge var betydelig svakere enn i saken vedrørende Ifi Oy Fotolabo Club. Det ble ikke ansett å ha særlig betydning for lagmannsrettens vurdering at selskapet hadde vært ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 2009. Skatteetatens vedtak som nektet forenklet registrering, ble kjent ugyldig. Dommen er rettskraftig.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 9. januar 2023 (Pregonor AB)

Et svensk selskap solgte fjernleverbare rådgivningstjenester over telefon til norske forbrukere. Spørsmålet var om selskapet hadde avgiftspliktig omsetning i Norge, jf. § 3‑1. I tingretten fikk staten ikke medhold i at tilknytningsvurderingen mellom omsetningen og Norge i Rt-2006-364 (Ifi Oy) var et egnet utgangspunkt også for fjernleverbare tjenester. Lagmannsretten kom til motsatt resultat. Avgiftsplikten etter § 3‑1 gjelder omsetning av varer og tjenester i Norge. I dette ligger et tilknytningskrav, jf. Ifi Oy-dommen. Dommen kan ikke forstås slik at tilknytningskravet kun gjelder visse typer omsetning. Hjemmelsgrunnlaget og begrunnelsen for tilknytningskravet bygger ikke på premisser som kun gjelder varesalg, men er utledet av at loven kun gjelder innenlands omsetning. Videre innebærer særreguleringen i § 3‑30 kun en utvidelse av avgiftsplikten til også å omfatte innførsel av visse fjernleverbare tjenester. Bestemmelsen innebærer ikke en innskrenkning av avgiftsplikten for tjenester som ellers ville vært avgiftspliktige som innenlands omsetning.

Det må dermed foretas en konkret helhetsvurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, jf. Ifi Oy-dommen avsnitt 35-36. Markedsføringen skjedde gjennom to norske domener, på norsk. Telefoniløsningen innebar at det kun var kunder med norskregistrert telefon som kunne benytte tjenestene. Betaling for tjenestene skjedde fortrinnsvis gjennom kundens telefonabonnement. Rådgiverne som leverte tjenester for Pregonor var med få unntak norske næringsdrivende. Etter rettens oppfatning kunne kundene vanskelig oppfatte tjenesten som noe annet enn norsk. Den samlede tilknytningen mellom omsetningen og Norge var klar og entydig, og fremstod ikke som et grensetilfelle. Retten kom til at saken hadde sterkere tilknytning til Norge enn Ifi Oy. Retten var videre uenig i rettsanvendelsen som ble lagt til grunn i Teleworld-dommen (referert nedenfor), som ble tillagt liten selvstendig rettskildemessig vekt. Lagmannsretten konkluderte med at selskapets omsetning var avgiftspliktig etter norsk merverdiavgiftslov.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 29. november 2017 (Teleworld AS)

Et selskap drev formidling av spåtjenester. Det var på det rene at selskapet var hjemmehørende på Svalbard, at det solgte tjenester som etter sin art var fjernleverbare og at kjøperne var norske forbrukere. Selskapet fikk etterberegnet merverdiavgift på tjenestene som innenlands omsetning. Spørsmålet i saken var om det var rettslig grunnlag for å anse selskapets omsetning som innenlands omsetning basert på en konkret helhetsvurdering av leverandørens innrettelse mot det norske markedet eller om tidligere lov § 65 a med tilhørende forskrift uttømmende regulerte avgiftsplikten ved fjernleverbare tjenester. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at det ikke var rettslig grunnlag for å avgiftsbelegge fjernleverbare tjenester solgt fra utenlandsk selskap til norske forbrukere basert på omsetningens tilknytning til Norge. Rt. 2006/364 (Ifi OY) kunne ikke føre til et annet resultat. Det avgiftsmessige «hullet» som ved dette foreligger ved salg av tjenester fra utlandet til norske forbrukere, må i tilfelle tettes av lovgiver. Lagmannsretten konkluderte med at klagenemndas vedtak var ugyldig.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 27. mars 2015 (E-Handelsexport i Skandinavien AB)

Et svensk selskap solgte varer over internett til norske forbrukere, og hadde foretatt en tilpasning som innebar at varer med verdi over den tidligere beløpsgrensen på kr 200 ble solgt via den norske merverdiavgiftsrepresentant (norsk innenlandsk omsetning), mens varer med verdi under kr 200 ble sendt direkte fra Sverige til norske forbrukere uten beregning av merverdiavgift. Lagmannsretten foretok en helhetsvurdering i tråd med kriteriene oppstilt i Ifi OY-saken (se ovenfor), og kom til at det svenske selskap hadde omsetning i Norge (ikke salg til Norge), og derfor var registreringspliktig for hele sin omsetning.

• Les mer

Praksis

SKNS1-2025-20

Saken gjaldt klage på bindende forhåndsuttalelse hvor spørsmålet var om et utenlandsk selskap (A) ville ha omsetning i eller til Norge i forbindelse med salg av vin. Skatteklagenemndas flertall kom, i likhet med sekretariatet, til at det utenlandske selskapet kunne gjennomføre salg av vin til distributør (B) i Norge uten av dette ville innebære innenlandsk, avgiftspliktig omsetning.

Vinen skulle i utgangspunktet befinne seg på lager i A sitt hjemland, hvorfra B ville omdisponere og frakte vinen til lager i Norge. B skulle sørge for import og betaling av innførselsmerverdiavgift. Sentralt var imidlertid at den formelle eiendomsretten til vinen ikke skulle gå over på B før et salg til Vinmonopolet var kommet i stand. A var derfor formell eier av vinen mens den ble lagret i Norge. B skulle selge vinen til Vinmonopolet for egen regning og risiko, og beregne merverdiavgift på salget.

Nemndas flertall la til grunn at A gjennom å beholde formell eiendomsrett til vinen inntil den ble tatt ut av lager, ville få en fysisk tilstedeværelse i Norge. På tross av dette fant man at tilknytningen mellom omsetningen og Norge ikke var sterk nok til å etablere avgiftsplikt her. Det ble blant annet vist til at kjøpsrettlig levering ikke er avgjørende i vurderingen, og at øvrige momenter tilsa at salget ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til Norge for å konkludere med at A drev med innenlandsk omsetning.

• Les mer

Det er et vilkår for registrering at næringsdrivende her i landet har omsetning som er omfattet av loven. Næringsdrivende som fra områder utenfor merverdiavgiftsområdet omsetter varer til kunder i merverdiavgiftsområdet, dvs. eksportsalg til Norge, er således ikke avgiftspliktige her i landet. (R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B).

Kjøpsrettslig levering i merverdiavgiftsområdet eller eksportsalg til Norge?

Skattedirektoratet har i et vedtak av 3. mai 2007 opprettholdt fylkesskattekontorets vedtak om å registrere et selskap med virkning fra 5. termin 2002. Selskapet påklagde vedtaket og mente at det fra nevnte tidspunkt og fram til mai 2005 drev eksportsalg til Norge som ikke var registrerings- og avgiftspliktig her i landet. Klager viste til at avgiftsplikten oppstår ved innførsel og at merverdiavgiften betales av den norske kjøperen. Direktoratet la til grunn, i samsvar med Rt. 2006/364 (Ifi OY Fotolabo Club), at stedet for kjøpsrettslig levering ikke er avgjørende i seg selv. Selskapet hadde imidlertid markedsført seg i Norge ved å oppsøke kunder her, ha stand på messe og hatt nettside med norsk tekst og katalog oversatt til norsk. Selskapet fremsto dermed utad som norsk ved at all markedsføring var på norsk. Selskapet hadde også tilpasset produktene etter det norske markedets ønsker om farger og trender. Skattedirektoratet fant på denne bakgrunn at vilkåret om innenlandsk omsetning var oppfylt.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 1996 tatt opp med Finansdepartementet spørsmålet om næringsdrivende uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varer til kjøpere i Norge med leveringssted i Norge (tollfranko), må anses for å ha omsetning her i landet og således er registreringspliktige etter de alminnelige regler. Finansdepartementet uttalte i brev av 20. september 1996 at næringsdrivende som nevnt, som selger varer tollfranko til Norge, kan la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret ved representant.

Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet ble nektet registrering i Merverdiavgiftsregisteret med den begrunnelse at selskapet drev med eksportsalg av implantater til kunder i merverdiavgiftsområdet. Ved brev av 11. oktober 1995 opphevet Skattedirektoratet vedtaket. Direktoratet viste til at selskapet oppbevarte sine varer ved forskjellige sykehus her i landet iht. avtale om konsignasjonslager (lager for varer i kommisjon). Varene skulle oppbevares adskilt fra øvrige varer på sykehuset og selskapet hadde eiendomsretten til varene inntil sykehuset benyttet seg av disse eller selskapet solgte varene til en annen kunde. Selskapet hadde full risiko og råderett over varene mens de lå lagret på sykehusene og kunne fritt ta varene tilbake eller selge dem til andre kunder.

Avgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varer fra eget konsignasjonslager her i landet, er registreringspliktig ved representant, se blant annet R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B.

Levering og montering av anlegg

Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig for levering og montering av anlegg i merverdiavgiftsområdet. Skattedirektoratet presiserer i denne sammenheng at innførsel av varer skal foretas i avgiftssubjektets navn. Oppdragsgiver som opptrer som vareeier (tollskyldner) overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare for å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskapet. (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 8). Tilsvarende vurdering ble gjort i Skatteklagenemndas avgjørelse 28. mai 2018 (SKNA1-2018-072) om innførsel og montering av prefabrikerte elementhus, se omtale i § 4‑2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen. Utenlandske selskaper som driver utleie av containere til bruk i internasjonal transport til transportører her i landet, anses avgiftspliktige i den utstrekning containerne pliktes toll- og avgiftsbelagt. Utenlandske selskaper som derimot leier ut containere som kan innføres midlertidig fritatt for toll og merverdiavgift i henhold til tolltariffens innledende bestemmelser § 13 punkt 6, jf. forskrift nr. 12 til merverdiavgiftsloven § 4 (gjeldende lov § 7‑2 annet ledd), er ikke avgifts- og registreringspliktige for virksomhet her i landet. (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 3)

Et norsk firma leier lyd- og sceneutstyr fra utlandet. Utstyret er her i landet noen dager i forbindelse med gjennomføring av konserter. Utleiefirmaet står for opprigging og demontering. Da tjenestene leveres og forbrukes i Norge og utleier står for montering, må utleier anses å drive avgiftspliktig utleievirksomhet her i landet. Utleier skal derfor registreres, ev. ved representant. (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 2)

Et selskap i utlandet skulle levere og installere et større dataanlegg med tilhørende software for kunde i Norge. Selve datamaskinen ble kjøpt fra norsk registrert maskinleverandør. Skattedirektoratet uttalte at levering og installasjon av datamaskinen er avgiftspliktig og at utenlandsk næringsdrivende som foretar slik leveranse her i landet er registreringspliktig. (Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 3)

Et pressebyrå i utlandet formidler nyheter/informasjon til kunder i Norge via en datasentral i utlandet. Selskapet har et heleiet datterselskap i Norge som står som eier av terminaler og skjermutstyr som står plassert hos kunder her i landet. Datterselskapet bekoster montering, vedlikehold og linjeleie og fakturerer alle utgifter inkl. avskrivninger og påslag til det pressebyrået. Byrået fakturerer igjen de norske kundene. Skattedirektoratet uttalte at datterselskapet måtte regnes å drive avgiftspliktig utleie av terminal- og skjermutstyr og at det skal beregnes merverdiavgift ved fakturering til det utenlandske pressebyrået. Pressebyrået antas ikke å drive virksomhet med omsetning av tjenester som medfører rett/plikt til registrering i avgiftsmanntallet etter datidens regler. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 4)

Et selskap i utlandet påtar seg overfor kunder i Norge å finne den rimeligste måten å nå frem med informasjon/reklame i trykksaker til bestemte målgrupper. I oppdragene inngår også selve distribusjonen av kundens informasjon/reklame, f.eks. ved kjøp av plass til bilag i en avis eller ved kjøp av navnelister. Selve trykkingsoppdraget samt pakking og utsendelse leveres normalt av et trykkeri som kunden selv har engasjert. Skattedirektoratet uttalte i brev av 6. mai 1992 at tjenestene var omfattet av merverdiavgiftsloven og at selskapet måtte anses avgiftspliktig i Norge for oppdrag utført for kunder her i landet. Selskapet hadde ikke driftssted i Norge og måtte registreres ved representant.

Et utenlandsk auksjonsfirma som på auksjon i utlandet selger glass som ved auksjonen befinner seg i Norge, er avgifts- og registreringspliktig for glassalget her i landet. (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 7).

Et selskap i utlandet planla netthandel overfor forbrukere i Norge via en hjemmeside på landtoppdomenet «.no». Varene skulle sendes de norske kjøperne i posten fra lager i utlandet. Skattedirektoratet la med henvisning til forannevnte Rt. 2006/364 (Ifi OY Fotolabo Club) til grunn at det utenlandske selskapet innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte at omsetningen måtte anses som innenlandsk omsetning. Det ble også lagt vekt på hensynet til konkurransenøytralitet ved netthandel via norske domener. (BFU 54/06)

Transportører hjemmehørende i utlandet kan velge om de vil registrere virksomheten her i landet eller ikke.

Ordningen gir utenlandsk transportør adgang til å benytte refusjonsordning, se Merverdiavgiftsloven kapittel 10. Refusjon av merverdiavgift, i stedet for å måtte bære de administrative kostnader som en registrering etter § 2‑1 medfører.

Det vises til omtale av § 10‑1, § 10‑1. Næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Det presiseres her at adgangen til refusjon kun gjelder næringsdrivende som omsetter tjenester som nevnt i § 6‑28, se § 6‑28. Transporttjenester.

Skattedirektoratet antar at det for utenlandske transportører som kun har transport til og fra utlandet, gjelder en 50 000 kroners beløpsgrense for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret og at det er den del av vederlagene som gjelder transporten i Norge, eksempelvis fra Svinesund til Oslo og ikke hele transporten fra f.eks. München til Oslo, som skal regnes med, jf. formuleringen i § 6‑28 (1) «Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet».

Først når den utenlandske transportør har kommet over beløpsgrensen på kr 50 000 har han valget mellom å la seg registrere eller la være. Den utenlandske transportør som ikke er registrert, enten fordi han ikke oppfyller vilkårene eller fordi han velger å ikke la seg registrere, vil imidlertid kunne kreve refundert merverdiavgift etter § 10‑1. I forhold til refusjon gjelder ingen omsetningsgrense. Inngående avgift som søkes refundert, må imidlertid være over kr 5000/kr 500, jf. merverdiavgiftsforskriften § 10‑1.

Skattedirektoratet antar at § 6‑28 ikke gjelder for utenlandsk transportør som både har transport til og fra utlandet, men dessuten påtar seg innenlandske transportoppdrag, jf. § 2‑1 syvende ledd, jf. formuleringen «kun omsetter tjenester som nevnt i § 6‑28». I dette tilfellet må registreringsplikt vurderes etter hovedregelen i første ledd. I forhold til beløpsgrensen på kr 50 000, antar vi at omsetningen som gjelder transport til eller fra utlandet må medregnes for den del av transporten som foregår i Norge.

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Hjemmelen er benyttet til å fastsette merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑2 (tidligere § 2‑1‑1) om registrerings- og dokumentasjonsplikt for avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsen gir både avgiftssubjektet og representanten plikt til å oppbevare et eksemplar av salgsdokumentet, men skattekontoret kan fravike dette kravet i særlige tilfeller. Videre er begge ansvarlige for at bokføringsplikten overholdes.

I 2017 ble det gitt adgang til forskriftsbestemmelser om registrering ved representant, men adgangen er foreløpig ikke benyttet. Dette ble tilføyd i forbindelse med utvidelsen av adgangen til direkte registrering i sjette ledd. Se omtale under § 2‑1 sjette ledd – Registrering ved representant.

Videre ble det ved lov av 20. desember 2019 nr. 98 innført hjemmel for departementet til å gi forskrift om hvem som skal anses som tilbyder etter tredje ledd. Bestemmelsen trådte i kraft 1. april 2020 og det er regulert hvem som anses som tilbyder etter tredje ledd i merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑1.

Bestemmelsen regulerer den registreringsenheten som beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd skal vurderes i forhold til. Dette innebærer også at det bare gjelder én 50 000-kroners grense for én og samme eier. Om en næringsdrivende har omsetning i handelsvirksomhet på kr 45 000, og kr 10 000 i jordbruk, og således over kr 50 000 totalt, blir han registrerings- og avgiftspliktig, selv om omsetningen i hver av virksomhetene ikke overstiger kr 50 000. Det er uten betydning om virksomhetene drives ulike steder i merverdiavgiftsområdet, for eksempel i ulike fylker eller regioner.

Bestemmelsen medfører at registrert næringsdrivende også vil være registrerings- og avgiftspliktig for annen omsetningsvirksomhet som omfattes av loven, selv om omsetningen i denne virksomheten ikke overstiger lovens minstegrense for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det er imidlertid en forutsetning at også denne del av den samlede virksomhet blir drevet i næring, jf. § 2‑1 første ledd og tidligere lov § 10 første ledd (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 2).

Med eier forstås både fysiske og juridiske personer. To eller flere selskaper kan imidlertid ikke registreres som ett avgiftssubjekt selv om én person er eneeier av aksjene i selskapene.

Avgrensningen av registreringsenheten er knyttet opp mot enhetsregisterloven. Merverdiavgiftsregisteret er et tilknyttet register til Enhetsregisteret. Utgangspunktet for hvem som skal registreres som ett avgiftssubjekt i Merverdiavgifts­registeret er derfor hva som utgjør en registreringsenhet etter enhetsregisterloven. Dette omfatter både juridiske personer, enkeltpersonforetak og andre enheter som skal registreres i Enhetsregisteret.

Et avgiftssubjekt kan bare ha ett registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret selv om avgiftssubjektet driver flere virksomheter av ulik art. En og samme person som driver virksomhet på forskjellige geografiske steder og/eller i forskjellige bransjer, kan registrere flere enkeltpersonforetak i Enhetsregisteret, jf. forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registrering av juridiske personer mv. i Enhetsregisteret § 9 første punktum. Vedkommende person skal da i utgangspunktet registreres som ett avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Se likevel § 2‑2 annet ledd – Særskilt registrering om særskilt registrering av en del av virksomheten.

Offentlig virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, jf. unntaket i § 3‑28, og offentlig virksomhet som har ordinær avgiftspliktig omsetning skal anses som to ulike registreringsenheter og registreres på ulike nummer i Merverdiavgiftsregisteret. Det fremgikk tidligere av forskrift 10. desember 1969 nr.1 (nr.13) at offentlig virksomhet som hver for seg eller i fellesskap drev virksomhet som hovedsakelig hadde til formål å tilgodese egne behov, skulle registreres i et særskilt avgiftsmanntall og levere egne omsetningsoppgaver. Dette kommer ikke direkte fram av merverdiavgiftsreglene i dag, men forvaltningspraksis har lagt til grunn at slike virksomheter fortsatt skal registreres på eget nummer i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer at eksempelvis kommunale virksomheter som har ordinær omsetning og kommunale virksomheter som hovedsakelig tilgodeser egne behov, anses som to forskjellige avgiftssubjekter. Det skal derfor beregnes merverdiavgift ved levering av varer og tjenester mellom de to avgiftssubjektene.

Næringsdrivende som driver virksomhet med plikt til å levere både primærnæringsmelding og alminnelig mva-melding registreres på ett registreringsnummer, og hovedytelsen i virksomheten blir angitt som «Bransje» i Merverdiavgiftsregisteret, mens binæringen angis som «Bransje II».

Om hvem som skal anses som rette registreringsenhet, er et tilordningsspørsmål som skattekontoret kan skjønne over. Hver enkelt person må i utgangspunktet anses som et avgiftssubjekt. Den enkelte ektefelle og et barn kan følgelig drive sin egen registrerte virksomhet helt adskilt avgiftsmessig fra hhv. den annen ektefelle og foreldrene. Det vil imidlertid i mange tilfelle være naturlig å anse at ektefellene og foreldrene/barn driver samme virksomhet. Da må de enten registreres sammen eller la virksomheten bli registrert på en av dem.

I et skriv av 28. september 1970 ga Skattedirektoratet en uttalelse i et tilfelle hvor hustruen drev apotek på personlig bevilling mens mannen drev gårdsbruk. Ektefellene hadde felleseie. Mannen eide apoteklokalene og hustruen betalte husleie for dette til ham. Direktoratet antok at ektefellene i dette tilfelle ikke drev noen form for felles virksomhet. Det ble bygget på at ektefeller som rår over hver sin bestemte del av fellesboet, i avgiftsmessig henseende må anses som forskjellige avgiftssubjekter når rådighetsdelene omfatter særskilte avgiftspliktige virksomheter. Hadde derimot fellesboet omfattet flere avgiftspliktige virksomheter som drives av ektefellene i fellesskap og inngår i den felles rådighetsdel, antok direktoratet at tidligere lov § 12 (nå § 2‑2 første ledd) ville komme til anvendelse.

Loven oppstiller unntak fra hovedregelen om at hvert avgiftssubjekt skal ha et eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret. Det er gitt adgang til særskilt registrering av deler av et avgiftssubjekt, se § 2‑2 annet ledd – Særskilt registrering, og til fellesregistrering av flere avgiftssubjekter, se § 2‑2 tredje ledd – Fellesregistrering.

Praksis

Omsetning og transport av sand og grus

Et firma som drev omsetning samt transport av sand og grus, delte virksomheten i to, én virksomhet med salg av sand og grus og én som bare drev transport. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 2. juli 1974 at det ikke var adgang til slik oppdeling, m.a.o. måtte virksomhetene registreres som én avgiftspliktig virksomhet etter § 12 første ledd (nå § 2‑2 første ledd).

Praksis

Oppføring av bygg

Fire personer hadde gått sammen om oppføring av et bygg. Personene eide hver sin bestemte del av bygget som skulle seksjoneres ut og tinglyses for seg. De hadde hvert sitt byggelån med pant i den enkelte eierseksjon. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 28. februar 1984 at nevnte bygg ikke kunne anses som en enhet, men at hver enkelt seksjon måtte vurderes avgiftsmessig for seg.

En stiftelse driver forskjellige virksomheter

Skattedirektoratet uttalte 27. februar 2003 til et advokatfirma at en stiftelse er en egen juridisk enhet og vil være «registreringsenhet» i Enhetsregisteret. Hver stiftelse må, på samme måte som hvert selskap, anses som «samme eier» i relasjon til § 2‑2 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 2‑2 annet ledd er et unntak fra hovedregelen om at flere virksomheter som drives av samme eier, skal registreres som ett avgiftssubjekt. Bestemmelsen angir at deler av et avgiftssubjekt kan registreres særskilt som et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til særskilt registrering omfatter avgiftssubjekter generelt. Den tidligere presiseringen i § 12 annet ledd annet punktum om at dette også gjelder for offentlige virksomheter er derfor ansett overflødig. Dette betyr for praktiske formål at dersom for eksempel en kommune ønsker at en kommunal virksomhet som er registrert etter § 2‑1 første ledd skal registreres særskilt, må kommunen søke skattekontoret om slik registrering etter § 2‑2 annet ledd.

Dersom en virksomhet ønsker særskilt registrering, må det sendes inn søknad. Dette følger av § 2‑2 annet ledd annet punktum hvor det framgår at skattekontoret skal vurdere om slik registrering skal tillates.

Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt i § 2‑2 første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne delen av virksomheten skal anses som én særskilt virksomhet. Slik særskilt registrering kan være aktuelt når en avgiftspliktig samtidig driver en virksomhet som ikke omfattes av avgiftsplikten.

Det er et ufravikelig vilkår etter § 2‑2 annet ledd siste punktum at det føres særskilt regnskap «for den utskilte delen». Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke vil være tilstrekkelig for særskilt registrering at det utarbeides et eget regnskap for en del av virksomheten dersom virksomheten for øvrig verken fysisk eller organisatorisk er skilt ut.

Avgiftsmyndighetene stiller i praksis strenge krav til virksomhetens fysiske og formelle atskillelse for å kunne innvilge særskilt registrering. Foruten kravet om særskilt regnskap, kan blant annet følgende forhold vektlegges:

• særskilte varekjøp
• særskilte varelagre
• egne ansatte
• atskilte tilberedningslokaler.

§ 2‑2 annet ledd kan også komme til anvendelse på aksjeselskaper som driver flere avdelinger/divisjoner dersom særskilt registrering kreves av avgiftspliktige og vilkårene om særskilt regnskap mv. er oppfylt. Det er opp til skattekontoret å vurdere om særskilt registrering kan godtas. Ved særskilt registrering vil hver virksomhet måtte behandles selvstendig i forhold til avgiftsreglene. Dette innebærer at det skal beregnes avgift ved omsetning mellom virksomhetene.

Registreringsforholdene for kommunale havner er spesielt omtalt i F 5. mars 2007. Et kommunalt foretak (KF) er en del av kommunen, og ikke et eget rettssubjekt. En kommunal havn organisert som et KF vil i utgangspunktet fortsatt være registrert sammen med kommunen med kommunen som avgiftssubjekt. Det er imidlertid adgang til å søke om særskilt registrering etter § 2‑2 annet ledd. Når det gjelder interkommunale sammenslutninger, kan disse registreres særskilt dersom de er egne subjekter i Enhetsregisteret. Havner som drives som interkommunalt samarbeid uten å være eget subjekt i Enhetsregisteret, skal behandles som en del av kommunen, dvs. at merverdiavgift oppkreves av den kommunen som blir valgt som ansvarlig. Unntaksvis kan det tenkes at interkommunalt samarbeid som ikke registreres som interkommunalt selskap (IKS) kan bli registrert i Enhetsregisteret som «Forening, lag, innretning» (FLI). Skattekontoret bør ved usikkerhet rundt registreringsstatus for et FLI ta kontakt med Enhetsregisteret.

Enkelte virksomheter holder lager av varer hvor den fremtidige bruk av varene til forskjellige typer bruk kan være meget usikker på anskaffelsestidspunktet. Dersom det føres særskilt regnskap for et slikt felleslager, kan det være mulig å få lageret registrert særskilt som egen omsetningsvirksomhet.

Forskjellige spørsmål vedrørende den avgiftsmessige behandling av felleslagre er inntatt i R 12 av 19. desember 1970, Av 18/79 av 5. september 1979, Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 10 og Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 12.

Skattedirektoratet har i et brev til et fylkesskattekontor den 13. februar 1985 gitt en avgiftsmessig vurdering av mulighetene for at en bedriftskantine (som ikke har fradragsrett for inngående avgift) kan oppnå særskilt registrering i forhold til den øvrige cateringvirksomheten. Det kan ikke settes som vilkår for utskillelse av deler av en virksomhet at den utskilte del driver avgiftspliktig virksomhet.

Skattedirektoratet avslo i brev av 10. november 2011 søknad om særskilt registrering av et universitets bidrags- og oppdragsforskning som et eget subjekt, da denne forskningsvirksomheten ikke var skilt ut i tilstrekkelig grad. Det ble videre uttalt at selv med en særskilt registrering for bidrags- og oppdragsforskningen, ville det ikke være fradragsrett for anskaffede driftsmidler da § 8‑2 annet ledd kun gir fradrag for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre.

Skattedirektoratet uttalte 23. mars 2004 til et advokatfirma at selskaper som er fellesregistrert, ikke kan skille ut en del av virksomheten som en særskilt avgiftspliktig. Dette antas å følge av at hensikten med unntaksbestemmelsene i paragrafens annet og tredje ledd ikke kan ha vært at disse skal kunne anvendes i kombinasjon.

Etter § 2‑2 annet ledd kan organisasjoner som er delt opp i underavdelinger søke skattekontoret om at hver av gruppene blir vurdert som selvstendige avgiftssubjekt i forhold til spørsmålet om næringsdrift og registreringsplikt.

Innføringen av registrerings- og avgiftsplikt på tjenester som gjelder retten til å overvære idrettsarrangementer, jf. § 2‑1 annet ledd, innebærer ingen endring i avgiftsmyndighetenes praksis for søknader om særskilt registrering. Dette betyr at idrettslag mv. med selvstendige undergrupper fremdeles kan søke skattekontoret om registrering som egne avgiftssubjekter.

I et idrettslag har for eksempel fotballgruppen omsetning over 140 000 kroner, og skal dermed registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Håndballgruppen i det samme idrettslaget har omsetning under registreringsgrensen på 140 000 kroner, og kan dermed unnlates registrert. Resultatet kan også bli at ingen av gruppene blir registrert, fordi ingen av dem isolert har omsetning over 140 000 kroner.

Vilkårene for en slik deling av organisasjonen i flere avgifts- og registreringssubjekter er at hver av gruppene:

• fører egne regnskaper
• har egne styrer og
• avholder egne årsmøter, som ikke nødvendigvis må avholdes på en annen dag enn hovedlagets.

Det er ikke noe vilkår om at undergrupper tilsluttet for eksempel Norges Idrettsforbund i tillegg må være medlem av et særforbund for å kunne skilles ut som egne avgiftssubjekter, jf. Finansdepartementets brev av 30. september 1998 til Kulturdepartementet (Av 6/93 av 19. mars 1993 og Av 8/98 av 2. november 1998). Det er ikke anledning til å splitte opp fotballgruppen i enkeltlag som juniorlag, guttelag mv. Undergruppenes virksomhet kan heller ikke deles opp etter bransje som kioskvirksomhet, flyttevirksomhet, malervirksomhet mv. Videre vil foreldreforeninger, supporterklubber og lignende som ikke er organisert som selvstendige rettssubjekter, regnes som en del av organisasjonen eller gruppen. Disse kan derfor ikke registreres som særskilte undergrupper.

Bestemmelsen omhandler at en selskapsgruppe kan anses som ett avgiftssubjekt dersom vilkårene om eierforhold og samarbeid mellom selskapene er oppfylt, og fellesregistreringen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det kreves at minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Se mer om disse vilkårene nedenfor.

Det er videre et krav om at den avgiftspliktige omsetningen utad til andre enn de fellesregistrerte selskapene overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner. Dersom selskap A kun har omsetning til selskap B, som på sin side kun driver virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, kan det ikke skje noen fellesregistrering, idet «virksomheten A + B» ikke har omsetning (utad) som omfattes av merverdiavgiftsloven (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 2 samt Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 17. januar 2001 og 29. mai 2002).

En virksomhet kan ikke fellesregistreres med et allerede forhåndsregistrert selskap når forhåndsregistreringen er eneste grunnlaget for det fellesregistrerte subjektets registreringsplikt.

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt, se Rt-2015-652 (Telenor-dommen) avsnitt 35. Avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen. Hovedselskapet/det innberettende subjektet skal levere en felles mva-melding for alle selskapene som inngår. Selskapsgruppen bestemmer selv hvilket selskap som er innberettende selskap, og dette trenger ikke å være morselskapet/konserntoppen. De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret. Etterberegning av merverdiavgift skjer på det innberettende selskapet, og pga. solidaransvaret kan beløpet innkreves fra et hvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap. Disse spørsmålene er omhandlet i KMVA 7378 av 18. juni 2012.

Adgang til fellesregistrering har sin bakgrunn i at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytrale uavhengig av om en virksomhet er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper.

Hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samlede virksomheten vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomheten selv om virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemessige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper). Det er et grunnleggende prinsipp at merverdiavgiftslovens materielle fradragsregler er rettet mot avgiftssubjektet og ikke mot det enkelte rettssubjekt som inngår i et fellesregistrert avgiftssubjekt. Vurderingen av om vilkårene for å få fradrag for inngående merverdiavgift innenfor fellesregistreringen er oppfylt, må gjøres med utgangspunkt i de vanlige vilkårene for fradragsrett i §§ 8‑1 og 8-2. Et naturlig motstykke til slik fradragsrett er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen. Krav om tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering, se Skattedirektoratets prinsipp­uttalelse av 10. mai 2023.

Fellesregistrering er typisk aktuelt for konsern der bygninger og andre driftsmidler eies av ett selskap, salget foretas av et annet selskap osv. Uten fellesregistrering ville kun salgsselskapet hatt fradragsrett, siden det bare er dette selskapet som har avgiftspliktig omsetningsvirksomhet. (Reglene om frivillig registrering for utleie av bygg i § 2‑3 første ledd kan også gi fradragsrett i slike tilfeller.)

Det er selskapene selv som avgjør om fellesregistrering skal foretas når vilkårene for slik registrering foreligger. Fellesregistreringen gjennomføres ved å melde fra til skattekontoret, som foretar registreringen og sender bekreftelse på endringen.

En fellesregistrering får tidligst virkning fra den terminen søknaden om fellesregistrering er mottatt, se § 14‑1 annet ledd. Fra registreringstidspunktet inntrer de særskilte rettigheter og plikter som følger av fellesregistreringen, herunder solidaransvar og retten for de deltakende selskaper til å bli ansett som ett avgiftssubjekt. Fellesregistreringen får ikke virkning tilbake i tid selv om vilkårene var til stede tidligere.

Praksis

Oslo tingretts dom av 1. september 2006

Det sentrale vurderingstemaet var om et selskap hadde søkt om fellesregistrering med virkning fra januar 2000. Selskapet kunne ikke fremlegge dokumentasjon som viste at selskapet skriftlig hadde søkt om fellesregistrering eller som kunne indikere at fellesregistrering skriftlig var godkjent av skattekontoret. Selskapet hevdet likevel at de hadde søkt om fellesregistrering i form av telefonisk melding samt faktisk innsendelse av oppgjørsskjemaer. Etter rettens syn forelå det ingen uttrykkelig søknad om fellesregistrering i 2000 og selskapet tapte saken selv om de materielle vilkårene for fellesregistrering forelå. Dette har ingen betydning så lenge søknad ikke er sendt.

• Les mer

Dersom vilkårene for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter en tid ikke lenger er oppfylt (f.eks. faller eierandelene under 85 %), bortfaller retten til fellesregistrering.

Praksis

BFU 8/06

Skattedirektoratet har uttalt at et selskap ikke vil hefte for avgiftskrav som skyldes uriktig avgiftsberegning eller manglende innbetaling av avgift fra de andre selskapene i tiden før fellesregistreringen (BFU 8/06).

Etter ordlyden i tidligere lov § 12 fjerde ledd skulle virksomhet drevet i fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som én avgiftspliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighetene. Bestemmelsen er ikke videreført i merverdiavgiftsloven 2009. Den anses for å ha liten selvstendig betydning etter at selskapsloven ble vedtatt i 1985. Virksomheter som er registrert i Enhetsregisteret som ansvarlig selskap, samt tingsrettslige sameier som opptrer utad som sådan, dvs. opptrer på vegne av samtlige sameiere, kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret på ordinært vis etter merverdiavgiftsloven. Dersom det ikke foreligger registrering i Enhetsregisteret som nevnt, må i utgangspunktet den enkelte deltaker/sameier registreres hver for seg under forutsetning av at vilkårene for registrering er oppfylt (næringsvirksomhet, omsetning/uttak oversteget 50 000 kroner).

Skattedirektoratet har i F 10. oktober 2014 og F 9. desember 2014 omtalt spørsmålet om adgang for samarbeidende selskaper (interessentskap, joint venture mv.) i petroleumsbransjen til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret som fellesforetak etter at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 12 fjerde ledd ikke ble videreført i merverdiavgiftsloven 2009.

Fellesregistrering – eierforholdene

Det er som tidligere nevnt stilt krav om at minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Det er altså hvordan kapitalen eies av de samarbeidende selskapene som er avgjørende, og det har ingen betydning om det er de samme personene som eier over 85 % av kapitalen i selskapene. Dette innebærer at dersom en fysisk person eller et enkeltpersonforetak eier mer enn 85 % av kapitalen i flere selskaper, er betingelsene for fellesregistrering ikke til stede. Dersom for eksempel et enkeltpersonforetak eier minst 85 % av kapitalen i AS X og minst 85 % av kapitalen i AS Y, kan X og Y ikke fellesregistreres (F 7. mai 1974).

Skattedirektoratet har i en uttalelse av 28. august 2019 i sak nr. 2019/6342801 lagt til grunn at i en kjede med 100 prosent direkte eierskap mellom et selskap, dets datterselskap og datterdatter, var det ikke adgang til å foreta fellesregistrering mellom selskapet og dets datterdatter, når det mellomliggende datterselskapet ikke skulle inngå i fellesregistreringen. Det ble lagt til grunn at datterselskapet som medvirket til å oppfylle eierkravet også måtte inngå i fellesregistreringen, og at det ville være i strid med ordningens formål å akseptere at et mellomliggende selskap i eierkjeden kan holdes utenfor fellesregistreringen.

I Skattedirektoratets uttalelse av 18. november 2019 i sak nr. 2019/6692584 la imidlertid Skattedirektoratet til grunn at det fortsatt er anledning til å bli felles­registrert dersom eierskapet går gjennom et utenlandsk selskap. Det ble presisert at dette bare gjelder dersom det mellomliggende utenlandske selskapet ikke driver virksomhet i Norge, og dermed ikke har anledning til å bli registrert.

Når loven nevner samarbeidende selskaper er dette tolket slik at bestemmelsen kun gjelder når et selskap eier mer enn 85 % av kapitalen i ett eller flere andre selskaper, jf. Av 31/89 av 4. desember 1989.

Finansdepartementet har i 2007 modifisert selskapskravet, se omtale av enkeltsaker nedenfor, og uttalt at loven ikke kan forstås slik at det bør opprettholdes et krav om at de rettssubjektene som skal fellesregistreres alle må være selskaper i selskapsrettslig forstand. Begrepet selskap i § 2‑2 tredje ledd fortolkes derfor utvidende for enkelte andre organisasjonsformer. Finansdepartementet har i vedtak av 24. januar 2007 under tvil kommet til at også boligbyggelag kan anses som omfattet av begrepet selskap i tidligere lov § 12 tredje ledd. Departementet viser til at de hensynene som ligger til grunn for gjeldende regelverk om fellesregistrering av selskaper, i noen grad kan gjelde tilsvarende for andre organisasjonsformer. Boligbyggelag har også flere likhetstrekk med selskaper med begrenset ansvar. Dersom adgangen til fellesregistrering blir begrenset til selskaper i selskapsrettslig forstand, vil dette kunne bidra til uheldige konkurransevridninger, jf. tilsvarende begrunnelser nedenfor som ble gitt for å unnta statsforetak og dispensasjonsvedtaket for sparebanker.

Videre har Finansdepartementet i to vedtak av 24. januar 2007 og 31. januar 2007 godtatt fellesregistreringer for hhv. studentsamskipnader og universiteter idet også disse ble ansett som omfattet av begrepet selskap i fellesregistreringsbestemmelsen.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at helseforetak er en form for statsforetak som kan fellesregistreres med regionale eller lokale helseforetak. Spørsmål om solidaransvar er uproblematisk siden staten er ansvarlig for helseforetakenes økonomiske forpliktelser. Behovet for solidaransvar er derfor i disse tilfellene mindre, se F 26. juni 2008.

Et helseforetak kan ikke fellesregistreres med et privat sykehus som er eid av en privat stiftelse fordi helseforetaket ikke eier sykehuset. Stiftelsen oppfyller heller ikke kravet til selskapsform.

Et sameie vil ikke i henhold til tidligere nevnte Av 31/89 kunne registreres sammen med et aksjeselskap, idet et sameie ikke er et selskap.

Heller ikke stiftelser anses som selskap, jf. Skattedirektoratets to brev av hhv. 15. juli 2003 og 2. desember 2003 til et forbund og et revisjonsselskap. Se imidlertid neste avsnitt om næringsdrivende stiftelser.

Praksis

Skattedirektoratets vedtak av 11. november 2010

Skattedirektoratet har i vedtak av 11. november 2010, vedrørende klage på vedtak om å nekte fellesregistrering mellom et aksjeselskap og en næringsdrivende stiftelse, kommet til at § 2‑2 tredje ledd – i lys av Finansdepartementets praksisomlegging våren 2007 – ikke kan forstås slik at næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 annet ledd, er diskvalifisert til å inngå i en fellesregistrering. Det ble i vedtaket vist til at næringsdrivende stiftelser må undergis samme vurdering som den departementet gir anvisning på i sitt vedtak av 24. januar 2007.

Pensjonskasser, som er stiftelser, kan ikke inngå i en fellesregistrering. Spørsmålet er behandlet i en søknad om fritak etter tidligere lov § 70, som ble avslått av departementet 1. juli 2003.

Foreninger og lag anses heller ikke som selskaper og kan i utgangspunktet ikke inngå i en fellesregistrering, jf. Skattedirektoratets brev av 31. mars 2004 til et advokatfirma vedrørende søknad om fellesregistrering for bl.a. en skogeierforening og et skogeierlag.

Bestemmelsen om fellesregistrering kan imidlertid ikke forstås slik at foreninger er diskvalifisert fra å kunne inngå i en fellesregistrering. Foreninger må undergis samme vurdering som den Finansdepartementet gir anvisning på i forhold til selskap mv. blant annet i vedtaket av 24. januar 2007 nevnt ovenfor. I en klagesak la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunn at klager, som for øvrig eide 100 % i det samarbeidende aksjeselskapet, ikke var avskåret fra å inngå i en fellesregistrering selv om vedkommende var registrert med organisasjonsform FLI, jf. Skattedirektoratets vedtak av 11. september 2008 som omgjorde Skattedirektoratets vedtak i klagesak av 6. februar 2008.

Skattedirektoratet avslo i brev av 20. desember 2018 søknad om fellesregistrering av en forening i finansbransjen som ønsket fellesregistrering med tre andre foreninger og tre enheter («pooler») registrert som annen juridisk person i Enhetsregisteret. Direktoratet viste til at den modifisering av selskapskravet som er skjedd i praksis i hovedsak omhandlet hva slags juridisk enhet toppenheten må være for å få fellesregistrering. Tidligere måtte morforetaket være et selskap, men Finansdepartementet har åpnet for at dette kan være andre typer enheter. Oppmykningen handlet altså ikke om å fellesregistrere sidestilte enheter, som i klagerens tilfelle, men om grupper og konstellasjoner knyttet sammen ved bestemmende innflytelse hvor morforetaket ikke var et selskap. En forening kan ikke eies eller undergis bestemmende innflytelse og kan således ikke være datterforetak. Der­imot kan de selv være morforetak og kontrollere selskap, men det foreliggende tilfelle gjaldt ikke en slik struktur.

Finansdepartementet har i brev datert 8. februar 1999 til et revisjonsselskap uttalt at adgangen til fellesregistrering også omfatter statsforetak som har datterselskap.

Finansdepartementet har gitt dispensasjon etter tidligere lov § 70 slik at flere sparebanker kan fellesregistreres sammen med et underliggende konsern, selv om det ikke foreligger et morselskap med underliggende selskaper, men flere likestilte selskaper som sammen eier underliggende selskaper (SKD 15/01). Dispensasjonen ble videreført etter tidligere § 19‑3, se forskrift av 27. april 2010 nr. 629.

Praksis

U 2/74 av 22. april 1974 nr. 2

Et holdingselskap, som ikke driver noen form for omsetning, vil kunne registreres sammen med ett eller flere andre selskaper hvor det eier minst 85 % av aksjekapitalen (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 2). Det er ingen betingelse for registrering at samtlige selskaper driver avgiftspliktig virksomhet.

En forutsetning for fellesregistrering er at selskapene sammen kan anses å drive avgiftspliktig virksomhet. Et holdingselskap som leier ut løsøregjenstander til et 100 % eid datterselskap som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, kan ikke fellesregistreres da selskapene sett under ett ikke driver avgiftspliktig omsetning utad.

En norsk filial av et utenlandsk selskap kan inngå i en fellesregistrering med norske selskaper, jf. Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma og nedenfor i Fellesregistrering – enkeltsaker.

Også selskapsformen europeisk selskap (SE) kan inngå i fellesregistrering. Det framgår av lov 1. april 2005 nr. 14 § 2 at for et europeisk selskap med forretningskontor i Norge, gjelder reglene i allmennaksjeloven tilsvarende så langt de passer. Se som eksempel skattekontorets vedtak av 14. juni 2019 i sak nr. 2019/5100601.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (Zymtech Holding AS)

Et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi anskaffet konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonær gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsskatt. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken.

• Les mer

Når ett selskap eier 85 % av kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eller kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eies for 85 % av et eller annet av de samarbeidende selskaper, er vilkåret om 85 % eierandel oppfylt. Det er også tilstrekkelig at flere selskaper i gruppen til sammen eier 85 % av aksjene i et annet selskap i gruppen. Dersom selskap A eier 85 % i selskap B, mens B eier 85 % i selskap C, og B og C til sammen eier 85 % i selskap D, vil alle disse fire selskapene kunne registreres under ett i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i denne forbindelse uten betydning om for eksempel aksjene i et holdingselskap (som eier 85 % i de øvrige selskaper) eies av enkeltaksjonærer.

Fellesregistrering – samarbeidskravet

I tillegg til kravet om eierandel er det også et vilkår for å kunne bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet at det dreier seg om samarbeidende selskaper, jf. Finansdepartementets brev av 29. april 1974: «Ved utformingen av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 12, tredje ledd, hadde man for øye de mer typiske konsernforetak hvor flere selskaper arbeider sammen i en bedriftsenhet og hvor denne enhet er organisert slik at ett selskap eier og forvalter driftsmidlene, f.eks. driftsbygningene, mens et annet selskap forestår produksjonen, eventuelt også salget av produktene. Da forvaltning av fast eiendom ikke faller inn under det avgiftspliktige område etter merverdiavgiftsloven, ville slike konsernforetak på grunnlag av organisasjonsformen og uten en særskilt bestemmelse i merverdiavgiftsloven, i slike tilfelle som nevnt ikke kunne fradragsføre merverdiavgift på materiale til og arbeid med oppføring, reparasjon og vedlikehold av driftsbygningene. En viser i denne sammenhengen også til det som er uttalt i motivene til § 12 i Ot.prp. nr. 17 (1968-69) om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven).

Av foranstående vil framgå at det ikke har vært forutsetningen at enhver faktisk sammenfall av eierinteresser i flere selskaper skal kunne gi anledning til registrering av selskapene som én avgiftspliktig virksomhet. Om slik registrering skal skje, må avgjøres av avgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.» (F 7. mai 1974)

Det er i praksis imidlertid ikke stilt store krav til samarbeid før dette vilkåret er ansett oppfylt, jf. blant annet Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 5. november 2003 og 23. mars 2004.

Fellesregistrering – enkeltsaker

Selskaper med egen kapital og som kommer inn under selskapslovens definisjon av «selskap», herunder ansvarlige selskaper, kan fellesregistreres. (Av 31/89 av 4. desember 1989)

En gullsmedforretning ble drevet av et selskap med tre fullt ansvarlige medlemmer. Forretningen ble drevet i en gammel gård som var eid av selskapet. Et av medlemmene i det ansvarlige selskapet opptrådte utad som eier i et nytt forretningsbygg hvor de øvrige to deltok som stille interessenter med et innskudd på kr 500 hver. Skattedirektoratet uttalte at gullsmedforretningen (det ansvarlige selskap) og det nye gårdselskapet (det stille selskap) må betraktes som to selvstendige selskaper. Ingen av disse eier 85 % av kapitalen i det annet. De kan derfor ikke fellesregistreres. (U 9/72 av 8. desember 1972 nr. 1)

Skattedirektoratet uttalte 12. juli 1985 at dersom et aksjeselskap er komplementar i et kommandittselskap, vil en eventuell fellesregistrering av de to selskapene avhenge av hvor stor andel komplementaren har i kommandittselskapet i relasjon til kommandittistene.

Finansdepartementet uttalte 18. desember 2020 til et selskap bl.a. at utenlandske selskaper som ikke har virksomhet i Norge, kan ikke inngå i fellesregistrering.

Et utenlandsk selskap som ikke driver virksomhet i Norge, eier mer enn 85 % av aksjekapitalen i to norske selskaper (X og Y) som driver samarbeidende virksomhet i Norge. Finansdepartementet uttalte at X og Y i et slikt tilfelle – der morselskapet er utenlandsk – kan registreres som én avgiftspliktig virksomhet. (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 4 og Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma).

Skattedirektoratet har i en konkret sak, der to norske selskaper hver var eid med mer enn 85 % av to utenlandske selskap, lagt til grunn at eierkravet var oppfylt. Det utenlandske morselskapet eide det ene norske selskapet gjennom en 100 % eierandel i et utenlandsk datterselskap.

Praksis

BFU 1/11

Spørsmålet om fellesregistrering av et utenlandsk selskaps filial i Norge med det norske morselskapet ble vurdert i BFU 1/11. Filialen skulle ha fast driftssted og ansatte, og skulle omsette avgiftspliktige tjenester til norske og svenske selskaper i konsernet. Dette innebar at filialen var etablert med virksomhet i merverdiavgiftsområdet som tilfredsstilte kravet til virksomhet i Norge, jf. brev fra Finansdepartementet av 2. juli 2002 om at utenlandske selskaper som har virksomhet i Norge kan inngå i en fellesregistrering. Direktoratet la til grunn at lovens eier- og samarbeidskrav var oppfylt og at vilkårene for fellesregistrering således var oppfylt.

Spørsmålet om indirekte eierskap gjennom et utenlandsk datterselskap C skal regnes med ved vurderingen av om eierkravet på 85 % er oppfylt, ble i en konkret sak av 11. juni 2001 besvart bekreftende av Skattedirektoratet. Det norske morselskapet A eide mindre enn 85 % i datterselskapet B. Morselskapet eide i tillegg 100 % i C som igjen eide ca. 1/3 av B. Direktoratet la etter en helhetsvurdering til grunn at løsningen i Finansdepartementets uttalelse fra 1971 også måtte komme til anvendelse i det foreliggende tilfellet. Det ble ved avgjørelsen lagt vekt på at samarbeidskravet mellom de norske selskapene A og B som skulle inngå i fellesregistreringen var oppfylt, samt at C var et heleid datterselskap av A. Til sammen eide A og C 100 % i B.

Finansdepartementet uttalte 2. juli 2002 til et advokatfirma bl.a. at utenlandske selskaper som har virksomhet i Norge og som er fast representert i Norge, kan inngå i en fellesregistrering. Departementet antok at kravet til omsetningsvirksomhet og fast representasjon i Norge er absolutt. Et norsk selskap som eier minst 85 % av aksjekapitalen i et utenlandsk selskap, kan således ikke fellesregistreres med dette når sistnevnte selskap ikke har virksomhet i Norge (jf. også Skattedirektoratets brev av 6. november 2002 til et norsk selskap).

Avgiftsplikten ved snudd avregning etter § 3‑30 er betinget av at tjenester kjøpes. Finansdepartementet har 2. juli 2002 også uttalt at ytelser av tjenester mellom en filial og et hovedkontor ikke anses som omsetning, selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet. Transaksjonen skal derfor i utgangspunktet ikke avgiftsberegnes i Norge. Jf. også BFU 75/05 om dette spørsmålet.

Praksis

Rt.2007/140(OlympiaCapitalASAmfl.)

Saken gjaldt om det kan stilles vilkår om at selskaper som søker fellesregistrering må ha omsetning og forretningssted, eventuelt representant, i Norge. Retten var enig med staten i at det gjelder et alminnelig krav om virksomhet i Norge for å kunne fellesregistreres. De utenlandske selskapene i saken ble ansett ikke å drive virksomhet i Norge. De norske reglene om fellesregistrering ble ikke ansett å være i strid med EØS-avtalen. Det ble i den forbindelse vist til at EU-direktivene også stiller opp et krav om etablering i registreringslandene og at de EU-land som har åpnet for fellesregistrering (de ni land som er blitt forespurt) alle stiller opp et krav om etablering i landet for å bli fellesregistrert der.

• Les mer

Finansdepartementet ga i skriv av 13. november 1969 til Norges Rederiforbund samtykke til at ansvarlige bestyrerselskap registreres sammen med den eller de som eier skipet som en virksomhet på visse vilkår. Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2000 til Norges Rederiforbund presisert forutsetningene for fellesregistrering etter særordningen. Ovennevnte særordning med fellesregistrering i rederivirksomhet er ikke hjemlet i merverdiavgiftsloven 2009, jf. SKD 11/10. Dette innebærer at fellesregistreringer som er etablert med hjemmel i særordningen for rederivirksomhet, anses bortfalt fra 1. januar 2010.

Skattedirektoratet uttalte 21. november 2001 til et selskap at solidaransvaret for riktig betaling av avgiften bare kan gjøres gjeldende for den perioden selskapet inngikk i fellesregistreringen samt at solidaransvaret også omfatter tilleggsskatt.

Praksis

KMVA 7378 av 18. juni 2012

I KMVA 7378 av 18. juni 2012 la klagenemnda til grunn at en etterberegning på det innberettende selskap var gjort mot riktig part selv om etterberegningen gjaldt regnskapet til et annet selskap som inngikk i fellesregistreringen.

Denne bestemmelsen gir utleier av bygg eller anlegg adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Formålet med ordningen er å redusere den kumulasjonen av avgift som følger av unntaket i § 3‑11 første ledd for utleie av fast eiendom. Registrerte avgiftssubjekter eller kompensasjonsberettigede leie­takere får, ved leie av bygg eller anlegg av frivillig registrert utleier, tilnærmet lik avgiftsbelastning som virksomhet i selveide lokaler.

Ordningen gjelder næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Videre gjelder ordningen for utleie til bruk i offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning, samt utleie til bruk av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning.

Næringsdrivende eller offentlig virksomhetBygg eller anlegg

Det stilles krav om at utleier må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Dette betyr at stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune på samme måte som næringsdrivende, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Vedrørende kravet til næringsvirksomhet og offentlig virksomhet, se henholdsvis § 2-1 første ledd - Kravet til næringsvirksomhet og § 2-1 første ledd - Registrering av offentlig virksomhet. Videre må det være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelder leieforholdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg eller anlegg, vil utleien ikke være omfattet av bestemmelsen (kun utleie av ubearbeidet tomt). Fra praksis etter tidligere forskrift nr. 80 § 1 kan blant annet nevnes at reingjerder og asfaltert oppmarsjeringsplass for kjøretøy som skal ombord i ferger, er blitt ansett som anlegg. Det samme gjelder opparbeidelse av tomteareal. Det er med andre ord ikke noe krav for å bli ansett som anlegg at det på tomten oppføres bygning eller annen fast innretning.

Ikke ordinært registrert virksomhet

Virksomheter som ikke allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som ønsker å bli frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, må søke skattekontoret om å bli registrert, jf. § 14‑1. Det forutsettes at de alminnelige vilkårene i § 2‑1 første ledd er oppfylt. Dette innebærer at utleieinntektene fra registrerte leietakere må ha oversteget 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode. Er utleieinntektene fra registrerte leie­takere under denne grensen, kan en frivillig registrering likevel finne sted dersom utleier også har annen avgiftspliktig omsetning som sammen med utleieinntektene fører til at beløpsgrensen overstiges.

Ordinært registrert virksomhet

Virksomheter som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan velge om de vil oppnå frivillig registrering gjennom søknad til skattekontoret eller ved å behandle leieforholdet som merverdiavgiftspliktig, se § 2‑3 tredje ledd i § 2‑3 tredje ledd – Frivillig registrering ved tilkjennegivelse.

Den frivillige registreringen får etter § 14‑1 tredje og fjerde ledd virkning tidligst fra og med en meldingstermin som utløp de siste seks måneder før søknadstidspunktet eller avgiftsbehandling av utleieforholdet ble tilkjennegitt. Se nærmere omtale av virkningstidspunktet i § 14‑1 tredje ledd – Utleie av bygg eller anlegg og bortforpaktning av landbrukseiendommer.

Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjennegivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak på frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Utleier må sende melding til Skatteetaten dersom ett eller flere utleieforhold skal holdes utenfor den frivillige registreringen etter søknad.

Om forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør for utleier av bygg og anlegg, se omtale under hhv. § 2‑4 første ledd – Generelt om forhåndsregistrering og FMVA § 8-6-2 – Særskilt om frivillig registrerte og tilbakegående avgiftsoppgjør.

En utleier som ønsker å bli frivillig registrert kan ikke velge kun å bli registrert for oppføringen, da det er utleievirksomheten som berettiger til registrering. Om senere bruksendringer, se om justeringsbestemmelsene i § 9‑1. Justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift flg.

Det er ikke tilstrekkelig for å bli frivillig registrert at man oppfører et bygg med tanke på utleie. Dersom et bygg planlegges solgt i løpet av byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil dette ikke omfattes av ordningen. Hvorvidt bygget vil bli utleid til avgiftspliktige leietakere etter overdragelsen, har i denne forbindelse ingen betydning for oppførers adgang til frivillig registrering. Dette er lagt til grunn av Oslo tingrett i dom av 8. juni 2005 der oppfører av et bygg inngikk kontrakt med avgiftspliktig leietaker, men solgte bygget før leieforholdet begynte å løpe. En kjøper av et bygg der overdrager ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift, kan imidlertid etter justeringsreglene få rett til å justere inngående merverdiavgift dersom bruken av bygget på kjøpers hånd endres til helt eller delvis avgiftspliktig virksomhet. Se nærmere omtale av justeringsreglene om endret bruk i § 9‑2 første ledd – Bruksendringer.

Bindende leieavtaler

Det er et vilkår at det er inngått bindende leieavtaler for at bygg eller anlegg skal kunne omfattes av en frivillig registrering, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS). Dette vilkåret gjelder også ved fremleie, jf. SKNA2-2018-80.

Det er ikke et vilkår om at leietaker fysisk har tiltrådt lokalene eller at leie­avtalen er effektuert for at bygg eller anlegg skal omfattes av frivillig registrering. Finansdepartementet har i brev av 17. desember 2013 uttalt at inngåelse av bindende leieavtale vil være tilstrekkelig.

Bruksvilkåret

Den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid er utleid til leietaker som selv ville hatt fradragsrett eller rett til kompensasjon, dersom leietaker selv hadde eid bygget eller anlegget jf. merverdi­avgiftsforskriften § 2‑3‑1 første ledd.

Areal benyttet til eksklusiv bruk

Hvor leietaker bruker det leide areal både til virksomhet innenfor og utenfor lovens område, men hvor en del av arealet eksklusivt brukes innenfor loven og en annen del eksklusivt brukes utenfor loven, skal utleier kun beregne utgående avgift av den del av leiebeløpet som gjelder det areal som brukes innenfor loven (arealet som omfattes av registreringen). Det vil ikke foreligge fradragsrett for merverdiavgift for utleier for areal til eksklusiv bruk utenfor loven, da arealet ikke er omfattet av utleiers frivillige registrering.

Areal delvis benyttet til avgiftspliktig virksomhet

Dersom det samme utleide areal brukes av leietaker både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne merverdiavgift av hele vederlaget. Hele det utleide areal er da omfattet av utleiers frivillige registrering, og det vil foreligge full fradragsrett for utleier. Det er leietaker som i slike tilfeller må foreta fordeling ved sin fradragsføring. Dette følger av Finansdepartementets høringsnotat 8 Merverdiavgiftsreformen av 29. mars 2001 samt SKD 13/2001 vedlegg 4.

Om leietaker ville hatt rett til helt eller delvis fradrag for inngående merverdiavgift er derfor avgjørende for om de enkelte areal oppfyller vilkårene for å omfattes av den frivillige registreringen. Dette er et rent objektivt vilkår slik at utleiers antagelser eller partenes opprinnelige forutsetninger vil være uten betydning for om de enkelte arealene omfattes av den frivillige registreringen. Et eksempel på dette er dom i Oslo tingrett 9. april 2015 vedrørende NHO Eiendom AS, der det ble lagt til grunn at den frivillige registreringen omfattet møterom som leietakeren benyttet både til avgiftspliktig serveringsvirksomhet og ikke-avgiftspliktig utleievirksomhet til ulike tider. Utleier fikk full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Ordningen gjelder også hvor leietaker driver avgiftspliktig virksomhet og kompensasjonsberettiget virksomhet. En annen sak er at leietaker ikke vil ha rett til kompensasjon på den delen av leievederlaget som kan henføres til kompensasjonsberettiget aktivitet. Se for øvrig Begrensninger etter § 4 første ledd ­– til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten

Nærmere omtale av vilkåret til leietakers bruk og utleiers rett til fradrag for inngående merverdiavgift følger av Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Praksis

BFU 23/11

I BFU 23/11 var det spørsmål om utleier av store lokaler til konferanser og møter mv. sammen med et mindre antall hotellrom (6 til 10 rom) kunne frivillig registreres. Skattedirektoratet kom til at romutleien var avgiftspliktig etter § 3‑11 annet ledd bokstav a og at utleien av møtelokaler mv. derved også ble avgiftspliktig etter § 5‑5 første og annet ledd. Utleier kunne dermed frivillig registreres med hjemmel i § 2‑3 første ledd bokstav a.

I fellesskriv datert 12. april 2016 legger Skattedirektoratet til grunn at avtale inngått mellom private leverandører og UDI om akuttinnkvartering av asylsøkere ved masseankomster er å anse som en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter § 3‑4. Den private leverandøren skal således ikke beregne merverdiavgift på sitt vederlag overfor UDI for akuttinnkvartering av asylsøkere. Dersom lokaler omdisponeres til slik bruk, vil de altså ikke lenger være omfattet av den frivillige registreringen.

Fellesareal

Skatteklagenemnda la til grunn i vedtak av 11. desember 2024 at fellesareal ikke omfattes av den frivillige registreringen, da arealet ikke er utleid men en kostnad som utleier må pådra seg for å leie ut et annet areal, se LA-2017-114740 (Eventyrgården) . Fradragsrett for kostnader til fellesareal skal vurderes opp mot leietakers konkrete bruk av de leide lokaler. Leietaker fremleide deler av sitt areal til en virksomhet som ikke var avgiftspliktig. Skattekontoret fikk medhold i at utleier ikke hadde fradragsrett for avgiftsunntatt fremleietakers forholdsmessige andel av fellesarealer. Arealet ble ikke vurdert som myldreareal.

Utleieforhold

Bestemmelsen i § 2‑3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett.

I en bindende forhåndsuttalelse av 26. oktober 2018 har et skattekontor lagt til grunn at det er adgang til frivillig registrering i et tilfelle der to leietakere i fellesskap skulle benytte det samme leieobjektet. Det var opplyst at utleier skulle overføre den totale bruksrett til lokalene til de to leietakerne i fellesskap. Videre var de to leieavtalene gjensidig avhengige av hverandre, slik at det ikke kunne oppstå en situasjon der bruksretten ville bli delt mellom utleier og en av leietakerne.

Praksis

BFU 2/19

I BFU 2/2019 la Skattedirektoratet til grunn at det var adgang til frivillig registrering for et leieobjekt som skulle benyttes av et NAV brukersenter som skulle yte ulike typer kommunale og statlige velferdstjenester og hele arealet skulle brukes om hverandre av statlig og kommunalt ansatte. Det skulle inngås en felles leiekontrakt med to rettssubjekter; kommunen og den statlige delen av NAV. Skatte­direktoratet la til grunn at den kommunale bruken var kompensasjonsberettiget, og at det forelå et utleieforhold som gav grunnlag for frivillig registrering.

Skatteklagenemnda Stor avdeling stadfestet i vedtak av 24. oktober 2018 en bindende forhåndsuttalelse der det ble lagt til grunn at utleie av et ventilasjons­anlegg ikke kunne anses omfattet av en eksisterende frivillig registrering. Eieren av et kjøpesenter var frivillig registrert for utleie av butikklokaler mv., og ventilasjonsanlegget i bygget skulle skiftes ut. Eieren ønsket å leie ut ventilasjonsanlegget til et driftsselskap som sto for vedlikehold av fellesarealer i bygget, og som leietakerne i kjøpesenteret var forpliktet til å kjøpe disse tjenestene av. Skattekontoret la til grunn at driftsselskapet ikke ville ha en total og eksklusiv bruksrett til ventilasjonsanlegget, og at det følgelig ikke forelå et utleieforhold som kunne omfattes av den frivillige registreringen.

Reelt vederlag

Praksis

BFU 10/23

BFU 10/2023 omhandler spørsmål om et selskap kunne frivillig registreres for fremutleie til en allmennyttig stiftelse som skulle yte et minimalt beløp omtalt som husleie, og utleier skulle ettergi dette beløpet fortløpende ved å utstede gaveerklæringer. Det følger av forskriften § 2‑3‑1 første ledd at det er et vilkår for at et areal skal omfattes av en frivillig registrering at arealet er leid ut. For at det skal foreligge utleie av fast eiendom i relasjon til § 3‑11 og reglene om frivillig registrering, må avtaleforholdet gjelde omsetning av slike tjenester. Dette følger av lovens system. Hovedspørsmålet var om tjenesten utleier yter skjer «mot vederlag» som ledd i omsetning, jf. § 1‑3 første ledd bokstav a. Det må foreligge en reell gjensidig bebyrdende transaksjon med reell ytelse og motytelse. Det vil bero på en konkret helhetsvurdering som tar sikte på å klarlegge det reelle innholdet i transaksjonen. Skattedirektoratet la til grunn at den skisserte disposisjonen ikke ville omfatte et reelt vederlag for den eksklusive bruksretten som tilstås stiftelsen. Det forelå derfor ikke omsetning av en utleietjeneste. Lokalene som skulle fremutleies kunne ikke inngå i utleiers frivillige registrering.

Co-working

Skattedirektoratet har i uttalelse 7. juni 2019 vurdert ulike konsepter for co-working og mulighetene for frivillig registrering av gårdeier ved utleie til co-workingaktører med ulike driftsformer.

Samdrift i landbruksforhold

Når det gjelder samdrift i landbruksforhold har Skattedirektoratet uttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vil driftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bonden. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes der det er etablert mer tydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag med avanse for utleier og særskilt bruksregulering av den aktuelle bygningen, jf. F 18. mai 2012.

Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig av om utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt eller leid (fremleie).

Bestemmelsen i § 2‑3 første ledd bokstav a stiller krav om at arealet brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, slik at leietaker ville hatt rett til fradrag dersom leietaker selv hadde eid bygget eller anlegget. Der leietakeren ved kontraktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett.

Ubrutt kjede av frivillig registrerte

Det spiller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det må imidlertid være en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den som søker frivillig registrering og den som bruker arealene i registrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑1 annet ledd. Dette innebærer at flere næringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.

Praksis

HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks vei AS)

Et selskap som var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter § 2‑3 første ledd bokstav a, hadde krevet fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av nybygg. Før oppføringen av nybygget var det inngått avtale med entreprenøren om leie av en vesentlig del av bygget. Høyesterett kom til at det ikke kunne kreves fradrag for inngående avgift knyttet til den delen av bygget som skulle leies av entreprenøren. Det ble vist til at det, for at det skal være grunnlag for frivillig registrering av et bygg under oppføring, må være avklart hvem som skulle leie lokalene og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet. Her fremgikk det av avtalen mellom partene at deres primære siktemål ikke var at lokalene skulle benyttes i entreprenørens avgiftspliktige virksomhet. Det forelå ikke tilstrekkelig avklaring, verken av hvem som skulle leie lokalene eller om de ville bli brukt til avgiftspliktig virksomhet. Klagenemndas vedtak om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift var dermed gyldig.

• Les mer

Praksis

BFU 31/06

BFU 31/06 omhandler spørsmål om et selskap kunne frivillig registreres for utleie til et selskap som skulle fremleie lokalene før disse er fremleid til avgiftspliktige fremleietakere. Skattedirektoratet la til grunn at det er et absolutt krav for frivillig registrering at lokalene faktisk er utleid til bruker som skal benytte dem i sin avgiftspliktige virksomhet. Det har i denne sammenheng ingen betydning at selskapet i utkastet til leieavtale med leietaker presiserer at leietaker er forpliktet til å leie ut kun til avgiftspliktige fremleietakere. Selskapets utleie til leietaker før denne har avtale med avgiftspliktige fremleietakere sperret også for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Justeringsreglene, se omtale under § 9‑1. Justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift flg., innebærer at fradrag for inngående merverdiavgift på utleiers hånd nå kan oppjusteres når lokalene eventuelt senere leies ut til avgiftspliktige fremleietakere (justeringsutløsende hendelse).

Flerbrukshaller

Enkelte bygg leies ut deler av året eksklusivt til virksomhet som driver innenfor loven og deler av året til virksomhet som driver utenfor loven. Dette gjelder typisk idrettshaller eller såkalte flerbrukshaller, der det vil skje hyppige bytter av brukere. Det er som tidligere nevnt verken i loven eller forskriften satt noen nedre grense for utleid areal som vilkår for registrering, og slik tidsmessig delt bruk er følgelig ikke til hinder for at bygget omfattes av retten til frivillig registrering.

Enkelte særlige spørsmål vil imidlertid oppstå. Man kan for eksempel se for seg lokaler som i perioden januar til juli leies ut til leietaker(e) som kun benytter lokalet til virksomhet innenfor loven, mens lokalene resten av året leies ut til leietaker(e) som bruker arealet utenfor loven. Utleier vil kunne bli registrert for utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet i perioden januar til juli. Når dette utleie­forholdet opphører, oppstår spørsmålet om utleien til avgiftspliktig virksomhet er endelig opphørt etter § 14‑3 annet ledd.

Det må her etter Skattedirektoratets syn foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Dersom det dreier seg om lokaler som etter sin art i perioder leies ut til eksklusiv bruk henholdsvis i avgiftspliktig virksomhet og i virksomhet som er unntatt fra loven, kan man ikke si at utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet har opphørt selv om det i perioder kommer inn leietakere som eksklusivt bruker arealet til virksomhet som er unntatt fra loven. Utleier må kunne stå registrert også i disse periodene og sende inn oppgaver selv om det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift må løses konkret etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. For kostnader som refererer seg kun til utleien innenfor loven vil det foreligge fullt fradrag. Tilsvarende foreligger ikke fradragsrett for kostnader som refererer seg til utleien til bruk som ikke omfattes av loven. Har utleier kostnader som relaterer seg både til utleien til bruk innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, må det skje en fordeling i henhold til § 8‑2 og merverdiavgiftsforskriften §§ 8‑2‑1 og 8-2-2.

Annerledes vil det stille seg i et tilfelle hvor det utleide areal ved registrering ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, men hvor den eksklusive bruken endres til bruk som ikke omfattes av loven, enten ved at leietaker starter annen virksomhet eller det kommer inn en ny leietaker. Dersom man etter en konkret vurdering kommer til at den avgiftspliktige bruken som berettiget til den frivillige registreringen er endelig opphørt, antas det at arealet ikke lenger omfattes av ordningen, se blant annet om virkningene av endret bruk i omtalen av justeringsreglene i § 9‑2. Når inngående merverdiavgift skal justeres (justering) og § 9‑7. Salg mv. av fast eiendom før fullføring (tilbakeføring – gjelder bygg fullført etter 1. januar 2008). Kommer det senere inn leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet, vil arealet igjen kunne omfattes av den frivillige registreringen.

Skattedirektoratet har i brev av 11. mai 2017 til et skattekontor uttalt følgende om frivillig registrert utleievirksomhet der lokalene benyttes i kontorhotellvirksomhet, dvs. at fremleie er leietakers virksomhet og fremleietakerne er både avgiftsregistrerte og ikke-avgiftsregistrerte virksomheter: «Imidlertid vil omfanget av utleiers frivillige registrering her som ellers måtte bero på en konkret vurdering av de forskjellige fremleietilfeller. Det blir et spørsmål om når fremleien fra å være slik tidsmessig delt bruk med hyppige skifter av fremleietakere hhv innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, skifter karakter til å være ett bestemt utleieforhold til ikke registrert leietaker.

Vi mener at også når det gjelder kontorhotell, så vil man i praksis stort sett finne tilstrekkelig veiledning for løsning av spørsmålet i de fremleiekontraktene som inngås. Utleie som er lagt opp løpende med hyppig skifte av fremleietakere, er én driftsmåte. For øvrig sammenlignbar med alminnelig hotellvirksomhet. En annen driftsmåte vil det være dersom det f.eks. inngås fremleiekontrakt på ubestemt tid eller for en viss periode med mulighet for forlengelse. Selv om slike kontrakter ikke nødvendigvis løper over måneder eller år, mener vi at de som et utgangspunkt vil innebære en omlegging fra tidsmessig delt bruk til ett bestemt utleieforhold. I motsetning til ved løpende utskifting av fremleietakere, vil ikke fremleier her måtte være i markedet hele tiden med lokalene for å søke og «tette hull» mellom de forskjellige fremleietakernes leietid. Man er utenfor det faktum som gjaldt i NHO-saken.»

Dokumentasjonskrav

Det er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2‑3 syvende ledd gitt forskriftsbestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑2. Bestemmelsen avløser tidligere forskrift nr. 117 § 6 (SKD 20/02).

Det fremgår av § 2‑3‑2 første ledd at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget eller anlegget disponeres til fradragsberettiget formål med målsatte tegninger e.l. Det er ikke satt noe ubetinget krav om at det må foreligge tegninger, jf. tilføyelsen «e.l.», da også for eksempel svært gamle bygg omsatt gjennom flere ledd kan registreres etter ordningen. Utleiekontraktene må foreligge i regnskapet og det må klart fremgå hvilke areal som er leid ut til fradragsberettiget formål og skal omfattes av den frivillige registreringen.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014

I Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 forelå det en leiekontrakt som oppfylte forskriftens dokumentasjonskrav for en hall benevnt med gårds- og bruksnummer, men etter en konkret tolking ble det lagt til grunn at leieforholdet også omfattet et tilknyttet parkanlegg på tre andre gårds- og bruksnummer. Selv om dokumentasjonskravet ikke var oppfylt for parkanlegget, fant retten at det forelå fradragsrett da de materielle vilkårene var til stede.

• Les mer

Over tid vil leieforholdene kunne endres, og utleier plikter til enhver tid å kunne dokumentere at vilkårene for å omfattes av ordningen er til stede. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑2 annet ledd skal det ved utgangen av hvert år foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. Dokumentasjonskravet knyttet til bruken av lokalene vil gjelde hele perioden lokalene omfattes av den frivillige registreringen. Dokumentasjonskravet begrenser seg derfor ikke bare til perioden etter at leietaker har overtatt lokalene, men vil også gjelde i en oppførings- eller rehabiliteringsfase, hvor utleier fradragsfører inngående merverdiavgift basert på inngått leiekontrakt. Etter bestemmelsens annet ledd er det tilstrekkelig at det foreligger en erklæring fra leietakeren ved utløpet av kalenderåret som viser hvordan enheten er benyttet. Erklæringen skal dokumentere at leietaker ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom leietaker hadde eid leieobjektet.

Dette gjelder også for leietakere som fullt ut driver avgiftspliktig virksomhet. Det er fradragsretten til leietaker som skal dokumenteres gjennom erklæringen, og det antas at bekreftelse om bruk i avgiftspliktig virksomhet ikke vil være tilstrekkelig. Også virksomheter med fullt ut avgiftspliktige inntekter vil være avskåret fradrag for velferdsarealer som eksempelvis trimrom, jf. § 8‑3 første ledd bokstav g. Et annet praktisk eksempel på lokaler som leietaker ikke ville hatt rett til fradrag for knytter seg til fremleie. Det er ikke kun omdisponering til faktisk fremleie som kan innebære at lokalene ikke omfattes av den frivillige registreringen. Forsøk på fremleie av lokaler kan også innebære at leietaker ikke ville hatt rett til fradrag dersom leietaker hadde eid lokalene, jf. BFU 31/06. Det antas derfor ikke tilstrekkelig med erklæring fra leietaker begrenset til om det faktisk har forekommet fremleie eller ikke.

Driver leietaker virksomhet som er delvis avgiftspliktig og delvis ikke-avgiftspliktig, vil det videre være nødvendig å dokumentere om deler av lokalene brukes eksklusivt til ikke-avgiftspliktig formål. Arealer som eksklusivt brukes til ikke-avgiftspliktig formål, vil ikke omfattes av den frivillige registreringen. For leietakere som bruker samme areal både til avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig formål, vil det kunne være nødvendig med ytterligere dokumentasjon. Enhver form for delvis bruk til avgiftspliktig formål vil ikke være tilstrekkelig. Bruken til avgiftspliktig formål må overstige en viss terskel for at leietaker ville hatt rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift dersom leietaker selv hadde eid lokalene. Dersom leietakers bruk til avgiftspliktig formål er av mer bagatellmessig betydning, som er perifer eller sporadisk eller av liten betydning sammenlignet med den dominerende bruken, gir det ikke rett til delvis fradragsrett, jf. Rt-2014-1281 (Byggmesterdommen). Videre er det viktig å dokumentere at leietaker ikke er avskåret delvis fradragsrett etter den såkalte ubetydelighetsregelen, jf. § 8‑2 tredje ledd. Dette fordi leietakere som er avskåret fradragsrett etter denne bestemmelsen ikke ville hatt rett til delvis fradragsrett dersom leietaker selv hadde eid arealene, og arealene vil dermed ikke omfattes av utleiers frivillige registrering.

Ved utleie gjennom flere ledd må det kunne dokumenteres at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig registrerte utleiere frem til den endelige brukeren. Sluttbrukeren må altså lage en erklæring om at sluttbrukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom sluttbrukeren hadde eid enheten. Utleier benytter denne erklæringen som dokumentasjon i sitt regnskap. Utleieren erklærer overfor neste utleieledd at han er frivillig registrert og benytter arealene til utleie som fremgår av kopi av erklæringen fra sluttbrukeren.

Dersom det oppstår brudd i et ledd, vil dette utløse negativ erklæring til det nærmeste leddet i utleiekjeden som så formidler dette videre.

Av merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑2 tredje ledd følger det at oppføringskostnader, ombygginger og påkostninger må spesifiseres i regnskapet i forhold til de ulike arealene. Dette kravet har sammenheng med plikten til å tilbakeføre eller justere inngående avgift ved bruksendringer.

I merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑2 fjerde ledd er det gitt bestemmelse om at dokumentasjon etter forskriften § 2‑3‑2 første til tredje ledd skal anses som dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. bokføringsloven § 10, og skal oppbevares i samsvar med bokføringsloven § 13.

Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. av 12. desember 2003 nr. 108, som trådte i kraft 1. januar 2004, gir adgang til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester for kommuner osv. Denne ordningen gjør at en kommune vil tjene på selv å føre opp sine egne bygg fremfor å kjøpe eller leie disse av andre. For å hindre slik konkurransevridning, omfatter retten til frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg også utleie til bruk i offentlig virksomhet etter § 2‑3 første ledd bokstav b og c. Den frivillige registreringen kan omfatte utleie til kommunale eller fylkeskommunale virksomheter hvor øverste myndighet er kommunestyret eller fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning. Videre omfattes utleie til interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller etter kommunal særlovgivning. Utleie til virksomheter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 bokstav c–e (private eller ideelle virksomheter, barnehager og kirkelig fellesråd) er derimot ikke omfattet av ordningen med frivillig registrering.

Det er en forutsetning at leietakeren benytter lokalene til kompensasjons­berettiget bruk, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑1 første ledd annet alternativ. I hvilken grad brukeren (leietakeren) ville hatt rett til kompensasjon må vurderes konkret etter kompensasjonsloven med tilhørende forskrift av 12. desember 2003 nr. 1566 om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv.

I KMVA 5709 var det spørsmål om et utleieforhold til en kommune, hvor arealene ble benyttet av en barnehage drevet av et kirkelig fellesråd, kunne omfattes av bestemmelsene om frivillig registrering. En forutsetning for registrering er at brukeren ville hatt rett til kompensasjon dersom vedkommende hadde eid bygget eller anlegget. Bygg som anskaffes for utleie er ikke kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Klager hevdet at det ikke forelå utleie til kirkelig fellesråd siden de ikke betalte noen husleie til kommunen. Kommunen foretok imidlertid avkortning av tilskuddet til barnehagen, og klagenemnda var enig med fylkesskattekontoret i at dette måtte anses som utleie som ikke kunne frivillig registreres. Det forelå her en slik sammenheng mellom tilskuddsreguleringen og den vederlagsfrie bruken at det måtte anses å foreligge et leieforhold.

OPS-selskap

I Oslo tingretts dom av 21. november 2022 fikk Staten medhold i det materielle spørsmålet. Saken gjaldt et OPS-selskap (Offentlig Privat Samarbeid) som skulle bygge og leie ut et bygg til et IKS ved avtale om finansiell leasing. IKS’et skulle disponere bygget i 25 år som leietaker, og deretter overta bygget vederlagsfritt. Avtalen var uoppsigelig og vederlaget var fastsatt på avtaletidspunktet. Tingretten kom til at det ikke forelå en reell leieavtale, men i realiteten innebar salg av fast eiendom på avbetaling for avgiftsformål. Vilkårene for frivillig registrering av OPS-selskapet etter § 2‑3 første ledd bokstav c var dermed ikke oppfylt.

I Skattedirektoratets brev av 7. desember 2015 til et skattekontor ble det lagt til grunn at det ikke var adgang til frivillig registrering av et OPS-selskap (Offentlig Privat Samarbeid) for oppføring og drift av et skolebygg, da det ikke forelå et utleieforhold til kommunen. Det ble lagt vekt på at kommunen etter 25 år hadde en rett og plikt til å overta bygget for et bestemt vederlag som var basert på finansiering av bygget og ikke markedsleievurderinger. Avtalen ble derfor ansett som et kjøp på avbetaling, slik at vilkårene for frivillig registrering etter § 2‑3 første ledd bokstav b ikke var oppfylte.

Denne bestemmelsen gir rett til frivillig registrering av bortforpaktere (utleiere) av landbrukseiendom og utleiere av jordbruksarealer uten bygninger.

Hensikten med frivillig registrering av bortforpaktere av landbrukseiendom og utleie av jordbruksareal, er å sikre retten til fradrag for inngående merverdiavgift i det tidsrom eiendommen er bortforpaktet eller utleid, slik at en unngår kumulative avgiftseffekter på forpakterens hånd i form av økt forpaktningsavgift eller økt leievederlag.

Virksomheter som ikke allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som ønsker å bli frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, må søke skattekontoret om å bli registrert, jf. § 14‑1. Virksomheter som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan velge om de vil oppnå frivillig registrering gjennom søknad til skattekontoret eller ved å behandle leieforholdet som merverdiavgiftspliktig, se § 2‑3 tredje ledd i § 2‑3 tredje ledd – Frivillig registrering ved tilkjennegivelse.

Vilkårene

Vilkårene for registrering følger direkte av loven. Landbrukseiendommen som skal registreres må ikke være mindre enn fem dekar (5 000 kvadratmeter). Om den enkelte eiendom skal anses som landbrukseiendom må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Et sentralt moment i denne vurderingen er hva eiendommen er avsatt til i arealdelen av kommuneplanen. Eiendommen bør da etter plan- og bygningsloven § 11‑7 første ledd nr. 5 være avsatt til landbruks-, natur- og friluftsområdet samt reindrift (LNFR)-områder. Dette er arealer som i det vesentlige skal være ubebygd, eller bare bebygget i tilknytning til landbruk og reindrift. Videre har det stor betydning hvordan landbruksmyndighetene forholder seg til eiendommen. Det vil også ha betydning hva slags virksomhet eiendommen skal benyttes til og formålet med denne virksomheten.

Frivillig registrering kan skje selv om omsetning og uttak ikke overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner i § 2‑1 første ledd.

Den frivillige registreringen omfatter all landbrukseiendom som bortforpaktes og alt jordbruksareal som leies ut, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑3. Det er derfor ikke anledning til å velge å holde deler av arealet utenfor den frivillige registreringen.

Driftsbygning

Eventuell utleie av driftsbygning som leies ut som ledd i bortforpaktning av landbrukseiendom vil omfattes av bortforpakters frivillige registrering av landbrukseiendom. Det vil således i disse tilfellene ikke være nødvendig å foreta en separat frivillig registrering av utleier av driftsbygningen etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Samdrift

Når det gjelder samdrift i landbruksforhold, har Skattedirektoratet uttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vil driftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bonden, jf. F 18. mai 2012. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes der det er etablert mer tydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag med avanse for utleier og særskilt bruks­regulering av den aktuelle bygningen, og i så fall kan frivillig registrering av utleier av driftsbygningen etter § 2‑3 første ledd likevel være aktuell.

Boligformål

Skattedirektoratet har i en uttalelse til et fylkesskattekontor 8. september 2004 lagt til grunn at utleie av bygninger til boligformål ikke omfattes av ordningen. Dette innebærer at utleie av for eksempel kårbolig ikke gir rett til frivillig registrering, og at en forholdsmessig andel av en forpaktningsavtale som gjelder våningshus skal holdes utenfor registreringen.

Registreringen omfatter ikke utleie av en landbrukseiendom til for eksempel en entreprenørvirksomhet som skal benytte eiendommen til lager. Slik utleie må eventuelt vurderes etter § 2‑3 første ledd om frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg.

Driftsløsøre

Utleie av driftsløsøre vil ikke være omfattet av bestemmelsen i § 2‑3 annet ledd. Slik utleie som nevnt vil anses som ordinær avgiftspliktig omsetning (utleie av varer) etter § 3‑1 første ledd.

Fra 1. juli 2014 ble det fastsatt nye regler for frivillig registrering for utleie av bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet og bortforpaktning av landbrukseiendom. Kravet til søknad ble fjernet for allerede avgiftsregistrerte utleiere, og det er tilstrekkelig for å anses frivillig registrert for det enkelte leieforholdet at dette blir behandlet som merverdiavgiftspliktig. Det er forutsatt at de materielle regler for frivillig registrering er oppfylt. Det er ikke en ny grense på 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode for utleieinntektene.

I tillegg ble det gjort endringer i virkningstidspunktet for den frivillige registreringen, se § 14‑1 tredje ledd i § 14‑1 tredje ledd – Utleie av bygg eller anlegg og bortforpaktning av landbrukseiendommer.

Bakgrunnen for lovendringen var at den frivillige registreringsordningen for utleie av bygg eller anlegg gav enkelte uheldige utslag. Dette skyldes først og fremst at ordningen med frivillig registrering krevde en aktiv handling fra den næringsdrivende.

Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan etter lovendringen oppnå frivillig registrering på to måter. Enten ved søknad og registreringsvedtak fra skattekontoret eller dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig. Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjennegivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak om frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Utleier må sende melding til Skatteetaten dersom ett eller flere utleieforhold skal holdes utenfor den frivillige registreringen etter søknad.

Det fremgår av Prop. 94 LS (2013–2014) side 24 at uttrykket leieforholdet i § 2‑3 tredje ledd er benyttet bevisst siden lovendringen kun gjelder det enkelte leieforholdet. Dette betyr at ved slik alternativ fremgangsmåte for frivillig registrering, kan ikke tilkjennegivelse knyttet til en leieavtale med avgiftspliktig virksomhet bety at utleier automatisk kan fradragsføre inngående avgift på andre leieavtaler. I tillegg til at leietakers avgiftsmessige status må være avklart i leie­kontrakt må altså leieforholdet være tilkjennegitt for hver enkelt utleieavtale.

I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig skal foretas ut fra en konkret helhetsvurdering. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil, og innebærer at den frivillige registreringen ikke vil bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret med den notoritet dette innebærer. Når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke om frivillig registrering på vanlig måte, bør det derfor være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som frivillig registrert.

Materielle vilkår

Det er en forutsetning at de materielle vilkårene for frivillig registrering må være oppfylt, og at utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av den frivillige registreringen.

De sentrale materielle vilkår er at det er inngått leiekontrakter med subjekter registrert etter merverdiavgiftsloven eller med subjekter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 a og b. Videre omfatter registreringen bare arealer som leietakerne ville hatt rett til fradrag for eller rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven dersom leietaker selv hadde eid bygget eller anlegget, jf. FMVA § 2‑3‑1 første ledd.

At utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av registreringen innebærer at utleier må beregne, oppkreve og innberette utgående merverdiavgift på leievederlaget etter effektuering av leieforholdet. Det er altså ikke nok å vise til at beregning av merverdiavgift på leievederlag er forutsatt i leieavtale dersom pliktene ikke følges opp etter effektuering av leieforholdet.

Den frivillige registreringen kan omfatte perioden før leieforholdet er effektuert (omsetning skjer), for eksempel hvis bygget er under oppføring eller lokalene tilpasses leietaker før innflytting. Det kan derfor ikke kreves at det skjer fakturering av leievederlag, og i denne perioden vil det kunne være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet. Vilkåret om tilkjennegivelse av avgiftsforholdet blir ikke oppfylt bare ved at utleieren fradragsfører inngående merverdiavgift på anskaffelser.

Etter at bygget er fullført og leieforholdet er effektuert, vil avgiftsklassifiseringen kunne gjøres ut fra at utleier fakturerer leievederlag med utgående merverdiavgift for deretter å bokføre utleien som avgiftspliktig i regnskapet og innberette avgiften på oppgaven.

I praksis kan det forekomme misforståelser og feil i avgiftsbehandlingen etter at leieforholdet er effektuert. Det klare utgangspunktet er at utleier også etter fullføringen av bygget og effektueringen av leieforholdet må opptre i samsvar med de sentrale pliktene som følge av registreringen for at avgiftsforholdet skal anses som tilkjennegitt i lovens forstand. Likevel bør ikke nødvendigvis enhver feil i avgiftsbehandlingen etter effektuering av leieforholdet medføre tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

Et eksempel kan være at leieforholdet er tilkjennegitt som avgiftspliktig i oppføringsfasen, og at det derav er grunnlag for fradragsføring, men at utleier etter effektuering ikke fakturerer leievederlag under kr 50 000 med avgift ut fra en villfarelse om at det gjelder en ny registreringsgrense for utleien. Manglende oppfølgning av pliktene etter effektuering av leieforholdet vil derfor bety at fradragsføring forut for effektueringen skal tilbakeføres. I et tilfelle som nevnt, bør leieforholdet på tross av feilen anses som tilkjennegitt, men manglende utgående merverdiavgift må i så fall etterberegnes.

Etter en konkret helhetsvurdering kom Skatteklagenemnda, Alminnelig avdelings vedtak SKNA12-2024-16 , til at skattepliktige ikke kunne anses frivillig registrert ved tilkjennegivelse fra perioden 6. termin 2018 tom. 2. termin 2021 etter § 2‑3 tredje ledd. Avgjørende var at lovens utgangspunkt er at utleie av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt og at de avgiftspliktige må foreta et aktivt valg og en aktiv handling dersom de ønsker at utleieforholdet likevel skal omfattes av loven. Skattepliktige hadde ikke søkt om å bli frivillig registrert for perioden og hadde selv heller ikke ansett forholdet mellom seg (A) og B som et utleieforhold. Det fremgikk heller ikke av avtalen at leievederlaget ville bli avgiftsberegnet. Dette er klare holdepunkter som taler mot å kunne akseptere at forholdet mellom A og B skal anses tilkjennegitt som et avgiftspliktig utleieforhold.

Fra hvilket tidspunkt leieforholdet er behandlet som merverdiavgiftspliktig må vurderes ut fra de faktiske forhold. Leie skal faktureres med avgift senest en måned etter utløpet av merverdiavgiftsterminen. Dersom avgiftspliktig leie først omsettes fra februar ved at faktura med avgift utstedes påfølgende måned reiser det spørsmål om tilkjennegivelsen er skjedd i 1. termin eller 2. termin. Ut fra proposisjonens forutsetninger om å knytte vurderingen av tilkjennegivelse til salgsdokumentet, antar vi at tilkjennegivelsen er skjedd i 1. termin siden det er omsetning for denne måned salgsdokumentet er knyttet til.

Forskuddsfakturering

For virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det også innenfor visse rammer adgang til å forskuddsfakturere leie, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7. Forskuddsfakturering av leievederlag med avgift vil anses som tilkjennegivelse. Tidspunktet for tilkjennegivelse vil i slike tilfeller være fakturadato hvis ikke leieforholdet er tilkjennegitt på et tidligere tidspunkt i bindende avtale.

Etterfakturering

Etterfakturering av leie for flere terminer tilbake i tid med avgift har imidlertid i forhold til tilkjennegivelseskriteriet ingen tilbakevirkende kraft. En annen løsning ville harmonere dårlig med forutsetningene om at virkningstidspunktet ikke kan gå lenger tilbake i tid enn seks måneder før avgiftsbehandlingen ble tilkjennegitt.

Før leieforholdet er effektuert, antas det at tilkjennegivelse anses foretatt den terminen bindende avtale er inngått. Det er altså ikke i avtale adgang til å regulere at tilkjennegivelse er skjedd fra et tidspunkt forut for avtaleinngåelsen. Tilsvarende vil en tilbakedatering av avtalen ikke ha noen betydning i forhold til vurderingstemaet. Dersom tilkjennegivelse skjer før fullføring, vil imidlertid tilbakegående avgiftsoppgjør uansett kunne oppnås for perioden forut for virkningstidspunktet.

Ved avtaleinngåelse og tilkjennegivelse seks måneder etter fullføring, vil tidspunktet kunne få større betydning, ved at tilbakegående avgiftsoppgjør er avskåret, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑6‑2 første ledd annet punktum. Fradrag kan i så fall kun oppnås gjennom justering.

For inngående avgift pådratt forut for virkningstidspunktet, vil hjemmelen for fradrag være tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. § 8‑6 første ledd. Lovendringen medfører ingen endring i reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Det må fortsatt være direkte sammenheng mellom anskaffelsen og bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Den praktisk viktigste konsekvens av lovendringen, er at virkningstidspunktet kan forskyves bakover i tid med den følge at det vil foreligge fradragsrett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift for en periode hvor den igangværende utleievirksomheten opprinnelig ikke har vært omfattet av loven. Hvis utleievirksomhet kan forskyve virkningstidspunktet tilbake i tid til effektuering av leieforholdet, vil utleier ikke anses for å ha fakturert husleie uten plikt til å beregne merverdiavgift av leievederlaget. Fordi virkningstidspunktet nå kan settes seks måneder tilbake i tid fra terminen når utleieforholdet ble tilkjennegitt, vil igangværende utleievirksomheter altså ha lengre tid til å områ seg uten at lokaler anses omdisponert fra ikke avgiftspliktig- til avgiftspliktig utleievirksomhet og derav tap av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Justering

Ved overdragelse av utleiebygg til kjøper som på overdragelsesterminen ikke er frivillig registrert, vil selger ha plikt til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. § 9‑2 tredje ledd. Justering vil måtte foretas i overdragelsesterminen, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9‑5‑1 annet ledd. Kjøper av utleiebygget vil på sin side få en justeringsrett, jf. § 9‑3 annet ledd. Dersom kjøperen på et senere tidspunkt blir frivillig registrert med virkning tilbake i tid til overdragelsesterminen, vil vilkårene for å overdra justeringsforpliktelse for selger, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9‑3‑2 første ledd foreligge etter at selgeren har foretatt en samlet justering (og eventuelt etter at kjøperen har justert som følge av overtakelse av justeringsrett). I proposisjonen er det forutsatt at dersom partene er enige og vilkårene ellers er oppfylt, kan justeringsplikten overføres. Det er videre fremhevet i proposisjonen at overdrager kan rette sitt avgiftsoppgjør. Motstykket til dette er at kjøper også må reversere eventuell foretatt justering som følge av tidligere overtakelse av justeringsrett.

Bestemmelsen i § 2‑3 fjerde ledd gir rett til frivillig registrering av skogsveiforeninger. Begrepet skogsveiforening er ikke nærmere avgrenset i loven. Foruten ideelle foreninger (FLI) anses også økonomiske foreninger med begrenset ansvar, dvs. samvirkeforetak (SA) etter lov 29. juni 2007 nr. 81 som skogsveiforening i merverdiavgiftslovens forstand. Det følger av forarbeidene til samvirkeloven, Ot.prp. nr. 21 (2006–2007), pkt. 5.3.2 at loven ikke bare skal gjelde samvirkeselskap, men også økonomiske foreninger. I denne forbindelse står det blant annet følgende om skillet mellom selskap og forening: «Det kan i mange tilfelle vere uklart om ein rettsleg sett står overfor eit selskap eller ei forening. Ved å la samvirkedefinisjonen omfatte også økonomiske foreninger, treng ein ikkje ta stilling til om samanslutninga er eit selskap eller ei forening.»

Tingsrettslige sameier

Skattedirektoratet har i brev av F 10. november 2014 til Domstolsadministrasjonen lagt til grunn at tingsrettslige sameier som er stiftet etter jordskifteloven § 34 b første ledd, og som har som formål å bygge og vedlikeholde skogsvei, kan frivillig registreres etter denne ordningen.

Aksjeselskap som bygger og vedlikeholder skogsvei anses ikke som skogsveiforening etter bestemmelsen i § 2‑3 fjerde ledd.

Ikke krav om omsetning

Det stilles ikke krav om at foreningen har noen omsetning. Hovedårsaken til registreringsordningen er at en del skogbrukere ikke alltid er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin skogbruksvirksomhet, fordi det kan gå mange år mellom hver gang de hogger i skogen sin. På grunn av manglende registrering ville de ikke hatt fradragsrett for inngående avgift ved nyanlegg og påkostning på skogsvei. Ved frivillig registrering etter § 2‑3 fjerde ledd vil foreningen få fradragsrett, noe som også kommer uregistrerte medlemmer til gode.

Skogsvei

I et brev av 20. januar 1994 uttalte Skattedirektoratet at som skogsvei regnes vei som helt eller delvis er driftsmiddel i skogbruksvirksomhet. Veier som bygges i tilknytning til for eksempel jordbruk omfattes ikke av ordningen. Dersom veien tjener flere formål, vil en frivillig registrering av skogsveiforeningen bare omfatte skogsveibruken av veien.

Anleggskostnader som medlemmene betaler for nyanlegg av skogsvei eller påkostning på eksisterende vei, regnes ikke som omsetning fra foreningen. Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑4 annet ledd at avgiftspliktig omsetning fra foreningen vil være den veiavgift eller årsavgift som skogeierne betaler for bruken av veien i sine respektive skogbruksvirksomheter. I praksis vil det si at denne veiavgiften mv. skal dekke opp de løpende driftskostnadene foreningen pådrar seg for å vedlikeholde skogsveien, for eksempel brøyting, grusing og skraping. Mottar foreningen veiavgifter fra andre, vil dette være vederlag for tjenester som er unntatt fra loven etter § 3‑11 første ledd, se nærmere omtale i § 3‑11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom. Dette innebærer at for eksempel bompenger som hytteeiere betaler til en frivillig registrert skogsveiforening ikke skal avgiftsberegnes.

Fradragsrett

Fradragsrett for inngående avgift på skogsveiforeningens hånd følger av de alminnelige fradragsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8, og vil etter § 8‑2 første ledd være begrenset til den forholdsmessige delen som gjelder veiens bruk til skogbruksformål. Fradragsretten omfatter også uregistrerte skogbrukeres bruksdel dersom disse er næringsdrivende skogbrukere med plikt til å sende næringsoppgave ved ligningen. Andre jordbruks- eller næringsinteresser medlemmene har gir ikke grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift på skogsveiforeningens hånd. All annen bruk av veien gir ikke fradrag for inngående avgift.

Frivillig registrert skogsveiforening skal levere mva-melding en gang i året med meldingsfrist 3 måneder og 10 dager etter utløpet av kalenderåret, se skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑10 tredje ledd.

Virkningstidspunktet for frivillig registrering av skogsveiforening er den oppgavetermin registreringssøknaden anses mottatt, se nærmere omtale i § 14‑1 annet ledd – Virkningstidspunktet for frivillig registrering og fellesregistrering etter § 2‑3..

Private utbyggere

Bestemmelsen i § 2‑3 femte ledd gir rett til frivillig registrering for private utbyggere av vann- og avløpsanlegg i privat regi. Den frivillige registreringen er en refusjonsordning som gjennomføres ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret og innsending av mva-meldinger. Det er ikke stilt krav om omsetning for slik frivillig registrering.

Utbygger av vann- og avløpsanlegg kan etter søknad til skattekontoret bli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det ordinære avgiftsregelverket gir ulik avgiftskostnad ved privat og kommunal utbygging av vann- og avløpsanlegg. Ved privat utbygging og oppgradering av anlegg er merverdiavgiften en del av kostnaden fordi det ikke foreligger fradragsrett for denne. Etter at anlegget er ferdigstilt, blir det vanligvis overført til kommunen som heller ikke oppnår fradrag for merverdiavgift som private utbyggere har betalt. Dersom kommunen derimot anskaffer vann- og kloakkanlegget selv, foreligger det fradragsrett for inngående avgift fordi anlegget er til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet.

For å oppnå en mer lik avgiftskostnad i disse tilfellene er det gitt adgang til frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg. Ordningen har eksistert siden 27. november 2000.

Den registrerte vil etter ordningen få tilbake merverdiavgift som gjelder opparbeiding av anlegget på de vilkårene som er fastsatt i § 2‑3 femte ledd. Ordningen gjelder kun private utbyggere som utenfor næring oppfører vann- og avløpsanlegg som etter ferdigstillelsen av anlegget umiddelbart overføres til avgiftssubjekt som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren. Det er ikke satt som vilkår at overdragelsen skal skje uten vederlag. Det skal ikke beregnes utgående avgift av et eventuelt vederlag, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑5.

Tomteselskap

Ordningen omfatter grupper av beboere, bygdelag mv. som i privat regi går sammen om å bygge vann- og avløpsanlegg på dugnadsbasis eller liknende. Også tilfeller der utbyggerne er organisert som tomteselskap vil være omfattet av ordningen, forutsatt at vilkårene ellers er oppfylt.

Siden adgangen til frivillig registrering omfatter utbyggere som ikke driver næringsvirksomhet, må for eksempel sameier etter sameieloven og bygdelag organisert som foreninger kunne registreres.

Andre private utbyggere av slike anlegg omfattes ikke av ordningen når utbyggingen foretas som en del av næringsvirksomhet. Entreprenører og private eiendomsutviklere mv. som i næring fører opp slike anlegg, er altså ikke omfattet av ordningen. Et eksempel på dette er Skattedirektoratets vedtak av 19. oktober 2015 om å nekte frivillig registrering for en næringsdrivende som ved utviklingen av et 60mål stort tomteområde hadde holdt oppføringen av vann- og avløpsanlegget utenfor prosjektregnskapet. Det var satt som vilkår for byggetillatelsen at virksomheten bygde ut det eksisterende vann- og avløpsanlegget, og at det skulle overdras vederlagsfritt til kommunen. Skattedirektoratet la til grunn at utbyggeren var en profesjonell aktør som drev næringsvirksomhet med omsetning av leiligheter og boliger på det aktuelle tomteområdet, og at utbyggingen av vann- og avløpsanlegget skjedde som en naturlig del av denne næringsvirksomheten slik at vilkårene for frivillig registrering etter § 2‑3 femte ledd ikke var oppfylte. Justering på overtakers hånd kan være aktuelt i disse tilfellene, se omtale i § 9‑3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere.

Det er i en konkret sak lagt til grunn at det ikke kan innvilges frivillig registrering etter § 2‑3 femte ledd for et sameie som etter overdragelse til en kommune fremdeles har ansvaret for drift og vedlikehold av vann- og avløpsanlegget. Kommunen skulle kun stå som formell eier av anlegget uten ansvar for kostnadene ved driften. Det var videre opplyst at inntektene ved driften skulle tilfalle sameiet. Da omsetningen i sameiet ikke ville overstige 50 000 kroner, kunne sameiet heller ikke ordinært registreres etter § 2‑1 første ledd.

Dersom det i motsetning til saken ovenfor inngås en avtale mellom sameiet og kommunen om at det er sistnevnte som skal stå både som formell eier og som fakturautsteder til sameierne for avgiftspliktige vann- og avløpstjenester, vil sameiet anses for å ha oppført anlegget i privat regi utenfor næring. Sameiet kan følgelig i et slikt tilfelle søke om frivillig registrering som utbygger av vann- og avløpsanlegg etter § 2‑3 femte ledd.

Det er også reist spørsmål om utbyggere utenfor næring som etter oppføring overdrar anlegget til et nystiftet aksjeselskap, med de private utbyggerne som aksjonærer, kan frivillig registreres etter § 2‑3 femte ledd. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er noen subjektavgrensning på overtakersiden, jf. bestemmelsens annet punktum som angir overtaker som «noen som er registrert etter § 2‑1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren». Hvis det på overtakersiden er et nystartet selskap, vil det i mange tilfeller først få omsetning etter at utbyggingen har skjedd. Følgelig vil det ikke være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på det tidspunktet utbyggers søknad om frivillig registrering behandles. Det er i praksis lagt til grunn at den enheten som skal overta anlegget ikke trenger å være registrert, men at det er tilstrekkelig at virksomheten blir registreringspliktig som følge av at vedkommende anlegg skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet med omsetning.

Fradragsrett

Det foreligger fradragsrett for varer og tjenester til bruk ved utbyggingen av vann- og avløpsanlegget. Fradragsretten omfatter både direkte oppføringskostnader for anlegget og indirekte kostnader til for eksempel arkitekt, konsulent og kopiering, jf. KMVA 6067 av 5. desember 2007. For varer og tjenester som blir anskaffet til felles bruk til både vann- og avløpsanlegget og annen bruk som ikke gir fradragsrett, for eksempel tomt eller veganlegg, må det foretas fordeling etter § 8‑2. De alminnelige justeringsreglene etter lovens kap. 9 gjelder også for frivillig registrerte utbyggere av vann- og avløpsanlegg, se § 9‑2 første ledd – Bruksendringer.

Søknad

Frivillig registrering etter ordningen forutsetter søknad fra utbyggeren, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑13 første ledd. Med søknaden skal det følge kopi av avtalen med kommunen/selskapet om overtagelse av anlegget, jf. § 2‑3 femte ledd annet punktum.

Det er ikke fastsatt særregler om minste registreringstid for frivillig registrert utbygger. Virksomhetene kan derfor slettes i Merverdiavgiftsregisteret etter § 14‑3 første ledd så snart kostnadene er fradragsført og anlegget er overført til avgiftssubjekt som driver virksomhet i vann- og avløpssektoren.

Dokumentasjon

Det er videre gitt en dokumentasjonsbestemmelse i merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑6 for frivillig registrerte utbyggere av vann- og avløpsanlegg om at anlegg som omfattes av registreringen skal holdes atskilt i regnskapet.

Det er gitt adgang til frivillig registrering av virksomheter som stiller baneanlegg til disposisjon for avgiftspliktig virksomhet mot vederlag. Adgangen til frivillig registrering omfatter både næringsdrivende og offentlige virksomheter.

I tilfeller der baneanlegget eies av en annen enn transportselskapet og utgiftene til drift mv. av dette ikke skal dekkes av transportselskapet, vil det medføre økte utgifter for eieren. Dette avhjelpes ved en frivillig registrering av eieren av baneanlegget, som da oppnår fradragsrett for inngående merverdiavgift mot å beregne utgående avgift av de tjenester som omfattes av registreringen, jf. § 3‑11 annet ledd bokstav k.

Utleie av baneanlegg vil også kunne frivillig registreres etter første ledd, men femte ledd gir en utvidet registreringsadgang der baneanlegget stilles til disposisjon for brukeren uten at han får en eksklusiv rådighet.

Omsetning av rett til å disponere jernbanenett til transport er ordinært avgiftspliktig etter § 3‑11 annet ledd bokstav i.

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser til første, andre, fjerde og femte ledd i § 2‑3, se nærmere omtale under de enkelte bestemmelsene.

Bestemmelsen i § 2‑4 gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Videre er det i merverdiavgiftsforskriften § 2‑4‑1 gitt en del vilkår/presiseringer til loven for når forhåndsregistrering kan innvilges. Loven og forskriften er en videreføring av de retningslinjer mv. som er omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) avsnitt 7.5.1.

Hovedformålet med forhåndsregistrering er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i virksomhet som omfattes av loven. Ved forhåndsregistrering gis det adgang til å fradragsføre merverdiavgift fortløpende i en investerings- og oppstartsfase. Dette i motsetning til tilbakegående avgiftsoppgjør som gir et avgiftssubjekt anledning til å få tilbake merverdiavgift som er belastet i en oppstartsfase, se omtale under § 8‑6. Anskaffelser foretatt før registrering.

Hvis vilkårene for forhåndsregistrering i et konkret tilfelle ikke er oppfylt, kan fradragsrett likevel oppnås gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør etter at virksomheten er ordinært registrert. Man kan også ha krav på tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med en forhåndsregistrering.

I en oppstartsfase vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer før det foreligger omsetning. Den næringsdrivende vil i slike tilfeller ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående avgift på anskaffelsene. I gitte tilfeller vil en næringsdrivende også av rent praktiske grunner kunne ha behov for å ordne registreringen på et tidlig tidspunkt. På denne bakgrunn kan skattekontoret på visse vilkår gi samtykke til registrering før omsetningen er kommet i gang eller før den ordinære minstegrensen for registrering er nådd, jf. § 2‑4.

Søknader om forhåndsregistrering behandles av skattekontorene, og Skattedirektoratet er klageinstans. Ved nektelse av forhåndsregistrering bør det gjøres oppmerksom på muligheten for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Forhåndsregistrering pga. betydelige anskaffelser

Ved forhåndsregistrering grunnet betydelige anskaffelser etter § 2‑4 første ledd bokstav a må fire vilkår være oppfylt, se merverdiavgiftsforskriften § 2‑4‑1:

1. Det må foreligge betydelige anskaffelser på et tidspunkt før virksomheten får omsetning.
2. Med «betydelige anskaffelser» menes at det må være foretatt anskaffelser for minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet. Det tas kun hensyn til anskaffelser som er merverdiavgiftspliktige.
3. Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning som ligger betydelig over registreringsgrensen og at aktiviteten blir drevet i næring.
4. Tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn til registreringsgrensen forventes nådd, må ikke være mindre enn fire måneder.

Når det gjelder kravet om betydelige anskaffelser, har det vært reist spørsmål om kapitalinnskudd i et nystiftet aksjeselskap i form av immaterielle verdier eller tingsinnskudd for mer enn 250 000 kroner, kan anses som «anskaffelser» etter § 2‑4 første ledd bokstav a. Skattedirektoratet legger til grunn at denne typen kapitalinnskudd ikke er omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det kan således ikke foretas registrering i Merverdiavgiftsregisteret av den som yter kapitalinnskuddet. Ved slike innskudd oppstår det derfor ikke plikt til å beregne merverdiavgift som ved vanlig omsetning, noe som medfører at kapitalinnskudd ikke kan omfattes av uttrykket «anskaffelser» i ovennevnte bestemmelse siden det er en forutsetning for forhåndsregistrering at anskaffelsen er medregnet merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2‑4‑1 første ledd.

Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det må her legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

I en del tilfeller er det klart at omsetningen vil ligge langt over registreringsgrensen hvis virksomheten kommer i gang, men det er knyttet usikkerhet til oppstarten. Dette var tilfellet i Rt-2015-24 (Bremangerlandet Vindpark AS).

Praksis

Rt-2015-24 (Bremangerlandet Vindpark AS)

I Høyesteretts dom av 14. januar 2015 som gjelder Bremangerlandet Vindpark AS, ble det lagt til grunn et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt. Retten uttalte at det ikke kan gjelde et lavere krav til sannsynlighet for at virksomheten i det hele tatt kommer i gang, enn for at beløpsgrensen nås. I dommen stadfestet Høyesterett skattekontorets vedtak om å avslå forlenget forhåndsregistrering for et selskap som planla vindkraftproduksjon. Alle vilkår for innvilgelse var oppfylt bortsett fra at konsesjonssøknaden var til behandling, og skattekontoret hadde i sitt avslag lagt avgjørende vekt på at konsesjonssøknaden ikke var avgjort.

• Les mer

Oppstart av noen næringer er generelt forbundet med risiko. Dette skal ikke virke diskvalifiserende hvis det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. I den sammenheng kan det legges vekt på at innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten, at det offentlige har ytt tilskudd og at offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

Dersom virksomheten som søker om forhåndsregistrering skal inngå i en fellesregistrering, må næringsvurderingen knyttes til hele det fellesregistrerte subjektet.

Det er også anledning til å forhåndsregistrere virksomhet som søker om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd. Dette kan for eksempel være aktuelt for bygg under oppføring hvor det er foretatt betydelige investeringer i tilknytning til inngåtte leiekontrakter med registrerte og/eller kompensasjonsberettigede virksomheter. Skattedirektoratet legger til grunn at vilkårene for forhåndsregistrering neppe kan anses oppfylt før det er inngått leiekontrakter med avgiftspliktige brukere i tilstrekkelig omfang. Utleier vil følgelig være avskåret fra å fradragsføre inngående avgift på oppførings- og oppussingskostnader der det ikke er inngått leiekontrakter for lokalene. Når det senere inngås leiekontrakter for lokaler det allerede har påløpt kostnader for, kan det skje et tilbakegående avgiftsoppgjør eventuelt at inngående avgift må justeres etter hvert som bygget fylles opp av avgiftspliktige leietakere, se nærmere omtale under § 8‑6. Anskaffelser foretatt før registrering og § 9‑1. Justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom. Ved vurderingen skal det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje. Dersom de generelle vilkår for registrering ikke blir oppfylt innenfor den gitte perioden, skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistreringsperioden bør forlenges.

Praksis

Agder tingretts dom av 15. mai 2024 (Northconnect KS)

Agder tingrett kom i dom av 15. mai 2024 (Northconnect KS) til at det var grunnlag for å slette et forhåndsregistrert selskap fra Merverdiavgiftsregisteret før utløpet av forhåndsregistreringsperioden. Under forhåndsregistreringsperioden fikk selskapet avslag på konsesjonssøknad om å bygge en høyspent strømkabel til Skottland, og ville følgelig ikke komme i gang med å etablere utenlandsforbindelse. Retten fant det bevist at kravet om kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at omsetningen ville komme i gang ikke var oppfylt på tidspunktet for Skattedirektoratets vedtak, jf. § 2‑4 første ledd bokstav a. Hvorvidt selskapet kunne få bygge og etablere en «annen form for» utenlandsforbindelse, som f.eks. en hybrid variant, var uten betydning for spørsmålet om det forelå kvalifisert sannsynlighet for at omsetning ville komme i gang. Dette ville være en annen form for virksomhet enn det selskapet søkte om forhåndsregistrering for i 2011. Retten fant at vilkårene for sletting av selskapet i Merverdiavgiftsregisteret før utløpet av forhåndsregistreringsperioden var oppfylt, jf. § 14‑3 første ledd. Skattedirektoratets vedtak om sletting var gyldig.

Når forhåndsregistrering er innvilget skal skattekontoret informere om at det kan bli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato.

I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt, med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12‑1. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (Ot.prp. nr. 84 (1988-89) og Innst. O. nr. 105 (1988–89)) følger at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Bestemmelsen er imidlertid en «kan»-regel, og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Fradragsført inngående avgift kan bli tilbakeført selv om virksomheten har hatt omsetning som overstiger beløpsgrensen, men der omsetningen er av en art som ikke er omfattet av forhåndsregistreringen.

Praksis

Gulating lagmannsretts dom av 4. mars 2015 (Aeriton Aircraft AS)

Gulating lagmannsrett kom i sin dom av 4. mars 2015 til at et enkeltstående salg av 0,2 % av IP-rettigheter (intellectual property rights) til morselskapet ikke medførte at selskapet gikk over til ordinær registrering. Skattekontoret hadde derfor adgang til å slette selskapet og tilbakeføre inngående avgift selv om beløpsgrensen var oversteget. Selskapet var forhåndsregistrert for utvikling og produksjon av fly, og omsetningen ble ikke ansett å være av den typen virksomhet selskapet var forhåndsregistrert for. Et annet eksempel er KMVA 8071 av 7. april 2014.

• Les mer

Forhåndsregistrering av praktiske grunner

Det følger av § 2‑4 første ledd bokstav b at forhåndsregistrering av praktiske grunner kan skje når beløpsgrensen vil overstiges senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes. Bakgrunnen for bestemmelsen er at det i enkelte tilfeller kan gå kort tid fra en virksomhet starter omsetning og til beløpsgrensen i § 2‑1 nås. Når omsetning og uttak har passert denne grensen, plikter den næringsdrivende å la seg registrere og betale merverdiavgift av omsetningen. Etter § 15‑11 første ledd kan det imidlertid ikke anføres avgift i salgsdokument før registrering er foretatt.

For at en næringsdrivende skal kunne forhåndsregistrere seg av praktiske grunner, må det fremstå som sannsynlig at virksomhetens avgiftspliktige omsetning vil overskride registreringsgrensen innen tre uker etter omsetningsstart.

Det er ikke til hinder for forhåndsregistrering at beløpsgrensen vil overstiges allerede ved utstedelse av første faktura. Videre er det ikke et vilkår at omsetningen er kommet i gang før det kan søkes om forhåndsregistrering av praktiske grunner.

Forhåndsregistrering gis virkning fra den terminen omsetningen startes opp. Fra dette tidspunkt skal det beregnes avgift ved omsetning og uttak, og virksomheten vil ha fradragsrett etter § 8‑1.

Forhåndsregistrering ved utvidelse av avgiftsplikten

Ved utvidelser av avgiftsplikten som følge av regelendringer, skal registrering først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen. For virksomheter som allerede er i drift og som blir avgiftspliktige som følge av regelendringen, vil det imidlertid av praktiske grunner gis adgang til forhåndsregistrering, se F 4. april 2001 og SKD 16/03 punkt 2.7. Dette innebærer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for de anskaffelser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.

Konsekvensen av at en forhåndsregistrert virksomhet ikke kommer i gang som forutsatt

En problemstilling som har reist spørsmål i praksis er om skattemyndighetene har hjemmel til å kreve tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift i tilfeller der en forhåndsregistrert virksomhet ikke oppfyller vilkårene for forhåndsregistrering i merverdiavgiftsloven § 2-4. Spørsmålet ble vurdert i Rt.2015 s. 24 (Bremangerlandet Vindpark AS) hvor Høyesterett kom til at skattemyndighetene har anledning til å etterberegne allerede fradragsført merverdiavgift og at det er den næringsdrivende som har risikoen for at forutsetningene for forhåndsregistreringen inntreffer. Det ble blant annet vist til Ot.prp. nr. 21 (2001-2002) s. 11 hvor det følger at etterberegning kan skje der «de generelle vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen den tidsfristen som er satt for forhåndsregistreringen».

Det kan være flere grunnlag som medfører at en forhåndsregistrert virksomhet ikke oppfyller vilkårene i merverdiavgiftsloven § 2-4. Dette medfører at grunnlaget for forhåndsregistreringen faller bort, og på samme måte som i Bremangerlandet Vindpark AS-dommen, at spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift må vurderes.

Spørsmål om hvordan dette stiller seg i tilfeller der det gjennomføres en virksomhetsoverdragelse eller ved fusjon er vurdert av Skatteklagenemnda i hhv. SKNA15-2025-56 og SKNA15-2025-57. Sakene er omtalt nedenfor.

Praksis

SKNA15-2025-56

SKNA15-2025-56 gjelder klage på BFU. Hovedspørsmålet var om innsender som var forhåndsregistrert har plikt til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift ved virksomhetsoverdragelse, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-4 og 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Skatteklagenemnda la til grunn at den planlagte virksomhetsoverdragelsen bryter vilkårene for forhåndsregistrering. Det medførte at fradragsført inngående merverdiavgift måtte tilbakeføres.

Merverdiavgiftsloven § 2-4 og merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1 lest i sammenheng bygger på en forutsetning om at omsetning vil komme i gang, og at forhåndsregistreringen vil gå over til å bli en ordinær registrering. Inngående merverdiavgift som løftes av gjennom en forhåndsregistrering sikrer at anskaffelser som brukes i avgiftspliktig virksomhet ikke avgiftsberegnes.

Skatteklagenemnda la til grunn at en forhåndsregistrering gjelder et gitt subjekt, for en gitt omsetning/aktivitet og for en gitt periode.

I saken var det planlagt at den forhåndsregistrerte virksomheten skulle overdras til A i form av en virksomhetsoverdragelse i tråd med merverdiavgiftsloven § 6-14.

I samsvar med skattekontorets syn la nemnda til grunn at en overdragelse av den forhåndsregistrerte virksomheten ikke representerer omsetning som kan sies å springe ut av normal drift innenfor den virksomhet selskapet er forhåndsregistrert for. Derimot vil en virksomhetsoverdragelse, på selskapets hånd, innebære en avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten.

Selv om virksomhetsområdet/aktiviteten til innsender overdras til A og eventuelt fortsetter der, vil det ikke lenger være tale om samme subjekt som forhåndsregistreringen gjaldt for.

Når vilkårene for forhåndsregistrering brytes ved at virksomheten/subjektet som er forhåndsregistrert ikke kommer i gang som forutsatt er det adgang til å kreve merverdiavgift tilbakebetalt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. HR-2015-73-A (Bremangerlandet Vindpark AS.)

I tilknytning til spørsmålet om å unnlate fastsetting av merverdiavgift når vilkårene for forhåndsregistrering ikke blir oppfylt viste man til SKNS1-2021-97 som fastslo at det skal mye til for at man ikke fastsetter inngående merverdiavgift i slike tilfeller.

• Les mer

Praksis

SKNA15-2025-57

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse BFU.

Emnet for BFUen var om innsender som er forhåndsregistrert har plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift ved fusjon, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-4 og 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Sakens rettslige hovedspørsmål har likhetstrekk med sak SKNA15-2025-56 omtalt like ovenfor.

Skatteklagenemnda la til grunn at problemstillingen var om innsender A sin planlagte fusjon med B medførte plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift.

Skattedirektoratet viser til redegjørelsen ovenfor i tilknytning til sak SKNA15-2025-56.

På samme grunnlag som i SKNA15-2025-56 kom Skatteklagenemnda til at innsender A sin planlagte fusjon med B ville medføre plikt til å tilbakeføre selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-4 og 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

• Les mer

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser om hva som menes med betydelige anskaffelser i lovens § 2‑4 første ledd bokstav a, samt nærmere vilkår for forhåndsregistrering basert på sannsynligheten for at omsetningen vil ligge betydelig over beløpsgrensen for registrering i § 2‑1. Se nærmere omtale i § 2‑4 første ledd – Generelt om forhåndsregistrering.

Lottfiske foreligger når to eller flere fiskere driver fiske sammen på et fiskefartøy mot en fastsatt andel (lott) i fangstverdien.

Bestemmelsen i § 2‑5 er en særbestemmelse om hvem (hvilket avgiftssubjekt) som er ansvarlig for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ved lottfiske. Ved lottfiske vil den ansvarlige for registreringen være den reder, høvedsmann eller fisker som leverer fisken til kjøperen eller mottar oppgjør på fartøyets eller fiskerens vegne.

Se § 10‑6 om øvrige lottfiskeres rett til refusjon av inngående merverdiavgift for kjøp eller leie av fiskeredskap som disse stiller med.