Merverdiavgifts­håndboken

Avgiftsfritaket for aviser er i tillegg til å ivareta kulturelle hensyn, begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske og at avgiftsplikt ville kunne hemme fri opinionsdannelse.

Fritaket for aviser, både i trykt og elektronisk format, har bl.a. vært begrenset til aviser som har en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff. Med virkning fra og med 1. juli 2020 ble fritaket for aviser utvidet til også å omfatte aviser i elektronisk format (elektroniske aviser). Sistnevnte aviser var tidligere omfattet av avgiftsfritaket i § 6‑2 (som har blitt opphevet med virkning fra 1. januar 2023). Videre ble, fra samme tidspunkt, fritaket for aviser utvidet til også å omfatte aviser som har en dyptgående dekning av nyhets- og aktualitetsstoff. Hensikten er å gi publikasjoner som driver denne typen journalistisk produksjon og publisering, anledning til å dra nytte av mulighetene som ligger i elektronisk publisering. Fra 1. januar 2024 er ordlyden i 1. ledd endret. Endringen innebærer at elektroniske aviser kan ha et større innhold av levende bilder og lyd. Samtidig må hovedformålet til avisen fortsatt være å produsere nyhets- og aktualitetsstoff i form av tekst eller stillbilder.

I merverdiavgiftsloven § 6‑1 annet ledd er departementet gitt myndighet til å gi forskrift om hva som menes med aviser, herunder fastsette de nærmere vilkår for fritak. Slike bestemmelser finnes i merverdiavgiftsforskriften § 6‑1‑1.

Med aviser menes redaktørstyrte publikasjoner som publiseres minst en gang i uken og er rettet mot allmennheten. Videre må avisen enten ha en bred journalistisk produksjon og hovedsakelig publisere nyheter og aktualitetsstoff fra ulike samfunnsområder, eller dyptgående journalistisk produksjon og publisere hovedsakelig nyheter og aktualitetsstoff fra et avgrenset samfunnsområde, se for øvrig Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 29. juni 2020.

Annonser

Utgivere av aviser plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret. De har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Avisene må betale merverdiavgift av sin omsetning av tjenester som gjelder annonser.

Omsetning av aviser er fritatt i alle omsetningsledd, altså ikke bare ved omsetning til forbruker. Levering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avisutgiver er også ansett som avgiftsfritt salg av aviser. Levering av andre varer og tjenester til trykkeriet eller avisforlaget enn aviser, kommer ikke inn under avgiftsfritaket. Levering av f.eks. papir og trykkfarge er avgiftspliktige leveranser.

Definisjon

Ved avgrensningen av merverdiavgiftslovens avisbegrep er det lagt til grunn den definisjon som Dagspresseutvalget av 1966 foreslo, skulle brukes ifm. tildeling av produksjonsstøtte mv. til dagsaviser. Definisjonen, som er gjengitt i Av 13/85 av 26. august 1985, er som følger:

1. Aviser som er opptatt som medlemmer av Norske Avisers Landsforbund og som kommer ut minst 2 ganger ukentlig.
2. Andre aviser som etter sitt opplag og innhold har karakter på linje med NALs medlemsaviser, bl.a. ved at de kommer ut regelmessig og minst to ganger pr. uke (her er vilkåret i § 6‑1 ett nummer ukentlig), gjennom nyheter og kommentarer orienterer allmennheten om begivenheter og aktuelle spørsmål i inn- og utland, eller innen den kommune/de kommuner som regnes som avisens utbredelsesdistrikt, har en ansvarlig redaktør med status overensstemmende med redaktørplakaten av 1933, tar betaling for abonnement, løssalg og annonser etter offentlig tilgjengelige pristariffer.
3. Aviser som bare utkommer 1 gang ukentlig, men som ellers innfrir kravene i pkt. 2, skal likevel kunne betraktes som tilhørende dagspressen dersom de har et idémessig eller politisk grunnlag, slik som f.eks. «Folkets Framtid», «Friheten» og «Orientering». Norsk Presseråd tar avgjørelsen i slike saker.

Skattedirektoratet finner ikke grunnlag for å definere begrepet avis annerledes i dag enn anført av Finansdepartementet i St.meld. nr. 17 (1971–72). Et medlemskap i Mediebedriftenes Landsforening (MBL) (tidligere Norske Avisers Landsforbund) er ikke tilstrekkelig for å bli ansett som avis, selv om publikasjonen utkommer regelmessig med minst to nummer ukentlig. Dette henger sammen med at det stilles andre krav til medlemskap i MBL enn tilfellet var for medlemskap i NAL, kf. pkt. nr. 1 ovenfor.

Avgrensningen av avisfritaket har ikke reist noen spesielle problemer. Dette må delvis ses på bakgrunn av at en del periodika som det kan være tvil om kommer inn under avisbegrepet, i alle fall er fritatt som tidsskrift, jf. § 6‑3.

Saker som gjelder trykt skrift, skal følge merverdiavgiftslovens alminnelige saksbehandlingsregler. Den næringsdrivende vil således kunne innhente skatte­kontorets uttalelse i første instans om en publikasjon kan anses omfattet av avgiftsfritaket for trykt skrift. Treffer skattekontoret et vedtak om etterberegning, kan dette påklages til Skatteklagenemnda. Klagenemndas vedtak kan bringes inn for domstolene.

Elektronisk versjon

Med virkning fra 1. januar 2023 er fritaket for elektroniske nyhetstjenester opphevet, se Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 kapittel 7.3. Når det gjelder rettstilstanden før endringen, vises det til tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken.

Endringen i ordlyden som er innført fra 1. januar 2024 innebærer at elektroniske aviser kan ha et større innhold av levende bilder og lyd. Tidligere ble begrepet «i hovedsak» brukt, mens det nå kreves «en overveiende andel». Ifølge lovforarbeidene innebærer endringen at innhold i form av tekst eller stillbilde må utgjøre mer enn 50 pst. for å omfattes av fritaket i motsetning til at det tidligere ble siktet til om lag 80 pst. Som i dag vil avgrensningen av fritaket ikke kunne avgjøres ut fra en matematisk vurdering. Det må foretas en konkret vurdering hvor enkelte momenter vil ha særskilt betydning. Etter departementets vurdering vil endringen gi noen flere holdepunkter for den konkrete vurderingen, sammenlignet med den tidligere hovedsaksvurderingen. Et vesentlig moment vil være hvordan produktet samlet sett fremstår utad. Hovedformålet til, og det dominerende med, publikasjonen må være innhold i form av tekst eller stillbilder. Det vil si at innholdet av levende bilder og lyd må være underordnet innholdet av tekst og stillbilder slik publikasjonen fremstår utad, herunder hvordan mediet presenterer publikasjonen i markedet.

Enkeltsaker

Annonseavis

Praksis

Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.1

Publikasjonen «Annonse-Avisen» ble utelukkende finansiert ved annonseinntekter. Den ble utdelt gratis en gang i uken til husstandene i Bergensområdet. Innholdsmessig besto publikasjonen hovedsakelig av annonser av ulike slag samt noe redaksjonelt stoff. Utgiver anførte at publikasjonen kunne sies å være en alminnelig nyhetsavis etter sitt innhold. Publikasjonen ble ikke ansett som avis (eller tidsskrift) etter merverdiavgiftsloven. (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.1

• Les mer

Praksis

Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 4.2

En tilsvarende avgjørelse er inntatt i Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 4.2 vedrørende publikasjonen «Karmsund», hvor det ble lagt avgjørende vekt på at publikasjonen for en altoverveiende del av opplaget utdeles gratis og at finansieringen skjer gjennom annonseinntekter.

• Les mer

Søndagsavis

Praksis

Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 3.1.1

En søndagsavis («Søndag-Søndag») ble utdelt gratis til innbyggerne i Tønsberg og Drammen. Publikasjonen inneholdt en del artikkelstoff samt reklame, med noe overvekt av reklame. Også denne publikasjonen ble ansett som driftsmiddel i reklamevirksomheten, dvs. ikke avis eller tidsskrift (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.2.). Publikasjonen endret senere karakter og ble da ansett som en avgiftsfri avis. (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 3.1.1

Bygdeavis

Praksis

Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.3.

Bygdeavisen «Totningen» ble delt ut gratis én gang i måneden til alle husstander i kommunene Vestre og Østre Toten og finansiert gjennom annonser fra næringslivet. Utgiveren anførte at stoffet først og fremst var ment å gi orientering om det som skjedde i bygda. Publikasjonen inneholdt hovedsakelig annonser samt noe redaksjonelt stoff. Også denne publikasjonen ble ansett som driftsmiddel i reklamevirksomhet, dvs. ikke avis eller tidsskrift. (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.3.

• Les mer

Spill og sport

Praksis

Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.1 og Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 3.1

Publikasjonene «Fotball-avisa» og «V6-guiden» ble ikke ansett som aviser i relasjon til merverdiavgiftsloven. Etter en helhetsvurdering hadde disse publikasjonene etter sitt opplegg og innhold ikke samme karakter som Norske Avisers Landsforbunds medlemsaviser, jf. definisjonen i § 6-1 første ledd - Generelt om fritaket for aviser ovenfor. Det vises til Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.1 samt Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 3.1 vedrørende publikasjonen «Tips».

Lydavis

Praksis

Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.2

En «lydavis» som er beregnet for lesehemmede, ble utgitt på kassett. Slike «lydaviser» kommer ikke inn under avgiftsfritaket for aviser, Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.2

• Les mer

Trykkerileveranser

Praksis

Av 19/82 av 8. juli 1982

Levering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avis­ut­giver kommer inn under avgiftsfritaket for aviser, Av 19/82 av 8. juli 1982

• Les mer

JubileumsnummerBilag

Praksis

Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 5.4 (Messeavis)

En avis’ jubileumsnummer følger med som bilag til et av avisens ordinære nummer. Det blir ikke tatt noe særskilt vederlag for bilaget. Jubileumsnummeret er å anse som en del av den avgiftsfrie avisen. Det vises også til Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 5.4 (Messeavis) Videre uttalte Skattedirektoratet 27. juni 2001 til et fylkesskattekontor at et fast lørdagsbilag til en avis er å anse som en integrert del av avisen. Det legges her vekt på at bilaget ikke omsettes til andre enn kjøperne av avisen på lørdager.

• Les mer

Fritaket er – som for aviser og bøker – begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Etter bestemmelsens første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av tidsskrifter som hovedsakelig (minst 80 %) omsettes til faste abonnenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer. Tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold er fritatt etter paragrafens annet ledd.

Elektroniske tidsskrift

Bestemmelsen ble utvidet 1. juli 2019 til også å omfatte elektroniske tidsskrift. Bakgrunnen for dette var ønsket om å likestille avgiftsbehandlingen av trykte, og elektroniske, tidsskrift og bøker, se mer i Prop 115 LS (2018-2019) kapittel 2.

Utgivere av tidsskrifter plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett for inngående avgift.

Annonser

Også ved omsetning av avgiftsfrie tidsskrifter må det betales avgift ved omsetning av tjenester som gjelder tidsskriftsannonser.

Siste omsetningsledd

Fritaket gjelder kun i siste omsetningsledd.

Tidsskrift – definisjon

I FMVA § 6‑3‑1 er det gitt en definisjon av hvilke publikasjoner som anses som tidsskrifter.

Bokbegrepet

En publikasjon som oppfyller samtlige vilkår i § 6‑3‑1, skal kun vurderes etter bestemmelsene for tidsskrifter, dvs. hvert enkelt nummer kan ikke vurderes etter de bestemmelser som gjelder for bøker (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.10).

Avisbegrepet

Dersom en periodisk publikasjon som oppfyller vilkårene i FMVA § 6‑3‑1, også faller inn under definisjonen av «avis» (jf. § 6-1 første ledd - Generelt om fritaket for aviser foran), skal publikasjonen anses som avis i avgiftsmessig henseende.

Særtrykk

Særtrykk av artikler i et tidsskrift er ikke avgiftsmessig likestilt med selve tidsskriftet. Slike artikler må i stedet avgiftsmessig vurderes etter lovens § 6‑4 (fritaket for bøker), jf. § 6‑4. Bøker.

JulehefterÅrbøker

Vilkåret om periodisk utgivelse og minst 2 nummer om året i forskriftens § 6‑3‑1 bokstav a medfører at f.eks. julehefter ikke anses som tidsskrifter. Det samme gjelder årbøker.

Vilkåret i forskriftens § 6‑3‑1 bokstav b om nummerering anses oppfylt ved benyttelsen av betegnelsene vår- og høstnummer.

En leiravis i Forsvaret som hverken omsettes til en forhåndsbestemt pris eller deles ut til foreningsmedlemmer, tilfredsstiller ikke vilkårene i forskriftens § 6‑3‑1 bokstav c og er følgelig ikke tidsskrift. Det enkelte nummer er i stedet å anse som avgiftspliktig småtrykk etter forskriftens § 6‑4‑2 bokstav b.

Foreningsbegrepet

Under behandlingen av en rekke enkeltsaker, har avgrensningen av begrepet «forening» (kf. forskriftens § 6‑3‑1 bokstav c) vært vurdert. Det vises bl.a. til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 vedrørende boligbyggelag og borettslag. Det er særlig grensedragningen mot begrepet «bedrift» som kan være vanskelig å trekke i slike tilfeller.

Det kan ikke stilles som vilkår at en større andel av netto opplag må være gjenstand for omsetning eller utdeling til foreningsmedlemmer (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13).

Avgrensning mot elektroniske tjenester

Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikke varer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3.

Elektroniske tidsskrift

Fra 1. juli 2019 er også elektroniske tidsskrift fritatt for merverdiavgift. Fritaket for elektroniske tidsskrift er nærmere regulert i FMVA § 6‑3‑9.

Av paragrafens første ledd fremgår at elektronisk tidsskrift er en elektronisk publikasjon som hovedsakelig består av tekst og stillbilder som ikke er en avis og som kommer ut periodisk med minst to og maksimalt 51 nummer i året etter en fast utgivelsesplan, er nummerert og er ledd i en ikke tidsbegrenset rekke, har samme tittel for alle nummer og ikke et innhold som nevnt i forskriften § 6‑3‑2.

Av § 6‑3‑9 annet ledd følger at innenfor rammene av første ledd, kan det hver uke forhåndspubliseres inntil to enkeltartikler til det førstkommende nummeret.

Paragrafens tredje ledd har en bestemmelse om at forskriften § 6‑3‑3 til § 6‑3‑8 gjelder tilsvarende for elektroniske tidsskrift.

Negativ avgrensning av tidsskriftbegrepet

Selv om en publikasjon oppfyller kravene i § 6‑3‑1, vil publikasjonen avgiftsmessig likevel ikke bli ansett som tidsskrift dersom publikasjonen har et innhold som nevnt i § 6‑3‑2. Et eksempel på en slik publikasjon er inntatt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.11.

Ideelle foreningers omsetning av tidsskrift

Finansdepartementet uttalte i brev av 27. mars 2007 til Skattedirektoratet at i den grad omsetning av et tidsskrift både var omfattet av avgiftsunntaket i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav f og fritaket i 16 første ledd nr. 8, måtte førstnevnte bestemmelse tolkes innskrenkende. Tilsvarende bestemmelser i merverdiavgiftsloven er hhv. § 3‑13 første ledd og § 6‑3 første og annet ledd.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at foreningen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som refererer seg til utdeling av tidsskrifter til foreningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen.

Abonnements- og foreningstidsskrifter

Ifølge FMVA § 6‑3‑3 første ledd blir et tidsskrift avgiftsfritt dersom minst 80 % av netto opplag i en sammenhengende periode på 12 måneder har vært eller vil bli omsatt til betalende abonnenter eller utdelt til foreningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen og foreningen utgir tidsskriftet.

Skattedirektoratet antar at 80 %-regelen er slik å forstå at det er det samlede antall abonnementseksemplarer sett i forhold til det samlede opplag over en 12-månedersperiode som avgjør om tidsskriftet kommer inn under fritaket eller ikke. Det er følgelig ikke et vilkår at det enkelte nummer av tidsskriftet har en abonnementsandel på minst 80 %.

Netto opplag

Netto opplag er definert i bestemmelsens annet ledd. I tredje ledd er det gitt regler for fastsettelse av medlemsandelen. Uttalelse om «netto opplag» er gitt i Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.12.

Kontingent

Vedrørende forståelse av uttrykket «betaler kontingent til foreningen» i forskriftens § 6‑3‑3 første ledd, vises det til T 1/76 av 27. september 1976 nr. 4 som omhandler innmeldingsavgift i boligbyggelag (ble ansett som kontingent).

Det vises også til Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. D vedrørende publikasjon utgitt av en bank samt Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.9 vedrørende fagpublikasjon.

En publikasjon som inneholdt en meget betydelig annonsemengde, ble hovedsakelig utdelt gratis. Slike publikasjoner må anses som driftsmidler i avgiftspliktig reklamevirksomhet (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.17).

Gratis utdelte eksemplarerForeningsmedlemmerBetalende abonnenter

Generelle synspunkter knyttet til begrepet «gratis utdelte eksemplarer» (se forskriftens § 6‑3‑3 annet ledd bokstav d) er gitt i Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.8. Samme melding inneholder også nærmere synspunkter vedrørende begrepene «foreningsmedlemmer» og «betalende abonnenter» (se forskriftens § 6‑3‑3 første ledd). Vedrørende sistnevnte to begreper vises også til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 (boligbyggelag og borettslag).

Et tidsskrift ble ikke ansett som et avgiftsfritt abonnementstidsskrift siden frivillig innbetaling iht. tilsendt giroblankett fra tidsskriftmottagernes side ikke kunne anses som etablering av en reell abonnementsordning (Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.1.2).

Utenlandske tidsskrifter

Også utenlandske abonnements- og foreningstidsskrifter er fritatt for merverdiavgift dersom minst 80 % av de eksemplarer som omsettes i Norge i en sammenhengende periode på 12 måneder har vært, eller vil bli omsatt til betalende abonnenter eller utdelt til foreningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen og foreningen utgir tidsskriftet, jf. forskriftens § 6‑3‑4.

Parallellimport

I forbindelse med «parallellimport» av tidsskrifter – innført av flere importører – skal det vedrørende kravet til abonnementsandel ses hen til det totale salg av det enkelte tidsskrift i Norge og ikke til andel solgt i abonnement fra den enkelte forhandler (Av 13/94 av 28. desember 1994).

Etter FMVA § 6‑3‑5 er et tidsskrift avgiftsfritt selv om vilkårene i §§ 6‑3‑3 og 6-3-4 ikke er oppfylt dersom innholdet er overveiende politisk, litterært eller religiøst. Elektroniske tidsskrift er fra 1. juli 2019 likestilt med trykte.

Det stilles her et kvalifisert krav til publikasjonens innholdsmessige karakter. I Ot.prp. nr. 31 (1969–70) kap. II er det bl.a. anført:

«Finansdepartementet antar at også uttrykket «med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold» vil medføre avgrensningsproblemer i praksis og at det vil bli nødvendig å trekke en snever grense for de grupper av tidsskrifter som det kan komme på tale å frita for merverdiavgift. Etter departementets mening bør et tidsskrift ikke fritas for merverdiavgift med mindre tidsskriftet etter en samlet vurdering av innhold, karakter og type utvilsomt må anses å være politisk, litterært eller religiøst».

Politiske tidsskrifter

Publikasjoner som først og fremst arbeider for nye holdninger til moralske og etiske spørsmål mer i personlig enn i politisk sammenheng, er ikke ansett som overveiende politiske i sin karakter. Slike publikasjoner kan således ikke anses som avgiftsfrie tidsskrifter med overveiende politisk innhold (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.12 – tidsskriftet «Supergutt»).

Finansdepartementet fattet i 1987 vedtak om at publikasjonen «Dine Penger» måtte anses som en avgiftspliktig publikasjon. Det ble ifm. vurderingen av uttrykket «overveiende politisk» uttalt:

«Ved vurderingen av uttrykket ‘overveiende politisk innhold’ må begrepene ‘overveiende’ og ‘politisk’ vurderes for seg. Med ordet ‘politisk’ har utvalget tidligere definert aktivitet for å påvirke offentlige myndigheters lovgivning og forvaltningspraksis. Utvalget mener at ‘Dine Penger’ fremstår som et tidsskrift som tar sikte på å orientere om spesielle forbrukerorienterte og økonomiske spørsmål med karakter av rådgivning og opplysning av betydning for den enkeltes personlige økonomi.» (Publikasjonen ble senere lagt om og ble da avgiftsfri – Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.3.1). Tidsskriftet «Kulturelt Perspektiv» ble ansett som avgiftsfritt med overveiende politisk og litterært innhold (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 2.1.1). I begrunnelsen for vedtaket heter det bl.a. at «En gjennomgang av de vedlagte tidsskrifter etterlater et inntrykk av at innslag av politiske tema med liberalistisk tilsnitt synes overordnet andre stoffkategorier. ‘Kulturelt Perspektiv’ fremstår som et talerør for Liberalt Forskningsinstitutt hvis politiske og økonomiske syn må kunne anses å ha en sentral plass i den politiske debatt». Det vises også til det avgiftsfrie tidsskriftet «Tusenfryd» i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 som også ble ansett å ha overveiende politisk og litterært innhold.

Det vises videre til at Skattedirektoratet har ansett tidsskriftet «Sammen mot kreft» som avgiftspliktig mens «Kapital» er ansett som avgiftsfritt.

Overveiende politisk karakter

Praksis

KMVA 8122 av 7. april 2014

Klagenemndas flertall kom til at angjeldende tidsskrift ikke kom inn under avgiftsfritaket i § 6‑3 annet ledd, idet det ikke ble ansett å være av overveiende politisk karakter. Det ble vist til at forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 1969, § 16 første ledd nr. 8, ga anvisning på en streng fortolkning av fritaket. Det gjaldt både kriteriet «overveiende» og «politisk». Det ble vist til at «politisk» er tolket dit hen at formålet med tidsskriftet må være å påvirke offentlige myndigheters lovgivning og forvaltningspraksis. Tidsskriftet i den aktuelle sak var det man kan kalle et samfunnsmagasin som hadde som målsetning å hjelpe leseren med å forstå komplekse sammenhenger i samfunnet ved å sammenfatte og redigere de viktigste ytringer og temaer fra en gitt periode, ikke formidle et politisk standpunkt.

• Les mer

Litterære tidsskrifter

Finansdepartementet har praktisert avgiftsfritaket slik at et tidsskrift for å kunne anses som et avgiftsfritt tidsskrift med overveiende litterært innhold, må ha karakter av å behandle litteratur på et faglitterært grunnlag. Det vil således bero på en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle om en publikasjon kan anses for å ha et overveiende litterært innhold. Avgjørelsene innebærer ikke at det blir foretatt noen vurdering av stoffets innholdsmessige kvalitet.

Praksis

Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 og Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.9

Når det gjelder enkeltsaker, kan det vises til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 vedrørende «Tusenfryd» (avgiftsfri – overveiende litterært/politisk innhold), og Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.9 vedrørende «Jerngryta» (avgiftsfri).

Relgiøsetidskrift

Praksis

Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.13 («Noas Ark»)

Publikasjoner som vesentlig inneholder referater fra ulike kristne arrangementer, blir ikke ansett for å ha overveiende religiøst innhold, jf. Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.13 («Noas Ark»).

• Les mer

Praksis

Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.11.2 og Av 6/94 av 26. mai 1994

Det vises for øvrig til Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.11.2 vedrørende «Kateketen» (avgiftspliktig – senere fritatt etter tidligere lov § 70) og Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.1 vedrørende «Gaia» (avgiftspliktig).

Med hjemmel i tidligere lov § 70 har Finansdepartementet iht. fast praksis truffet vedtak om fritak for trykking av menighetsblad. Fritaket er nå tatt inn i merverdiavgiftsloven § 6‑5 første ledd. Fritaket er betinget av at oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Det vises for øvrig til § 6‑5. Andre publikasjoner nedenfor.

Praksis

Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2

I bl.a. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2 er gjengitt flere publikasjoner som ikke kan anses å ha overveiende religiøst, litterært eller politisk innhold.

• Les mer

Forskriftens § 6‑3‑10 omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan levere hele opplaget av et tidsskrift avgiftsfritt til en forening og de tilfelle hvor slik avgiftsfri levering kan skje av tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold. Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av tidsskrifter som ikke er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret, jf. bestemmelsens tredje ledd.

Grafisk design

Fritaket omfatter kun tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. Tjenester som grafisk design, er følgelig ikke omfattet av avgiftsfritaket.

Forskriftens § 6‑3‑7 inneholder bestemmelser om meldeplikt for utgiver eller importør av et tidsskrift ved etablering eller introduksjon av et nytt tidsskrift samt meldeplikt ved senere endring av et tidsskrifts avgiftsmessige status.

Etter forskriftens § 6‑3‑6 er omsetning av eldre årganger og enkelthefter av et ellers avgiftsfritt abonnementstidsskrift, fritatt for merverdiavgift dersom omsetningen hovedsakelig skjer til abonnenter og til opprinnelig pris. Dette er et tidligere § 70-fritak som er blitt formalisert.

Ukebilag

Praksis

Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.5

I Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.5 ble omsetning fra tidsskriftsutgiver til avisut­giver ikke ansett å skje i siste ledd eller som abonnementsomsetning og derfor ikke avgiftsfri. Ukebilagene hvor deler av opplaget også ble solgt uavhengig av ilegg i avisen, ble heller ikke ansett som en del av avisen og derfor heller ikke omfattet av avgiftsfritaket for aviser, jf. også under Enkeltsaker vedrørende fast lørdagsbilag i § 6-1 om fritaket for aviser.

• Les mer

Lydutgave

Praksis

AV 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.2

Lydutgave av et avgiftsfritt tidsskrift er ikke ansett som omfattet av avgiftsfritaket for tidsskrifter, jf. Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.2. («Forbrukerrapporten»)

• Les mer

ValgmateriellAnnonsevirksomhet

Praksis

Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.14

Politiske partiers valgmateriell er avgiftspliktige publikasjoner. Et boligbyggelags kvartalsvise medlemsblad inneholdt en rekke annonser og laget drev derfor avgiftspliktig annonsevirksomhet. Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.14 omhandler fordeling av inngående merverdiavgift i slike tilfelle etter tidligere lov § 23, jf. tidligere forskrift nr. 18.

• Les mer

Periodisk publikasjon

Et selskap planla å utgi en periodisk publikasjon som oppfylte vilkårene for avgiftsfritak. Skattedirektoratet kom imidlertid til at publikasjonen måtte anses som trykksak «for innsetting» slik at den likevel ikke kunne anses som avgiftsfritt tidsskrift, jf. forskriftens § 6‑3‑2 bokstav d.

Fritaket er – som for aviser og tidsskrifter – begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Utgivere av bøker plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett for inngående avgift.

Etter mval. § 6‑4 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av bøker i siste omsetningsledd. Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker, altså hvor innholdet opprinnelig er utgitt som trykt bok. E-bøker, CD-ROM eller digitalt nedlastbare publikasjoner for øvrig, er derimot ikke omfattet av fritaket, jf. den nærmere avgrensningen nedenfor.

Elektroniske bøker

Fra 1. juli 2019 er også elektroniske bøker fritatt for merverdiavgift. Fritaket for elektroniske bøker er nærmere regulert i FMVA § 6‑4‑3. Se også Prop 115 LS (2018-2019) kapittel 2.

§ 6‑4‑3 første ledd definerer elektroniske bøker som elektroniske publikasjoner som hovedsakelig består av tekst og stillbilder som ikke er elektroniske nyhetstjenester eller elektroniske tidsskrift.

Av § 6‑4‑3 annet ledd følger at fritaket ikke omfatter tjenester med et innhold som nevnt i § 6‑4‑2.

Siste omsetningsledd

Fritaket gjelder – som for tidsskrifter – kun i siste omsetningsledd. Eksempler på hva som anses som «siste omsetningsledd» ved innførsel av uregistrert importør, er gitt i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.5 og Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.7.

Spørsmålet om avgiftsplikt eller ikke ved salg av bøker beror på om kjøper er videreforhandler eller forbruker (siste ledd). Det har ingen betydning om bøkene er nye eller brukte, eller om de selges av en bokhandler eller på auksjon (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.4).

Salg av bøker til en ikke registreringspliktig forhandler av bøker er å anse som siste omsetningsledd.

Utleie av bøker

Utleie av bøker er likestilt med salg.

Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning

I FMVA § 6‑4‑1 er bøker definert som publikasjoner som ikke er aviser eller tidsskrift. Bestemmelsen er en kodifisering av forvaltningspraksis. I tillegg er det i § 6‑4‑2 regnet opp en rekke typer trykksaker som ikke går inn under avgiftsfritaket (se Unntakene i FMVA § 6‑4‑2).

Forholdet til tidsskrifter

Dersom en publikasjon oppfyller samtlige vilkår som tidsskrift etter merverdiavgiftsforskriften § 6‑3‑1, skal publikasjonen kun vurderes etter bestemmelsene for tidsskrifter (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.10, jf. også Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.3).

Forholdet til vare

Det foreligger flere avgjørelser hvor trykksaker ikke er blitt ansett som bøker, men i stedet som varer. Dette gjelder bl.a. kassetter med kort (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.6), kopier av offentlige rapporter (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.1) og barnepublikasjoner med kulisser og dukker (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5.B). Det kan videre vises til at heller ikke publikasjoner utgitt i form av CD-ROM er blitt ansett omfattet av bokfritaket (Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.1). Det samme gjelder katalogkort og tidsskriftanalytter. Av lovens § 6‑4 annet ledd følger at fritaket ikke gjelder for bøker som selges sammen med en vare av annet slag og som inngår som del av en felles vareenhet. Dette var tidligere regulert i forskrift. Felles vareenhet er behandlet nedenfor under § 6‑4 annet ledd – Felles vareenhet.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av kursavgift for brevundervisning. Brevskoler er fritatt for å svare merverdiavgift av den delen av kursavgiften som utgjør vederlag for leksjonsheftene (undervisningsbrevene). Dette fritaket gjelder også selv om kursavgiften omfatter vederlag for lydbånd, grammofonplater mv. Dersom publikasjonene derimot omsettes sammen med annet avgiftspliktig undervisningsmateriell, vil også publikasjonene være avgiftspliktige som «felles vareenhet», jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5 vedrørende barnepublikasjoner.

En rekke lære- og hobbypublikasjoner er blitt ansett avgiftspliktige fordi de omsettes sammen med disketter, blyanter m.m. Det vises til Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.10 og 1.2.11, Av 6/97 av 16. juni 1976 nr. 1.2.1 og 1.2.5, Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.8, 1.2.9 og 1.2.10 samt BFU 49/05 og BFU 63/05.

Publikasjonen «Edvard Grieg – mennesket og kunstneren» hadde 400 sider. Innklebet på omslaget var en grammofonplate med originalinnspillinger av Grieg. Platen hadde ubetydelig verdi i forhold til den totale utsalgspris. Det var ikke slik sammenheng mellom publikasjon og plate at publikasjonen kun hadde nytteverdi ifm. platen. Publikasjonen ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.4). På bakgrunn av Høyesteretts dom av 24. mai 2007 vedrørende Stabenfeldt AS, kan det allikevel ikke stilles opp noe krav om funksjonell sammenheng mellom publikasjonen og gjenstanden for at bestemmelsen om felles vareenhet skal komme til anvendelse.

Skattedirektoratet har i brev av 15. januar 2010 uttalt at julehefter som utgis i bokform, i utgangspunktet anses som avgiftsfrie bøker.

Skatteklagenemnda har i vedtak av 8. mai 2018 under henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 8. november 1994, inntatt i avgiftsmelding Av 13/1994 av 28. desember 1994, påpekt at tegneserier som utgis i bokform, er å anse som bøker i relasjon til fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6‑4. Se også Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 15. januar 2010. I det tilfellet som Skatteklagenemnda hadde til vurdering, var ikke tegneseriene innbundet, men hadde et hardt pappcover og ble betegnet som tegneseriealbum. Tegneseriene var i A4 format og hadde rundt 46 sider. Innholdsmessig lå vekten mer på bilder enn på tekst. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at tegneseriealbumene måtte betraktes som bøker i lovens forstand.

Digitale ordbøker

Skattedirektoratet har i brev 10. mai 2021 tatt stilling til spørsmålet om hvorvidt omsetning av digitale ordbøker via en abonnementstjeneste er omfattet av merverdiavgiftsfritaket for «elektroniske bøker» i mval. § 6‑4.

Praksis

Høyesteretts dom av 24. mai 2007 (Rt. 2007 s. 848 Stabenfeldt AS)

Spørsmål om gjenstander som legges ved bokklubbøker skal avgiftsberegnes, og i tilfelle om også bøkene skal avgiftsberegnes. Høyesterett kom til at bokklubbøkene var avgiftspliktige pga. gjenstandene som ble lagt ved bokpakkene til medlemmene. Disse ble ansett som «felles vareenhet». Det var etter rettens oppfatning uten betydning for avgiftsplikten hvorvidt det forelå en funksjonell sammenheng mellom boken og varen eller ikke.

• Les mer

Avgrensning mot elektroniske tjenester

Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikke varer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3.

LærebøkerJule- og påskehefter

Praksis

Av 21/84 av 23. august 1984 og Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.1

Jule- og påskehefter er ikke blitt ansett som bøker etter merverdiavgiftsloven. Det er ikke gitt spesielle regler for den avgiftsmessige behandling av lærebøker. Slike publikasjoner skal derfor i utgangspunktet vurderes på samme måte som andre publikasjoner. Det er imidlertid i enkelte tilfeller blitt fulgt en liberal praksis for lærebøker til bruk i skolen. Det vises til Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.2 (to publikasjoner utgitt ifm. skoleutstilling i grafikk) samt Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.1 (flere kurshefter ansett som en avgiftsfri helhet).

Barnebøker

Praksis

Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5 og Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.5

Også for barnebøker har praksis vært liberal når det gjelder forholdet til avgiftspliktig «vare» (jf. ovenfor). Slik praksis har for øvrig også vært fulgt når det gjelder publikasjoner for små barn i forhold til bestemmelsene i forskriftens § 6‑4‑2 bokstavene b og n og bestemmelsen om felles vareenhet. Jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5 vedrørende diverse avgiftspliktige barnepublikasjoner samt Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.5.

Lydbøker

Praksis

Av 5/95 av 6. april 1995 og Av 3/96 av 18. mars 1996

Av merverdiavgiftsloven § 6‑4 første ledd annet punktum følger at bokfritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker. Det vises til Av 5/95 av 6. april 1995 vedrørende definisjoner av lydbok og parallellutgaver. Avgiftsfritaket for lydbøker er senere utvidet til også å omfatte dramatiseringer såfremt det foreligger en ordinær avgiftsfri bok som dramatiseringen er basert på (Av 3/96 av 18. mars 1996).

Særtrykk

Det må konkret tas stilling til om et særtrykk (av f.eks. en tidsskriftartikkel) kan anses som en avgiftsfri bok etter bestemmelsene gjeldende bokfritaket.

Unntakene i FMVA § 6‑4‑2

Avgiftsfritaket omfatter ikke de publikasjoner/trykksaker som er nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6‑4‑2.

§ 6‑4‑2 a – trykksaker for utfylling, innsetting, klebing, hefting, ut- eller avriving:

Publikasjoner som både er egnet til og beregnet for innsetting av supplerende stoff (f.eks. ringpermer) eller utfylling (f.eks. oppgavehefter) vil være avgiftspliktige, jf. Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5, Av 9/90 av 16. januar 1990 nr. 1.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.1 (publikasjonen «Helse, Miljø og Sikkerhet»). Et eksempel på en avgiftsfri ringperm er inntatt i Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.5 («Verdens fotballhistorie»). Publikasjonen hadde plass for én plastlomme som supplement for senere innsetting. For øvrig var det forutsatt at ingen flere sider skulle settes inn. Publikasjonen ble ikke ansett som avgiftspliktig trykksak for innsetting idet suppleringen ble ansett som etterlevering.

Når det gjelder avgiftspliktige publikasjoner for utfylling, vises til bl.a. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.2 («Trafikkskolen, Testoppgaver …»), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «De gode naturvettene», «Norsk 1» og «Arbeidsbok Geografi norske fylker») og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «Den lille traktoren Gråtass – Aktivitetsbok» og «Kompetanseutvikling i grunnskolen»). Tre avgjørelser om avgiftspliktige innsettingspublikasjoner er gjengitt i Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.1 («Skatteplanleggerens ABC») og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.2 og 1.2.3 (hhv. «Rett og kutyme i markedsføring» og «Funfax – the organiser system» (også for utfylling)).

Praksis

Rt.1999 s.748 (Skandinavisk Presse AS)

Publikasjonene besto av samlinger av faktakort som ble omsatt i abonnement. Kunden mottok først en gratis velkomstpakke, bestående av ringperm, register, skilleark og et utvalg faktakort. Deretter mottok kunden pakker av faktakort. Abonnementet kunne når som helst sies opp av kunden. Høyesterett anså de angjeldende publikasjonene som avgiftspliktige trykksaker ment for innsetting, jf. forskriftens § 6‑4‑2 a. Det ble lagt avgjørende vekt på at den valgte omsetningsformen som medførte at hver pakke kort utgjorde en vare, måtte føre til at hver enkelt leveranse måtte vurderes for seg.

• Les mer

Oppgavehefter beregnet for barn samt moderne lærebøker har i enkelte tilfelle blitt ansett som avgiftsfrie selv om de i en viss grad har vært til bruk som nevnt i forskriftens § 6‑4‑2 a jf. Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning foran.

§ 6‑4‑2 b – småtrykk som rundskriv, sirkulærer, brosjyrer, prospekter, foldere o.l.:

Småtrykk

Avgjørelsen av om en publikasjon må anses som et avgiftspliktig småtrykk, beror på en samlet helhetsvurdering. Ved siden av de småtrykkskriteriene som direkte er nevnt i forskriftens § 6‑4‑2 b, er det også blitt lagt vekt på en publikasjons sidetall. Finansdepartementet har i utgangspunktet ansett publikasjoner på inntil 15 sider som småtrykk, men likevel slik at publikasjoner med et større sideantall, på bakgrunn av det nærmere innholdet, i enkelte tilfeller også er blitt ansett som småtrykk.

Eksempler på avgiftsfrie publikasjoner er gitt i Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.6 (veiledningsskrift).

Eksempler på avgiftspliktige publikasjoner er gitt i Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.1 (lærepublikasjon), Av 13/96 av 20. desember 1976 nr. 1.2.5 (kursoppsummering), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.3 (barnepublikasjoner), Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.1 (studentpublikasjoner) og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.3 (foreningspublikasjon).

§ 6‑4‑2 c – reglementer, instrukser, vedtekter, forskrifter, lover, traktater, avtaler, stortingsdokumenter, kunngjøringer fra offentlige institusjoner:

Kommentarutgaver til lover og annet regelverk vil dels inneholde gjengivelser av lovtekster o.l. og dels kommentarer til de enkelte bestemmelser. Avgiftsspørsmålet vil her bero på en vurdering av om kommentardelen er betydelig og ikke fremstår som et rent supplement til lovtekster o.l., jf. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.3 («EF-Karnov» – avgiftsfri).

Andre eksempler er gitt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.9 og 1.10, hhv. «Revisors håndbok» (avgiftsfri) og «Norsk Luftfarts-almanakk 1980» (avgiftspliktig).

Kunngjøringer

Praksis har vært streng når det gjelder hva som blir ansett som «kunngjøringer fra offentlige institusjoner». En rekke publikasjoner er blitt ansett som avgiftspliktige selv om de ikke benytter betegnelsen «kunngjøringer» eller lignende (f.eks. bekjentgjørelser, informasjon, orientering etc.) i tittelen.

Begrepet «offentlig institusjon» omfatter statlige, fylkeskommunale og kommunale organer samt institusjoner eiet/drevet av disse, f.eks. sykehus og skoler. Videre vil avdelinger, styrer, institutter o.l. under de nevnte organer bli innbefattet. Dersom det offentlige eier/driver næringsvirksomhet organisert som selvstendige selskaper, lag eller statsforetak må dette i prinsippet anses å falle utenom begrepet «offentlig institusjon». Selv om en publikasjon utgis på «eget forlag» er det praksis for at disse blir å anse som «kunngjøring fra offentlig institusjon» når utgivelsen blir bekostet av det offentlige, jf. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.7.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7.

Forskningsrapporter er i flere tilfeller blitt ansett som avgiftspliktige, jf. Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.7.2 og 1.7.3 (hhv. rapporter fra lærerhøyskole og Fiskeriteknologisk forskningsinstitutt), Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.7.3 (diverse publikasjoner utgitt av Direktoratet for Vilt og Ferskvannsfisk) og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.5 (forbruksforskning).

Offentlige rettlednings- og undervisningspublikasjoner er også blitt ansett som avgiftspliktige jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 A og B (hhv. generalplan-veiledning og innstilling om antikvariske verneverdier).

Orienteringspublikasjoner fra det offentlige om aktuelle spørsmål blir ansett som «kunngjøringer», jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 C vedrørende kommunal bygdeavis og Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.3 vedrørende en håndbok for barn utgitt av en kommune. Dersom det dreier seg om historiske publikasjoner, vil de som regel være avgiftsfrie.

Temahefter utgitt av offentlige institusjoner kan være avgiftspliktige selv om de er skrevet av forfattere utenfor det offentlige og innholdet ikke nødvendigvis gjenspeiler utgivers syn på de aktuelle temaer (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.7.1 vedrørende utgivelse av NAVFs edb-senter for Humanistisk forskning og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7 og 1.2.8 vedrørende rapporter utgitt av Universitetet i Bergen).

Årsmeldinger er i flere tilfeller blitt ansett som «kunngjøringer», jf. bl.a. forannevnte Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7.

§ 6‑4‑2 d – trykte referater av forhandlinger:

Årbøker

Foreningers årbøker anses som avgiftsfrie bøker, selv om de for en vesentlig del inneholder referat/protokoll og adresselister.

§ 6‑4‑2 e – trykk av dommer, skjønn, registre, matrikler o.l.:

«Utv. – dommer, uttalelser mv. i skattesaker og skattespørsmål, register 1984–1989», utgitt av Ligningsnemndenes landsforbund, ble ansett som avgiftspliktig register (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.9).

§ 6‑4‑2 f – skoleplaner, studieplaner, forelesnings- og kurskataloger:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 g – organisasjons- og reguleringsplaner o.l.:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 h – almanakker, årskalendere og andre publikasjoner med kalendarium:

Jf. Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.2 vedrørende «Norsk Fiskaralmanakk» som ble ansett avgiftspliktig. Publikasjonen hadde innholdsmessig et meget variert innhold.

§ 6‑4‑2 i – programmer for utstillinger, samlinger, forestillinger, stevner og andre arrangementer:

Avgjørelser i bl.a. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.10 vedrørende program for musikalsk verdenskonferanse i Skien og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.7 vedrørende «Det offisielle OL-programmet» utgitt av Lillehammer Olympiske Organisasjonskomité ble ansett som avgiftspliktig, samt Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.12 om Våle kirke 800 år (alle avgiftspliktige).

§ 6‑4‑2 j – fortegnelser eller tabeller over tallforhold for utregning av beløp eller andre tallmessig uttrykte enheter som priser, lønn, rabatter, poenger, gebyrer, skatter, mynt, mål, vekt o.l.:

Publikasjon om børsnoterte selskaper inneholdt data i form av kurver, tabeller samt en del tekst om selskapene. Publikasjonen kunne nyttes som oppslagsverk eller som en generell orientering om aktuelle selskaper. Den ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.2). En publikasjon om aksje- og rentemarkeder ble derimot ansett avgiftspliktig (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.6).

§ 6‑4‑2 k – noteblad, -hefter, og -bøker, likevel ikke sangbøker selv om de inneholder noter:

Publikasjoner inneholder ofte både noter og kommentarstoff. Dersom publikasjonen kan anses som et musikkhistorisk verk hvor kommentarstoffet er det vesentligste, vil den være omfattet av avgiftsfritaket for bøker, jf. Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.8 og Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.4. Motsatte avgjørelser i Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.5, Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.2 og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.11.

Dersom det tekstlige i en publikasjon har en dominerende plass i forhold til notene, vil dette trekke i retning av en avgiftsfri sangbok, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.1. Motsatte avgjørelser i samme melding nr. 1.3.3 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.8.

Når det gjelder lærebøker i instrumentbruk (musikkskoler) hvor noter er fremtredende som læremedium, vil disse være avgiftspliktige. Det prinsipielle syn på dette spørsmålet fremgår av Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.9.

§ 6‑4‑2 l – trafikkruter:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 m – løse omslag og permer dersom omslaget eller permen ikke skal omslutte en bok eller bestemt publikasjon som er fritatt for merverdiavgift:

En uregistrert institusjon produserte selv publikasjoner med stensilmaskin. Omslaget og trykk på dette ble satt bort til et trykkeri. Trykkeriet pliktet ikke å beregne merverdiavgift av trykking og levering av omslaget til publikasjonene når disse kan anses avgiftsfrie.

§ 6‑4‑2 n – samlinger av bildetrykk o.l. dersom sidene er uten tekst eller bare angir stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjoner e.l.:

Bildetrykk

Praksis på dette området har vært relativt streng. Dersom teksten i hovedsak innskrenker seg til kortfattede beskrivelser av bilder/fotografier, vil det foreligge avgiftsplikt, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.4, og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.9. Eksempel på avgiftsfri bok er gjengitt i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.10 (bilmodeller).

Tegneserier utgitt i bokform anses som avgiftsfrie bøker, jf. Av 13/94 av 28. desember 1994 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.1.2 («Donald Duck Klassiske bobler») og nr. 1.1.3 («Maus»).

Avgjørelser fra de senere år om avgiftspliktige publikasjoner omfatter bl.a. Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.13 (samling av en kunstners bilder), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.7 («Biletbok frå Vik») og Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.2 («Pekebok for voksne»).

Skoleårbøker

Praksis

BFU 68/06

Skattedirektoratet har i BFU 68/06 uttalt at skoleårbøker med presentasjon av skoler, årets elever og aktiviteter måtte anses som samlinger av bildetrykk. Publikasjonene var således ikke omfattet av avgiftsfritaket for bøker.

• Les mer

Praksis

TOSLO-2007-142747 (Ariel Foto AS)

Oslo tingrett kom i dom av 8. april 2008 vedrørende Ariel Foto AS, til at en skoleårbok var omfattet av fritaket for bøker. Den aktuelle årboken inneholdt foruten fotografier og klassebilder, bl.a. forord fra redaksjonen, presentasjon av enkelte klasser og et flersiders forsøk på oppsummering av skoleåret. I tillegg inneholdt den en relativt omfattende skriftlig karakteristikk av hver enkelt elev på øverste klassetrinn. Retten uttalte at skoleårbøker som i tillegg til bildematerialet, inneholder tekst som går utover angivelser av stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjoner eller lignende, ikke omfattes av unntaket for bildetrykk m.m., som er videreført i merverdiavgiftsloven 2009 og nå finnes i FMVA § 6‑4‑2 bokstav n. Retten påpekte også at det ikke er holdepunkter i lovforarbeidene for at avgiftsfritaket for bøker skal være forbeholdt publikasjoner av såkalt litterær eller kulturell verdi og viste i den forbindelse til «kiosklitteratur» som ikke er underlagt avgiftsplikt.

• Les mer

§ 6‑4‑2 o – fortegnelser over eiendommer, varer, driftsmidler, utstillingsgjenstander, beholdninger og annet løsøre:

Fortegnelser

Ifølge F 5. august 1971 vil Landbrukets Priscentrals pressemeldinger, markedsmeldinger til firmaer, produsenter, organisasjoner, institusjoner og NRK være avgiftspliktige fortegnelser. Det samme gjelder prissentralens ikke-periodiske statistikkoversikter og årsoversikter, jf. § 6‑4‑2 o og t. En guide med kart over norske skytebaner ble ansett som en avgiftspliktig fortegnelse over eiendommer (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.14). Avgiftsplikt forelå også for «Emneregister – Forfatterregister 1914–1993» (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9).

En publikasjon som i tillegg til fortegnelser også inneholdt mye annet stoff, ble ansett avgiftsfri – se Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.2 (bibliografi).

§ 6‑4‑2 p – lotterifortegnelser:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 q – adresse- og firmafortegnelser:

En publikasjon med prosastykker om by og omegn ble ansett som avgiftsfri. Det ble lagt vekt på at de faktiske opplysninger ble presentert i litterær form og at publikasjonen skilte seg fra ordinære brosjyrepregede guider (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.6 vedrørende «Oslo Info 1979»).

I Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9 og 1.2.10 er medtatt to publikasjoner som ble ansett avgiftspliktige, hhv. «Personregister til Sola gards- og ættesoge» og «Tilgjengelighetsguiden for Tromsø».

§ 6‑4‑2 r – fortegnelser over gater og tjenestesteder:

En publikasjon med sterkt kulturhistorisk preg, ble ansett som avgiftsfri (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.3 vedrørende «Gatenavn i Vadsø. Byutvikling og kulturhistorie»).

§ 6‑4‑2 s – Fortegnelser over abonnenter:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 t – fortegnelser over takster, priser, gebyrer, salærer, frakter, aksje- og valutakurser o.l.:

Se § 6‑4‑2 o ovenfor vedrørende F 5. august 1971.

§ 6‑4‑2 u – andre kart enn atlas. Med atlas menes heftede eller innbundne kartverk som omfatter minst ett land:

§ 6‑4‑2 v – reklametrykksaker, herunder trykt skrift som deles ut gratis og tiltrekker oppmerksomheten mot flere bedrifters, en bransjes eller en nærings varer og tjenester:

Reklametrykksaker

Praksis er streng. Dersom en publikasjon er egnet til å tiltrekke oppmerksomheten mot en bedrift/bransje/næring eller disses varer eller tjenester, vil det – i henhold til en rekke enkeltavgjørelser – foreligge avgiftsplikt. Også publikasjoner som har et innhold av generell bransje- eller næringsmessig karakter, vil kunne anses som reklametrykksaker ved påtrykk av bedriftslogo mv., eller opplysninger om økonomisk støtte til utgivelse mv.

Publikasjoner inneholdende strikke- og hekleoppskrifter var utgitt av en garnprodusent. I oppskriftene inngikk garn fra vedkommende produsent. Bortsett fra materialanvisningene var det lite ved publikasjonene som hadde karakter av reklame. Publikasjonene ble ansett som avgiftspliktige.

En jubileumspublikasjon for en sparebank inneholdt betydelig lokalhistorisk stoff. Den ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.11). En lignende publikasjon vedrørende Farriskildene i Larvik ble ansett avgiftspliktig (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.5).

Publikasjoner om flymodeller inneholdt bruksanvisninger og annet instruksjonsstoff. Dette var egnet til å trekke oppmerksomheten mot disse flytypene (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.12).

En katalog over farmasøytiske preparater henledet klart oppmerksomheten mot farmasibransjens produkter (Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.8). Se også den avgiftspliktige «Norsk Legemiddelhåndbok 1984–85» (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6). Nyere utgaver av denne håndboken er senere blitt ansett som avgiftsfrie bøker (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.4).

Selv om publikasjonen ble utgitt av et oppdrettsselskap, ble den ikke ansett avgiftspliktig da den i større grad måtte betraktes som en innføringsbok i oppdrett av kreps (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.2).

En informasjonspublikasjon for organisasjonene innen landbruket på Vestlandet ble ansett som avgiftspliktig (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.6).

Selskapet «Ernst & Young AS» har utgitt en rekke publikasjoner som er blitt ansett som avgiftspliktige. Ved enkelte av publikasjonene ble det lagt vekt på at selv om disse har et innhold av generell skattemessig interesse, så er de likevel spesielt egnet til å tiltrekke oppmerksomheten mot de tjenester av skatte- og regnskapsmessig karakter som omsettes i dette selskapet. Det er også bl.a. lagt vekt på at selskapets logo er trykket på forsiden (Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.13).

Andre avgiftspliktige publikasjoner de senere år er bl.a. omtalt i Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.11 («Bergen Byggmesterlaug 100 år …»), Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.15 («Jordbruksnæringen i Alta»), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.11 (presentasjon av den maritime linjen ved høyskolesenteret i Vestfold) og nr. 1.2.13 (NORTRA – relevant både i forhold til § 6‑4‑2 v og w), Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.3 (Diplom-Is – jf. både § 6‑4‑2 v og w) samt Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.12 («På hjul med tiden – Litra 75 år»).

§ 6‑4‑2 w – andre trykte publikasjoner som i henhold til særskilt trykningsoppdrag leveres til internt bruk for en bedrift:

Bedriftspublikasjoner

Det er en forutsetning for avgiftsplikt etter denne bestemmelsen at leveringen er til bruk for «en bedrift», dvs. et subjekt som driver økonomisk virksomhet, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.14 B og 1.15 A.

Med «til internt bruk» menes til bruk for ansatte, pensjonister, styremedlemmer, forretningsforbindelser og andre private eller offentlige institusjoner/etater som står i en funksjonell tilknytning til bedriften, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.15 B, Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5, Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.12 og Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.9. Sistnevnte publikasjon (en jubileumspublikasjon i anledning et 100 årsjubileum) ble ansett avgiftsfri idet det ble lagt vekt på at publikasjonen hadde et innhold som kunne ha interesse også for andre personer enn de som er var tilknyttet bedriften.

Felles vareenhet

Sammenhengen eller tilknytningen mellom publikasjon og medfølgende vare kan variere. Det har tidligere vært antatt at dersom nytteverdien av publikasjonen ikke vil være fullt ut tilfredsstillende uten en medfølgende vare, må publikasjonen klart anses avgiftspliktig. Se imidlertid dom av Høyesterett av 24. mai 2007, jf. omtalen under Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning. Publikasjoner som omsettes samlet innpakket med varen, vil være avgiftspliktig uansett felles nytteverdi. Avgiftsforholdet kan imidlertid stille seg annerledes dersom varen har en ubetydelig verdi i forhold til den totale utsalgspris, jf. nærmere under Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning vedrørende Edvard Grieg-publikasjon.

Merverdiavgiftsloven § 6‑4 tredje ledd omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan fakturere hele opplaget av en avgiftsfri bok uten merverdiavgift. Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av bøker som ikke er registreringspliktig i Merverdi­avgiftsregisteret.

Fotokopiering

Fotokopiering er avgiftsmessig likestilt med trykking (Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.7)

Særtrykk

Om særtrykk som bestilles og faktureres samtidig med hovedpublikasjonen – se Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.6.

Andre kostnader

Et departement reiste spørsmål om andre kostnader i forbindelse med utforming av en avgiftsfri bok som skulle utdeles gratis, herunder honorarer til tekstforfattere, billedredaktør og korrekturleser, falt inn under fritaket for trykkeritjenester. Skattedirektoratet har lagt til grunn at fritaket kun omfatter trykkeritjenester i snever forstand, jf. § 6-3 tredje ledd - Levering fra trykkeri foran om tidsskrifter.

SkoleavisGatemagasinMenighetsblad

Med hjemmel i tidligere lov § 70 har Finansdepartementet truffet vedtak om at trykking av skoleaviser og gatemagasin er fritatt for merverdiavgift. Etter fast forvaltningspraksis gjelder det samme for menighetsblad. Disse fritakene er nå lovfestet i lovens § 6‑5 første ledd første punktum. Fritaket for trykking av disse publikasjonene gjelder imidlertid bare i den grad oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Det antas at omsetning av slike publikasjoner er lite aktuelt. Dersom oppdragsgiveren likevel er et avgiftssubjekt, for eksempel som en følge av omsetning av reklametjenester over registreringsgrensen i lovens § 2‑1 første ledd, skal merverdiavgift beregnes og deretter fradragsføres på vanlig måte. Definisjonen av gatemagasin i § 6‑5 første ledd annet punktum lovfester definisjonen som ble gitt i Finansdepartementets vedtak av 19. desember 2008 med hjemmel i tidligere lov § 70.

Bestemmelsens annet ledd om at utgivers omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte er fritatt for merverdiavgift er også en lovfesting av Finansdepartementets vedtak av 19. desember 2008. Vilkåret om at gatemagasinene skal omsettes «på gaten» er likevel ikke tatt med. Disse vil således være fritatt selv om de blir solgt på andre offentlige steder enn på gaten.

Avgiftsfritaket for salg av elektrisk kraft til husholdninger i de nordligste landsdeler har sin bakgrunn i det store forbruket av elektrisk kraft i disse områdene i mørketiden. Med de høye kraftpriser som gjelder, vil en ytterligere belastning i form av merverdiavgift være uheldig (jf. Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 46).

Fritaket i mval. § 6‑6 omfatter ikke bare strømleveransene, men også nettleien. Det vises til at da fritaket opprinnelig ble innført, var det ikke mulig å splitte nettleien fra selve kraftleveransen. Lovgiver tok følgelig heller ikke stilling til dette spørsmål. Siden fritaket som utgangspunkt gjaldt elektrisk kraft inklusive nettleie, antok skattekontoret at nettleien er omfattet av fritaket selv om det nå er mulig å ha to forskjellige leverandører av disse tjenestene. Skattekontoret uttalte for øvrig at fakturagebyr også omfattes av fritaket enten det inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling. Det samme gjelder tilleggsgebyr for å få lik strømregning hver måned, altså uten de sesongmessige variasjoner som man ellers vil oppleve.

Rekkevidden av fritaket er nærmere regulert i FMVA § 6‑6.

HusholdningsbrukElbil-lader

I FMVA § 6‑6‑1 er det angitt hva som menes med husholdningsbruk. Foruten beboelseshus gjelder fritaket også omsetning til bruk for fritidsboliger, aldershjem, barnevernsinstitusjoner, sentre for familie og barn og daginstitusjoner for barn samt fellesanlegg i/for slike bygg, jf. FMVA § 6‑6‑1 bokstav b. Alternativene som listes opp i § 6‑6‑1 bokstav b må tolkes uttømmende. Dette innebærer at salg av elektrisk kraft til asylmottak ikke anses omfattet av fritaket i mval. § 6‑6.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at husholdningsbruk omfatter fellesanlegg mv. registrert på borettslag eller eierseksjonssameie som eget subjekt, da borettslaget og eierseksjonssameiet ikke driver utleie- /omsetningsvirksomhet overfor andelshaverne/sameierne. Disse organisasjonsformer er bare en måte å eie bolig på. Skattekontoret utga en veiledende uttalelse 12. november 2021 til et borettslag vedr. spørsmål om fordeling av strøm til elbil-ladere.

Elektrisk kraft som leveres til et utleiebygg (korttidsutleie av leiligheter) med egen måler, anses ikke å være til husholdningsbruk. Heller ikke levering av byggestrøm anses å være strøm til husholdningsbruk. Det samme gjelder internater og storkjøkken. Det presiseres at internatdriften bl.a. består i utleie av hybler. Dette er virksomhet og ikke husholdning.

En boenhet skal i dag som hovedregel være tilsluttet egen strømmåler, jf. forskrift om økonomisk og teknisk rapportering, inntektsramme for nettvirksomheter og tariffer av 11. mars 1999 § 13‑1 første ledd bokstav h. En hybel i et hybelbygg og en studenthybel som er bygd som bofellesskap regnes som en egen boenhet, jf. lov av 17. juni 2005 om eigedomsregistrering (matrikkellova) og Kartverkets føringsinstruks for matrikkelen.

Vi gjør også oppmerksom på bestemmelsen i nevnte forskrift av 11. mars 1999 § 14‑3 hvoretter fellesmåling av strøm til flere boenheter på forespørsel kan tillates når måling og avregning etter forskriftens § 13‑1 bokstav h gir urimelige merkostnader. Dette kan eksempelvis være aktuelt der en allerede eksisterende elektrisk installasjon ikke er inndelt i elektriske anlegg i henhold til matrikkelens definisjoner.

I de tilfeller det er valgt en løsning hvor den enkelte hybel er tilsluttet egen strømmåler, og hvor hybelboer står som abonnent, antar direktoratet at den elektriske kraften må anses å være til husholdningsbruk, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑6‑1 bokstav a. Hvis utleier i slike tilfeller selv står som abonnent, antar direktoratet at den elektriske kraften må sies å være til bruk i utleiers utleievirksomhet. Fra og med 1. januar 2018 er fritaket utvidet til også å omfatte leveranser av elektrisk kraft til studentsamskipnader til bruk i studenthybler uten egen strømmåler, jf. FMVA § 6‑6‑1 annet ledd. Utvidelsen gjelder ikke kraft levert til andre aktører.

Fritaket omfatter ikke tjenester som består i at en kommune avstår fra sitt krav på levering av konsesjonskraft mot en godtgjøring. Kommunen må således innberette godtgjøringen som vederlag for avgiftspliktig omsetning av tjenester.

Alternative energikilder

Fra og med 1. januar 2003 ble avgiftsfritaket utvidet til også å omfatte energi levert fra alternative energikilder (jf. Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og SKD 3/03). Som eksempler på alternative energikilder kan nevnes bioenergi, solenergi, grunnvarme og spillvarme fra avfallsforbrenning. FMVA § 6‑6‑2 slår fast at energi fra fjernvarmeanlegg anses som energi fra alternative energikilder, i motsetning til fossile energikilder. Fossile energikilder er først og fremst kull, olje og naturgass.

Det påløper ikke merverdiavgift ved omsetning av «brukte» kjøretøy. I stedet skal det betales omregistreringsavgift når tidligere registrerte kjøretøy registreres på nye eiere, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑7 første ledd. Merverdiavgiftsfritaket gjelder generelt, og omfatter også videresalg av kjøretøy fra virksomheter som har kunnet fradragsføre merverdiavgiften. Systemet er dels en praktisk tillempning, dels en konsekvens av at en stor del av bruktbilomsetningen skjer mellom privatpersoner og ikke ville utløst merverdiavgift.

Fra 2023 ble omregistreringsavgiften for elektriske motorvogner økt til samme nivå som tilsvarende motorvogner med forbrenningsmotor.

Bestemmelsen annet ledd er hjemmel for de utfyllende bestemmelsene i FMVA § 6-7-1. Bestemmelsen i FMVA § 6-7-1 første ledd regulerer hvilke varer som omfattes av fritaket for bruktbiler, mens § 6-7-1 annet ledd regulerer hvilke tjenester som omfattes.

Hvilke kjøretøy som omfattes av fritaket

Det skal ikke betales merverdiavgift av omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet.

Ved lov 20. juni 2014 nr. 36 ble det presisert at fritaket også omfatter kjøretøy med tillatt totalvekt på 7500 kg eller mer. Bakgrunnen for presiseringen er at Stortinget i forbindelse med budsjettet for 2014 fjernet omregistreringsavgiften for kjøretøy med tillatt totalvekt på 7500 kg eller mer. Endringen ble gjennomført ved en endring i stortingsvedtaket om omregistreringsavgift § 1 avgiftsgruppe c, der det presiseres at omregistreringsavgiften bare omfatter motorvogner med tillatt totalvekt inntil 7500 kg.

Motorkjøretøy på offentlig vei

Fritaket er generelt i den forstand at det omfatter alle kjøretøy som kommer inn under ordningen med omregistreringsavgift. Ordningen omfatter da i hovedsak alle slags motorkjøretøy som er beregnet for kjøring på offentlig vei, samt tilhengere/campingtilhengere med egenvekt over 350 kg. Det vises også til Ot.prp. nr. 15 (1981–82), som er den seneste av flere lovendringsforslag om hvilke kjøretøy som omfattes av fritaket. Videre vises det til Av 1/78 av 9. februar 1978 og Av 29/81 av 15. desember 1981. Den første meldingen omhandler brukte én-akslede campingtilhengere, som fra 1.1 1978 ble fritatt for merverdiavgift ved omsetning, idet det etter nevnte dato skal betales omregistreringsavgift.

Heving

Dersom en bilforhandler selger en bil som tidligere har vært gjenstand for salg, og det første salget er blitt hevet, skal det beregnes merverdiavgift av det siste salget selv om den første kjøperen registrerte bilen på seg i kjøretøyregisteret. Det første salget anses ikke å ha funnet sted i merverdiavgiftslovens forstand, pga. hevingen. Salget til kjøper to må derfor, i avgiftsmessig sammenheng, anses som salg av et nytt kjøretøy. Det er ikke avgjørende for merverdiavgiftsplikten at det teknisk ikke lar seg gjøre å førstegangsregistrere kjøretøyet på den siste kjøperen. Dersom man var kommet til at salget av kjøretøyet til sistnevnte skulle vært fritatt for merverdiavgift, ville det innebære at kjøretøyet ikke ble belastet med merverdiavgift. Det ville ha vært et klart brudd på hovedregelen om at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av nye biler. En slik forståelse ville også innebære en reell fare for omgåelse av avgiftsplikten. For å unngå at det ved salget til den siste kjøperen påløper både merverdiavgift og omregistreringsavgift, noe som ville stride mot hensikten bak bestemmelsene, er det innført et fritak for omregistreringsavgift i disse tilfellene. Se Av 13/88 av 27. september 1988 nr. 4 og U 10/71 av 23. juli 1971 nr. 2.

Avregistrerte kjøretøy

Ved omsetning av avregistrerte kjøretøy skal det verken betales omregistreringsavgift eller merverdiavgift. Dersom et slikt kjøretøy blir påskiltet, skal det betales omregistreringsavgift (men ikke merverdiavgift).

Bruktimporterte kjøretøy

Importerte bruktbiler er ikke tidligere registrert i Norge. Det skal derfor betales merverdiavgift (og ikke omregistreringsavgift) ved importørens salg av slike biler. Avgiftsforholdet blir her følgelig som ved salg av nye biler. Se også KMVA 4204.

Praksis

KMVA 3974 av 5. oktober 1998

Klager kjøpte to bruktbiler, importert fra utlandet, fra en leverandør i Norge og videresolgte bilene til tredjemann. Bilene ble registrert for første gang på siste kjøper og vilkårene for avgiftsfritak var derfor ikke til stede.

• Les mer

Demonstrasjonsbiler

Det skal beregnes merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-24 første ledd, når en bilforhandler registrerer et bruktimportert personkjøretøy på eget navn i kjøretøyregisteret, og tar kjøretøyet i bruk som demonstrasjonsbil. Det skal betales omregistreringsavgift (og derfor ikke merverdiavgift) ved salg av bruktimporterte kjøretøyer som er blitt benyttet som demonstrasjonsbiler.

Hvilke overdragelser

Det skal ikke betales merverdiavgift ved anskaffelse av et brukt kjøretøy som det skal betales omregistreringsavgift for, selv om omregistreringsavgiften ikke blir betalt. Dersom kjøperen for eksempel lar være å registrere det brukte kjøretøyet på seg, og dermed ikke betaler omregistreringsavgift, er salget likevel fritatt for merverdiavgift (Av 29/81 av 15. desember 1981). Både næringsdrivende og privatpersoner kan i prinsippet selge og kjøpe (avregistrerte) bruktbiler uten at dette utløser plikt til å betale omregistreringsavgift. Det er først når kjøretøyet «påregistreres/påskiltes» igjen, fordi kjøretøyet skal tas i bruk, at det skal betales omregistreringsavgift.

Korttidsregistrering

Det skal ikke betales merverdiavgift av brukte kjøretøy som i prinsippet omfattes av reglene om omregistreringsavgift, men hvor kjøretøyene er spesielt fritatt for omregistreringsavgift pga. korttidsregistrering. Se Omregistrering (eierskifte) - Skatteetaten

Innbytte

Avgiftsforhold ved tilbakesalg av innbyttet motorkjøretøy er omtalt i F 13. desember 1976.

Uttak

Når kjøretøy, som har vært benyttet i avgiftspliktig næringsvirksomhet, tas ut til bruk privat eller til andre formål som ikke gir rett til fradrag, skal det ikke beregnes merverdiavgift av uttaket. Dette fordi bilen ville vært omfattet av «bruktbilfritaket», dersom den i stedet hadde vært solgt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-17.

Forsikringsselskapers omsetning

Avgiftsforholdene ved forsikringsselskapers omsetning av biler som overtas fra forsikringstagerne ifm. utbetaling av erstatning, er omtalt i F 8. oktober 1970.

Formidling

Fritaket omfatter ikke formidling av brukte kjøretøy. Grensen mellom formidling og kommisjon ved salg av brukte biler behandles i Skatteetatens BFU 20/2023

Den nærmere avgrensing av fritaket

Fritaket omfatter det tidligere registrerte (brukte) kjøretøyet, slik det er tatt inn av selgeren med utstyr, påbygg mv. Dersom det ikke betales særskilt vederlag, omfatter fritaket også utstyr og påbygg som monteres på eller installeres i kjøretøyet i den utstrekning det er påbudt i kjøretøyforskriftene for vedkommende type, merke og årsmodell, eller er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell, se FMVA § 6‑7‑1. Videre omfattes drivstoff, smøreolje, reservehjul og verktøy som normalt følger med kjøretøy. I KMVA 4678 var spørsmålet om en del av det utstyret/tilleggsutstyret som fulgte med ved salg av en del brukte biler, var uriktig fakturert avgiftsfritt iht. fritaket for brukte kjøretøyer.

Se også KMVA 3315, KMVA 3994, KMVA 4236, KMVA 4248 og KMVA 4285.

Fritaket gjelder også nærmere angitte arbeidsytelser som utføres for selgers regning knyttet til klargjøring mv. av kjøretøy og utstyr mv. som nevnt i § 6-7-1 første ledd bokstav a. Det er kun utførte arbeider og innføying av deler for selgerens regning som går inn under fritaket, siden fritaket knytter seg til kjøretøyets tilstand på salgstidspunktet.

Ifølge Av 9/86 av 12. juni 1986 er det den siste registreringen i kjøretøyregisteret som er avgjørende for avgiftsplikten. Dette betyr at utstyr som fulgte med kjøretøyet da det ble tatt inn, avgiftsfritt kan repareres eller skiftes ut.

I Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 10 er det gitt uttalelser om en rekke enkelttilfeller som gjelder bilforhandlers reparasjon/oppbygging av brukte kjøretøyer.

DekkDefekte radioerSetetrekk

Praksis

Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 3

Dekk som ikke er i forskriftsmessig stand, defekte radioer som er standardutstyr for vedkommende biltype og slitte setetrekk (ikke varetrekk) er eksempler på utstyr som kan erstattes avgiftsfritt (Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 3).

• Les mer

DAB+adapter

Dersom FM-radio er standardutstyr for angjeldende bilmodell, antar vi at DAB+adapter og bilforhandlers montering av denne, omfattes av fritaket. En DAB+adapter vil etter stengingen av FM-nettet, være nødvendig for å kunne bruke eldre radioer.

Lastevogner

Ved ombygging/påbygging av lastevogner er det blitt reist flere nærmere spesifiserte spørsmål som gjelder ulike typer arbeid på vognene, se Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2. Det ble antatt at det skal svares merverdiavgift av varer og tjenester i de nevnte tilfellene (jf. også Av 28/81 nr. 10 ovenfor).

Ekstrautstyr

Såfremt utstyret er av en kategori som nevnt i forskriftens § 6-7-1, vil det foreligge avgiftsfritak uansett om dette utstyret karakteriseres som «tilleggsutstyr» eller «ekstrautstyr» (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 5). Men utstyr utover det som kan forankres i forskriftens ordlyd, kan ikke repareres eller skiftes ut eller på annen måte tilføres et tidligere registrert kjøretøy avgiftsfritt (Av 4/89 av 8. februar 1989 nr. 4).

Denne bestemmelsen er ny fra 1. januar 2023.

For kjøretøy som omfattes av merverdiavgiftsloven § 6‑8 andre ledd gjelder følgende overgangsregel: Leasing av kjøretøy som bare bruker elektrisitet til framdrift, og hvor elektrisiteten leveres fra batteripakke som kan lades fra ekstern strømkilde, er fritatt for merverdiavgift dersom kjøretøyet etter inngått leasingavtale er levert til leietakeren før 1. januar 2023. Fritaket gjelder selv om leasingavtalen overføres til ny leietaker, jf. lov om endringer i merverdiavgiftsloven av 20. desember 2022 nr. 108.

Elektriske kjøretøy

Merverdiavgiftsfritaket for omsetning av elektriske kjøre­tøy ble innført i 2001, av miljøhensyn. Elektriske kjøretøy forstås som kjøretøy som bare bruker elektrisitet til framdrift. Hybridbiler (som også har forbrenningsmotor), omfattes følgelig ikke av fritaket. Fritaket gjaldt opprinnelig alle typer elektriske kjøretøy som er registreringspliktige for kjøring på vei, herunder såkalte «nyttekjøretøy» (elektriske varebiler, lastebiler og busser). Med virkning fra 1. januar 2023, ble fritaket endret. Fritaket for hydrogenbiler, hvor elektrisiteten produseres i brenselceller, ble videreført, mens fritaket for «nyttekjøretøy» ble opphevet. For personkjøretøy ble fritaket delvis videreført, i og med at det ble innført merverdiavgift på den delen av kjøpesummen som overstiger 500 000 kroner.

Begrunnelsen for å oppheve fritaket for «nyttekjøretøy», er at de som anskaffer slike kjøretøy nesten uten unntak har fradragsrett for inngående merverdiavgift, se Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023.

Lovendringen gjelder elektriske kjøretøy som leveres til kunde etter 31. desember 2022. Registrering av elbilen i kjøretøyregisteret likestilles i denne sammenheng med fysisk levering, se Skattedirektoratets prinsipputtalelse avsagt 1. desember 2022.

For å oppnå nøytral behandling av omsetning og leasing, ble det innført særlige regler for beregning av merverdiavgift ved leasing av elektriske personkjøretøy. Beregningsformelen er ment å reflektere beløpsgrensen. For elektriske kjøretøy på leasingkontrakter inngått før 1. januar 2023, ble det innført en overgangsordning, se lov om endringer i merverdiavgiftsloven av 20. desember 2022 nr. 108. Det særskilte fritaket for «elbilbatterier» ble opphevet med virkning fra 1. januar 2023.

Med virkning fra 1. januar 2024 ble fritaket for omsetning og leasing av hydrogenbiler avviklet. Lovendringen ble gjennomført ved at daværende § 6‑8 første ledd ble opphevet, mens andre til fjerde ledd ble til nytt første til tredje ledd. For leasing av hydrogenbiler ble det gitt en overgangsregel om fortsatt fritak i tilfeller hvor leasingavtalen ble inngått og kjøretøyet levert til kunden før 1. januar 2024, jf. endringslov av 20. desember 2023. Overgangsregelen gjelder også om leasingavtalen overføres til ny leietaker.

Ny beløpsgrense med virkning fra 1.1.2026

Med virkning fra 1. januar 2026 er beløpsgrensen for fritaket endret på ny, fra merverdiavgift på den delen av kjøpesummen som overstiger 500 000 kroner til 300 000 kroner, se Prop. 1 LS (2025-2026) s. 197 flg.

Personkjøretøy

Hva som menes med personkjøretøy er nærmere definert i FMVA § 1‑3‑1. Bestemmelsen bygger på den klassifiseringen som trafikkstasjonene foretar i forbindelse med registreringen i det sentrale kjøretøyregisteret. Foruten personbiler, klassifiseres blant annet varebiler med 2 seterader (varebil klasse 1), campingbiler, busser under 6 meter med inntil 17 seteplasser, snøscootere, motorsykler og mopeder, som personkjøretøy.

Brukte elektriske kjøretøy

Forarbeidene inntatt i Prop. 1 LS (2022–2023) har ingen særskilt omtale av omsetning eller leasing av brukte elektriske kjøretøy. Dette reiser enkelte tolkningsspørsmål. Ordlyden i bestemmelsene om elektriske kjøretøy i merverdiavgiftsloven § 6‑8 omfatter både nye og brukte kjøretøy. Samtidig omfattes omsetning av brukte elektriske personkjøretøy også av ordlyden i det generelle «bruktbilfritaket» i merverdiavgiftsloven § 6‑7 første ledd. I sitt brev 14. desember 2022 ga Finansdepartementet uttrykk for at det generelle bruktbilfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑7 skal regulere all omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, herunder batteribaserte elbiler og elbiler med brenselceller. Dette gjelder med virkning fra 1. januar 2023. Forannevnte innebærer en viss innskjerpelse sammenliknet med praksis før lovendringen. Da la Skattedirektoratet til grunn en videre forståelse av hvilket utstyr som kunne leveres avgiftsfritt sammen med et elektrisk kjøretøy, som en del av kjøretøyet, enn det som fulgte av FMVA § 6‑7‑3. Fra og med 1. januar 2023, vil FMVA § 6‑7‑1 regulere utstyr og arbeid som kan leveres avgiftsfritt sammen med brukte kjøretøy, herunder elektriske.

Med virkning fra 1. januar 2023 ble det innført full omregistreringsavgift for elektriske kjøretøy, se Prop. 1 LS (2022–2023) kapittel 8.4.5. Fra samme tidspunkt, ble det innført en ny vektbasert avgiftskomponent i engangsavgiften. Den nye avgiftskomponenten gjelder alle motorvogner i avgiftsgruppe a. Det vil si personbiler, varebil klasse 1 og busser under 6 meter med inntil 17 seteplasser. Personbiler mv. med forbrenningsmotor vil bli belastet den nye vektkomponenten, i tillegg til generell engangsavgift. Elektriske personkjøretøy vil bare bli belastet den nye vektavgiften, se Prop 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 kapittel 8.4.2.

Ny beløpsgrense med virkning fra 1.1.2026

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-8 første ledd ble endret med virkning fra 1. januar 2026, se Prop. 1 LS (2025-2026) punkt 11.2. Endringen innebærer at beløp fritatt for merverdiavgift ved omsetning av personkjøretøy som bruker elektrisitet til framdrift, og hvor elektrisiteten leveres fra batteripakke som kan lades fra ekstern strømkilde, er endret fra 500 000 kroner til 300 000 kroner.

Elbiler

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-8 første ledd at det ikke skal betales merverdiavgift av de første 300 000 kronene (500 000 kroner frem til 1.1.2026) ved omsetning av kjøretøy som bare bruker elektrisitet til framdrift, og hvor elektrisiteten leveres fra batteripakke som kan lades fra ekstern strømkilde. For kjøpsbeløp over 300 000 kroner skal det betales merverdiavgift med alminnelig sats. Avgiftsgrunnlaget fastsettes på grunnlag av vederlaget som betales for selve kjøretøyet, fratrukket 300 000 kroner. Bilforhandleren må følgelig splitte kjøpesummen i en fritatt og en avgiftspliktig del, hvis kjøpesummen overstiger 300 000 kroner. Den nye vektkomponenten i engangsavgiften inngår ikke i beregningsgrunnlaget, se mval § 4‑2 første ledd, bokstav a.

Utstyr

Som nevnt ovenfor, har Finansdepartementet lagt til grunn at utstyr som ikke omfattes av oppregningen i FMVA § 6‑7‑1, fra 1. januar 2023 skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det gjelder uavhengig av om utstyret omsettes sammen med et brukt elektrisk kjøretøy. Finansdepartementets presisering innebærer at Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 20. desember 2017, ikke lenger gir uttrykk for gjeldende rett.

Ny beløpsgrense med virkning fra 1.1.2026

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-8 annet ledd ble endret med virkning fra 1. januar 2026, se Prop. 1 LS (2025-2026) punkt 11.2. Endringen innebærer at beløpsgrensen for fritaket ved leasing av personkjøretøy som bare bruker elektrisitet til framdrift endres fra 500 000 kroner til 300 000 kroner.

Leasing

Med leasing i denne sammenheng, menes utleie av personkjøretøy hvor leieperioden etter skriftlig avtale er minst 30 dager, se § 6‑8 annet ledd siste punktum. I brevet av 14. desember 2022 (omtalt ovenfor), ga Finansdepartementet uttrykk for at bestemmelsen må forstås slik at den omfatter både leasing av nye og brukte batteribaserte elbiler.

Merverdiavgiftsregelverket skal være nøytralt i valget mellom kjøp og leasing av elektriske personkjøretøy. Innføringen av beløpsgrensen i merverdiavgiftsfritaket for omsetning av elektriske personkjøretøy, reflekteres derfor i merverdiavgiftsfritaket ved leasing.

Dersom leasingvirksomhetens kostpris er 300 000 kroner eller høyere, skal det beregnes merverdiavgift på leien. For å finne avgiftsgrunnlaget, divideres andelen av kostprisen som overstiger 300 000 kroner, med kostprisen. Det tallet man får multipliseres med leiebeløpet. Hvis kostprisen er 1 000 000 kroner, divideres 700 000 kroner (andelen av kostprisen som overstiger 300 000 kr) på 1 000 000 kroner. Deretter multipliseres 0,7 (0,7 = 700 000 / 1 000 000) med leien, som f.eks. er 10 000 kroner per måned. Avgiftsgrunnlaget er 7 000 kroner, og månedlig leie blir 10 000 + 1 750 = 11 750 inkl. MVA.

Når leasingvirksomheter anskaffer elektriske personkjøretøy for utleie, vil vektkomponenten i engangsavgiften utgjøre en del av leasingvirksomhetens anskaffelseskostnad, slik vi forstår «anskaffelseskostnad». I relasjon til fastsetting av leievederlaget etter merverdiavgiftsloven § 6‑8 annet ledd, presiserte departementet i brevet av 14. desember 2022, at kostprisen i denne sammenheng må forstås som den prisen leasingforetakene betaler for kjøretøyene eksklusiv engangsavgift (herunder vektkomponenten).

Overgangsordning

For elektriske personkjøretøy, som var omfattet av leasingkontrakter da lovendringen trådte i kraft, ble det innført en overgangsordning. Den innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift på leievederlag som faktureres i 2023 og fram til utløpet av kontrakten. Etter en presisering gjort i lov om endringer i merverdiavgiftsloven datert 20. desember 2022 nr. 108 del II, er det klart at dette også gjelder elektriske nyttekjøretøy.

For leasingkontrakter som er inngått før 1. januar 2026, skal merverdiavgiften på leievederlagene beregnes med utgangspunkt i en beløpsbegrensning på 500 000 kroner, også for den delen av vederlaget som faktureres etter 1. januar 2026. Forutsetningen er at kjøretøyet ble levert til kunden før 1. januar 2026, se Prop 1. LS (2025-2026) pkt. 11.2.5.

Første ledd gir avgiftsfritak for omsetning av nærmere angitte fartøyer og driftsutstyr som leveres sammen med fartøyene.

Annet ledd fritar fra avgiftsplikt omsetning av tjenester som utføres i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av fartøyer og driftsutstyr som nevnt i første ledd samt varer som leveres i forbindelse med slike tjenester. Fritaket gjelder bare i siste omsetningsledd.

Tredje ledd gir avgiftsfritak for omsetning av bergingstjenester utført fra fartøy.

Fjerde ledd fritar fra avgiftsplikt utleie av nærmere angitte fartøyer.

Femte ledd gir departementet hjemmel til i forskrift å bestemme hva som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f.

I merverdiavgiftsloven § 6‑9 første ledd bokstav a er det bestemt at omsetning av en rekke nærmere angitte større skip er fritatt fra avgiftsplikt. Fritaket er begrunnet i hensynet til skipsfartens internasjonale stilling.

Størrelse

På grunn av endringer i sjøfartsloven ble fritakets størrelsesangivelse i 1983 forandret fra 25 bruttoregistertonn til 15 meter største lengde (jf. Av 2/84 av 4. januar 1984).

For bergings- og redningsfartøyer kreves fra 1. januar 2017 ikke lenger at fartøyet er på minst 15 meter. Bergings- og redningsfartøy er følgelig fjernet fra oppregningen i paragrafens første ledd bokstav a. Fritaket følger nå av ny bokstav g.

Bruk

Det avgjørende for fartøyets status i avgiftssammenheng vil være fartøyets aktuelle bruk. Dersom det er på det rene at kjøper skal bruke fartøyet til andre formål enn nevnt i § 6‑9 første ledd bokstav a (opphugging, flytende hotell e.l.), vil fritaket ikke komme til anvendelse, jf. U 5/70 av 30. november 1970 nr. 8 vedrørende salg av fiskefartøy til opphugging.

Omsetningen av et avgiftsfritt skip til en kjøper (f.eks. megler) som ikke selv skal bruke skipet, men i stedet omsette dette videre til en ny kjøper for opprinnelig bruk, vil være fritatt fra avgiftsplikt. Problemstillingen er fyldig omtalt i Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 4 vedrørende fiskefartøy uttatt som arveforskudd fra registrert fisker. Ved videresalg vil det være adgang for importør/vareeier å trekke bruken i neste omsetningsledd inn i vurderingen av avgiftsspørsmålet. Lovens fritaksvilkår vil kunne anses som oppfylt på importørens/vareeierens hånd i tilfeller hvor det på innførselstidspunktet er inngått kjøpekontrakt og det legges frem dokumentasjon som sannsynliggjør kjøpers faktiske benyttelse av fartøyet. Ved bortleie vil lovens vilkår være oppfylt dersom det dokumenteres at leietaker skal bruke fartøyet i fritaksberettiget virksomhet.

Kombinert bruk

Dersom en del av et fartøys bruk faller innenfor fritakskriteriene mens den øvrige bruk faller utenfor, har det vært antatt at det må betales avgift av hele vederlaget ved omsetningen.

Et utenrettslig forlik ifm. sak for Oslo byrett i 1996 innebærer at forannevnte tidligere praksis som la til grunn eksklusiv bruk til fritaksberettiget formål, ikke lenger kan benyttes. Rettstilstanden etter forliket ved kombinert bruk er ikke klar når det gjelder hvilken prosentandel bruken til fritaksberettiget formål må utgjøre. Imidlertid synes det klart at den må utgjøre en hovedsakelig del dersom omsetningen skal være avgiftsfri.

Skipsskrog

Ferdigbygde hele skipsskrog som er i stand til å flyte på sjøen ved egen hjelp, anses som fartøy i relasjon til fritaket (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 2).

Passasjerskip

Et skip på minst 15 meter til bruk for passasjerbefordring vil kunne omsettes avgiftsfritt kun dersom befordringen skal skje mot vederlag. Det er videre et vilkår at anskaffelsen skal være til bruk i næringsvirksomhet, jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988 og F 28. april 2004.

Eksempler på vurderingen av begrepet «passasjerbefordring mot vederlag» fremgår av U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3 (kommunal skyssbåt) og U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 6 (tre eksempler).

Ambulansefartøy

I forhold til avgiftsfritaket i mval. § 6‑9 første ledd bokstav a regnes et ambulansefartøy som fartøy til bruk for persontransport mot vederlag. Dette gjelder selv om ambulansetjeneste etter loven er en helsetjeneste som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3‑2 åttende ledd.

Et kabelleggingsfartøy

Et kabelleggingsfartøy anses ikke hovedsakelig til bruk for varetransport. Fartøyet var spesiallaget for legging av undersjøiske kabler. Kablene ble hentet på fabrikken der de blir tromlet opp på fartøyets to store tromler og fra fabrikken fraktet dit hvor leggingen av kabelen starter. Transportelementet ble ansett underordnet kabelleggingen.

Praksis

Hålogaland lagmannsretts dom av 5. mai 1983

En bedrift drev virksomhet på en øy slik at arbeiderne daglig måtte fraktes med båt til og fra arbeidsstedet. Lagmannsretten kom frem til at båten ikke var omfattet av fritakene for skip. Forutsetningen om passasjerbefordring mot vederlag var ikke til stede.

Praksis

Hålogaland lagmannsretts dom av 5. februar 1976

Tilsvarer forannevnte sak med den endring at bedriften mens saken pågikk stiftet eget ruteselskap for å drive denne passasjerbefordringen. Lagmannsretten la vekt på det underliggende forhold og stiftelsen av eget ruteselskap medførte derfor ingen avgiftsmessige endringer.

Praksis

KMVA 5111A av 12. desember 2005

Det avgjørende for et skips avgiftsmessige status vil være den aktuelle bruk. Ved tvilstilfeller må selger kunne sannsynliggjøre at skipet skal benyttes til slik passasjerbefordring som næringsvirksomhet. Hvilken dokumentasjon som skal kreves i det enkelte tilfellet, må avgjøres konkret. I denne saken dreide det seg om en dyr lystbåt som var særdeles godt egnet til privat bruk. Når dette er tilfelle, må det stilles strenge krav til dokumentasjon for at skipet likevel skal kunne selges avgiftsfritt. Fylkesskattekontoret fant ikke dokumentasjonen tilstrekkelig og etterberegnet utgående avgift ifm. salg av båten, samt en del utstyr til denne. Klagenemnda stadfestet etterberegningen. Ifm. konkursbegjæring, måtte domstolene ta stilling til spørsmålet. Lagmannsretten kom til at klager, etter en helhetsvurdering av de opplysninger som forelå ved salget, sett i sammenheng med opplysninger om senere faktisk bruk, hadde sannsynliggjort at selskapet hadde opptrådt med den aktsomhet som kreves for å forvisse seg om at det reelle formål var at båten hovedsakelig skulle benyttes til passasjerbefordring mot vederlag. Etter dette omgjorde klagenemnda sitt tidligere vedtak.

• Les mer

Lastefartøy

Når det gjelder lastefartøy, vil omsetning av et slikt fartøy kunne skje avgiftsfritt selv om befordringen av last ikke skal skje mot vederlag. Også offentlige institusjoners innkjøp av lastefartøy på minst 15 meter vil være fritatt for avgiftsplikt.

Fritaket i § 6‑9 første ledd bokstav a omfatter også fartøy på minst 15 meter bestemt for sleping, berging, redning, isbryting eller fangstvirksomhet.

Spesialfartøy

Spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomheten til havs er fritatt fra avgiftsplikt etter første ledd bokstav b. Vedrørende slike fartøy og lovendringen i 1980 vises det til § 6‑30 tredje ledd – Avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til norske spesialfartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet til havs og Ot.prp. nr. 48 (1979–80).

Supplyfartøy

Fartøy som er spesialbygget for å tjene som supplyfartøy i petroleumsvirksomhet og som har oppdrag i slik virksomhet, omfattes av fritaket for spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet i mval. § 6‑9 første ledd bokstav b. I tillegg vil et rent supplyfartøy omfattes av paragrafens første ledd bokstav a, som fartøy til bruk for varetransport.

Skolefartøy

Fritaket for skolefartøy i første ledd bokstav c er ikke betinget av skipets størrelse. Foruten de tradisjonelle skoleskip («Christian Radich» mfl.) under tradisjonell bruk, omfatter fritaket også fartøy som benyttes til yrkesrettet sjømannsopplæring som f.eks. sjøaspirantskolene (jf. F 16. januar 1973 vedrørende øvelsesfartøyet «Nordland» og Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 4 vedrørende fartøyet M/S «Hardsjø»). I Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 4 er gjengitt en generell uttalelse fra Finansdepartementet om forståelsen av begrepet skolefartøy.

Marinefartøy mv.

I 1973 ble fritaket for «marinefartøy» i tidligere lov utvidet til å gjelde alle motordrevne fartøy på minst 30 fot som anskaffes til Forsvaret. Dette vedtaket er nå lovfestet i § 6‑9 første ledd bokstav d. For at man ikke både skal bruke målene fot og meter i lovbestemmelsen, er «30 fot» endret til «ti meter». Da man har forutsatt at alle marinefartøy er over ti meter, har en ikke lenger noen særbestemmelse for disse.

Leveranser av spesielle våpensystemer mv. til slike fartøy vil kun være avgiftsfrie dersom de leveres sammen med fartøyet, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 19. mars 1970.

Fritaket gjelder også for skip som er utleid til marinen (Av 2/83 av 10. januar 1983).

Forskning og værvarsling

Avgiftsfritaket for fartøy til bruk for forskning og værvarsling finner en i første ledd bokstav e. Skip som driver havforskning, fiskeriforskning o.l. er eksempler på forskningsskip som omfattes av fritaket.

Dybdemåling og kartlegging

Fartøy som benyttes til dybdemåling og kartlegging av sjøbunnen for Norges Sjøkartverk og private som ønsker opplysninger om sikre sleperuter o.l., er ikke blitt regnet som forskningsskip i relasjon til avgiftsfritaket (jf. U 7/76 av 16. desember 1976 nr. 3).

Heller ikke fartøy som er anskaffet av næringsdrivende til bruk for eksperimentering, utprøving og undersøkelser som ledd i produktutvikling, er blitt ansett som forskningsskip (F 7. januar 1975).

Fiskefartøy

Fiskefartøy på minst seks meter er fritatt fra avgiftsplikt etter første ledd bokstav f. Dette innebærer en utvidelse av fritaket i forhold til tidligere lov. At man i bokstav f har fjernet det tidligere skillet mellom fiskefartøy over og under 15 meter, får betydning for fritaket i annet ledd, som nå gjelder for alle fiskefartøy på minst seks meter og ikke som før bare for fiskefartøy på minst 15 meter.

I forskriftens §§ 6‑9‑1 og 6-9-2 er inntatt vilkårene for å komme inn under avgiftsfritaket for fiskefartøy.

Et fiskefartøy er ifølge § 6‑9‑1 et fartøy som kun benyttes til fiske og som er skikket til dette både når det gjelder byggemåte og utstyr og som ikke er bygget for fremdrift med utenbordsmotor, herunder hekkaggregat.

For fiskefartøy under 15 meter er fritaket betinget av at det kan fremlegges bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning av råfisk, sel, hval, tang og tare som overstiger beløpsgrensen for registrering i merverdiavgiftsloven § 2‑1. Det foreligger flere klagenemndsavgjørelser der fritak er nektet dersom bekreftelse fra skattekontoret mangler selv om alle øvrige vilkår er oppfylt, jf. bla. KMVA 8287. Kravet om bekreftelse fra skattekontoret er blitt praktisert slik at det er tilstrekkelig at søknad om slik bekreftelese er mottatt på leveringstidspunktet. Denne lempelige praksis er begrunnet i forutberegnelighet for de avgiftspliktige, da skattekontorets saksbehandlingstid kan variere. Videre kreves en erklæring fra kjøper om at fartøyet utelukkende er til bruk i yrkesmessig fiske. Det vises til FMVA § 6‑9‑2.

Råfisk

Når det gjelder uttrykket «råfisk» vil dette omfatte de fiskeslag som er regulert i fiskesalgslagsloven samt laks og sjøørret.

Under forutsetning av at vilkårene for øvrig er oppfylt, kan Skattedirektoratet frita salg av omhandlede fartøyer for merverdiavgift i de tilfeller hvor kjøper pga. spesielle avbruddsårsaker ikke oppfyller ovennevnte vilkår om omsetningens størrelse. Det vises til S 54 tillegg nr. 2 av 12. august 1975.

Taretrålere

Taretrålere anses som lastefartøy (og ikke fiskefartøy) i relasjon til fritaket i § 6‑9 første ledd nr. 1 bokstav a (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 7).

Spesialfartøy som eksklusivt egner seg til skjæring og innsamling av tang, anses ikke hva gjelder byggemåte og utstyr, som «skikket til fiske» (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 7, jf. Av 21/82 av 5. august 1982 og F 9. juni 1989).

Sameie

Fritaket gjelder ikke fartøy som anskaffes i sameie av fisker og annen næringsdrivende (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 9).

Lottfiskere

Lottfiskere som tar båt-, redskaps- eller mannslott driver felles virksomhet. Lottlaget skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Lottfiskerne må være registrert for egen avgiftspliktig virksomhet med fiske for å kunne anskaffe fiskefartøy avgiftsfritt. Det må avgjøres ved en konkret vurdering hvorvidt en fiskefartøyeier driver næringsmessig fiske eller utleie av driftsmidler når vederlaget for bruk av båt gjøres opp ved båtlott (Av 12/86 av 6. august 1986, jf. F 19. desember 1970).

Driftsutstyr

Ifølge § 6‑9 første ledd annet punktum skal det heller ikke betales avgift av utstyr som leveres sammen med fartøy som nevnt i første ledd. Isolerte leveranser av slikt utstyr etter (eller forut for) hovedleveransen vil følgelig være avgiftspliktig.

Avgiftsfritaket etter bestemmelsens annet punktum gjelder kun driftsutstyr, f.eks. redningsutstyr, til bruk ombord i fartøyet. Immaterielle rettigheter som konsesjon/deltageradgang kan ikke anses som omfattet av fritaket.

Levering av aluminium fiskekasser som ble levert sammen med et fiskefartøy av samme leverandør, ble ansett som avgiftsfritt da kassene ble ansett som fartøyets faste driftsutstyr, dvs. ikke vanlige emballasjekasser for fisk (S 6. oktober 1969).

Trål og andre fiskeredskaper kan ikke leveres avgiftsfritt sammen med et skip (F 25. januar 1971).

Bunkersolje til bruk som ballast (men ikke drivstoff) kan faktureres avgiftsfritt sammen med et skip (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 9).

Sjøredskaper

Avgiftsfritaket omfatter ikke mudderapparater, dykkerbåter, boreflåter og lignende sjøredskaper (dette gjelder ikke plattformer o.l. til bruk i oljevirksomheten til havs).

ROV -"Remote Operating Vehicle"

ROV står for «Remote Operating Vehicle». Det er en robot som blir fjernstyrt fra et kontrollrom på et skip eller plattform. Den brukes til en rekke oppgaver på havdypet, bl.a. til kartlegging av havbunn, inspeksjon, vedlikehold og reparasjon av havbunnintallasjoner. En ROV kan ikke registreres i Norsk Ordinært Skipsregister og anses heller ikke som et fartøy i relasjon til fritaket i mval. § 6‑9. Vi antar at den heller ikke omfattes av fritaket i paragrafens første ledd annet punktum som gjelder driftsutstyr som leveres sammen med fartøyene nevnt i første punktum, da dette fritaket er begrenset til fast driftsutstyr som leveres sammen med fartøyene.

Lektere

Lektere på minst 15 meter regnes som fartøy etter § 6‑9 første ledd bokstav a. (S 6. oktober 1969)

Enkelte lektere har påmontert betongblandeanlegg og lekteren brukes således både til forflytning av varer og som anleggsmaskin. Skattedirektoratet uttalte 23. september 1988 til et fylkesskattekontor at lektere til slik kombinert bruk faller utenfor fritaket, jf. imidlertid ovenfor vedrørende «Kombinert bruk».

Fabrikkskip

Fabrikkskip som brukes ved foredling av fiskeprodukter på fiskefeltet omfattes av avgiftsfritaket for fiskefartøy. (F 16. juli 1971)

Flytekran

Spørsmålet om en flytekran kan anses som et avgiftsfritt skip bestemt for berging/redning eller ikke, har i et par tilfeller vært vurdert konkret av avgiftsmyndighetene. (Se U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 5 og U 12/71 av 17. november 1971 nr. 2)

Fyr- og merkevesenets fartøy

Fyr- og merkevesenets fartøy ble ansett som avgiftsfrie fartøy bestemt for befordring av last. Det dreide seg om oljefartøy, merkefartøy, arbeidsfartøy og føringsfartøy, som alle fraktet betydelige mengder materiell. (F 1. mars 1972)

Sjøsprøytebåterbrannslukkingsbåter

Sjøsprøytebåter som er beregnet til brannslukking på land og sjø, kan ikke regnes som avgiftsfrie skip bestemt for redning og berging selv om de tidvis også blir brukt som og til redning og berging av menneskeliv og materielle verdier (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 1). Finansdepartementet har i brev av 4. mai 1992 til en kommune ansett at et fartøy som i det vesentlige skal bekjempe branner i bebyggelse langs sjøen og ombord i andre fartøy, ikke faller inn under avgiftsfritaket.

I et annet brev til en kommune av 6. september 1996 har Finansdepartementet uttalt at et fartøy som er utstyrt med sikte på berging, sleping og redning vil være avgiftsfritt til tross for at det også er utstyrt med brannslukningsutstyr. Det ble bl.a. lagt vekt på at hovedformålet med fartøyet i dette tilfellet ikke antas å være brannslukking på land.

Losbåter

Heller ikke losbåter kan anses som skip bestemt for redning eller berging (U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3).

Heller ikke Kystdirektoratets losfartøy kan anses som fartøy bestemt for sleping, berging eller redning.

Praksis

KMVA 3390 av 14. mai 1996

Klager anførte at dagens losbåter var typiske flerbruksfartøy som var utrustet for flere typer oppdrag enn tidligere. Nemnda opprettholdt tidligere praksis vedrørende losbåter. Jf. f.eks. Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 1995 til Fiskeridepartementet.

• Les mer

Det skal etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 annet ledd ikke betales avgift av omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med, bygging, ombygging, reparasjon, og vedlikehold av fartøy, som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike fartøy. Utleie av arbeidskraft eller driftsmidler eller transport av varer eller driftsmidler mv. i forbindelse med arbeidet på skipet, omfattes ikke av fritaket, idet tilknytningskravet ikke anses oppfylt. Det er ikke et vilkår for avgiftsfritaket at arbeidet blir utført av et skipsbyggeri e.l., jf. forarbeidene om lovendring i 1970.

Fritaket omfatter videre varer som denne næringsdrivende leverer i forbindelse med tjenesten. Dette innebærer at kun varer som har direkte tilknytning til utføring av arbeidet, er avgiftsfrie. Etterlevering av varer er derfor avgiftspliktige leveranser. Det samme gjelder alle leveranser fra andre næringsdrivende enn den som utfører tjenesten.

Legitimasjonsregler

Legitimasjonsregler følger av FMVA § 6‑9‑3. Se også R 13 av 23. februar 1971 og Av 24/89 av 12. oktober 1989.

Varer som leveres i tilknytning til tjenester som er fritatt etter mval. § 6‑9 annet ledd, omfattes også av fritaket. Av likviditetshensyn kan selger ha behov for å fakturere varen før tjenesten utføres. Skattedirektoratet antar at legitimasjonskravet i disse tilfeller er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten.

Fast driftsutstyr

Etter lovens § 6‑9 første ledd annet punktum omfatter fritaket også driftsutstyr som leveres sammen med fartøyet. I tidligere lov og forskrift ble betegnelsen «fast driftsutstyr» benyttet. Selv om dette ikke lenger er tilfellet, har en ikke ment å gjøre noen endring på dette punkt. Som fast driftsutstyr anses løsøre som er ledd i fartøyets varige driftsutstyr.

Praksis

KMVA 3184 av 12. mars 1996

Klagenemnda anså at det kun var de deler som er fast i skipet – fast driftsutstyr – som omfattes av fritaket. Reservedeler til beredskapslager er ikke fritatt.

• Les mer

Livbåter

Det er ikke en betingelse for avgiftsfritak at arbeidet på driftsutstyret utføres ombord. Påbudte livbåter og nødvendige lettbåter anses som fast driftsutstyr til skipet. Dette gjelder ikke andre mindre båter som benyttes når skipet utfører forskjellige oppdrag (arbeidsbåter, notbåter o.l.) (U 2/73 av 27. april 1973).

Vask

Som vedlikehold av fast driftsutstyr regnes også vask av fartøyets håndklær, duker, gardiner o.l. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7).Tømming av toaletter er ikke fritatt, idet dette ikke kan anses som vedlikeholdstjenester.

Kombinert bruk

Se § 6‑9 første ledd – Omsetning av fartøy mv. vedrørende fartøy til kombinert bruk. Hovedsakelighetskriteriet må også legges til grunn ved ombygging av skip.

Klassifikasjon

Praksis

Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 12

Klassifikasjonstjenester er avgiftsfrie såfremt tjenesten blir utført ombord. Slike tjenester utført hos leverandør av utstyr som senere skal installeres ombord, er derimot ikke avgiftsfrie. (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 12

• Les mer

ArkitekttjenesterIngeniørtjenester

Arkitekttjenester ifm. arbeid på fartøy er avgiftsfrie. Det samme gjelder ingeniørtjenester (Av 24/89 av 12. oktober 1989). I samme melding uttales det at utleie av driftsmidler ikke omfattes av fritaket. Skattedirektoratet har i brev 13. januar 2014 til Forsvaret uttalt at heller ikke utleie av arbeidskraft er omfattet.

TegnevirksomhetKonsulentbistand

I Fellesskriv 10. juni 1971 er det uttalt at tegnevirksomhet og skipsteknisk konsulentbistand ifm. arbeid på omhandlede fartøy ikke omfattes av fritaket. Etter endringen i tidligere forskrift nr. 42 av 29. juni 1989 («arbeid» ble erstattet med «tjeneste») må slik virksomhet nå anses som avgiftsfri. Dette følger nå av § 6‑9 annet ledd.

Juridisk bistand

I forbindelse med tvist om oppdragsomfang, betalingsplikt og opphavsrett til konstruksjonstegningene til skipet, omfattes ikke av avgiftsfritaket. Det ble også vist til at uttalelsen kun gjaldt nevnte konkrete juridiske tjenester, dvs. ikke om juridiske tjenester etter sin art omfattes av fritaket eller ikke. Begrensningen ligger først og fremst i vilkåret om at tjenestene må stå i direkte forbindelse med arbeidet på skipet mv.

Praksis

KMVA 3732 av 15. april 1999

Fritaket omfatter ikke rene utviklingskostnader, bare omsetning som er relatert til installering og salg av ferdig utviklet system. Saken gjaldt etterberegning av utgående avgift for utviklingskostnader knyttet til utvikling av et system for overvåking av marine skrogkonstruksjoner for montering på skip.

• Les mer

Skipselektronisk utstyr

Leveranser og installasjoner av skipselektronisk utstyr omfattes av fritaket (F 14. juni 1971).

Utstyr til fiske

Levering og montering ombord av loddesorteringsmaskin, kraftblokk og fiskepumpe på fiskefartøy over 25 brt ble ansett å falle inn under avgiftsfritaket (Fellesskriv 18. september 1973).

Praksis

Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 1

Levering og montering av automatisk linebruk med egne maskin er ansett som avgiftsfri «ombygging» av skip (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 1).

• Les mer

Batterier

Montering av batterier faller utenfor avgiftsfritaket (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 4).

Redningsvester

Separate leveranser av nye redningsvester er ikke omfattet av avgiftsfritaket.

Berging

Merverdiavgiftsloven § 6‑9 tredje ledd fritar for merverdiavgift bergingstjenester fra alle typer fartøy, ikke bare fra spesialbygde eller spesialutrustede bergings- eller redningsfartøy. Sistnevnte fartøy er følgelig ikke lenger særskilt nevnt i lovteksten, se for øvrig F 1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 2.

Sleping

Berging av alle slags fartøy omfattes av bestemmelsen. Berging omfatter også sleping som inngår som del av bergingen, derimot ikke sleping utenom berging eller undervannsarbeider som er selvstendig oppdrag mv., jf. imidlertid § 6‑30. Varer og tjenester til fartøy.

Assistanse

Det må videre trekkes en grense mot assistanse, som ikke omfattes av fritaket i § 6‑9 tredje ledd. Spørsmålet om det foreligger avgiftsfri berging må avgjøres under hensyn til de konkrete omstendigheter i hvert tilfelle, herunder faren som det bergede fartøy, dets passasjerer eller last har vært utsatt for (jf. F 1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 3).

Bergelønn

Et vesentlig kriterium for om det foreligger berging vil være om det utbetales bergelønn. Se Storbedriftsavdelingen sin veiledende uttalelse av 19. juni 2019 til et advokatfirma vedr. berging av skip, og drøftelsen knyttet til bergelønn.

Redningsselskapet

Når det gjelder Redningsselskapets tjenester, omfatter fritaket bare tjenester der den som assisteres er utsatt for en viss fare.

Bestemt for personbefordringUtleie av skip med besetning for persontransport

Ifølge § 6‑9 fjerde ledd bokstav a til d skal det ikke betales avgift av utleie av fartøy på minst 15 meter til bruk i utenriks fart, og til bruk i innenriks fart dersom fartøyet er bestemt for personbefordring mot vederlag, samt spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomheten til havs og fartøy på minst ti meter som anskaffes til Forsvaret. Et skip er utleid mot vederlag dersom leietaker i næring bruker skipet til persontransportvirksomhet, jf. F 28. april 2004, jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988. Utleie til virksomhet som vederlagsfritt transporterer egne ansatte til og fra arbeidsstedet, omfattes ikke av fritaket. Videre følger det av fellesskrivet at selv om utleie av skip med besetning for transport av personer anses som en persontransporttjeneste i seg selv, mener Skattedirektoratet at slik utleie alene ikke betyr at båten er bestemt for personbefordring mot vederlag i relasjon til avgiftsfritaket. Kravet om «personbefordring mot vederlag» retter seg etter direktoratets oppfatning mot leietaker og ikke utleier. Denne forståelsen gir også et nøytralt regelverk på den måten at leie belastes med den samme merverdi­avgiftssatsen som kjøp.

Avgrensningen av området for persontransport, herunder reisemomentets betydning, er drøftet i F 5. mars 2004, se også Rt. 2005 s. 1550 (Team Sail). Se for øvrig F 10. august 2006.

Chartring

Bestemmelsen omfatter chartring av fartøy (utleie av fartøy med besetning) (U 4/69 av 20. desember 1969 nr. 2).

Skattedirektoratet har i ovennevnte fellesskriv av 10. august 2006 uttalt at dersom et fartøy leies ut til trafikk kun mellom utenlandske havner, leveres utleietjenesten utenfor avgiftsområdet og vil således være avgiftsfri uavhengig av fartøyets størrelse og bruk.

Som nevnt i § 6‑9 første ledd – Omsetning av fartøy mv., ble måleenheten for skip endret i 1983. De samme overgangsreglene som nevnt i § 6‑9 første ledd – Omsetning av fartøy mv. ble også gitt for utleie av skip.

Fremleie der sluttbruken omfattes av fritaket

Skattedirektoratet har i F 20. april 2012 med utgangspunkt i et brev fra Finansdepartementet til Sivilombudsmannen av 12. februar 2001, uttalt at utleie av skip til norsk leietaker for fremleie til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift iht. mval. § 6‑9 fjerde ledd bokstav a – til bruk i utenriks fart, forutsatt at det på tidspunktet for inngåelsen av leieavtalen, kan dokumenteres at endelig bruk av skipet vil bli i samsvar med fritaksbestemmelsen. I ovennevnte sak som Finansdepartementet uttalte seg om, ble dokumentasjonskravene ikke ansett oppfylt. Se for øvrig parallell løsning i kjøpstilfellene, jf. § 6‑9 første ledd – Omsetning av fartøy mv..

Boligformål

Avgiftsfritaket omfatter ikke utleie til boligformål (losjiskip o.l.) idet utleien må tjene samferdselsformål for at avgiftsfri utleie skal foreligge (F 21. februar 1972).

Bruksvakt og kystvakt

Privateide fartøy som benyttes i bruksvakt og kystvakt, anses ikke som utleid til marinen, og er derfor ikke er omfattet av fritaket, jf. også Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 6 hvor det er uttalt at en privateid fiskebåt som benyttes til bruksvakt, ikke kan anses utleid til marinen.

Departementet kan etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 femte ledd gi forskrift om hva som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f. Det vises for øvrig til § 6‑9 første ledd – Omsetning av fartøy mv. foran.

Første ledd første punktum gir avgiftsfritak for omsetning av luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet og militære luftfartøyer. Etter bestemmelsens annet punktum omfatter fritaket også driftsutstyr som leveres sammen med luftfartøyet.

Annet ledd gir avgiftsfritak for tjenester i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av luftfartøyer som nevnt i første ledd og driftsutstyr for disse. Fritaket gjelder bare for siste omsetningsledd. Det omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

Tredje ledd fritar fra avgiftsplikt omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av luftfartøy. Fritaket omfatter bergingstjenester fra alle typer fartøyer, ikke bare rednings- og bergingsfartøyer.

Fjerde ledd gir avgiftsfritak for omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter til disse til bruk i sivil luftfart.

I tidligere lov § 17 var fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet behandlet under ett. I ny lov er derimot fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer splittet opp og fordelt på tre paragrafer; §§ 6‑9 til 6-11. Merverdiavgiftshåndboken følger lovens systematikk og behandler de tre grupper fritak hver for seg i § 6‑9. Fartøy mv. til 6-11. § 6‑9. Fartøy mv. som direkte kun gjelder fartøy, vil pga. fritakenes tidligere felles rettslige forankring, kunne inneholde informasjon av betydning også for tolkningen av de korresponderende fritakene for luftfartøyer og plattformer.

FMVA § 6‑10‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt. Denne viser til forskriftens § 6‑9‑3 vedr. fartøy, som gjelder tilsvarende for luftfartøy.

Omsetning av luftfartøy mv.

Luftfartøy

Luftfartøy er en fellesbetegnelse på konstruksjoner som kan holde seg oppe i atmosfæren ved hjelp av luftens statiske eller dynamiske oppdrift. ICAO definerer luftfartøy som ethvert apparat som kan holdes oppe i atmosfæren ved reaksjoner fra luften, men ikke ved reaksjoner av luft mot jordoverflaten.

Satelitt

En satellitt er ikke et luftfartøy fordi det ikke er noen interaksjon mellom satellitten og atmosfæren i eksosfæren der de fleste satellitter befinner seg, fordi atmosfæren der er så veldig tynn.

Ifølge § 6‑10 første ledd er luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet samt militære luftfartøy avgiftsfrie ved omsetning. Det kreves konsesjon eller driftstillatelse for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet (jf. R 28 av 27. juni 1973).

Simulator

Fly/flysimulator til bruk i trafikkflygerutdanningen ved et universitet, omfattes ikke av avgiftsfritaket i mval. § 6‑10, idet anskaffelsene ikke skulle benyttes i ervervsmessig (yrkesmessig/kommersiell) luftfartsvirksomhet. Helikopter til politiet til bruk i politioperativ tjeneste, eksempelvis spaning, overvåking og redningstjeneste, er ikke omfattet av avgiftsfritaket i mval. § 6‑10 første ledd da bestemmelsens krav om bruk i yrkesmessig luftfartsvirksomhet ikke er oppfylt. Med yrkesmessig luftfartsvirksomhet menes en næringsmessig/kommersiell luftfartsvirksomhet.

En sivilt drevet flyskole, hvor hovedbeskjeftigelsen er trafikkflyverutdanning og som har driftstillatelse etter luftfartsloven for slik ervervsmessig flyvning, vil være omfattet av fritaket.

Dersom eier av et luftfartøy skal leie dette ut til leietakere som har nevnte konsesjon eller driftstillatelse, vil fartøyet være omfattet av fritaket, forutsatt at Luftfartstilsynet har godkjent det aktuelle luftfartøy for yrkesmessig luftfartsvirksomhet, se for øvrig Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 2. Se også U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 6 vedrørende kjøp av fly for utleie til gods- og personbefordring.

Militære luftfartøy

Registrering av luftfartøyet i det militære luftfartsregisteret er ikke avgjørende når det gjelder fritaket for militære luftfartøy. Det er bruken av luftfartøyet til militære formål som bestemmer om fritaket i merverdiavgifts­loven § 6‑10 første ledd kommer til anvendelse eller ikke. Dersom luftfartøyet anses som militært luftfartøy, vil opplæring i forbindelse med leveransen, såkalt «initial training», av piloter og annet mannskap samt vedlikeholdspersonell, anses som en integrert del av den avgiftsfrie leveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑10 annet ledd. Oppfølgende opplæring, såkalt «recurring training» anses derimot som en sideordnet tjeneste som må undergis separat avgiftsbehandling.

Droner

Ubemannede fly/droner/UAS (Unmanned Aircraft Systems)/UAV (Unmanned Aerial Vehicle) til bruk i kommersiell virksomhet med kartlegging, foto (for eksempel til eiendomsannonser) og video, er omfattet av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑10.

Et ubemannet luftfartøy, UAV (Unmanned Aerial Vehicle), benyttes til etterretning, overvåkning og lignende. Den eneste vesentlige forskjellen fra ordinære bemannede luftfartøy, er at fartøyene styres fra bakken. Slike ubemannede luftfartøy anses som militære luftfartøyer etter merverdiavgiftsloven § 6‑10 første ledd. Fritaket må avgrenses mot våpen som missiler og lignende utstyr, som ikke er luftfartøy i merverdiavgiftslovens forstand.

Fritaket etter merverdiavgiftsloven § 6‑10 annet ledd gjelder også for luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet som er leid ut til Forsvaret (Av 2/83 av 10. januar 1983).

Fly som tilhører en flyklubb vil derfor ikke omfattes av fritaket selv om det er leid ut til Forsvaret. Se også U 6/77 av 31. oktober 1977 nr. 3 vedrørende sjøfly rekvirert av Forsvaret.

Sivile luftfartøyer som inngår som ledd i den militære beredskap ved at Forsvaret kan rekvirere fartøyet, anses ikke som militært luftfartøy (U 6/77 av 31. oktober 1977).

Avgiftsfritaket kommer til anvendelse for selskaper som har lisens til å drive ervervsmessig luftfartsvirksomhet med egne eller leide fly. Det samme gjelder for selskaper som driver slik virksomhet på grunnlag av avtale med et annet selskap om bruk av sistnevntes lisens.

Utleie av luftfartøy

Fritatt fra avgiftsplikt er også utleie av luftfartøy som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6‑10 første ledd.

Avgiftsfri utleie etter § 6‑10 første ledd av «luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet» kan kun skje til leietager som har konsesjon/driftstillatelse etter luftfartsloven og som skal benytte luftfartøyet i denne virksomheten (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 8), jf. § 6‑10 første ledd – Omsetning og utleie av luftfartøy.

Et selskap som ikke selv driver yrkesmessig luftfartsvirksomhet, kan importere og deretter avgiftsfritt leie ut til leietaker som driver slik virksomhet. Flyklubber regnes ikke for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet og utleie til slike klubber kan følgelig ikke skje avgiftsfritt (Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 13).

Skattedirektoratet har lagt til grunn at avising av fly med tilhørende avisingsvæske er omfattet av fritaket. se bl.a. SKD 6/12 pkt. 3.2.1. En tjeneste som går ut på å være i beredskap i tilfelle behov for avising, er også fritatt for avgift, idet beredskapstjenesten avgiftsberegnes etter de samme regler som gjelder for selve tjenesten. I brevet vises det ellers til en uttalelse fra 1977 (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7), der det er lagt til grunn at vask anses som en vedlikeholdstjeneste i motsetning til tømming av toalett.

I KMVA 6332 kom nemnda til at klager foretok reparasjon av driftsutstyr og ikke omsetning av slikt utstyr.

For øvrig vises det til omtalen av den tilsvarende bestemmelse for skip i § 6‑9 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av fartøy.

Her vises det til den tilsvarende bestemmelse for skip i § 6‑9 tredje ledd – Berging av fartøy uført fra fartøy.

Omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter til disse til bruk i sivil luftfart, er fritatt for merverdiavgift.

Første ledd første punktum fritar fra avgiftsplikt omsetning og utleie av oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet. Annet punktum fritar for merverdiavgift også driftsutstyr som leveres sammen med slike plattformer.

Annet ledd første punktum fritar fra avgiftsplikt tjenester i siste omsetningsledd i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av plattformer som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike plattformer. Etter annet punktum er også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester omfattet av fritaket.

Tredje ledd fritar fra avgiftsplikt tjenester fra fartøy i form av berging av plattformer som nevnt i første ledd. Fritaket gjelder ved bergingstjenester fra alle typer fartøyer, ikke bare rednings- og bergingsfartøyer.

Fjerde ledd gir avgiftsfritak for omsetning i siste omsetningsledd av varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land og gir i annet punktum departementet hjemmel til å la fritaket også omfatte tilhørende landanlegg. Det er presisert i lovteksten at det er et vilkår for at landanlegget skal kunne fritas, at det er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass. Dette er i tråd med forarbeidene til bestemmelsen og forvaltningspraksis.

I tidligere lov § 17 var fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet behandlet under ett.

I ny lov er derimot fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer splittet opp og fordelt på tre paragrafer; §§ 6‑9 til 6-11. Merverdiavgiftshåndboken følger lovens systematikk og behandler de tre grupper fritak hver for seg i § 6‑9. Fartøy mv. til 6-11.

§ 6‑9. Fartøy mv. som direkte kun gjelder fartøyer, vil pga. fritakenes tidligere felles rettslige forankring, kunne inneholde informasjon av betydning også for tolkningen av de korresponderende fritak for luftfartøyer og plattformer.

FMVA § 6‑11‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved bygging mv. av plattformer. Denne gir forskriftens § 6‑9‑3 vedrørende fartøy tilsvarende anvendelse for fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑11 annet ledd.

Fritaket omfatter oljeboringsplattformer så vel som flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet. Uttrykket «oljeboringsplattform» betyr enhver innretning bygget som fartøy eller plattform for boring etter petroleum fra undersjøiske forekomster. Ved lovendring i 1974 ble fritaket utvidet slik at det også omfatter andre flyttbare plattformer til slik virksomhet. En plattform som slepes ut på feltet, anses som flyttbar selv om den boltes fast på bruksstedet. Også leveranser av seksjoner eller moduler til plattformer kan skje avgiftsfritt, jf. Av 19/84 av 13. august 1984. Omsetning av plattformdelene fra en utrangert plattform anses ikke som omsetning av en «oljeboringsplattform til bruk i petroleumsvirksomhet».

PlattformseksjonerModuler

Levering av varer og yting av tjenester ifm. reparasjon mv. av plattformseksjoner og moduler til bruk i petroleumsvirksomheten anses fritatt for merverdiavgift.

Vedlikeholdstjenester utført på en oljeplattform i opplag, omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑11 annet ledd uansett om det foreligger konkrete oppdrag eller ikke, da tjenestene må presumeres å være til bruk i petroleumsvirksomhet til havs.

Fritaket begrenser seg til berging av plattformer som nevnt i paragrafens første ledd, i motsetning til de tilsvarende bestemmelser i § 6‑9 tredje ledd og § 6‑10 tredje ledd som gjelder berging av hhv. fartøyer og luftfartøyer generelt.

Når det gjelder avgrensningen av fritaket for øvrig, vises det til omtalen av avgiftsfritaket for berging av skip i § 6‑9 tredje ledd – Berging av fartøy uført fra fartøy.

Rørledninger

Ifølge merverdiavgiftsloven § 6‑11 fjerde ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor norsk territorialgrense og land. Unntaket gjelder bare omsetning i siste ledd og omfatter tilhørende anlegg på land i den utstrekning departementet bestemmer.

Avgiftsfritaket kom opprinnelig inn ved lov av 4. desember 1981. I Ot. prp. nr. 15 (1981–82) heter det bl.a.:

«Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 litra b skal det ikke betales merverdiavgift ved levering av varer og tjenester til bruk i havområder utenfor norsk territorialgrense i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster. Da avgiftsfritaket er begrenset til å omfatte leveranser til områder utenfor territorialgrensen vil det kun omfatte de deler av en rørledning for transport av gass til Norge som ligger utenfor denne grense. For de deler av rørledningen som legges i trasé innenfor territorialgrensen og over land, vil det etter gjeldende lovregler måtte betales merverdiavgift.»

I forarbeidene vises det også til St.prp. nr. 102 (1980–81) del I, der forholdet til petroleumsskatteloven behandles. Her uttales at når petroleumsskatteloven endres til også å omfatte rørledningen i hele dens lengde med de anlegg på land som er nødvendige for gjennomstrømning av gass fra Statfjord til Ekofisk, bør avgiftsreglene tillempes dette. En slik tillemping bør gjennomføres som et fritak for merverdiavgift for rørledningen med pluggmottaker, pumpestasjon og forbehandlings- og utskillingsanlegg. Lovendringen er omtalt i Av 29/81 av 15. desember 1981.

Avgiftsfritaket gjelder bare omsetning i siste ledd, dvs. til eiere av rørledning (rørledningsselskap). Med «rørledningsselskaper» menes selskaper som er hovedansvarlige for byggingen og driften av rørledningen (byggherren).

Det har vært reist spørsmål om hvilke deler av et anlegg som kan anses å falle inn under begrepet «rørledning». Finansdepartementet har i brev av 16. februar 1988 til et oljeselskap uttalt at den delen av rørledningsterminalen som etter petroleumsskatteloven regnes som «rørledning», omfattes av avgiftsfritaket. Konkret innebærer dette at alle anlegg frem til og inklusive siste målestasjon før videretransport omfattes av avgiftsfritaket. Dette omfatter rørledning, mottakeranlegg, anlegg for behandling av avløps- og ballastvann fra rørledning, lagertanker, pumpeanlegg og målestasjon før videretransport. Det er imidlertid avgiftsplikt for øvrige anlegg som f.eks. administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg.

Finansdepartementet uttaler i brev av 5. desember 1988 at hele Stureanlegget bortsett fra administrasjonsbygget kan anses som anlegg til bruk i den direkte transporten av oljen fra feltet til utskipning til rettighetshaverne. Departementet fant at fritaket også kunne anvendes på kaien og utskipningsanlegget, idet dette ikke kunne sammenlignes med et vanlig kai- og utskipningsanlegg.

Anlegg på land

Etter § 6‑11 fjerde ledd annet punktum kan departementet treffe enkeltvedtak om at fritaket skal gjelde tilhørende anlegg på land som er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass. Ved vedtak 14. januar 2011 ble Finansdepartementets myndighet etter denne bestemmelsen delegert til Skattedirektoratet.

I brev av 27. mai 1983 har departementet bestemt hvilke landanlegg til rørledningen som skal være fritatt for merverdiavgiftsberegning i siste ledd. Her fremgår at avgiftsfritaket vil gjelde de anlegg ved landterminalen på Kårstø som er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass i Ekofiskfeltet, dvs. mottakeranlegg, forbehandlingsenhet og utskillingsenhet, samt anlegg for pumping eller kompresjon som er nødvendig for rørledningstransporten (Av 23/83 av 14. september 1983).

Departementet fant i brev av 4. mai 1992 til et oljeselskap at anlegg som var til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til og fra Kårstø, var omfattet av avgiftsfritaket. På terminalen ble det lagt til grunn at buffertank, vannskillingsenhet, kondensatstabiliseringssystem, lagertanker for kondensat for utskipning, utskipningskai for kondensat, anlegg for tørking og anlegg for utskilling av tørr- og våtgass og avløps- og ballastrensingssystem hadde tilknytning til transporten av kondensat til og fra fastlandet.

I brev av 8. mai 1992 fant Finansdepartementet at oljeselskapets prosessanlegg for tørking/komprimering av gass måtte anses som et anlegg til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til utlandet og som sådan fritatt for avgift. Våtgassen ble tilført glykol før transporten i rør til land for at den ikke skulle fryse. Departementet mente at også den landbaserte delen av rørledningen for transport av glykol tilbake til plattformen var omfattet av fritaket. Andre deler av landanlegget ved landterminalen som ikke var nødvendig for gjennomstrømningen av gass (administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg), ble forutsatt ikke omfattet av fritaket.

Oljeselskapet tok opp spørsmålet på nytt med Finansdepartementet og viste bl.a. til at harmoniseringen mellom fritaket for merverdiavgift og området for petroleumsbeskatning når det gjelder landanlegg for mottak av rørledningstransportert petroleum. Finansdepartementet bemerket i brev av 31. oktober 1995 under henvisning til Ot.prp. nr. 15 (1981–82) at man ikke kunne se at det forelå grunnlag for en ytterligere harmonisering med petroleumsskatteloven hva gjelder de aktuelle anlegg på land. Hverken konkurransemessige hensyn, hensynet til særlig risikofylt virksomhet eller andre praktiske hensyn synes etter departementets mening å kunne begrunne en slik utvidet harmonisering. De øvrige deler av landanlegget burde derfor etter Finansdepartementets syn undergis samme avgiftsmessige behandling som annen ordinær landbasert virksomhet i Norge.

Fritaket i § 6‑11 fjerde ledd omfatter kun bygging mv. av landbaserte deler av selve rørledningssystemet med tilbehør. Skattedirektoratet har antatt at øvrige tjenester som gjelder slike landbaserte anlegg (f.eks. kantinedrift/renhold) og tjenester på andre deler av anlegget, ikke omfattes av rørledningsfritaket. Leveranser av varer til selskapets landbaserte kantine- eller renholdsvirksomhet kan ikke skje avgiftsfritt.

Bestemmelsen lovfester fritaket for oppføring av ambassadebygg, et fritak som følger av langvarig forvaltningspraksis.

Ved lovendring av 23. juni 2020 (ikrafttreden straks) fikk man i bestemmelsens annet ledd lovfestet et merverdiavgiftsfritak på innenlandsk omsetning av ufortollede kjøretøyer til bruk for ambassader og konsulater og deres personell.

Et slikt fritak er blitt praktisert siden 1970, men på den måten at det etter søknad er gitt dispensasjon. Fritak for merverdiavgift på innførsel av kjøretøyer bestemt til bruk for ambassader og konsulater, og deres personell, har derimot fulgt direkte av loven.

Det nye fritaket innebærer at ambassader og konsulater, og deres personell kan kjøpe kjøretøyer fra forhandlers tollager uten merverdiavgift. Dette gir lik behandling av disse tilfellene og innførselstilfellene. Forskriftens § 6‑12‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv., hvoretter fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑12 skal dokumenteres med en bekreftelse fra skattekontoret om at omsetningen er fritatt for merverdiavgift.

For øvrig vises det til refusjonsordningen for varer og tjenester til bruk for fremmede lands ambassader og konsulater som er videreført i § 10‑2, jf. § 10‑2. Fremmede lands ambassader og konsulater.

Lovhjemmel for forskriftsfestede fritak

På bakgrunn av folkerettslige forpliktelser var det med hjemmel i tidligere lov § 70 gitt enkelte fritak ved innenlands omsetning til internasjonale militære styrker og kommandoenheter. Merverdiavgiftsloven § 6‑13 gir hjemmel for å videreføre og regulere disse fritakene nærmere i forskrift. Fritaksbestemmelsene er gitt i FMVA §§ 6‑13‑1 til 6-13-6.

Norges folkerettslige forpliktelser

Det vises til NATO SOFA-avtalen av 19. juni 1951, noteveksling mellom Norge og USA av 27. juni 1952, Paris-protokollen av 28. august 1952, Tilleggsavtale mellom Norge og Det øverste allierte hovedkvarteret for transformasjon og Det øverste hovedkvarteret for de allierte styrker i Europa om de særlige vilkår som gjelder for opprettelse og drift av internasjonale militære hovedkvarterer på norsk territorium av 6. august 2008 og til Tilleggsavtale mellom Norge og USA om forsvarssamarbeid av 16. april 2021 (SDCA)

Refusjonsrett

Norges folkerettslige forpliktelser varierer mellom om «fritak» for merverdiavgift skal gis som «direkte fritak» eller som refusjon for pådratt merverdiavgift. Norges folkerettslige forpliktelser på dette området gjennomføres derfor også ved at det med hjemmel i § 10‑3 ytes refusjon til bestemte internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter. Denne refusjonsretten omtales i § 10‑3. Internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter.

Omsetning til militære enheter fra USA

Etter FMVA § 6‑13‑1 første ledd er omsetning av varer og tjenester til militære enheter fra USA som oppholder seg i merverdiavgiftsområdet fritatt for merverdiavgift. Fritaket var opprinnelig begrenset til militære enheter med «permanent» opphold i merverdiavgiftsområdet, men fra 1. juli 2024 ble kravet til permanent opphold tatt ut av forskriftsteksten.

Vareomsetning fra den militære enheten til dens personell

Omsetning av varer fra den militære enheten til personell ved denne er fritatt for merverdiavgift, jf. § 6‑13‑1 annet ledd. Fritaket omfatter både dagligvarer og andre varer.

Militære velferdstilbud

På bakgrunn av SDCA artikkel XXI om militære velferdsytelser ble fritaket i § 6‑13‑1 utvidet fra 1. juli 2022. Bestemmelsen fikk tilføyd et nytt tredje ledd med fritak for omsetning fra militære vareutsalg, dagligvareforretninger, andre utsalgssteder, militære messer, sentre for sosialt samvær og opplæring samt områder for fritidsaktiviteter, etablert av amerikanske styrker og som kun er til bruk for medlemmer av styrken, medfølgende og andre kategorier av autorisert personell. Fritaket gjelder både der amerikanske forsvarsmyndigheter selv driver og opprettholder de ovennevnte militære velferdstjenestene og der det er inngått avtale med andre om driften.

Leveranser til virksomheter med unntatt omsetning til bruk for amerikanske styrker

For å gjennomføre SDCA artikkel XVI om avgiftsfritak for offisielle anskaffelser ble forskriftshjemmelen i § 6‑13 utvidet fra 1. juli 2024, samtidig som FMVA § 6‑13‑1 fikk tilføyd et nytt fjerde ledd. Bakgrunnen for endringene omtales i Prop. 103 LS (2023-2024) kap. 7 og i høringsnotat av 14. mai 2024. Nytt annet punktum i § 6‑13 åpnet for fritak for omsetning til virksomheter som leverer varer eller tjenester til bruk for bestemte internasjonale militære styrker og kommandoenheter. Etter FMVA § 6‑13‑1 fjerde ledd er omsetning av varer og tjenester til virksomheter med omsetning som er unntatt fra loven, fritatt for merverdiavgift såfremt varene og tjenestene i samsvar med SDCA artikkel XVI er a) til bruk for amerikanske styrker, b) skal brukes ved utførelsen av en avtale med eller på vegne av amerikanske styrker eller c) skal inngå som del i produkter eller anlegg som brukes av amerikanske styrker.

Etter FMVA § 6‑13‑2 første ledd er omsetning av varer og tjenester fra kantiner, klubber, foreninger, restauranter og barer på NATO-hovedkvarter til personell og offisielle gjester fritatt for merverdiavgift dersom omsetningen er knyttet til NATOs virksomhet.

Annet ledd hjemler fritak for omsetning av varer fra utsalgssted på NATO-hovedkvarter til utenlandsk NATO-personell.

Bryggeriers omsetning av rimelige mengder øl til utenlandske NATO-styrker på øvelse er fritatt for merverdiavgift, jf. FMVA § 6‑13‑3.

Omsetning av varer og tjenester i forbindelse med utenlandske NATO-styrkers forhåndslagring av militært utstyr i merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift etter FMVA § 6‑13‑4.

Omsetning av drivstoff og smøremidler til militære luftfartøy fra land tilsluttet NATO eller Partnerskap for fred er fritatt for merverdiavgift, jf. FMVA § 6‑13‑5. Fritaket gjelder kun utenlandske luftfartøyer.

Etter FMVA § 6‑13‑6 skal fritakene i § 6‑13‑1 første og fjerde ledd dokumenteres med salgsdokument og erklæring fra amerikanske myndigheter som nevnt i SDCA artikkel XVI («Tax Exemption Certificate»). Fritakene i §§ 6‑13‑3 til 6-13-5 skal dokumenteres med salgsdokument og bekreftelse fra kjøperen på hvilket formål anskaffelsen er til.

Generelt om overdragelse av virksomhet

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til ny innehaver.

Bestemmelsen fastsetter et avgiftsfritak for omsetning av varer og tjenester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse av selve virksomheten.

Med virkning fra 1. januar 2003 ble det foretatt en klargjøring i loven av hva som omfattes av fritaket. Det omfatter alle varer og tjenester, dvs. også ikke-fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk og forretningsmessig know-how, opphavsrettigheter og leiekontrakter. Endringen skjedde på bakgrunn av merverdiavgiftsreformen 2001, da det ble innført en generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester.

Ordinær omsetning

Fritaket dekker i utgangspunktet bare de tilfeller der virksomheten overdras i en ordinær salgssituasjon. Skjer overdragelsen som gave eller arveforskudd, skjer det allikevel ikke et avgiftspliktig uttak. Når omsetning av en vare eller tjeneste er fritatt for avgiftsplikt, skal det heller ikke beregnes avgift ved tilsvarende uttak, se lovens § 6‑17. Ved overdragelse av virksomhet som gave, slipper således giver å beregne avgift av varebeholdning/driftsmidler.

Avgiftsfritaket gir kjøper en likviditetsfordel. Tidligere hadde fritaket også betydning i forhold til investeringsavgiften. Denne ble imidlertid opphevet med virkning fra 1. oktober 2002.

Fritaket gir selger ikke bare rett til, men også plikt til ikke å beregne avgift, jf. Høyesteretts dom av 23. februar 2000 i sak vedrørende Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS.

Dersom det ved overdragelse av virksomhet uriktig er beregnet avgift, vil det ikke foreligge fradragsrett dersom kjøperen visste eller burde ha visst at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig. Se nærmere om aktsomhetskriteriet i Ot.prp. nr. 28 (1992–93). I Høyesteretts dom av 26. mai 2008 i sak vedrørende MMC Tendos AS avsnitt 63 er det uttrykt at fradragsrett er utelukket dersom kjøperen «har vært klar over eller har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift».

Unntatte varer og tjenester som overdras som ledd i virksomhetsoverdragelsen omfattes ikke, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. mai 2020.

Vilkår

Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter § 6‑14 at den nye eier

• overtar den tidligere eiers lokale
• overtar varebeholdning
• overtar driftsmidler/inventar
• fortsetter virksomhet i samme bransje og
• over en viss tid

Utestående fordringerGjeld til leverandør

Ofte vil den nye eier også overta utestående fordringer og gjeld til leverandører. en kan ikke stilles som vilkår for avgiftsfritak.

Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første må virksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virksomheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd. Unntaksvis er sistnevnte betingelse blitt fraveket, f.eks. i et tilfelle der selger (A) overdro sin virksomhet til et dansk firma (B), som samme dag solgte virksomheten videre til et norsk datterselskap (C) allikevel funnet at vilkårene for avgiftsfritak var oppfylt. Både driftsmidler, varebeholdning, leiekontrakter, lokaler og de ansatte ble overtatt av det norske datterselskapet (C). Når det gjelder kravet om fortsatt drift, vil det vanligvis være slik at den som kjøper en virksomhet selv driver den videre, men etter en helhetsvurdering fant man i et konkret tilfelle at det forelå avgiftsfri overdragelse. Det ble lagt avgjørende vekt på at virksomheten fortsatte som før uten opphold i driften, samt at det på salgstidspunktet var på det rene at virksomheten umiddelbart skulle overdras videre til datterselskapet for fortsatt drift.

Enkeltsaker

Uttreden av aksjeselskap

Praksis

U 2/73 av 27. april 1973 nr. 5

Aksjonærgruppe A overtar gruppe B’s aksjer i det opprinnelige selskapet og fortsetter samme virksomhet. Aksjonærgruppe B starter nytt aksjeselskap i samme bransje og overtar ved uttreden av det gamle selskapet bl.a. halvparten av inventaret og halvparten av varebeholdningen. Begge selskaper opererer med de samme leverandører og kunder. Skattedirektoratet antok at det nye aksjeselskapet i realiteten overtok en del av den gamle virksomheten og at selskapet derfor kunne overta varebeholdning og driftsmidler avgiftsfritt. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 5 )

• Les mer

Salg av enkelt/betydelig driftsmiddel

Praksis

U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 4

Salg av bulldoser fra opphørt maskinholdervirksomhet (A) til annen maskinholdervirksomhet (B) ble ikke ansett omfattet av avgiftsfritaket. At B fikk utvidet sin kundekrets var en naturlig konsekvens av opphøret og det skjedde ingen overdragelse av virksomhet fra A. (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 4)

• Les mer

Praksis

U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 4

Overdragelse av løpende arbeider ved salg av bulldoser kan ikke umiddelbart anses som overdragelse av virksomhet. Overdragelse av løpende oppdrag krever vanligvis samtykke fra oppdragsgiver. Dessuten er en utvidelse av kjøpers kundekrets ved selgers opphør en naturlig konsekvens av opphøret. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 4)

• Les mer

Praksis

U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3

Omsetning av fiskefartøy med redskap kommer ikke inn under fritaket for virksomhetsoverdragelse fordi det ikke gis konsesjon knyttet til fartøyet og som kan overdras sammen med dette. (U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3)

• Les mer

Strukturkvoter

Det er reist spørsmål om overdragelse av strukturkvoter omfattes av avgiftsfritaket for varer og tjenester som omsettes som ledd i overdragelse av virksomhet. Strukturkvoteordningen innebærer at kvoter til adgangsbegrensede fiskerier – som ellers er knyttet til eier og et bestemt fartøy – kan fiskes med ett eller flere andre fartøy. Et vilkår for tildeling av strukturkvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs. at fartøyet blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradgang og konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis. En fiskerivirksomhet som kjøper et fartøy i den hensikt å få tildelt strukturkvote er således avskåret fra å benytte denne i sin fiskerivirksomhet med mindre kjøper eier et annet fartøy som tas ut av fiske. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøy i sin fiskerivirksomhet. Det er m.a.o. rettighetene som tilligger fartøyet som er det avgjørende, ikke hvilket fartøy som benyttes.

Finansdepartementet har i brev av 29. april 2014 til Skattedirektoratet presisert at overdragelse av strukturkvoter er fritatt for merverdiavgift i henhold til § 6‑14 også hvor skipet kondemneres på selgers hånd før overdragelsen av kvoten.

Fusjon og fisjon

Praksis

BFU 77/05

I BFU 77/05 var det spørsmål om fordeling av et fiskebåtrederis strukturkvote til andre rederier gjennom fusjon og fisjon ville utløse avgiftsplikt for noen av de involverte selskapene. Etter en konkret vurdering kom Skattedirektoratet til at forholdet kunne anses som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier som skulle føre virksomheten videre.

• Les mer

Overdragelse fra konkursbo

Praksis

U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 5

Et konkursbo som overdro varebeholdning og driftsmidler til en kjøper som skulle drive i samme lokaler og bransje som konkursskyldneren, ble ansett avgiftspliktig for omsetningen da kjøpekontrakten ble ansett å gjelde overdragelse av varer og driftsmidler isolert, ikke som ledd i overdragelse av virksomhet (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 5). Et konkursbo står således ikke i noen særstilling i denne relasjon.

• Les mer

Spørsmål i tilknytning til konkursbos overdragelse av virksomhet til panthaver (uegentlig abandonering), er behandlet i KMVA 3149 og KMVA 3024. Videre vises det til KMVA 2768 og KMVA 2921.

Overdragelse fra panthaver/konkursdebitor

En bank hadde som panthaver overtatt alt produksjonsutstyr i et fotolaboratorium. Banken var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av varer. Det ble stilt spørsmål om banken i dette tilfelle plikter å betale merverdiavgift når salget av utstyret skjer til et nytt fotolaboratorium som skal drive i de samme lokaler som den konkursrammede bedriften. Skattedirektoratet uttalte at siden omsetningen ikke fant sted mellom den opprinnelige og den nye innehaveren av laboratoriet, kom fritaket ikke til anvendelse. Fritaket forutsetter at det er samme person som selger virksomheten som sådan og driftsmidlene/varebeholdningen (U 5/73 av 31. juli 1973 nr. 2).

Praksis

KMVA 2998 av 30. november 1993 (SKD)

Et konkursbo hadde abandonert varelager og driftsmidler, og ved senere salg av dette fra konkursdebitor ble det beregnet merverdiavgift. Skattedirektoratet var enig i en slik avgiftsberegning idet overdragelse av driftsmidler og varelager ikke kan anses tilstrekkelig til at vilkårene for fritak er oppfylt. Ved siden av de rent ytre kriteriene om overtagelse av lokaler og at ny innehaver fortsetter i samme bransje, må det som regel kreves at kjøper rent faktisk også er tilført immaterielle verdier som goodwill, know-how etc.

Dersom kjøpers motiv for overtagelsen av virksomheten er å nedlegge den, er vilkårene for avgiftsfritak ikke oppfylt.

Forpaktning

Praksis

KMVA 1341 av 24. november 1981 (SKD)

Gårdsbruket, inkl. løse driftsmidler ble overdratt til sønnen i 1974/75. Faren fortsatte å drive gården, men nå som forpakter. Sønnen som på dette tidspunkt var i fast stilling overtok først driften etter farens død i 1981. Skattedirektoratet kom til at betingelsen for å kunne anse driftsmidlene for overdratt fra faren til sønnen som ledd i overdragelse av virksomhet forelå. Det ble lagt til grunn at avtalen om overdragelse av gården med tilhørende driftsmidler ble inngått som ledd i et generasjonsskifte, og at det hele tiden var klart at sønnen skulle overta driften av gården. Det at faren i en overgangsperiode etter overdragelsen drev gården som forpakter, var således ikke til hinder for at det her dreide seg om «overdragelse av virksomhet» i relasjon til omhandlede bestemmelse.

Dersom en bortforpakter tidligere har drevet jordbrukseiendommen, og han i forbindelse med bortforpaktningen selger driftsmidlene til forpakter, kan dette – iht. den praksis som er fulgt – skje avgiftsfritt (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9).

Finansdepartementet uttalte i en konkret sak at overdragelse av driftsmidler fra tidligere forpakter (Y) til ny forpakter (X) vil være avgiftsfri. Departementet la til grunn at X skulle fortsette den samme næring på den samme jordbrukseiendom med de samme driftsbygninger som den tidligere forpakter. X overtok således en igangværende jordbruksvirksomhet, som for egen regning og risiko tidligere ble drevet av Y (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9).

Franchisekontrakt

Franchisetaker leier lokaler og leier eller kjøper innredning og inventar fra A. Ved inngåelse av franchisekontrakt med A kjøper franchisetaker varebeholdning fra A. Senere kjøp av salgsvarer skjer direkte fra grossist. Ved kontraktstidens utløp plikter A å kjøpe tilbake etter takst driftsmidler/inventar. A’s salg av driftsmidler/inventar samtidig med inngåelsen av franchisekontrakten ble ikke ansett som overdragelse av virksomhet.

Del av virksomhet

Praksis

KMVA 3019 av 20. desember 1994 (SKD)

Saken gjaldt overdragelse fra A A/S av kundemasse, frysedisker, fryselager, biler, goodwill samt varebeholdning. Dette utgjorde salgs­apparatet til A A/S. Det ble uttalt at det må stilles krav om at det som er overdratt, objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked, for å være omfattet av avgiftsfritaket. Man kom under tvil til at klagerens salgsapparat var av et slikt omfang at det kunne regnes som en del av klagerens virksomhet i relasjon til fritaket.

Det vises også til KMVA 3337 og KMVA 3400.

Virksomhet innenfor en fellesregistrering

Et morselskap drev bl.a. utleie av driftsmidler til flere datterselskaper. Alle selskapene var registrert som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 tredje ledd og avgiftsmessig sett skjedde det derfor ikke avgiftspliktig utleie fra mor- til datterselskaper. Etter en tid overdro morselskapet hele utleievirksomheten, dvs. løpende leiekontrakter, eiendomsrett til utleieobjektene mv., til et annet selskap. Skattedirektoratet antok at også i et tilfelle av felles registrering som det foreliggende, måtte morselskapets utleie av driftsmidler til datterselskapene anses som virksomhet som kunne overdras og at avgiftsfritaket i forbindelse med overdragelse av virksomhet kom til anvendelse dersom betingelsene for øvrig var oppfylt.

Til ny eier

Praksis

KMVA 2134 av 5. oktober 1987

Ved eierskifte fikk bensinstasjonen en ny forhandler (oljeselskap, og tidligere eier (klager) mottok i den forbindelse kreditnota fra det nye oljeselskapet for varebeholdning. Klageren ble ikke hørt med at det dreide seg om en overdragelse av virksomhet. Det ble pekt på at varebeholdning og driftsmidler må overdras til en som skal drive virksomheten videre. I dette tilfelle skulle virksomheten ikke drives videre av det nye oljeselskapet. Omsetningen av varebeholdningen skjedde ikke mellom tidligere eier og ny innehaver, men mellom klager og den nye forhandler.

Praksis

Romsdal herredsretts dom av 22. desember 2000

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av et parti fisk som A overdro til B uten å beregne merverdiavgift. A anførte at overdragelsen av et fiskeparti skjedde som ledd i overdragelse av hans virksomhet med drift av settefiskanlegg. Staten anførte at det ikke forelå en endelig, absolutt og ubetinget overføring av eiendomsbeføyelsene til B. Dermed var heller ikke vilkårene for fritak oppfylt. Det ble vist til at A kun hadde leiet ut sin konsesjon slik at han hadde muligheten til igjen selv å bruke denne ved et ev. opphør av leieforholdet. Retten ga imidlertid A medhold i at omsetningen av fisken kom inn under fritaket. Retten anså m.a.o. det konkrete leieforholdet som likestilt med overdragelse av eiendomsrett i relasjon til fritaket.

Praksis

Rt.2000 s.258 (Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS)

En rekke driftsmidler ble overdratt fra selskapet Brødrene Gjermundshaug AS (selger) til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS (kjøper) over en periode på noen måneder. Utgående avgift ble oppkrevd, men ikke innberettet og betalt til staten. Selger gikk kort tid senere konkurs. Kjøper gjorde i sitt avgiftsoppgjør fradrag for inngående avgift. Staten anførte at driftsmidlene var blitt overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet, og følgelig kom inn under avgiftsfritaket. Høyesterett slo for det første fast at avgiftsmyndighetene ikke er bundet av selgerens valg i tilfeller hvor tolkningen av avgiftsfritaket byr på tvil. Dersom virksomhetsoverdragelse objektivt sett foreligger, har selger plikt til å fakturere uten avgift. I dette konkrete tilfellet fant rettens flertall (dissens 3–2) at det forelå en virksomhetsoverdragelse. Avgjørelsen beror på en konkret vurdering hvor en rekke momenter er relevante og har bransjemessig forskjellig karakter. Når etterberegningen overfor kjøper allikevel ble opphevet, var det fordi retten mente at selskapet ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet i forbindelse med fradragsføringen av avgiften. Dommen er også omtalt i Selger fakturerer feilaktig avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift.

• Les mer

Praksis

Rt.2008 s.726 (MMC Tendos AS)

Dommen omhandler samme problemstilling (suksessiv overdragelse av virksomhet) som i Gjermundshaug-saken. Høyesterett kom til at konkursdebitors salg av del av varelager inngikk som ledd i overdragelse av virksomhet og at kjøper ved å fradragsføre uriktig beregnet merverdiavgift hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt slik at det var grunnlag for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

• Les mer

Praksis

Rt.2012 s.840 (Grasmo AS)

Et abandonert industrianlegg med driftstilbehør ble solgt til et selskap i samme konsern som konkursdebitor. Maskiner og anlegg ble fakturert med merverdiavgift. Kjøpers virksomhet var basert på en videreutvikling av konkursdebitors produkt, og med endringer i driftsformen. Konkursdebitor hadde før konkursen deltatt i utviklingen av kjøpers produkt. Høyesterett kom til at denne deltakelsen måtte anses som en selvstendig virksomhet som ble overdratt til kjøper. Det skulle da ikke vært beregnet merverdiavgift av salget av maskiner og anlegg, jf. mval. 1969 § 16 nr. 6. Et produksjonsopphold på syv måneder var ikke til hinder for at virksomheten måtte anses som overdratt. Kjøper søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør for derigjennom å oppnå fradragsrett for den uriktig beregnede avgift. Høyesterett fant at det ville virke lite naturlig å åpne for et tilbakegående avgiftsoppgjør for at den avgiftspliktige skulle få fradrag for en inngående avgift som ikke skulle vært betalt. Tilbakegående avgiftsoppgjør kunne således nektes selv om kjøper ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet. Retten ga imidlertid uttrykk for at den anså kjøper for å ha opptrådt kvalifisert uaktsomt i det konkrete tilfellet.

• Les mer

Praksis

LB-2017-65248 (Haraldsson Leker Bs AS)

Avtale om overdragelse av varebeholdning og driftsutstyr fra en lekebutikk til et nystiftet selskap ble ansett som omsetning som ledd i overdragelse av virksomhet. Retten la vekt på at avtalen var basert på en forutsetning om at kjøper ville få aksept (fra utleier) for å overta selgers lokale i kjøpesenteret, samt at selger skulle medvirke til at alle avtaleforhold med kunder og leverandører mv. ble overført til kjøper. Kjøper skulle drive lekebutikken videre under samme konsept, og akseptere tilgodelapper utstedt av selger. Butikkens ansatte ble ansatt i det nye selskapet. Kjøper overtok butikkens telefonnummer, og transaksjonen ble gjennomført uten driftsstans. Fradrag for uriktig oppkrevd merverdiavgift ble tilbakeført ved at kjøper ble ansett for å ha utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers manglende rett til å beregne merverdiavgift.

• Les mer

Praksis

KMVA 4748 av 14. april 2002

Som ledd i avviklingen av klagers virksomhet, ble leierett og driftstilbehør overdratt til banken. Det skjedde ingen overdragelse i arbeidsrettslig forstand. Banken transporterte sine rettigheter og forpliktelser til selskap A som skulle drive klagers virksomhet videre. Klagenemnda var ikke enig med klager i at overdragelsen av virksomheten reelt skjedde til selskap A og at banken kun hadde en formidlerrolle. Det ble vist til at det var gjennomført et isolert salg av leierett og driftstilbehør til banken, som ikke hadde intensjoner om selv å starte opp virksomheten.

• Les mer

Opphør

Praksis

KMVA 3476 av 3. juli 1996

Overdragelse fant sted to år etter at driften av cateringvirksom­heten opphørte. Det ble ansett som en forutsetning for fritak at det foreligger en igangværende virksomhet. Det ble dog uttalt at det i enkelte tilfelle vil kunne være slik at en virksomhet fortsatt vil kunne anses som en sådan selv om driften i en periode stopper opp. Dette var ikke tilfelle i omhandlede sak.

• Les mer

Det vises også til KMVA 2283.

Overdragelse til utleier

En igangværende virksomhet ble overdratt til ny innehaver og vilkårene for avgiftsfritak ville klart vært til stede om den nye eieren hadde fortsatt driften for egen regning og risiko. Skattedirektoratet uttalte at kravet om fortsatt drift også måtte anses tilfredsstilt hvis driften fortsatte på den måten at den nye eieren leide ut virksomheten til en leietaker som skulle drive virksomheten for egen regning og risiko. (Av 13/88 av 27. juli 1988 nr. 6.0)

Praksis

KMVA 2363 av 3. januar 1989 (SKD)

Hotellbygningen, inkl. inventar og utstyr, ble solgt av klager til selskapet A. Et annet selskap (B) overtok varebeholdningen og foresto driften av hotellet for A. B trakk seg imidlertid etter tre måneder fra videre samarbeid. Hotellet ble deretter ominnredet for utleie til forretningsvirksomhet. Skattedirektoratet la til grunn at forutsetningene mellom partene på avtaletidspunktet var at hotellet skulle drives videre som hotell. Selskapet som foresto driften (B) påtok seg også å betale kr 500 000 i erstatning til A for avtalebruddet. Direktoratet fant under de foreliggende omstendigheter at betingelsene var til stede for å kunne anse varebeholdningen og inventaret/utstyret overdratt fra klageren til hhv. A og B som ledd i overdragelse av virksomhet til ny innehaver.

Praksis

KMVA 2351 av 15. februar 1989

Klageren som drev en nattklubb, overdro inventar og utstyr uten å beregne avgift. Klageren leide deretter inventar og utstyr tilbake og fortsatte sin nattklubbvirksomhet. Kjøperen overtok også hele hotellbygningen med unntak av nattklubben som ble leid ut til klager. Selv om klageren hele tiden, både før og etter salget, drev nattklubben for egen regning, kom klagenemnda, under dissens, til at salg av inventar/utstyr hadde skjedd som ledd i en overdragelse av virksomheten i relasjon til avgiftsfritaket.

Det vises også til KMVA 2759.

Overdragelse av leierett

Praksis

KMVA 3422 av 1. mars 1996

Selv om det formelt ikke var foretatt noen overdragelse av leierett til dagligvarebutikk-lokalene, ble det lagt vekt på at det i realiteten forelå en overdragelse også av leieretten. Det var de samme personer bak både gammel og ny leietaker. Lite hadde blitt gjort for å selge virksomheten til utenforstående. Virksomheten fortsatte helt uten driftsstans og for kundene fremsto butikken akkurat som før overdragelsen. Klagenemnda kom til at avgiftsfritaket fikk anvendelse.

• Les mer

Suksessiv overdragelse

Hele kolonialvirksomheten inkl. varebeholdning og inventar ble overdratt til ny innehaver som fortsatte virksomheten i samme lokaler. Varebeholdning og inventar ble fakturert avgiftsfritt. På grunn av finansieringsproblemer kunne ny innehaver ikke betale ut inventaret og det ble inngått en midlertidig leieavtale. Etter i underkant av to års drift var den nye innehaver i stand til å finansiere kjøpet av inventaret. Salget av inventaret ble ansett solgt som ledd i overdragelsen av virksomheten til ny eier og at det ikke skulle beregnes merverdiavgift ved salget. Det ble lagt til grunn at den opprinnelige avtale og forutsetning var at den nye eieren skulle overta inventaret så snart han kunne betale for dem.

Det vises også til KMVA 2867 og KMVA 2909.

Kjøpers fradragsrett

En avgiftspliktig som overtar en igangværende virksomhet og i denne forbindelse også overtar virksomhetens utestående fordringer, vil ha rett til å føre den avgiften som knytter seg til fordringene til fradrag i sitt avgiftsregnskap dersom fordringene senere viser seg å måtte avskrives som uerholdelige. Dette uansett om kjøperen av virksomheten betinger seg en garanti fra selgeren for at fordringene lar seg inndrive (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 6).

Det vises også til KMVA 2076 og KMVA 2858.

Gjenopptagelse av virksomhet

Praksis

KMVA 3351 av 17. mars 1996

Konsesjon for drift av oppdrettsanlegg ble overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet. Klagenemnda anså at overdragelsen kom inn under avgiftsfritaket. Klager (kjøper) anførte forgjeves at vilkårene for fritak ikke var til stede idet selger når som helst kunne gjenoppta virksomheten ved anskaffelse av ny konsesjon. Nemnda la vekt på at en eventuell ny konsesjon ikke var noen kurant affære samt at faktureringen med avgift bar preg av å ha hatt til hensikt å berike seg på statens bekostning (samme person sto bak begge selskaper).

Bestemmelsen, som fritar for merverdiavgift omsetning av biologisk materiale til sykehus mv., er en lovfesting av et fritak gitt av Finansdepartementet 12. oktober 2005 med hjemmel i tidligere lov § 70.

Av merverdiavgiftsloven § 7‑1 første ledd følger at biologisk materiale som nevnt i § 6‑15 også er fritatt for avgift ved innførsel.

Fritaket fra beregning av merverdiavgift for biologisk materiale gjelder til tross for bestemmelsens generelle overskrift, ikke all innførsel og omsetning av biologisk materiale. Det er avgrenset med hensyn til hva som innføres, hvem som forestår innførselen og til hvilket formål materialet blir innført.

Finansdepartementet har i brev av 24. oktober 2008 til et advokatfirma lagt til grunn at omsetning av faktorkonsentrater til blødere for hjemmetransfusjon ikke er omfattet av fritaket.

Fritaket i § 6‑15 omfatter både blod, serum og antistoffer. Videre antas det at begrepet blod omfatter serum av så vel menneske- som dyreblod, blodplasma eller bestanddeler av dette. Forutsetningen er at varene er til bruk, undersøkelse eller kontroll for sykehus eller medisinske laboratorier. Skattedirektoratet presiserer at det ikke er grunnlag for å knytte tolkningen av § 6‑15 til tolltariffens pkt. 30.02, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 9. september 2011 om rekkevidden av avgiftsfritaket for biologisk materiale.

Videre omfatter fritaket vevs- og celleprøver samt sæd.

Første ledd om transport av avdøde og annet ledd om pakking og forsendelse av urner etter bisettelser er en lovfesting av et fritak gitt av Finansdepartementet 14. oktober 1969 med hjemmel i tidligere lov § 70. Det vises for øvrig til at seremonielle tjenester knyttet til begravelser og bisettelser en unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑15, jf. § 3‑15. Seremonielle tjenester.

Bestemmelsen er en lovfesting av forvaltningspraksis, hvoretter uttak av en vare eller tjeneste er fritatt for merverdiavgift dersom omsetning av tilsvarende vare eller tjeneste er fritatt. Som eksempel kan nevnes at omsetning av aviser er fritatt for merverdiavgift etter § 6‑1. Dermed vil også uttak av aviser være fritatt, eksempelvis hvis en kioskeier istedenfor å selge avisen gir den bort eller tar den med hjem.

Forskriftens § 6‑17‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved uttak av varer ut av merverdiavgiftsområdet. Den gir bestemmelsen i forskriftens § 6‑21‑1 om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved utførsel av varer, tilsvarende anvendelse for uttak.

Det fremgår av Ot.prp. nr.76 (2008-2009) kap 13 at fritaket for varer og tjenester for oppføring eller vedlikehold av kantiner korresponderer med mval. § 8‑3 første ledd bokstav g.

Første ledd gir fritak for merverdiavgift for tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag. Fritaket er ikke begrenset til ytelser til bestemte institusjoner og organisasjoner. Det er heller ikke noe vilkår at tjenesten utføres av den næringsdrivende personlig. Det er videre ingen øvre grense for de avgiftsfrie tjenester, f.eks. begrenset oppad til et visst antall timer pr. næringsdrivende pr. kalenderår. Så lenge vilkåret om at tjenesten ytes på veldedig grunnlag er oppfylt, kan tjenesten også ytes overfor enkeltpersoner. Som eksempel på tjenester som omfattes av fritaket, kan nevnes advokaters deltakelse i advokatvaktordninger med vederlagsfrie konsultasjoner. Det er allikevel ikke noe krav at ytelsene skjer som ledd i slike organiserte ordninger.

Praksis

BFU 10/23

I Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 7. september 2023 var spørsmålet om lokaler som ble leid ut, men til underpris (et veldedig element), kunne inngå i utleierens frivillige registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd. Det var videre et spørsmål om det veldedige elementet var omfattet av fritaket for avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 6‑19 første ledd. Direktoratet konkluderte med at reglene om frivillig registrering ikke kom til anvendelse, og at det derfor ikke var nødvendig å ta stilling til om utleien var omfattet av § 6‑19.

• Les mer

Etter annet ledd kan aktører i matbransjen uten å måtte beregne uttaksmerverdiavgift, foreta uttak av mat- og drikkevarer som de gir bort. Fritaket forutsetter at varene leveres vederlagsfritt til en mottaker som må være registrert i Enhetsregisteret. Denne mottaker må fordele varene på veldedig grunnlag. Veldedig grunnlag indikerer at den endelige mottaker av varene må ha et kvalifisert behov og at varene vil ha en stor personlig og velferdsmessig betydning for den enkelte.

Bakgrunnen for bestemmelsen er ønsket om å redusere matsvinn. Merverdiavgift ved uttak kan føre til at bedrifter velger å destruere matvarer i stedet for å gi dem bort til veldedige formål.

Kravet om at mottaker må være registrert i Enhetsregisteret, er av kontrollhensyn. Man ønsker å forhindre at fritaket blir misbrukt til f.eks. å dekke over svart omsetning eller at varene brukes privat.

Tredje ledd om varer og tjenester som gis vederlagsfritt til frivillige organisasjoner som ledd i en nødhjelpsaksjon, er en kodifisering av fritak gitt av Finans­departementet med hjemmel i tidligere lov § 70.

Merverdiavgiftsloven § 6‑20 første ledd fastsetter at det ikke skal betales merverdiavgift ved uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, til bruk privat eller til formål innenfor rammen av disse næringene.

Uttrykket «til privat bruk og til formål innen rammen av disse næringene» omfatter uttak til eieren og hans husstand samt kost og naturalavlønning til ansatte (forutsatt at uttak ikke medfører avkortning i lønn). Tilsvarende gjelder uttak av varer til oppfyllelse av forpaktningskontrakter hvis dette er avtalt på forhånd og ikke medfører avkortning i forpaktningsavgift.

Uttak til oppfyllelse av kårkontrakter kommer inn under fritaket.

Dersom eieren også driver annen type virksomhet utenom primærnæringene, skal uttak til ansatte i de andre næringene avgiftsberegnes. Det samme gjelder uttak av produkter til bruk i næring utenfor avgiftsområdet. Uttak av produkter til gaver er avgiftspliktige hvis de går ut over det som er vanlig fra privat husholdning.

Av FMVA § 6‑20‑1 første ledd følger at merverdiavgiftsloven § 6‑20 første ledd gjelder avgiftssubjekter som skal levere skattemelding én gang i året etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑7 første ledd.

Av bestemmelsen følger at det ikke skal betales avgift ved uttak av produkter fra eget jordbruk mv. Med produkter forstås her uforedlede produkter.

Forskriftens § 6‑20‑2 angir vilkårene for fritak ved uttak av virke fra egen skog mv.

Forskriftens § 6‑20‑3 stiller krav til salgsdokumentets innhold ved leveranser av skurtømmer til sagbruk mens § 6‑20‑4 har bestemmelser om uttak til sameie- eller fellestiltak.

Forskriftens § 6‑20‑5 gir fritak for uttak av varer og tjenester til bruk for oppføring eller vedlikehold av seter- og skogshusvær i jord- og skogbruk eller gjeterhytte i reindriftsnæringen. Fritaket er betinget av at bygget er avskrivbart driftsmiddel etter skatteloven.

Uforedlet virke

Ifølge FMVA § 6‑20‑1 annet ledd gjelder avgiftsfritaket i første ledd tilsvarende for næringsdrivende i jordbruk og skogbruk for uttak av uforedlet virke fra allmenning innen rammen av allmenningsretten.

Fullmakten i annet ledd annet punktum til å gi forskrift om fritak for avgiftsberegning ved uttak av varer og tjenester til bruk for oppføring eller vedlikehold av fast eiendom i tilknytning til primærnæringene, åpner for å kunne gi fritak som tidligere var gitt gjennom forvaltningspraksis. Forskriftshjemmelen er tenkt benyttet dersom det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8‑3 tredje ledd første punktum blir gitt fradragsrett for anskaffelser som gjelder oppføring og vedlikehold av slike bygninger. Slike bestemmelser er gitt i FMVA § 6‑20‑5 vedrørende seter- og skogshusvær og gjeterhytter.

Enkeltsaker

Gave

Praksis

U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 3

Ifølge merverdiavgiftsloven § 3‑23 bokstav d skal det svares merverdiavgift når varer fra en virksomhet tas ut til gave. En jordbruker som gir bort hele eller mesteparten av buskapen, f.eks. som arveforskudd til barna, må beregne merverdiavgift iht. nevnte bestemmelse. Fritaket i § 6‑20 vil ikke ha noen betydning i dette tilfellet (U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 3).

• Les mer

Leieslakt

Praksis

Rundskriv nr. 29 av 6. august 1973

I R 29 av 6. august 1973 har Skattedirektoratet gitt en utførlig redegjørelse for avgiftsforholdene ved leieslakt samt retur og foredling av slakt.

• Les mer

Fellesjordbruk

Praksis

U 5/75 av 1. september 1975 nr. 5

Tre jordbrukere hadde gått sammen i et andelslag med begrenset ansvar med formål å drive sine eiendommer i fellesskap. I et fellesskap av denne type, med begrenset ansvar, kan andelshaverne ikke utta varer avgiftsfritt til privat bruk etter § 6‑20. Det er imidlertid antatt at fellesforetaket avgiftsfritt kan utta egne produkter til naturalavlønning til ansatte etter fast kontrakt (U 5/75 av 1. september 1975 nr. 5). Spørsmålet er også omtalt i Skattedirektoratets brev av 28. august 2000 til et fylkesskattekontor vedrørende uttak av fisk.

• Les mer

Slåttonn o.l.

Praksis

U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6

Levering av gårdsprodukter som godtgjørelse til naboer og andre for hjelp i slåttonn o.l. må etter merverdiavgiftsloven betraktes som vanlig varesalg fra vedkommende gårdsbruk (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6).

• Les mer

Utleie av fiskerett

Praksis

U 3/76 av 9. august 1976 nr. 3

Selvstendig virksomhet med utleie av fiskerett kommer ikke inn under § 6‑20. Det foreligger derfor ikke rett til avgiftsfrie uttak ved privat utnyttelse av slik fiskerett (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 3).

Fôr til travhester

Praksis

U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 5

Det var reist spørsmål om avgiftsplikt for uttak av fôr til travhester tilhørende registrert jordbruker, hvor hesten utelukkende ble brukt i hobbytravsport. Det ble lagt til grunn at uttaket skjedde «til bruk privat» og følgelig var unntatt fra avgiftsplikt (U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 5).

• Les mer

Gårdssag

Etter forskriftens § 6‑20‑2 første ledd bokstav a kan næringsdrivende i jordbruk og skogbruk til privat bruk og til formål innen rammen av disse næringer også avgiftsfritt utta foredlet virke fra egen skog dersom foredlingen er utført på egen gårdssag og gårdssagen brukes 80 % eller mer til foredling for eget forbruk.

Allmenninger

Etter forskriftens § 6‑20‑2 bokstav b gjelder tilsvarende for uttak av virke foredlet på allmennings sag innen rammen av allmenningsretten. Benyttes allmennings sagen ikke minst 80 % til foredling av virke for de allmenningsberettigedes eget forbruk innenfor rammen av allmenningsretten, skal den avgiftspliktige verdi av virket settes til 50 % av de leverte materialers omsetningsverdi uten fradrag for allmenningsrabatter. Denne prosentsatsen skal brukes for leveranser av skurlast, høvellast og impregnert last. I de tilfeller en allmenning leverer produkter som er mer foredlet, f.eks. takstoler, transportkasser for poteter mv., er hele verdien avgiftspliktig.

Av praktiske grunner er forannevnte også gjort gjeldende for ikke-registreringspliktige allmenningsberettigede (Av 8/81 av 11. februar 1981). Avgiftsforholdene for allmenninger er omtalt nærmere i Av 8/80 av 4. juni 1980 og Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 9 (omhandler bl.a. leieimpregnert virke).

Leieskjæring

Etter forskriftens § 6‑20‑2 annet ledd gjelder et tilsvarende fritak for tømmerverdien ved leieskjæring av skurtømmer. Når det gjelder bakgrunnen for fritaket, vises det til Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 7.

Praksis

KMVA 5071 av 29. november 2003

Spørsmål om anskaffelse av foredlet virke kan anses som avgiftsfritt uttak. Allmenningen var blitt etterberegnet merverdiavgift med renter. Klagen førte ikke frem (dissens 4–1). Drøftelser av om fritaksvilkårene er oppfylt når det etableres nye samarbeidsformer og ordninger mellom allmenninger (se også KMVA 5025, KMVA 5070 og KMVA 5072).

• Les mer

Første punktum fritar for avgiftsplikt omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet. Fritaket omfatter omsetning av varer fra fastlandet til kontinentalsokkelen. Begrensningen i fritaket som fulgte av tidligere forskrift nr. 27 kap. 1, til bare å gjelde en nærmere bestemt kjøpergruppe, er ikke videreført ved utførsel til sokkelen. Inn under fritaket kommer også utførsel av varer til Svalbard og Jan Mayen siden dette er utenfor norsk merverdiavgiftsområde etter mval. § 1‑2 annet ledd.

FMVA §§ 6‑21‑1 og 6-21-2 inneholder bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved utførsel av varer til steder utenfor merverdiavgiftsområdet, herunder til bruk i petroleumsvirksomheten.

Etter § 6‑21‑1 første ledd, skal fritaket dokumenteres med salgsdokument, deklarasjon og attest for utførsel i samsvar med vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd.

For varer som er unntatt fra deklareringsplikt ved utførsel etter vareførselsforskriften § 5‑9‑5 første ledd, skal fritaket dokumenteres med salgsdokument og attest for utførsel som nevnt i vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd. Tollstempel er ikke lenger aktuelt. Kravet om et fraktdokument som er stemplet av transportøren er heller ikke videreført.

§ 6‑21‑2 første ledd om utførsel av varer til petroleumsvirksomheten krever dokumentasjon i form av salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd.

For varer som er unntatt fra deklareringsplikt, jf. vareførselsforskriften § 5‑9‑5 første ledd, skal fritaket dokumenteres med salgsdokument, attest for utførsel som nevnt i vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5‑1‑1 nr. 1–4.

Eksport

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet, dvs. ikke bare til utlandet, men også til Svalbard og Jan Mayen.

Tidligere forskrift nr. 24 anga i kap. 1 de nærmere vilkår for avgiftsfritaket. Legitimasjonsreglene fulgte av tidligere forskrift nr. 35.

Varer som i salgsøyeblikket befinner seg i utlandet og som kjøper rettslig sett får levert i utlandet, skal ikke avgiftsberegnes etter norske regler.

Registrert næringsdrivende skal ikke beregne avgift ved omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet.

Vilkår for avgiftsfritak

§ 6‑21‑1 første ledd, hvoretter fritaket skal dokumenteres med tolldeklarasjon, er en videreføring av tidligere forskrift nr. 35 punkt 2 første ledd første punktum og innebærer at selgeren må utekspedere varen gjennom tollmyndighetene.

For varer som ikke krever tolldeklarasjon etter vareførselsforskriften § 5‑9‑5 første ledd, oppstiller § 6‑21‑1 annet ledd, som viderefører tidligere forskrift nr. 35 punkt 2 annet ledd bokstav a og b, et krav om at fritaket dokumenteres med salgsdokument og bekreftelse fra transportøren om at varen er mottatt for utførsel. Tollstempel er ikke lenger aktuelt. Kravet om et fraktdokument som er stemplet av transportøren er heller ikke videreført.

§ 6‑21‑2 om utførsel av varer til bruk i petroleumsvirksomheten krever dokumentasjon i form av salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd.

Legitimasjon

Der tolldeklarasjon kreves, skjer utførselen ved at registrert selger (eksportør) legger frem for tollvesenet en utfylt deklarasjon på Enhetsblanketten RD 0016 eller RD 0018 med tilhørende fakturaer. Dersom opplysningene er fyllestgjørende, vil tollvesenet gi utførselstillatelse. Selger kan deretter fakturere omsetningen uten beregning av merverdiavgift. Videre kreves attest for utførsel fra transportøren eller tollmyndighetene, jf. FMVA § 6‑21‑1, jf. vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd.

Tollvesenet i Norge bruker et edb-basert ekspedisjonssystem, TVINN. Nye TVINN-deklaranter må godkjennes av regiondirektøren i den tollregion søkeren har sin adresse. Ved bruk av TVINN gjelder de samme regler som ved tollekspedering og papirdeklarasjoner. TVINN-deklaranter skal bare legge frem tolldokumenter-/grunnlagsdokumentasjon dersom tollvesenet krever det.

For sendinger som ikke pliktes utført gjennom tollvesenet (verdi mindre enn kr 5 000), må eksportør sørge for annen legitimasjon dersom salget skal kunne faktureres uten avgift.

Vilkåret for avgiftsfritt salg er at eksportøren oppbevarer faktura og tilhørende bekreftelse fra transportør i sitt regnskap. Det vises til Av 6/80 av 28. april 1980, Av 14/83 av 30. mai 1983, Av 18/86 av 13. november 1986 og Av 15/87 av 21. desember 1987.

Merverdiavgiftsloven § 6‑21 gir selger rett til å fakturere avgiftsfritt på visse vilkår. Dersom selger ikke følger disse vilkår/-legitimasjonsregler, må selger på vanlig måte beregne avgift ved salg av varer ut av merverdiavgiftsområdet. Avgiftsmyndighetene kan ikke pålegge selgeren å levere varene avgiftsfritt.

Gavesendinger til utlandetReklame- og propagandamateriell

Varer som en kjøper skal sende som gave til mottaker bosatt i utlandet eller til mottaker som har opphold på Svalbard eller Jan Mayen, vil normalt faktureres kjøper her i landet. Det samme vil gjelde når en oppdragsgiver anskaffer reklame- eller propagandamateriell til bruk i utlandet. Selgeren kan imidlertid i begge tilfeller fakturere nevnte vareleveranser uten avgift til norsk kjøper dersom selger selv foretar utekspedering gjennom tollvesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑21‑1. Selgeren må oppbevare gjenpart av tolldeklarasjonen som legitimasjon for det avgiftsfrie salget, jf. forskriftens § 6‑21‑1. Ved annen utekspedering, f.eks. gjennom Postverket, følger legitimasjonskravene av forskriftens § 6‑21‑1 annet ledd, se for øvrig Av 13/86 av 6. august 1986 og Av 14/83 av 30. mai 1983.

Blir varene levert direkte til kjøperen her i landet (avgiftspliktig salg), har kjøperen fradragsrett for inngående avgift dersom varene skal brukes til gaver til utlandet eller til utdeling i reklameøyemed i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav f. Det skal da heller ikke svares avgift som ved uttak etter lovens § 3‑21 ved slik bruk av varene, jf. § 6‑17. Legitimasjonskravene ved utøvelse av fradragsretten fremgår av forskriftens § 8‑3‑2, jf. § 6‑21‑1.

Levering i Norge

Det vil i utgangspunktet alltid foreligge avgiftsplikt når registrert selger leverer varer her i landet. Dette vil gjelde selv om kjøperen umiddelbart etter mottaket av varene utfører dem til utlandet eller om varene faktureres til en person bosatt i utlandet. Det vises til KMVA 4109, KMVA 4307 og KMVA 4308 samt KMVA 4328.

Levering til utenlandsk næringsdrivende

I den utstrekning tollvesenet har gitt utførselstillatelse og selger er i besittelse av tilfredsstillende legitimasjon, kan selger utlevere varene i Norge til den utenlandske kjøper som selv henter varene og besørger transporten av varene ut av landet. Dette gjelder imidlertid ikke ved salg til utenlandsk privatperson (forbruker). Slike salg anses ikke som eksportsalg, men følger reglene for innenlandsk omsetning.

Praksis

LB-2002-250-250a (Scandinavian Estate AS)

Saksøker hadde solgt 6 000 mobiltelefoner til en utenlandsk næringsdrivende uten å beregne merverdiavgift. Representanter for tollvesenet og Securitas kunne bekrefte at utlendingen ved kontroll i forbindelse med utsjekking på Fornebu alltid hadde kofferten full av telefoner. Retten mente at det var sannsynlig at mobiltelefonene var ført ut av landet, men ga staten medhold i at legitimasjonskravene i tidligere forskrift nr. 24, jf. forskrift nr. 35 ikke var oppfylt. Kontrollhensyn og hensynet til notoritet tilsa en streng tolkning av reglene.

• Les mer

Første ledd fritar for merverdiavgift på omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. På tilsvarende måte som etter § 6‑21, omfatter bestemmelsen også utførsel av tjenester til kontinentalsokkelen og til Svalbard og Jan Mayen siden dette er områder utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 1‑2.

Annet og tredje ledd er endret ved lov 20. desember 2022, med ikrafttredelse 1. januar 2023. Endringen kommer som følge av arbeidet med å modernisere merverdiavgiftsreglene for tjenestehandel over landegrensene, jf. Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 kapittel 7.4.

Annet ledd fritar for merverdiavgift på omsetning av fjernleverbare tjenester for mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder enten mottakeren er næringsdrivende, offentlig virksomhet eller privatperson. Utførselsreglene gjenspeiler reglene som gjelder ved innførsel, se endringene gjort i merverdiavgiftsloven § 3‑30 første ledd. Når det gjelder begrepet fjernleverbare tjenester, se nærmere § 1‑3 første ledd bokstav i – Fjernleverbare tjenester, samt omtalen av enkeltsaker nedenfor i § 6‑22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester. Uttrykket «fjernleverbare tjenester» er nærmere definert i mval. § 1‑3 første ledd bokstav i. Det er tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

Tredje ledd inneholder en særregel om elektroniske kommunikasjonstjenester som leveres via fast terminal. Dersom leveringen skjer gjennom fast terminal i merverdiavgiftsområdet gjelder annet ledd likevel ikke. Dersom leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, er leveringen fritatt.

Merverdiavgiftsforskriften § 6‑22‑1 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt ved utførsel av tjenester.

At tidspunkt og sted for levering av ytelsen skal fremgå av salgsdokumentet, står uttrykkelig i bokføringsforskriften § 5‑1‑1 nr. 4. Dette trenger derfor ikke stå i merverdiavgiftsforskriften. Videre kreves dokumentasjon som viser at tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. For tjenester som gjelder arbeid på varer, kreves utførsel av varene etter bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften §§ 6‑21‑1 og 6-21-2.

Legitimasjon

Iht. merverdiavgiftsforskriften § 6‑22‑1 første ledd første punktum skal fritaket i mval. § 6‑22 første ledd dokumenteres med salgsdokument. Etter bokføringsforskriften § 5‑1‑2 skal salgsdokument minst inneholde kjøperens navn og adresse eller organisasjonsnummer. Siden det i utgangspunktet er et vilkår for fritak etter § 6‑22- annet og tredje ledd at mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, er det presisert i merverdiavgiftsforskriften § 6‑22‑1 annet ledd at adressen skal fremgå av salgsdokumentet.

Gjelder tjenesten arbeid på vare, må oppdragstaker dessuten oppbevare gjenpart av tolldeklarasjon som legitimasjon for avgiftsfritt salg, jf. forskriftens § 6‑22‑1 første ledd annet punktum.

Et svensk selskap (X) leide jernbanevogner av Svenska Järnväger for frakt av varer mellom Norge og Sverige. Skattedirektoratet samtykket i brev av 10. august 1990 i at et verksted i Norge kunne fakturere reparasjonsarbeidet på jernbanevognene uten merverdiavgift til X. Det ble ansett godtgjort at tjenestene ble utført på vare som helt ut var til bruk i utlandet. Den registreringen av jernbanevognene som ble foretatt av NSB ble godtatt som legitimasjon istedenfor den utekspedering gjennom tollvesenet som kreves for andre varer.

Vilkår

Vilkårene for at en registrert næringsdrivende ikke skal betale merverdiavgift ved utførsel av tjenester var tidligere regulert i forskrift, men er nå tatt inn i selve loven.

Helt ut til bruk

Første ledd gir fritak for merverdiavgift for omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. i utlandet, på kontinentalsokkelen, på Svalbard eller Jan Mayen, jf. definisjonen i mval. § 1‑2 som fastsetter lovens geografiske virkeområde. For fjernleverbare tjenester gjelder særlige regler, jf. nedenfor § 6‑22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester. Det vises for øvrig til § 1‑2. Geografisk virkeområde vedrørende lovens geografiske virkeområde.

For tjenester utført her i landet og som gjelder arbeid på vare er det et ytterligere vilkår at den næringsdrivende (oppdragstakeren) utekspederer varen gjennom tollvesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑22‑1 første ledd annet punktum.

Enkeltsaker

Utvinningstillatelse

Praksis

Finansdepartementets brev av 3. april 2013

Finansdepartementet har i brev av 3. april 2013 til Skatte­direktoratet uttalt at det ikke er grunnlag for å avgiftsbelegge omsetning av utvinningstillatelser, så lenge denne tjenesten er knyttet til utvinning i et område som er utenfor det norske merverdiavgiftsområdet slik dette er definert i merverdiavgiftsloven § 1‑2.

Bilutleie

Praksis

U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 8

Et norsk bilutleiefirma som leier ut biler for bruk på reise i utlandet skal ikke beregne avgift for leien i de tilfeller bilen både overleveres leieren og tilbakeleveres utleiefirmaet i utlandet, slik at leietakeren overhodet ikke har brukt bilen innenlands. Dersom bilen overleveres og tilbakeleveres innenlands, men bilen bare kjører mellom utleiefirmaet og ferge til utlandet i samme by, vil avgiftsplikt heller ikke foreligge. Det må imidlertid legitimeres at bilen kun er kjørt direkte til ferge og direkte fra ferge til utleiefirmaet innen firmaets forretningskommune (by). Dersom bilen derimot kjøres et lengre stykke innenlands og for øvrig en måneds tid i utlandet vil det foreligge avgiftsplikt (U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 8).

• Les mer

Reparasjon av utenlandsk bil

Praksis

U 11/71 av 24. september 1971 nr. 6

Et norsk verksted foretok en reparasjon av utenlandsk bil. Når bilen utleveres i Norge, skal reparasjonen avgiftsberegnes på vanlig måte som innenlandsk omsetning. For å kunne fakturere arbeidet avgiftsfritt må verkstedet selv utekspedere bilen gjennom tollvesenet. (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 6

• Les mer

Reparasjon av Skagerrakkabelen

Praksis

Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 5

Arbeid med reparasjon av Skagerrakkabelen foretatt på dansk side av Skagerrak var å anse som utført i utlandet i relasjon til avgiftsfritaket og altså ikke omfattet av den norske merverdiavgiftslov, jf. mval. § 1‑3 om lovens geografiske virkeområde. Reparasjonsarbeidet skulle derfor faktureres uten avgift til kabelens norske eier (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 5).

• Les mer

Arbeid før utførsel

Et varehus i utlandet lånte tre tømmerhus fra Norsk Folke­museum til sin juleutstilling. Husene lå demontert på museets lager og ble før utlånet oppsatt for registrering og erstatning av deler. Husene ble deretter demontert og transportert til varehuset i utlandet. Utenriksdepartementet dekket en del av utgiftene som påløp i Norge mot å få markedsføre norske varer under juleutstillingen. Faktura for oppføring og demontering mv. her i landet ble sendt til Norsk Folkemuseum som fikk sitt utlegg dekket av UD. Skattedirektoratet uttalte i brev av 10. januar 1992 til Utenriksdepartementet at arbeidet med oppsetting, reparasjon og demontering av husene som ble utført her i landet før de ble sendt til utlandet ikke kunne anses som tjenester helt ut til bruk i utlandet i relasjon til avgiftsfritaket.

Norske lisensrettigheter

Det foreligger ikke avgiftsplikt for omsetning til utlandet av norske lisensrettigheter, jf. F 7. mars 1973. Denne uttalelsen er basert på at omsetning av lisensrettigheter til utlandet vil være en tjeneste som helt ut er til bruk i utlandet. Da lisensrettigheter er en type immaterielle tjenester som kan fjernleveres, vil omsetning av slike til næringsdrivende eller offentlig virksomhet i utlandet være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6‑22 annet ledd.

Prosjektarbeid for utlending

Et arbeidsfellesskap ble engasjert av et utenlandsk firma for å utføre prosjekteringsarbeid i tilknytning til et industribygg i Norge. Det utenlandske firmaet var hovedkonsulent for norsk byggherre og ansvarlig for alle prosjekteringsarbeider. Arbeidsfellesskapet fakturerte alle sine tjenester til den utenlandske hovedkonsulenten og hadde ingen kontraktsmessige forpliktelser overfor byggherren. Arbeidsfellesskapets prosjekteringsarbeid ble innarbeidet i og brukt av det utenlandske firmaet i det prosjekteringskonseptet som de leverte byggherren. Tjenestene som fellesskapet utførte for det utenlandske firmaet ble helt ut ansett til bruk i utlandet slik at fakturering kunne skje uten beregning av merverdiavgift.

Stabilitetsstudier

Praksis

LB-2022-130117 (Fresenius Kabi)

I lagmannsrettsdommen vedrørende Fresenius Kabi (LB-2022-130117) tok lagmannsretten stilling til spørsmål om omsetning av stabilitetsstudier til utlandet kunne anses som fritatt for norsk merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven
§ 6‑21, § 6‑22 annet ledd og § 6‑22 første ledd ble påberopt som tre ulike grunnlag, og undersøkt av lagmannsretten. Lagmannsretten konkluderte med at omsetningen var fritatt, i motsetning til tingretten. Retten uttalte at omsetningen var fritatt etter § 6‑22 første ledd (helt ut til bruk). Ifølge lagmannsretten er det kun kjøperens bruk av tjenesten som er avgjørende i denne vurderingen, ikke også selgerens. Retten synes for øvrig å legge til grunn at merverdiavgiftsloven § 6‑22 første ledd om avgiftsfritaket for tjenester som er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet kan påberopes uansett om tjenesten er å anse som fjernleverbar eller stedbundet, og avgjorde saken på dette grunnlaget.

• Les mer

Annet ledd er endret ved lov 20. desember 2022, med ikrafttredelse 1. januar 2023. Endringen kommer som følge av arbeidet med å modernisere merverdiavgiftsreglene for tjenestehandel over landegrensene, jf. Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 kapittel 7.4.

Før lovendringen som trådte i kraft 1. januar 2023 inneholdt annet ledd ulike regler avhengig av hva slags fjernleverbar tjeneste som ble omsatt (elektronisk eller ikke-elektronisk) og hvem mottakeren var. Når merverdiavgiftsplikten ved innførsel av fjernleverbare tjenester nå er den samme uavhengig av mottakerens status og tjenestens art, har også merverdiavgiftsplikten ved utførsel blitt endret, for å være den samme. Annet ledd har derfor blitt endret slik at dagens regel for omsetning til næringsdrivende og offentlig virksomhet også gjelder ved leveranser av fjernleverbare tjenester til forbrukere. Dette innebærer at omsetningen er fritatt for merverdiavgift dersom mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. For fjernleverbare tjenester til forbrukere, er det da ikke lenger nødvendig å ta stilling til om tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

Fjernleverbare tjenester

Dersom tjenesten kan fjernleveres (leveres over avstand) og mottaker er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikke beregne merverdiavgift, jf. mval. § 6‑22 annet ledd.

For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises til § 1‑3 første ledd bokstav i – Fjernleverbare tjenester og ellers til kasuistikken nedenfor og i § 3‑30 – Generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Hva gjelder uttrykket «hjemmehørende i utlandet» i tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 bokstav a, har Skattedirektoratet i en konkret sak uttalt at en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved representant, må anses hjemmehørende i Norge hva gjelder den virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Dette betyr imidlertid ikke at det ikke er adgang til å avtale at vedkommende fjernleverbare tjenester skal utføres for og faktureres til selskapet i utlandet. I så fall er omsetningen fritatt for avgift etter mval. § 6‑22 annet ledd. Hvor tjenesten forbrukes er da uten avgiftsmessig betydning, jf. SKD 8/10.

Multiklientdata

Multiklientdata er seismiske data som er samlet inn, bearbeidet, prosessert og lagret i en multiklientdatabase. Multiklientdatabasen anses som driftsmiddel i virksomheten. Multiklientdata lisenseres til virksomhetens kunder på ikke-eksklusiv basis. Omsetning av multiklientdata er ifølge skattekontoret å betrakte som en fjernleverbar tjeneste som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑22 annet ledd dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. For andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, er det paragrafens første ledd som gjelder. Omsetning av multiklientdata til nærings­drivende hjemmehørende i Norge, omfattes ikke av fritaket.

Revisjonstjenester

Revisjonstjenester er å anse som fjernleverbare tjenester.

Utleie av arbeidskraft

Utleie av arbeidskraft er å anse som en fjernleverbar tjeneste (2. juni 2009). Jf. også Rt. 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter AS), som er omtalt i § 3‑30 – Generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Vareagenter

Norske vareagenter som påtar seg å virke for salg av varer for en utenlandsk hovedmanns regning ved å innhente ordrer til hovedmannen eller ved å inngå avtaler i hovedmannens navn, yter en formidlingstjeneste som kan fjernleveres. Dersom hovedmannen således er en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, vil den norske agenten kunne fakturere tjenesten uten merverdiavgift. (27. august 2001 )

Eiendomsmegling

Tjenester som gjelder formidling av fast eiendom vil ikke være en tjeneste som kan fjernleveres. Tjenesten kan i disse tilfellene relativt lett knyttes til et bestemt fysisk sted (det sted hvor eiendommen er beliggende). Når eiendommen i tilfellet er beliggende i utlandet, gjelder lovens § 6‑22 første ledd, se for øvrig 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund og F 27. august 2001 .

Utleie av stands på messer

Utleie av stands på messer er ikke å anse som en fjernleverbar tjeneste og kommer følgelig ikke inn under fritaket i mval. § 6‑22 annet ledd.

Skipsmeglertjenester

Skipsmeglertjenester vil i likhet med vareformidling være en tjeneste som kan fjernleveres. Omsetning av slike tjenester til norsk reder eller oppdragsgiver vedrørende skip som umiddelbart skal brukes i utenriksfart eller petroleumsvirksomhet til sjøs, omfattes imidlertid ikke av eksportbestemmelsen da mottaker av tjenesten ikke er hjemmehørende i utlandet. For disse tilfeller er det gitt et eget fritak i mval. § 6‑29 tredje ledd, jf. § 6‑29. Formidlingstjenester.

Advokattjenester

Advokattjenester vil i all hovedsak være tjenester som kan fjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen for dette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. Finansdepartementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt. 2012 s. 1547) kommet til samme resultat. At prosessen gjennomføres som et digitalt rettsmøte, såkalt fjernmøte, endrer ikke denne vurderingen, se brev av 15. juni 2020 fra et skattekontor til Den Norske Advokatforening.»

Distribusjon av nyhetsbrev på internett

Distribusjon av nyhetsbrev på internett vil være omsetning av en tjeneste som kan fjernleveres.

Annonser i norske aviser

Når næringsdrivende eller offentlig virksomhet på Svalbard setter inn annonser i aviser og tidsskrifter på fastlandet, kjøper disse tjenester som kan fjernleveres. Det følger derfor av lovens § 6‑22 annet ledd at selgeren i et slikt tilfelle kan fakturere tjenesten uten merverdiavgift.

Programmering

Tjenester som gjelder programmering og design av software anses som fjernleverbare tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om tjenestene av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted. Etter departementets oppfatning vil det avgjørende for om tjenesten kan anses fjernleverbar være om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1‑3 første ledd bokstav i, se § 1‑3. Definisjoner.

Besiktigelse

Praksis

BFU 67/04

Skattedirektoratet har i BFU 67/04 ansett utarbeidelse av en skaderapport foretatt på grunnlag av en besiktigelse av et havarert fartøy, for ikke å være en fjernleverbar tjeneste, da tjenesten må anses knyttet til havaristedet. Vi vil i denne forbindelse tilføye at besiktigelsestjenesten må anses for å være til bruk i det land der den utføres, jf. lovens § 6‑22 første ledd.

Booking av utleiehytter i Norge samt oppfølging mv. av disse leieforhold for utenlandsk formidler av hytteutleie, er ikke en fjernleverbar tjeneste og kommer derfor ikke inn under avgiftsfritaket i § 6‑22 annet ledd. Da hyttene befinner seg i Norge, kan tjenestene som ytes, heller ikke anses helt ut til bruk i utlandet. Dermed kommer ikke fritaket i første ledd til anvendelse.

• Les mer

Formidling av telekort

Praksis

BFU 84/02

Norske næringsdrivende som selger telekort fra utenlandske teleoperatører uten å ha et selvstendig ansvar for utførelsen av telekommunikasjonstjenesten, anses å formidle salg av forhåndsbetalte teletjenester mellom den utenlandske teleoperatøren og norske kunder. Denne formidlingstjenesten anses som en fjernleverbar tjeneste som kan faktureres uten beregning av avgift til teleoperatøren. (BFU 84/02)

• Les mer

Bestemmelsen er endret med virkning fra 1. januar 2023 i forbindelse med utvidelse av merverdiavgiftsplikten ved levering av fjernleverbare tjenester fra utlandet, se nærmere omtale under § 6‑22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester.

Endringen innebærer ingen realitetsendring, men gjenspeiler at § 6‑22 annet ledd nå innebærer et generelt fritak uavhengig av mottakerens status og tjenestens art, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester. Tidligere § 6‑22 første ledd første punktum er derfor fjernet sammen med bestemmelsens siste punktum. For øvrig er særregelen om elektroniske kommunikasjonstjenester som leveres via fast terminal videreført. Bakgrunn for videreføringen er at det ikke er gjennomført endringer i merverdiavgiftsplikten ved innførsel av denne type tjenester.

Fast terminal

For elektroniske kommunikasjonstjenester er regelen at fritaket ikke omfatter de tilfeller der tjenesten leveres gjennom fast terminal i Norge. I disse tilfeller skal tjenesten avgiftsbelegges i Norge selv om mottaker av tjenesten er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Hvis leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, er tjenesten avgiftsfri selv om mottaker er hjemmehørende i Norge, se lovens § 6‑22 tredje ledd tredje og fjerde punktum.

Dette innebærer eksempelvis at elektroniske kommunikasjonstjenester blir avgiftspliktige i Norge uten hensyn til hvor de benyttes når tjenestene leveres gjennom mobile terminaler (for eksempel mobiltelefoner) og abonnenten er hjemmehørende i Norge. Likeledes blir det avgiftsplikt i Norge når tjenestene leveres gjennom faste terminaler (bl.a. fasttelefoni) i Norge uavhengig av hvor abonnent eller bruker er hjemmehørende. Motsatt blir det ikke avgift i Norge hvis tjenesten leveres gjennom mobile terminaler og mottaker ikke er hjemmehørende i Norge, eller hvis tjenesten leveres gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet selv om mottaker er hjemmehørende i Norge.

Omsetning av varer som etter vareførselsloven § 4‑4 legges inn på kjøpers tollager for utførsel, er fritatt for merverdiavgift. Det er et vilkår for fritak at varene skal utføres når de tas ut fra tollageret. Av informasjonshensyn er det tatt inn en henvisning til bestemmelsen i vareførselsloven som inneholder reglene om tillatelse til opprettelse og drift av tollager.

Merverdiavgiftsforskriften § 6‑23‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt hvoretter fritaket skal dokumenteres med salgsdokument der det fremgår at leveringsstedet er kjøperens tollager. Fritaket skal også dokumenteres med tolldeklarasjon der dette er nødvendig etter vareførselsforskriften.

FMVA § 6‑24‑1 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. som er en videreføring av tidligere forskrift nr. 35 punkt 2 a, men er harmonisert med bestemmelsene om skriftlig bestilling i forskriftens § 6‑21‑2 annet og tredje ledd.

Videresalg

Dersom en vare før leveringstidspunktet er videresolgt til utlandet av registrert norsk kjøper (eksportør), kan vareleverandør (selger) levere varen avgiftsfritt til eksportøren forutsatt at varen utekspederes direkte gjennom tollvesenet. Eksportøren må utstede en skriftlig bestilling med nærmere angitte opplysninger, bl.a. om til hvilket land varen videreselges. Bestillingen må foreligge forut for selgers utstedelse av fraktbrev og faktura fordi den skal dokumentere at varen er videresolgt til utlandet før levering har funnet sted. Vareleverandøren må oppbevare bestillingen sammen med sin gjenpart av det aktuelle salgsdokumentet. Det vises til FMVA § 6‑24‑1 og for øvrig til R 7 tillegg nr. 3 av 25. februar 1974 og Av 6/80 av 28. april 1980.

Praksis

SKNA2-2017-50

Saken gjaldt levering av fiskeprodukter for videresalg til utlandet. Etterberegning av utgående merverdiavgift var foretatt da skattekontoret ikke fant at vilkårene for avgiftsfri fakturering var oppfylt. Bl.a. ble det lagt vekt på at skriftlig bestilling var datert etter fakturadato. Når kjøperne ventet med å utferdige skriftlig bestilling til etter levering, ble dette forklart med at de ønsket å kontrollere at leveransene var i henhold til bestillingene. Disse ble foretatt pr. e-post eller muntlig. Nemnda kom enstemmig til at det ikke var grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift. Til tross for at legitimasjonskravene ikke var oppfylt, la nemnda til grunn at de materielle vilkår for avgiftsfri fakturering var til stede, med andre ord at kjøperne hadde videresolgt varene til utlandet før levering og at de umiddelbart ble tollekspedert for utførsel. I vedtaket ble det vist til Høyesteretts dom 9. mars 2000 (Rt-2000-402 Vest Kontorutvikling AS), der det ble slått fast at i tilfelle konflikt mellom det formelle og det materielle, er det de reelle forhold som skal legges til grunn for vedtaket.

• Les mer

Praksis

KMVA 4308 av 2. februar 2000

Klager fakturerte varene uten å beregne merverdiavgift til norsk kjøper som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Varene var bestemt for utlandet og ble eksportert av kjøperen. Det ble lagt til grunn at avgiftsplikt foreligger for vareleveranser i Norge, selv om det er på det rene at kjøperen skal eksportere varene. Det er således uten betydning for avgiftsplikten om varemottakeren umiddelbart etter å ha mottatt dem, sender dem videre til utlandet dersom de øvrige vilkår for fritak ikke er oppfylt. Se også KMVA 4307 av samme dato.

• Les mer

Første ledd fritar for merverdiavgift omsetning av varer til personer bosatt utenfor merverdiavgiftsområdet. Fritaket er betinget av at varene føres ut av landet som reisegods.

Annet ledd setter frister for utførsel av varene.

Tredje ledd gir Finansdepartementet hjemmel for å videreføre bestemmelsene om minstebeløp for fritak. Slike bestemmelser er gitt i FMVA § 6‑25‑1.

Merverdiavgiftsforskriften har i § 6‑25‑2 bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for varer til turister fra andre land enn Danmark, Finland eller Sverige mens § 6‑25‑3 har slike bestemmelser for personer bosatt i de tre nevnte land.

Turistsalg

Hovedregelen er at det skal beregnes avgift ved omsetning av varer i Norge til personer bosatt i utlandet når disse midlertidig oppholder seg her i landet. Selgeren kan imidlertid på visse vilkår tilbakeføre (og refundere) merverdiavgift beregnet ved slike salg når varene tas med som reisegods. Dette er regulert i merverdiavgiftsloven § 6‑25, jf. FMVA §§ 6‑25‑1 til 6-25-3. Likestilt med salg til personer bosatt i utlandet anses også salg til personer som har opphold på Svalbard eller Jan Mayen.

Fritaket er betinget av at det kan legitimeres i selgers regnskap at varen er ført ut av merverdiavgiftsområdet. Det må følgelig føres tilstrekkelig kontroll med at varen virkelig føres ut av landet. Legitimasjon skjer i dag enten gjennom blanketten RD-0032 påført tollmyndighetenes utførselsattest, eller gjennom adgangen for private selskaper til å administrere ordningen. Ordningen er i realiteten et fritak for merverdiavgift ved utførsel som er betinget av at selger mottar dokumentasjon på at turisten har ført varen ut av merverdiavgiftsområdet.

Skattedirektoratet fastsatte 24. januar 2014 endringer i merverdiavgiftsforskriften § 6‑25‑2. Endringene innebærer at dokumentasjonskravene presiseres ytterligere, og at det åpnes for en elektronisk løsning. Tollmyndighetene påfører attestasjon på blanketten RD-0032, som bekrefter utførsel. Tilsvarende bekreftelse skal nå også påføres ved bruk av den private ordningen. Videre er det åpnet for at kontroll av at varene føres ut av merverdiavgiftsområdet også kan gjøres når varen innføres i annet land. Ved å åpne for at kontrollen kan foretas ved innreise i annet land, vil turister som forlater Norge på steder der det ikke kan foretas tilstrekkelig kontroll av om varen utføres, likevel kunne få refundert merverdiavgift ved at det utføres kontroll ved innreise.

Refusjon ved attestasjon fra tollmyndighetene krever at blanketten RD-0032 brukes ved kjøpet, og fylles ut av selger. Ved utreise må varen fremvises slik at tollmyndighetene kan attestere utførselen på den utfylte blanketten. Tollmyndighetene attesterer på at varen faktisk bringes ut av landet. Attestasjon skal kun gis i forbindelse med den umiddelbare utreisen. Kjøper sender deretter blanketten tilbake til selger, og selger refunderer deretter merverdiavgiften til kjøper.

Refusjonsadgangen gjennom private selskaper har eksistert siden 1985. Denne ordningen ble revidert i 2025, og er nå regulert i nytt andre ledd til merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2. Forskriften ble endret 4. mars 2025 og trådte i kraft straks.

Endringen tilrettelegger for en digitalisert løsning for gjennomføringen av refusjon av merverdiavgift ved salg til personer bosatt i utlandet, omtalt som turistsalg.

Forskriftsteksten inntas nedenfor.

Regelverk

2) Dersom gjennomføringen av fritaket skjer gjennom privat selskap, skal fritaket dokumenteres og gjennomføres slik;

1. I forbindelse med salget, registreres digitalt selgers navn og organisasjonsnummer, kjøpers navn og bostedsland, salgsdato, varens art, vederlag inklusiv merverdiavgift og refusjonsbeløp. Identifisering av kjøper gjennomføres ved bruk av app eller kort utstedt av selskapet hvor opplysninger om identitet og bostedsland er registrert, og som kan sammenholdes med kjøpers pass. Registrering av salg og identifisering av kjøper kan også kan også skje ved at selger registrerer opplysninger som nevnt i første og annet punktum manuelt.
2. Utførsel dokumenteres av den reisende ved utreise fra merverdiavgiftsområdet ved registrering av pass, boardingkort eller billett på selvbetjeningsautomat, nettbrett eller ved bruk av mobiltelefon. Opplysninger om selgers navn og organisasjonsnummer, salgsdato, varens art, vederlag inklusiv merverdiavgift og refusjonsbeløp som er registrert i forbindelse med salget skal samtidig bekreftes.
3. Varer som det refunderes merverdiavgift for skal fysisk kontrolleres.
4. Selskap som refunderer merverdiavgift skal gi selger digital dokumentasjon for alle transaksjoner som nevnt i bokstav a som selskapet etter fysisk kontroll har refundert merverdiavgift for. Selskapet kan tilbakeføre merverdiavgift i skattemeldingen når slik dokumentasjon er mottatt.
5. Selskaper som refunderer merverdiavgift skal oppbevare opplysninger om transaksjoner som nevnt i bokstav a i fem år etter utgangen av skattleggingsperioden som transaksjonen gjelder for.

Det har vært reist spørsmål om private selskapers krav til kontroll i forbindelse med attestasjon av om varen bringes ut av landet som reisegods. Hvorvidt kjøper rent faktisk bringer med seg varene ut av landet innen en måned etter levering, jf. merverdiavgiftsloven § 6-25 andre ledd, kontrolleres på utreisestedet av det private selskapet. Kontrollen som utføres av den private aktøren, danner grunnlaget for selgers eventuelle dokumentasjon på avgiftsfritt salg. Dersom det ikke foretas tilstrekkelig kontroll av om varen føres ut av landet, vil omsetningen være avgiftspliktig i henhold til hovedregelen om at det skal beregnes og betales merverdiavgift ved omsetning av varer i merverdiavgiftsområdet. Skattedirektoratet har i den forbindelse uttalt at kontroll av om varen føres ut av landet, kun kan utføres i umiddelbar nærhet til avreise, dvs. at de private aktørene må være plassert slik at det kan føres kontroll med at varen faktisk går ut av landet. Eksempelvis vil dette innebære at ved avreise med cruiseskip skal kontroll som hovedregel foretas ombord på skipene ved siste norske havn. Skattedirektoratet har imidlertid lagt til grunn at refusjon av merverdiavgift kan skje på land i siste norske anløpshavn der det av praktiske grunner er umulig å komme ombord i cruiseskipene, men da i umiddelbar nærhet.

Skattedirektoratet har i uttalelse publisert 25. mars 2025 gitt nærmere informasjon om endringen.

FMVA § 6‑25‑2 annet ledd stiller ikke som vilkår at private refusjonsselskaper må være lokalisert i avgangshall, de kan være etablert i innsjekkingshall på lufthavn. En person som er folkeregistrert i Norge, anses ikke som «bosatt i utlandet». Dette vil gjelde f.eks. norsk militært personell som tjenestegjør i utlandet.

Bilmotoren til en utenlandsk turist brøt sammen og det ble satt inn ny bilmotor her i landet. Bilturisten fortsatte sin reise i Norge etter innsetting av ny motor. Innsatt bilmotor ble ikke ansett å falle inn under begrepet «reisegods» i tidligere forskrift nr. 24 § 16, jf. ny lov § 6‑25 første ledd første punktum. Refusjon av betalt merverdiavgift etter disse reglene kunne derfor ikke påregnes.

Generell refusjonsordning

Utenlandske næringsdrivende kan på visse vilkår få refundert merverdiavgift som de betaler ved kjøp av varer eller tjenester i Norge, eller ved innførsel av varer til Norge. Ordningen er omtalt i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 10‑1, jf. § 10‑1. Næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet.

Danmark, Finland og Sverige

Ved varesalg til personer bosatt i Danmark, Finland og Sverige kan selger tilbakeføre beregnet merverdiavgift når han gjennom regnskapet kan legitimere at varene i umiddelbar tilslutning til salget er blitt innført av kjøperen i hans hjemland og at merverdiavgift ble oppkrevd i dette landet ved innførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑25 annet ledd annet punktum. Selger må kunne fremlegge gjenpart av kjøpers innførselsdokument. Den enkelte vares salgspris må være minst kr 1 000 ekskl. avgift, jf. FMVA § 6‑25‑1 første punktum. Det vises også til Av 6/80 av 28. april 1980, Av 11/82 av 21. april 1982 og Av 14/83 av 30. mai 1983.

Personer bosatt på Færøyene og Grønland er å anse som bosatt utenfor Danmark, Sverige og Finland (Av 15/85 av 11. november 1985 nr. 13).

Andre land

Ved varesalg til personer bosatt i andre land enn Danmark, Finland og Sverige kan selger tilbakeføre beregnet merverdiavgift når han gjennom regnskapet kan legitimere at varene er ført ut av kjøper innen en måned fra leveringen. Det enkelte fakturabeløp må være minst kr 250 ekskl. avgift, jf. FMVA § 6‑25‑1 annet ledd samt Av 14/83 av 30. mai 1983, Av 20/83 av 30. august 1983, Av 7/85 av 25. mars 1985 og Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 7.

Svalbard og Jan Mayen

Avgiftsfritaket gjelder også ved salg til personer som har opphold på Svalbard eller Jan Mayen, jf. FMVA § 6‑25‑2 første ledd annet punktum (Av 13/86 av 6. august 1986). For disse personene må imidlertid den enkelte vares salgspris være minst kr 1 000 ekskl. avgift, FMVA § 6‑25‑1 første ledd. Det er for slike personer også godtatt at attestasjon av RD-0032 foretas av Sysselmesterens kontor på Svalbard ved kjøperens ankomst til Svalbard (Av 18/89 av 31. august 1989). Det forutsettes at kjøperen viser frem varen og dokumenterer selgerens leveringsdato.

Departementet kan etter mval. § 6‑25 tredje ledd gi forskrift om minstebeløp for fritak, jf. omtalen ovenfor.

Fritaket i første ledd gjelder nærmere bestemte varer fra utsalg på lufthavn i taxfree-butikker, dvs. tollager C, jf. vareførselsloven § 4‑4.

Transitthall ved lufthavn

I transitthall ved lufthavn er det adgang til avgiftsfritt salg av vin, brennevin, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater.

Annet ledd gjelder salg av andre varer som skjer i transitthall på lufthavn. Til personer bosatt utenfor Danmark, Sverige og Finland kan også alle andre varer selges avgiftsfritt. Det vises til ikke-publisert uttalelse av 4. mars 1971 og Av 23/89 av 5. oktober 1989. Begrensningen for personer bosatt i Danmark, Finland, Norge og Sverige følger av en nordisk konvensjon 26. mars 1980 artikkel 3. Personer bosatt i disse landene kan imidlertid bruke ordningen med turistsalg i § 6‑25, jf. § 6‑25. Varer til turister. Fritaket forutsetter da at varen blir belastet merverdiavgift i ankomstlandet, jf. § 6‑25 annet ledd annet punktum. FMVA § 6‑26‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt. Selgeren må dokumentere fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑26 annet ledd med salgsdokument som inneholder kjøperens navn, adresse, passnummer og rutenummer.

Første ledd fritar fra merverdiavgiftsplikt omsetning av visse varer på lufthavn ved ankomst fra andre land. På tilsvarende måte som i § 6‑26 første ledd er dette salg som skjer i taxfree-butikkene, det vil si fra tollager C.

Etter vareførselsforskriften § 4‑4‑11 annet ledd skal salg fra tollfritt utsalg på lufthavn ikke skje til reisende på vei til eller fra Svalbard, Jan Mayen eller installasjoner og innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet. Denne begrensningen må også komme fram av merverdiavgiftslovgivningen siden dette er områder som er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. § 1‑2 annet ledd. Det fremgår derfor av § 6‑27 første ledd at fritaket bare gjelder ved ankomst fra andre land.

I annet ledd er departementet gitt kompetanse til å begrense hvilke varetyper og -mengder som kan kjøpes avgiftsfritt. Dette er begrensninger som står i vareførselsforskriften § 4‑4‑11 første ledd.

Merverdiavgiftsforskriftens § 6‑27‑1 begrenser fritaket til å gjelde den mengde vare som den reisende kan innføre tollfritt etter vareførselsforskriften §§ 4‑1‑11 og 4-1-12 annet ledd.

Fritaket for ankomstsalg ved lufthavn ble innført ved lov av 10. desember 2004 nr. 77 og trådte i kraft 1. juli 2005.

Første ledd første punktum fritar for merverdiavgift omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet dersom transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Annet punktum angir hva som menes med transport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet.

Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑2 annet ledd. Fritaket for transporttjenester i første ledd omfatter også direkte transport til eller fra disse områdene. Dette samsvarer med det tidligere regelverk slik det ble praktisert for persontransport. For varetransport til og fra Svalbard og Jan Mayen innebærer bestemmelsen en utvidelse av fritaket i forhold til tidligere. Bakgrunnen er at man ønsket å likestille vare- og persontransport og dessuten ikke vil oppstille noen særregel for transport av varer til Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene.

Bestemmelsen omfatter også transporttjenester til eller fra kontinentalsokkelen. Dette er en videreføring av tidligere forskrift nr. 27 § 2 bokstav d.

Fritaket er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften §§ 6‑28‑1 til 6-28-3 som inneholder bestemmelser om hhv. tilknytningstransport, varetransport og registrerings- og dokumentasjonsplikt mv.

Avtale om sammenhengende transport

Etter merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd skal det ikke beregnes avgift av transporttjenester som foregår i merverdiavgiftsområdet når transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er et vilkår for fritak at det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt. Ved transport av varer er det krav til dokumentasjon i form av skriftlig avtale som gjelder hele strekningen og som inneholder opplysninger om avsender, avsendersted, mottaker og mottakersted, samt vederlag. Dette er et vilkår for avgiftsfritak, jf. Oslo tingretts dom av 22. september 2021 (Kuehne Nagel Sarl)

Praksis

BFU 12/23

Skattedirektoratet har i bindende forhåndsuttalelse av 12. september 2023 vurdert fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd i forbindelse med spørsmål om levering av transporttjenester av CO2 mellom Capture site som er beliggende utenfor merverdiavgiftsområdet og mottaksanlegg i Norge. Direktoratet konkluderte med at virksomheten skulle beregne merverdiavgift med nullsats for den aktuelle transporttjenesten.

• Les mer

Ved transport til eller fra merverdiavgiftsområdet benyttes transportmidler som beveger seg dels i merverdiavgiftsområdet og dels utenfor, slik at man står overfor en blanding av forbruk innenfor og utenfor dette området.

Skattekomitéen av 1966 uttaler i sin innstilling at «transport ut av landet av både varer og personer forutsettes å være avgiftsfri på lik linje med eksport. Fritaket må gjøres gjeldende fra forsendelsesstedet, respektive avreisestedet, ikke fra grensen».

I Ot.prp. nr. 17 (1968–69) blir det i bemerkningene til bestemmelsen om varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Som nevnt, er fritaket betinget av at det foreligger en avtale om sammenhengende transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Er det inngått en særskilt avtale for en del av transporten, er dette vilkår ikke oppfylt. Med særskilt avtale menes i denne sammenheng at den som skal ha varen transportert fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, inngår en egen avtale med norsk transportør om den del av transporten som finner sted i merverdiavgiftsområdet. Den norske transportør skal fakturere med avgift. Avgiften vil kunne fradragsføres dersom transporttjenesten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

At oppdragsgiveren som kjøper transporttjenesten er en VOEC-registrert virksomhet er ikke av avgjørende betydning for fritaket, se SKNS1-2025-13 som gjaldt klage på BFU om mva-behandlingen av norsk del av internasjonal transport for en VOEC-registrert virksomhet. Avgjørende er hvor transporten finner sted og hvordan avtaleforholdet er regulert.

Dersom den som skal ha varen transportert til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, inngår avtale med en utenlandsk transportør om transport av varen fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, og den utenlandske transportør engasjerer en norsk transportør til å utføre den del av transporten som foregår i merverdiavgiftsområdet, skal den norske transportør fakturere den utenlandske transportør uten merverdi­avgift. Det følger av FMVA § 6‑28‑2 første ledd. Den norske transportør må kunne dokumentere at transporten skjer som ledd i en grenseoverskridende transport. Dette fritak har ikke lenger samme betydning som opprinnelig etter at man fikk refusjonsregelen i merverdiavgiftsloven § 10‑1 tredje ledd. Den utenlandske transportør fakturerer den som har bestilt transporten, for den samlede transport uten merverdiavgift.

Avgiftsrettslig behandling ved transport av uadressert post fra terminal i Norge til mottakere i et avgrenset område utført for et utenlandsk postselskap, er vurdert i Skattedirektoratets brev 27. februar 2020. Er det tale om uadressert reklame anses slike tjenester som reklametjenester som faller utenfor merverdiavgifts­loven § 6‑28, og ikke transporttjenester. Hvis innholdet i det som distribueres ikke er reklame, f.eks. distribusjon av en trykksak som ikke har et reklameformål, er distribusjonen å anse som en transporttjeneste. Denne vil være avgiftsfri i merverdiavgiftsområdet dersom vilkårene i merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd og merverdiavgiftsforskriften §§ 6‑28‑2 og 6-28-3 ellers er oppfylt.

Dersom den utenlandske transportør velger å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 syvende ledd, regnes transportøren som norsk i forhold til fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd. Norsk undertransportør som utfører den del av transporten som skjer i merverdiavgiftsområdet, må følgelig fakturere hovedtransportøren med avgift, som sistnevnte vil kunne fradragsføre.

Skattedirektoratet har i R 4 av 28. juli 1970 nærmere redegjort for fritaket og innholdet i tidligere forskrifter nr. 31 og 34 som hadde bestemmelser om hhv. de nærmere vilkår for avgiftsfritak og legitimasjonsregler. I R 4 tillegg av 9. februar 1971 er det redegjort for speditørens stilling og oppkreving av overliggedagspenger. I prinsipputtalelse av 5. mars 2004 pkt. 3 har Skattedirektoratet redegjort nærmere for innholdet av fritaket i forhold til persontransport.

Er det inngått avtale om persontransport mellom to steder i Norge, vil ikke reisen være omfattet av fritaket og skal avgiftsberegnes med lav sats (merverdiavgiftsloven § 5‑3), selv om reisen delvis skjer utenfor territorialgrensen eller i utlandet. Dette gjelder f.eks. en avtale om bussreise fra Oslo til Nordkapp, via Sverige/Finland. Inngås det derimot en avtale om transport direkte fra Oslo til et sted i Sverige, og en annen avtale om transport direkte fra samme sted i Sverige til Nordkapp, vil avtalene som utgangspunkt kunne være omfattet av fritaket. Hvis avtalene anses som proforma, idet reisen gjennom Sverige/Finland er en ren transportetappe, vil det imidlertid kunne legges til grunn at realiteten er én avtale om transport mellom to steder i Norge, og at fritaket ikke kommer til anvendelse.

Ved internasjonal persontransport reiser det seg særlige spørsmål ved tilknytningstransport (transport av transitt- og transferpassasjerer). Ofte vil reisende ta fly fra et sted her i landet til f.eks. Oslo (tilknytningstransport), og deretter fortsette til utlandet med samme fly (transittpassasjer) eller med et annet fly (transferpassasjer) – og omvendt.

Tilknytningstransport er på nærmere vilkår omfattet av fritaket, jf. merverdi­avgiftsloven § 6‑28 annet ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑1 første ledd. I samsvar med forutsetningene i Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.3, gjelder fritaket for tilknytningstransport bare hvis:

Tidligere krav til innsjekking av bagasje fra start ble opphevet fra 21. juni 2004, fordi det viste seg at vilkåret i mange tilfeller ikke var gjennomførbart av sikkerhetsmessige grunner, jf. Skattedirektoratets melding 08/04.

Ved tilknytningstransport er det uten betydning om transporten skjer med transportmiddel som går i rute og/eller er chartret, eller om påfølgende transport innebærer skifte av stasjon, lufthavn, båthavn mv. så fremt vilkårene for øvrig er oppfylt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑1 annet ledd.

Gjennomføres ikke reisen i tråd med vilkårene, må transportøren avgiftsberegne innenlandsreisen (tilknytningstransporten). Dette gjelder imidlertid ikke hvis årsaken til at vilkårene brytes er uforutsette hendelser mv. som ikke skyldes forhold hos den reisende, f.eks. avsporing som medfører at buss må erstatte tog, eller forsinkelser hos transportøren som gjør at påfølgende reise ikke kan påbegynnes innen 24 timer.

Vilkåret om «samme type transportmiddel» gjør at tilknytningstransport til lufthavnen med tog, buss eller drosje ikke omfattes av fritaket, selv om reisen fortsetter umiddelbart videre med fly direkte til utlandet. Dersom slik transport inngår i en pakke sammen med direkte transport til utlandet, vil deler av denne pakken anses som vanlig innenlands transport og dermed følge reglene for dette.

Ved bussturer til utlandet kan selve transporten mellom Norge og utlandet skje med ferge. Kjører man f.eks. buss fra Lillehammer til Oslo, tar ferge derfra til Kiel, og reisen i utlandet fortsetter videre med samme buss, anses det ikke å foreligge påfølgende transport med et annet type transportmiddel, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑1 første ledd bokstav c. Så fremt vilkårene for øvrig er oppfylt, vil således bussreisen i nevnte eksempel fra Lillehammer til fergeleiet i Oslo være omfattet av fritaket.

Kravet om at påfølgende transport skal påbegynnes innen 24 timer, regnes fra den første reisens avslutning.

I forbindelse med direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet kan, foruten de egentlige transporttjenester, også ellers avgiftspliktige tjenester her i landet som i alminnelighet ytes i forbindelse med transporten faktureres avgiftsfritt. Dette gjelder f.eks. lasting, lossing, terminalytelser som merking, veiing eller pakking, lagring, tollklarering og spedisjon, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑28 tredje ledd.

Ved persontransport omfatter fritaket videre ytelser som anses som en del av persontransporten. Fritaket vil f.eks. ved en bussreise direkte til utlandet også omfatte servering av «gratis» kaffe og te her i landet. Ved f.eks. fergereise direkte til utlandet vil fritaket også omfatte overnatting i lugarer, slik at dette også faller inn under avgiftsområdet med hensyn til fradragsretten.

Avgiftsfritaket for et enkelt transportoppdrag strekker seg frem til det bestemmelsesstedet som er angitt i transportdokumentene som transportør utferdiger/mottar. Tjenester som ytes etter at varen er stilt til mottakers disposisjon omfattes ikke av avgiftsfritaket. I de tilfeller dokumentene bare angir destinasjonsstedet, vil den direkte transport bare strekke seg til varen stilles til disposisjon for kjøper eller hans representant. I slike tilfeller vil f.eks. fortolling, spedisjon o.l. kunne bli avgiftspliktig.

Overliggedagspenger anses som vederlag for avgiftsfri tjeneste. Det vises til R 4 tillegg av 9. februar 1971.

Når det gjelder avgiftsfritaket for tjenester som i alminnelighet ytes i forbindelse med transporten, er det et vilkår for avgiftsfritaket at tjenestene utføres og betales iht. transportavtalen. Det er således en forutsetning at tjenestene er angitt i transportdokumentene slik at mottaker ikke har måttet gi særskilt anvisning for å få utført fortolling mv.

Skattedirektoratet har uttalt seg om avgiftsrettslig behandling av transport/distribusjon av adressert og uadressert post i Norge i brev 27. februar 2020.

Etter merverdiavgiftsloven § 6‑28 fjerde ledd gjelder ikke fritaket for noen del av rundreiser i merverdiavgiftsområdet utover 24 timer.

Med rundreiser forstås reiser hvor transportørens formål er at de reisende skal få se og oppleve områder, steder, severdigheter mv. i motsetning til reiser hvor formålet er å befordre de reisende fra et sted til et annet. Rundreiser vil typisk kunne gjelde turer med busser, og det antas at bussreiser her i landet utover 24 timer bare unntaksvis vil kunne falle utenfor begrepet. Det er ingen forutsetning for rundreiser at reisen avsluttes der den startet.

Uavhengig av om vilkårene for øvrig er oppfylt, vil således en rundreise i merverdiavgiftsområdet utover 24 timer være avgiftspliktig i sin helhet. Starter f.eks. en slik rundtur med buss utenfor merverdiavgiftsområdet, vil avgiftsplikten inntre fra og med bussen passerer riksgrensen.

Rundreiser i merverdiavgiftsområdet under 24 timer og som påbegynnes og/eller avsluttes utenfor merverdiavgiftsområdet, vil imidlertid komme inn under fritaket for direkte transport så fremt vilkårene for øvrig er oppfylt.

Avgrensningen gjelder bare rundreiser i merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at f.eks. en bussreise direkte til utlandet ikke faller utenfor fritaket fordi reisen i utlandet vil være å karakterisere som en rundreise.

Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april 2004 og 3. mai 2022.

Praksis

TOSLO-2024-156985 (Hurtigruten)

Finansdepartementets brev av 19. april 2004 og 3. mai 2022 (omtalt foran) var gjenstand for behandling i TOSL-2024-156985 (Hurtigruten) . Saken gjaldt spørsmål om avgiftsplikt for sammenhengende persontransporttjenester (cruiseskip) på rundreise med start og slutt i utenlandsk havn, men med besøk i flere norske havner. Det var på det rene at Hurtigrutens cruiseskip oppholdt seg i norsk farvann i mer enn 24 timer, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd. Det sentrale spørsmålet var om forvaltningspraksis basert på departementets uttalelse fra 19. april 2004 kunne endres uten lovendring.

Oslo tingrett konkluderte med at avgiftspraksis om at 24-timers regelen i merverdiavgiftsloven § 6-28 (4) ikke omfatter cruiseskip som starter og avslutter cruisene i utenlandsk havn ikke hadde oppnådd karakter av å være en rettslig norm av formell lovs trinnhøyde, slik at den kunne endres i samsvar med lovtekst, lovforarbeider og reelle hensyn også uten ny lovgivning. Staten ble frifunnet. Dommen er ikke rettskraftig. 

• Les mer

For varetransport gjelder fritaket bare for tjenester som ytes før varen stilles til mottakerens disposisjon på avtalt bestemmelsessted.

NettleieLossetjenester

Nettleie som betales for rett til å få transportert strøm gjennom strømnettet ut til plattform på kontinentalsokkelen anses som varetransport ut av merverdi­avgiftsområdet, jf. definisjonen av vare i mval. § 1‑3 første ledd bokstav b, og er følgelig omfattet av avgiftsfritaket i § 6‑28 første ledd. Hvorvidt lossetjenester ved import av varer kan faktureres avgiftsfritt til varesender/-mottaker er avhengig av transportavtalen – hvor langt den direkte transport strekker seg. Dersom varene stilles til mottakers disposisjon ved kai, vil lossingen være avgiftspliktig. Omfatter derimot transportavtalen lossing på destinasjonsstedet, vil lossingen være et ledd i den direkte transport og fritaket kommer til anvendelse.

Gebyr for tilbakesøking av tollavgift

Gebyr som en speditør beregner seg for å søke tollvesenet om tilbakebetaling av for mye betalt toll for varer som kommer i direkte transport fra utlandet, omfattes ikke av avgiftsfritaket, idet det bare omfatter tjenester som ytes før varen stilles til mottakers disposisjon. Speditørens tilbakesøking av toll var et nytt oppdrag i forhold til det som var avtalt i transportdokumentet og således måtte faktureres med avgift. Det ble vist til at oppdraget nok hadde en nær tilknytning til det avgiftsfrie oppdraget, men at det i tid falt på et senere tidspunkt enn fortollingsoppdraget.

Utenlandsk oppdragsgiver

Transporttjenester her i landet for utenlandsk oppdragsgiver er avgiftspliktig. Transportør som for utenlandsk oppdragsgiver henter utstillingsmateriell på jernbane i Norge og etter utstilling av materiellet her i landet bringer varene tilbake til jernbanen, utfører ikke et avgiftsfritt transportoppdrag (U 3/74 av 17. juli 1974 nr. 3).

Transport ved underentreprenør

Et firma inngikk avtaler med varesendere/-mottakere om transport av varer med bil. Transporten ble utført ved hjelp av underentreprenører (bileiere), men firmaet hadde selv det fulle ansvar for transporten overfor sine oppdragsgivere. Bileierne fakturerte sine transporttjenester til angjeldende firma som igjen foretok full fakturering overfor varesendere/-mottakere. Det ble reist spørsmål om bileierne ved transport av varer mellom sted i Norge og sted i utlandet kunne fakturere transporttjenestene avgiftsfritt til firmaet.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 22. mai 1979 til et fylkesskattekontor at firmaet måtte antas å utføre selvstendige transportoppdrag for varesender/-mottaker og at utførelsen av slike transportoppdrag ved hjelp av underentreprenører måtte regnes som spedisjonsvirksomhet i relasjon til avgiftsfritaket. Underentreprenørene (bileierne) som utførte den grenseoverskridende transport, kunne således fakturere avgiftsfritt til angjeldende firma.

Speditør/megler

Næringsdrivende som betegner seg som formidlere, meglere o.l., men som fakturerer varesender/-mottaker i eget navn, antas å måtte regnes for å drive spedisjonsvirksomhet i relasjon til avgiftsfritaket. Lastebileiere som får sine oppdrag fra en slik virksomhet, f.eks. en transportsentral, kan fakturere transport av varer fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor avgiftsfritt til sentralen, jf. FMVA § 6‑28‑2 annet ledd. Det er en forutsetning at lastebileieren utstyres med nødvendig legitimasjon for at transporten har foregått fra et sted innenfor til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑3 første ledd, jf. Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 6.

Praksis

KMVA 5047 av 8. desember 2003

Saken gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av at klager ikke hadde beregnet utgående avgift ved omsetning av varetransporttjenester utført i Norge. Klagenemnda stadfestet etterberegningen. Det ble lagt til grunn at varetransporttjenestene i Norge som det var inngått særskilt avtale om, ikke kunne faktureres avgiftsfritt iht. tidligere lov § 16 første ledd nr. 4, jf. tidligere forskrift nr. 31 og 34. Videre ble det lagt til grunn at et aksjeselskap som er registrert i norsk foretaksregister og med norsk forretningsadresse, må anses som norsk selskap, uavhengig av hvem som eier aksjene i selskapet, og således ikke kunne anses som «utenlandsk speditør» iht. tidligere forskrift nr. 31 § 3 første punktum. Endelig ble fritaket i § 3 annet punktum ansett for å være begrenset til selve den grenseoverskridende transporten. Nevnte bestemmelser er videreført i merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑2, hhv. første og annet ledd.

• Les mer

Losse- og monteringsarbeid

Det ble reist spørsmål om rekkevidden av avgiftsfritaket for transporttjenester direkte fra utlandet i de tilfeller varene losses med norsk kraneiers kran og det utføres monteringsarbeid i direkte sammenheng med løftetjeneste. Både løftetjenesten og montasjen ble utført og betalt iht. transportavtalen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 1. desember 1983 at montering av varer ikke kunne anses som tjeneste som «i alminnelighet ytes i forbindelse med transporten». Ytelsen av monteringstjenesten måtte anses avgiftspliktig selv om monteringstjenesten ble utført for utenlandsk transportør og var nevnt i transportavtalen med den utenlandske transportørens oppdragsgiver. I slike tilfeller vil monteringen, enten den utføres av transportøren selv eller av en underentreprenør, utløse registreringsplikt (ev. v/representant) for den utenlandske transportøren. Kranfirmaet blir avgiftspliktig for utførelse av krantjeneste i forbindelse med montering for den utenlandske transportør.

Formidling

En transportsentral som mot vederlag rent faktisk utfører formidling av varetransport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, skal beregne avgift av vederlaget. Formidling av oppdrag vedrørende varetransport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, kan ikke anses som avgiftsfri tjeneste «i forbindelse med» transporttjenester direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Det som i nevnte tilfelle utføres, er formidling av varetransport i Norge og således avgiftspliktig (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 7). Formidling av persontransport er imidlertid fritatt for avgiftsplikt når transporten skal skje direkte til eller fra utlandet, se § 6‑29. Formidlingstjenester.

Med unntak for Posten Norge AS’ omsetning av masseforsendelser av brev til utlandet gjelder ikke fritaket for Posten Norge AS’ befordring av brev til utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑28 sjette ledd. Med mindre det er tale om masseforsendelser, innebærer dette at forsendelse med post fra Norge til utlandet er avgiftspliktig. Det vil si at denne anses som levert i Norge og det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av tjenesten.

Departementet kan etter § 6‑28 syvende ledd gi forskrift om vilkår for fritak, jf. nærmere omtale ovenfor.

Det er et vilkår for å kunne fakturere transport av varer eller personer til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet avgiftsfritt, at det er sluttet én (skriftlig) avtale mellom transportvirksomheten og transportkunden om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor eller omvendt, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd annet punktum.

Avgiftsfri fakturering av varetransportoppdrag kan skje til varemottaker/-sender, til norsk eller utenlandsk speditør eller til utenlandsk transportør, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑2 første ledd. Det er et vilkår for fritak at tjenestene faktureres i henhold til et transportdokument.

I mange tilfeller benytter varesender/-mottaker speditør. Opprinnelig var avgiftsfritaket i slike tilfeller begrenset til transportørens fakturering til utenlandsk speditør. Ved endring av tidligere forskrift nr. 31 § 3 av 6. april 1979 ble fritaket utvidet til også å omfatte fakturering til norsk speditør (Av 8/79 av 20. april 1979).

Avtale om varetransport må være skriftlig, eksempelvis som skriftlig oppdrag, fraktbrev, konnossement eller bordereau (fortegnelse over en saks dokumenter). Ved skipstransport kan også manifestet (fortegnelsen over all last skipet fører) nyttes som legitimasjon for avgiftsfri transport.

Avtale om persontransport kan foruten gjennom skriftlig avtale, dokumenteres ved salgsdokument eller billett. Dokumentasjonen skal videre inneholde en reisebeskrivelse for hele strekningen, hvor også tidspunktene for eventuell tilknytningstransport fremgår, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑3 annet ledd.

Ved samtrafikk (transportører med faste ruter som har inngått samarbeid om godsforsendelser, f.eks. NSB og kystruteselskaper mv.) til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet skal trafikanten ikke belastes med merverdiavgift dersom det er utstedt ett transportdokument/konnossement for hele strekningen. Dersom det ikke kan nyttes ett transportdokument på hele strekningen, godtas at de dokumenter som er utstedt forsynes med krysshenvisninger slik at det klart fremgår at det dreier seg om sammenhengende transport, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑3 tredje ledd første punktum.

Også ved tilknytningstransport kan flere dokumenter nyttes som legitimasjon, forutsatt at de av transportør er påført krysshenvisninger, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑3 tredje ledd annet punktum.

Av merverdiavgiftsforskriften § 6‑28‑3 første ledd følger at fritaket skal dokumenteres ved skriftlig avtale som gjelder hele strekningen. Avtalen skal inneholde opplysninger om avsender, avsendersted, mottaker og mottakersted, samt vederlag. Ved samtrafikk og tilknytningstransport legger vi til grunn at det med vederlaget siktes til det vederlag som den enkelte transportør mottar, mens de øvrige opplysninger gjelder hele transporten til eller fra utlandet.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det innført generell avgiftsplikt på formidlingstjenester. Fra denne hovedregel er det gitt nærmere bestemte unntak og fritak. § 6‑29 gjelder fritak for slike formidlingstjenester hvor den underliggende tjenesten leveres utenfor merverdiavgiftsområdet eller på annen måte knytter seg til utlandet.

Første og annet ledd fritar for merverdiavgift formidling av forskjellige tjenester som forbrukes utenfor merverdiavgiftsområdet.

I Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) avsnitt 19.1.6 ble det i forbindelse med innføring av avgift på omsetning og formidling av persontransporttjenester fra 1. mars 2004, uttalt at departementet ville foreslå at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på formidling av persontransport direkte til/fra utlandet. En slik tolkning fulgte ikke av lovens ordlyd, og med hjemmel i tidligere lov § 70 ble det fastsatt at det ikke skulle beregnes avgift av formidling av persontransport direkte til/fra utlandet eller når persontransporttjenesten skjer i utlandet, se SKD 4/04 av 4. februar 2004.

Ved lov 16. juni 2006 ble dette avgiftsfritaket i medhold av § 70 avløst av fritaksbestemmelsen i tidligere lov § 16 første ledd nr. 10, som samtidig ga avgiftsfritak for formidling av overnattingstjenester, serveringstjenester og utleie av transportmidler når disse tjenestene blir levert i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

Ved innføringen av avgiftsplikt på hotellopphold mv. ble det i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) avsnitt 25.2.4 uttalt at det er naturlig at en formidlingstjeneste som refererer seg til et hotellopphold i utlandet følger hovedtjenesten. I slike tilfeller forbrukes hovedtjenesten i utlandet og vederlaget for denne tjenesten kommer ikke til beskatning her i landet. Dette innebærer at det heller ikke bør oppkreves utgående avgift for formidling av slike tjenester. I Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) avsnitt 13.1.5 sies det at formidlingstjenester som ytes til mottaker som er hjemmehørende her i landet, som utgangspunkt anses som innenlands forbruk selv om den tjenesten som formidles skjer i utlandet. Som eksempel er det vist til formidling av overnatting i utlandet. Etter de alminnelige prinsippene i merverdiavgiftsloven innebærer dette at formidlingstjenesten skal avgiftsberegnes. Ettersom dette kan føre til konkurransevridning i forhold til utenlandske reisearrangører, ble det som nevnt fastsatt fritak for denne typen formidlingstjenester.

I tillegg til formidling av persontransport utenfor merverdiavgiftsområdet eller direkte til/fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, gjelder også fritaksbestemmelsen i § 6‑29 etter annet ledd bokstav a–c for formidling av henholdsvis overnattingstjenester, serveringstjenester og utleie av transportmidler når disse tjenester leveres utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer for eksempel at formidling av hotellopphold og overnatting på campingplasser utenfor merverdiavgiftsområdet, faller inn under fritaksbestemmelsen. Det er presisert i forarbeidene at de fritatte formidlingstjenestene også gjelder når leveringen av hovedtjenesten skjer på Svalbard eller Jan Mayen og ved persontransport direkte til/fra Svalbard og Jan Mayen.

I forbindelse med innføring av merverdiavgift (redusert sats) på tjenester innen sektorene kunst, kultur og idrett fra 1. juli 2010, ble fritaket i annet ledd, jf. bokstavene d–f, utvidet til også å omfatte formidling av disse tjenestene, dersom de leveres utenfor merverdiavgiftsområdet.

Tredje ledd om meglertjenester er en videreføring av Finansdepartementets vedtak av 25. juni 2001, truffet med hjemmel i tidligere lov § 70, jf. også vedtak av 21. desember 2006.

Merverdiavgiftsloven § 6‑30 første til fjerde ledd fritar for merverdiavgift omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til visse kategorier fartøyer og angir vilkår for fritaket.

Femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til i forskrift å nærmere regulere hvilke varer og tjenester som omfattes av fritakene og vilkårene for fritak.

FMVA §§ 6‑30‑1 til 6-30-14 trekker opp grensene for hvilke varer og tjenester som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑30 og fastsetter vilkårene for fritak. Her finner en også regler om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. Forskriften grupperer paragrafene etter fartøygruppe, der §§ 6‑30‑1 til 6-30-3, behandler utenlandske fartøyer, §§ 6‑30‑4 til 6-30-6, norske fartøyer i utenriks fart, §§ 6‑30‑7 til 6-30-9, norske spesialfartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet til havs og §§ 6‑30‑10 til 6-30-14, andre norske fartøyer.

Femte ledd annet punktum gir departementet hjemmel til å gi forskrift om fritak for merverdiavgift for omsetning av varer og tjenester også til bruk for andre fartøyer under opphold utenfor merverdiavgiftsområdet. For andre fartøyer enn fiske- og fangstfartøyer er slike bestemmelser gitt i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑11. For norske fartøyer som ikke regelmessig går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet, er det gitt fritak i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑13.

Det skal ikke beregnes avgift ved omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6‑9 første ledd. Fritaket er nærmere avgrenset i merverdiavgiftsforskriften §§ 6‑30‑1 til 6-30-3, som har bestemmelser om hhv. hvilke varer som omfattes av fritaket, hvilke tjenester som omfattes, og bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv.

Avgiftsfritaket gjelder bare for leveranser til bruk for fartøyet, dvs. at leveranser til mannskaper ombord omfattes ikke. Se imidlertid reglene for turistsalg, § 6‑25. Varer til turister.

Fritaket omfatter utenlandske marinefartøy selv om bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6‑9 første ledd bokstav d gjelder norske militære fartøy (Av 13/88 av 27. september 1988 nr. 5).

Et utenlandsk eid fartøy registrert i Norsk internasjonalt skipsregister, anses i forhold til merverdiavgiftslovens regler som et utenlandsk fartøy. Det vises ellers til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensen mellom fartøy som anses som utenlandske fartøy og fartøy som anses som norske fartøy i utenriks fart.

Skattedirektoratet la i BFU 9/13 til grunn at fritaket for leveranser til utenlandske fartøyer, i samsvar med Høyesteretts syn i Rt. 2002 s. 1691, fortsatt må avgrenses mot leveranser til fartøyet mens det anses å gå i innenriks fart, dvs. i fart innenfor merverdiavgiftsområdet. Et selskap som skal levere varer til et utenlandsk registrert skip mens det utfører slepeoppdrag her i landet, skal derfor beregne merverdiavgift.

Fartøy under bygging i Norge for utenlandsk kontrahent, ble ikke ansett som utenlandsk fartøy i relasjon til tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 bokstav d.

Varer til utenlandske fartøy

Fritaket omfatter alle varer som er til bruk for fartøyet.

Vilkår

Det er et vilkår for avgiftsfritak at varene blir levert direkte til vedkommende utenlandske fartøy, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑1 første ledd.

Fartøy i opplag

Avgiftsfritaket omfatter ikke salg av proviant og andre varer som forbrukes i opplagstiden på fartøy som ligger i opplag i norske farvann, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑1 første ledd annet punktum.

Internordisk passasjertrafikk

Det skal beregnes avgift ved omsetning av varer til utenlandske fartøy i passasjertrafikk mellom Norge og Danmark, Sverige eller Finland når varene skal omsettes til passasjerene ombord fra kiosk e.l. på fartøyet. Begrensningene i avgiftsfritaket fremkommer gjennom et fellesnordisk samarbeid på avgifts- og tollområdet. I den utstrekning og på de vilkår alkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater kan utleveres ubeskattet gjennom tollvesenet, skal det ikke beregnes avgift ved salg av slike varer til nevnte fartøy. Det vises til merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑1 annet ledd samt Av 7/85 av 25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987.

Legitimasjon

I forskriftens § 6‑30‑3 første ledd er det gitt regler for innhold av salgsdokumentet ved slik omsetning. Det er videre stilt krav om at selger må ha en bekreftelse fra kjøper om at varene er mottatt til bruk for fartøyet. Salgsdokumentet skal også angi når og til hvilket skip levering har skjedd (Av 23/78 av 7. september 1978) og Av 6/80 av 28. april 1980 pkt. 6). § 6‑30‑3 annet ledd har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt for varer levert for salg til passasjerer på fartøy i internordisk trafikk. Merverdiavgiftsforskriftens dokumentasjonsbestemmelser er knyttet opp mot vareførselsbestemmelsene. I disse tilfeller er det overflødig med krav til bekreftelse for levering om bord siden det her dreier seg om ufortollede varer omfattet av vareførselsforskriftens regler om dokumentasjon for utførsel. Etter vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd kreves attest for utførsel fra transportør eller tollmyndighetene.

Praksis

SKNA17-2023-6

I SKNA17-2023-6 kom Skatteklagenemnda til at dokumentasjonskravet i § 6‑30‑3 første ledd første punktum, om at fritak etter § 6‑30‑1 «skal dokumenteres med salgsdokument som skal inneholde opplysning om hvilket fartøy varene er levert til», ikke var oppfylt når fartøyet ikke kunne identifiseres ut fra faktura og kontrakt sett i sammenheng. En redegjørelse per epost ble ikke ansett tilstrekkelig. Skatteklagenemnda fant videre at en bekreftelse fra kjøperen om at varene var mottatt om bord til bruk på fartøyet, avgitt «i ettertid», ikke oppfylte dokumentasjonskravet i § 6‑30‑3 første ledd siste punktum om at bekreftelsen «må gis ved levering av varene».

• Les mer

Tjenester til utenlandske fartøy

Vilkår

Det er et vilkår for avgiftsfritak at tjenesten helt ut er til bruk for det utenlandske fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑2. Fritaket omfatter i utgangspunktet alle slags tjenester vedrørende fartøyet og dets varige driftsutstyr. Det vises i denne sammenheng til fritaksbestemmelsen i § 6‑9 annet ledd. Avgiftsfritaket etter denne bestemmelse gjelder bare omsetning til utenlandske fartøy som nevnt i bestemmelsens første ledd. Det vises ellers til bestemmelsene om fjernleverbare tjenester i § 6‑22 annet og tredje ledd.

Legitimasjon

Det må i salgsdokumentet angis hvilket fartøy tjenesten gjelder, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑3 tredje ledd.

Enkeltsaker

Sleping

Praksis

U 2/71 av 8. mars 1971 nr. 2

Det skal ikke beregnes avgift ved sleping av utenlandsk fartøy langs kysten. Ved andre tjenesteytelser som utføres på skipet skal det heller ikke beregnes avgift. (U 2/71 av 8. mars 1971 nr. 2)

• Les mer

FakturamottakerLaste- og lossetjenester

Praksis

U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 4

Tjenester til bruk for utenlandske fartøy (f.eks. laste- og lossetjenester, sleping e.l.) kan faktureres avgiftsfritt og det har ingen betydning hvem fakturaen utstedes til, f.eks. fartøyets reder, norsk megler eller annen person. Laste- og lossetjenester ved skipsanløp i Norge som belastes utenlandske fartøy, omfattes av avgiftsfritaket. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 4 )

• Les mer

Terminalytelser

Praksis

U 4/72 av 19. mai 1972 nr. 6

Terminalytelser som belastes utenlandske fartøy kan faktureres uten avgift (R 6 av 30. juli 1970 pkt. II C). I U 4/72 av 19. mai 1972 nr. 6 uttales for øvrig at kranleie for lasting av utenlandske fartøy hører inn under terminalytelser som nevnt, og kan faktureres avgiftsfritt.

• Les mer

Renovasjon

Praksis

Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 9

En kommune leide ut containere og foretok bortkjøring/søppeltømming for to utenlandske marinefartøy. Containerne var plassert på kaien og mannskapet ombord fylte opp containerne. Kommunen fakturerte sjøforsvarsdistriktet for leie og transport av containerne som igjen fikk refundert utgiftene av vedkommende ambassade. Bortkjøring av avfall som fartøyets mannskap bringer i land på kai eller laster opp i kommunens biler, kan faktureres avgiftsfritt (Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 9).

• Les mer

Lagerleie

Praksis

SKNA11-2021-44

Lagerleietjenester kunne ikke anses som levering av merverdi­avgiftsfritatte terminalytelser i Skatteklagenemndas vedtak 20. september 2021 (SKNA11-2021-44).

• Les mer

Generelt om avgiftsfritaket for varer og tjenester til norske fartøy i utenriks fart

Det skal etter merverdiavgiftsloven § 6‑30 annet ledd ikke betales avgift av omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for norsk fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag. Merverdiavgiftsforskriften §§ 6‑30‑4 og 6-30-5 har nærmere regler om hvilke varer og tjenester som omfattes av fritaket.

Avgiftsfritaket i tidligere lov § 16 første ledd nr. 2 omfattet opprinnelig ikke tjenester. Ved lovendring 26. juni 1970 (Ot.prp. nr. 73 (1969–79)) ble tjenester fritatt etter departementets nærmere bestemmelser, jf. § 16 første ledd nr. 2 siste punktum og tidligere forskrift nr. 24 § 15.

MåleenhetPassasjerskipLasteskip

Skipsstørrelsen i tidligere lov § 16 første ledd nr. 2 a var opprinnelig 25 bruttoregistertonn. Som følge av endringer i sjøfartsloven ble måleenheten ved lov av 16. desember 1983 endret til 15 meter største lengde. Det er et vilkår for fritaket at fartøyet i utenriks fart enten frakter passasjerer mot vederlag eller frakter last. For varetransporten er det ikke stilt som betingelse at det mottas vederlag. Produksjonsselskaper mv. som frakter egne varer vil således kunne nyte godt av fritaket.

Utenriks fart, definisjon

I merverdiavgiftsforskriften § 1‑3‑7 er fartøy i utenriks fart definert som fartøy som regelmessig går mellom havner utenfor merverdiavgiftsområdet eller mellom slike havner og havner i merverdiavgiftsområdet. Definisjonen er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 1‑3 annet ledd bokstav d.

Fartøy under bygging regnes ikke som fartøy i «utenriks fart», selv om det er på det rene at fartøyet når det er ferdig, vil gå i utenriks fart. Det kan således ikke leveres varer/tjenester avgiftsfritt til fartøyet (rederiet) før det er levert fra verftet (som korrigerer U 2/70 av 14. april 1970 nr. 6).

Fabrikkskip som utklareres til fiskefelt i fjerne farvann om lag tre ganger i året og som returnerer til havn (som regel i Norge) for å sette av mannskap før skipene seiler til utenlandsk havn for levering av fangsten, ble ikke ansett som fartøy i utenriks fart. Et fartøy som går 50 % i utenriks og 50 % i innenriks fart, tilfredsstiller ikke kravet til regelmessighet (U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 5).

Praksis

KMVA 4150 av 9. juli 1999

Saken gjaldt spørsmålet om et skip oppfylte kriteriene for å bli ansett som «skip i utenriks fart». Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til Skattedirektoratets oppfatning om at en fast rute (14 dager tur/retur) fra en havn i Nord-Norge til en havn på Nord-Jylland i Danmark med en rekke anløp på norskekysten, ikke innebar at skipet kunne anses å gå «regelmessig mellom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet» som var kriteriet etter tidligere forskrift nr. 24 § 9, jf. nå merverdiavgiftsforskriften § 1‑3‑7.

• Les mer

Det vises også til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensen mellom skip som anses som utenlandske skip og skip som anses som norske skip i utenriks fart i de tilfeller skipene er registrert i Norsk internasjonalt skipsregister (NIS).

Andre fartøyer

Finansdepartementet kan med hjemmel i merverdiavgifts­loven § 6‑30 femte ledd annet punktum gi forskrift om at avgiftsfritaket også skal gjelde varer og tjenester til bruk for andre fartøyer under opphold utenfor merverdiavgiftsområdet. Departementet kan med andre ord bestemme at avgiftsfritaket også kan gjelder for andre fartøy enn fartøy i utenriksfart. Det er i denne forbindelse ikke stilt noe krav om at fartøyet må frakte last eller mot vederlag befordre passasjerer. Skipet må imidlertid oppholde seg utenfor merverdiavgiftsområdet. Slike bestemmelser er gitt i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑11 for fartøy som har oppdrag som medfører et sammenhengende opphold utenfor merverdiavgiftsområdet på minst 14 dager, og i § 6‑30‑12 for fartøy som for den enkelte tur går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet.

Et havforskningsfartøy på forskningsoppdrag for NORAD utenfor kysten av Afrika, ble likestilt med skip i utenriks fart når det gjaldt leveringer av varer og tjenester til skipet. Skipet skulle foreta kartlegging av fiskeforekomstene og fiskeressursene.

Skattedirektoratet har i brev av 30. august 2000 til Havforskningsinstituttet i Bergen bekreftet at omhandlede fritak vil gjelde for en rekke navngitte skip i utenriks farvann.

Bestemmelsene om avgiftsfritak for tjenester til bruk for ovennevnte fartøy må ses i sammenheng med avgiftsfritaket i § 6‑9 annet ledd som fastsetter avgiftsfritak for yting av tjenester i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av slike fartøy som nevnt i paragrafen første ledd, jf. § 6‑9. Fartøy mv..

Nærmere om avgiftsfritaket for varer til norske fartøy i utenriks fart

Avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑30 annet ledd omfatter i utgangspunktet alle slags varer som kan sies å være til bruk for fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑4, se også Av 18/78 av 6. juli 1978. Avgiftsfritaket omfatter ikke levering av varer til rederi. Rederiet vil imidlertid ha fradragsrett for inngående merverdiavgift for varer til bruk for fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag. Se i denne forbindelse også spesialbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑3 annet ledd, jf. § 8‑3. Andre begrensninger i fradragsretten.

Slappkisten

Tidligere forskrift nr. 24 § 10 annet ledd regulerte avgiftsfritaket for varer til «slappkisten» hvor fartøyet befinner seg i norsk havn. Med «slappkisten» forstås proviant og toalettartikler til bruk for mannskapet. Ordet «slappkiste» er i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑4 tredje ledd, som avløser ovennevnte bestemmelse, byttet ut med «mat, drikke og tobakksvarer til forpleining eller omsetning til mannskap». Avgiftsfritaket for slike varer følger begrensningene i vareførselsforskriften § 5‑9‑7 tredje ledd tredje punktum og § 5‑9‑9 annet ledd.

Merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑4 innebærer en materiell endring i forhold til tidligere ved at toalettartikler til forpleining eller omsetning til mannskap reguleres av den generelle bestemmelsen i paragrafens første ledd, se Finansdepartementets særmerknad til forskriften.

For leveranser av varer til norske fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, gjelder merverdiavgiftsloven § 6‑21 og tilhørende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften.

Forbruksvarer og proviant

Forbruksvarer og proviant kan ikke leveres avgiftsfritt til fartøy som regelmessig går i utenriks fart når skipet skal gå en tur i ren innenriks fart (U 3/73 av 15. mai 1973 nr. 5).

Vilkår for avgiftsfritaketLegitimasjon

Proviant og forbruksvarer kan imidlertid leveres avgiftsfritt for den enkelte tur til fartøy over 15 meter som i innenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer passasjerer, når det går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet. Tilsvarende gjelder under samme betingelser varer til bergings- og slepefartøy over 15 meter, marinefartøy og skolefartøy, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑13 første ledd. Avgiftsfritaket for salg av varer til bruk for fartøy i utenriks fart som befinner seg i norsk havn, er betinget av at visse vilkår er oppfylt. Det er et vilkår for avgiftsfritaket at varene leveres direkte til fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑4 første ledd. Videre må legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑6 være oppfylt. Vareleverandør må utstede et salgsdokument med angivelse av hvilket fartøy varene er levert til. Videre må han ha en bekreftelse fra kjøperen om at varene er mottatt til bruk for fartøyet. Ved levering av varer som pga. forsendelsen (f.eks. post) ikke kan legitimeres ved bekreftelse fra kjøper, må leverandør sørge for å ha skriftlig bestilling fra rederiet med opplysninger om hvilket fartøy varene skal leveres til og leveringssted (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 3). Det samme gjelder dersom den faktiske overlevering av praktiske grunner, skjer til eksterne skipsagenter, kai/terminalansvarlig mv., som mottar varene på vegne av kjøper. Det forutsettes at den skriftlige bestillingen foreligger på leveringstidspunktet. Når det gjelder varer som omfattes av vareførselsforskriften §§ 5‑9‑7 jf. 5-9-10, levert for salg til passasjerer på norsk fartøy i internordisk trafikk, jf. FMVA § 6‑30‑4 annet ledd annet punktum, gjelder etter FMVA § 6‑30‑6 annet ledd tilsvarende registrerings- og dokumentasjonsregler som for utenlandske fartøyer, jf. § 6‑30‑3 annet ledd, se Varer til utenlandske fartøy. Merverdiavgiftsregelverket er knyttet opp mot vareførselsforskriftens regler. Fritaket skal dokumenteres med attest for utførsel i samsvar med vareførselsforskriften § 5‑9‑2 tredje og fjerde ledd. Kravet til bekreftelse som nevnt i første ledd, gjelder ikke.

For varer til forpleining eller omsetning til mannskap (se ovenfor), er det et vilkår for avgiftsfritak at selgeren utekspederer varene gjennom tollvesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑6 tredje ledd. Her gjelder FMVA § 6‑30‑6 annet ledd annet og tredje punktum tilsvarende.

Vareleveranser her i landet til reders speditør som etter oppdrag fra rederi skal videresende varene til fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for avgift dersom speditøren tollekspederer varene direkte for utførsel, jf. FMVA § 6‑30‑4 fjerde ledd. Dette er en videreføring av tidligere forskrift nr. 24 § 11 første ledd annet alternativ. Registrerings- og dokumentasjonsregler for disse tilfellene finner en i FMVA § 6‑30‑6 fjerde ledd.

Avgiftsfritaket omfatter ikke salg til fartøy som ligger i opplag i norsk farvann av proviant og andre varer som forbrukes i opplagstiden, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑4 første ledd annet punktum.

Utenlandsk havn

I de tilfeller fartøyet befinner seg i utlandet, er det et vilkår for avgiftsfritak at varene utekspederes gjennom tollvesenet. Selger plikter å oppbevare gjenpart av tolldeklarasjonen, jf. reglene for vareeksport.

Internordisk passasjertrafikk

Avgiftsfritaket gjelder i utgangspunktet ikke for omsetning av varer til fartøy i internordisk passasjertrafikk når varene skal omsettes til passasjerene ombord fra kiosk e.l., jf. FMVA § 6‑30‑4 annet ledd første punktum. Rederiet er for øvrig registreringspliktig for denne omsetningsvirksomheten. Salget ombord er avgiftspliktig for den del som skjer innenfor territorialgrensen. Etter FMVA § 6‑30‑4 annet ledd annet punktum vil avgiftsfritaket i mval. § 6‑30 annet ledd allikevel gjelde for alkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater i den utstrekning og på de vilkår disse kan utleveres ubeskattet gjennom tollvesenet, jf. vareførselsforskriften §§ 5‑9‑7 og 5-9-10, se ellers Av 7/85 av 25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987.

Nærmere om avgiftsfritaket for tjenester til norske fartøy i utenriks fart

Fritaket for omsetning av tjenester til norske fartøy i utenriks fart følger av merverdiavgiftsloven § 6‑30 annet ledd og er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑5. Her er det i første ledd bokstav a til d, listet opp hvilke tjenester som omfattes av fritaket, hhv. sleping av fartøy, utleie av varig driftsutstyr som leveres til fartøy, rett til å disponere kommunal havn som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav j og teletjenester. Fritaket for teletjenester er en videreføring av Finansdepartementets vedtak av 8. oktober 1970, truffet med hjemmel i tidligere lov § 70. Fritaket fremstår i dag som et unntak fra hovedregelen om fjernleverbare tjenester i mval. § 6‑22 annet ledd.

Arbeid på fartøyet

Her er det fritaksbestemmelsen i mval. § 6‑9 annet ledd som gjelder, jf. § 6‑9 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av fartøy.

Havneavgift

Med virkning fra 1. januar 2007 ble omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot betaling av havneavgifter mv. fritatt for merverdiavgift etter tidligere forskrift 24 § 15 første ledd bokstav e. Bestemmelsen er videreført i merverdiavgiftsforskriften § 60‑30‑5 første ledd bokstav c. Det er gitt en nærmere redegjørelse for fritaket i Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) kap. 25, se også § 3‑11. Fast eiendom foran.

Vareavgift oppkrevd etter tidligere forskrift 2. desember 1994 nr. 1077 om havneavgifter, beregning og beregningsgrunnlag, oppbygging, oppkreving, kostnadsregistrering m.v. § 11, var en avgift som hvilte på varen/varens eier, jf. ordlyden «Vareavgift for inngående varer påhviler varemottaker. For utgående varer påhvilte avgiften vareavsender». Avgiften kunne følgelig ikke anses som vederlag for en tjeneste til bruk på skipet og var følgelig ikke fritatt for avgift etter mval. § 6‑30.

Utleie av varig driftsutstyr

Utleie av varig driftsutstyr til norsk fartøy i utenriks fart er fritatt for avgift etter merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑5 første ledd bokstav b.

Vareleverandør som selger skipsutstyr til et leasingselskap, og leverer utstyret til norsk fartøy i utenriks fart som leaser utstyret, kan ikke sies å selge varer til bruk for skipet i utenriks fart iht. merverdiavgiftsloven § 6‑30. Utstyret er primært til bruk i leasingvirksomheten – sett i forhold til leverandørens omsetning av utstyret – og bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6‑30 annet ledd kan ikke utstrekkes til å omfatte salget til leasingselskapet (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 7).

Formidlingstjenester

Det skal ikke betales merverdiavgift av formidlingstjenester omsatt til norsk reder for transport av varer med fartøy i utenriks fart, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑5 annet ledd.

Laste- og lossetjenester

Avgiftsfritaket omfatter ikke laste- og lossetjenester som således skal faktureres med merverdiavgift.

Fortøyningstjenester

Fortøyningstjenester, som f.eks. frakt av trosser mv., utført av slepebåt i forlengelse av slepeoppdrag, kan faktureres avgiftsfritt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑5 første ledd bokstav a. Samme avgiftsmessige løsning blir det om slepebåtens arbeidsoppdrag består i å trekke tungt fortøyningsutstyr fra fartøyet til land. Manuelle eller mekaniske fortøyningstjenester utført på land omfattes imidlertid ikke av fritaket (Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 2).

Etter merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑7 gjelder fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑30 tredje ledd for alle varer til bruk for spesialfartøyet. Det er ikke noe krav om at varene leveres direkte til fartøyet.

I forskriftens § 6‑30‑8 første ledd bokstav a til c er det listet opp hvilke tjenester som omfattes av fritaket. Det er hhv. sleping av fartøy, utleie av varig driftsutstyr som leveres til fartøy og rett til å disponere kommunal havn som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav j. Med unntak av teletjenester (§ 6‑30‑5 annet ledd bokstav d) er det de samme tjenester som kan leveres avgiftsfritt til norsk fartøy i utenriks fart, jf. § 6‑30 tredje ledd – Avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til norske spesialfartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet til havs. Fritaket for formidlingstjenester i § 6‑30‑8 annet ledd er videre identisk med fritaket etter 6-30-5 annet ledd for norsk fartøy i utenriks fart.

Før avgiftsfritaket kom inn i den tidligere lov hadde Finansdepartementet i enkelte tilfeller innrømmet avgiftsfritak for leveranser til spesialskip med stasjonære oppdrag i offshore petroleumsvirksomhet.

Avgiftsfritaket kom inn ved lov av 13. juni 1980. I Ot.prp. nr. 48 (1979–80) uttales bl.a. at fritaket for skip i utenriks fart er begrunnet ut fra målsettingen om å likestille utenriksflåten avgiftsmessig med utenlandsk skipsfart og ønsket om å stille norske leverandører likt med utenlandske leverandører. Det vises deretter til at norske spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet, og som ikke regelmessig anløper utenlandske havner, etter gjeldende regler ikke har krav på avgiftsfrie leveranser under oppdrag på oljefeltene. Finansdepartementet mente at de samme hensyn som gjør seg gjeldende for utenriksflåten, taler for at også leveranser til spesialskip til bruk i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske petroleumsforekomster til havs fritas for avgiftsplikt. Det vises til Av 9/80 av 24. juni 1980 som omhandler lovendringen.

Som spesialfartøy anses fartøy som er spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirksomheten og som har oppdrag i slik virksomhet, jf. merverdi­avgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav l.

Fritaket omfatter bl.a. standby-fartøyer, tankskip for bøyelasting på feltet og nærmere angitte dykkerfartøyer, se nærmere Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Av 4/85 av 24. januar 1985.

Etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 fjerde ledd bokstav c er utleie av spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs fritatt for merverdiavgift.

Varer

Fritaket omfatter i utgangspunktet alle slags varer til bruk for spesialfartøyet,
jf . merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑7. Også proviant omfattes av fritaket Det er et vilkår at vareleveringen skjer iht. bestillingsseddel, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑9 første ledd.

Fritaket omfatter varer for salg til mannskaper.

Fjerde ledd om varer til bruk på fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, men der levering skjer i merverdiavgiftsområdet, erstatter som nevnt ovenfor, tidligere bestemmelser vedrørende norske fiske- og fangstfartøyer om kompensasjon for utlagt merverdiavgift i forbindelse med anskaffelse av proviant, jf. den nå opphevede mval. § 10‑5.

Fritaket for fiske- og fangstfartøyer er nærmere regulert i FMVA § 6‑30‑10.

For andre fartøyer enn fiske- og fangstfartøyer er slike bestemmelser gitt i FMVA § 6‑30‑11.

For fartøyer som omfattes av fritakene i FMVA §§ 6‑30‑10 og 6-30-11 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. i FMVA § 6‑30‑12. Kravet i paragrafens annet ledd om deklarasjon gjelder uansett hvem som leverer varene. Tollagerholdere står således ikke i noen særstilling.

For norske fartøyer som for den enkelte tur går til havn utenfor merverdi­avgiftsområdet, er det gitt fritak i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑13.

Femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til i forskrift å gi utfyllende bestemmelser til fritakene i paragrafens øvrige ledd. Etter annet punktum kan departementet gi forskrift om fritak for merverdiavgift for omsetning av varer og tjenester også til bruk for andre fartøy under opphold utenfor merverdiavgifts­området. Det vises til omtalen ovenfor.

Avgiftsfritaket for varer og tjenester til bruk for luftfartøyer i utenriks fart, er nærmere regulert i FMVA §§ 6‑31‑1 til 6-31-3. § 6‑31‑1 trekker opp grensene for avgiftsfritaket mens § 6‑31‑2 fastsetter rekkevidden av fritaket for andre luftfartøyer som går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet. § 6‑31‑3 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt.

Yrkesmessig luftfartsvirksomhet

Etter mval. § 6‑31 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet når det går i utenriks fart. I motsetning til fartøyer, sondres det her ikke mellom norske og utenlandske luftfartøyer. Også for utenlandske luftfartøyer er det oppstilt krav om at luftfartøyet må gå i utenriks fart for at fritaket skal komme til anvendelse. Det vises i denne forbindelse til Rt. 2002 s. 1691 (Esso Norge mfl.), Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Av 2/2000 av 29. februar 2000 pkt. 1 og 3.

Mval. § 6‑31 annet ledd gir Finansdepartementet hjemmel til å gi forskrift om hvilke varer og tjenester som omfattes av fritaket og om vilkår for fritak. Videre kan departementet bestemme at også andre luftfartøy enn de ovennevnte, skal fritas for merverdiavgift dersom luftfartøyet for den enkelte tur har bestemmelsessted utenfor merverdiavgiftsområdet.

Avgiftsfritaket for varer og tjenester til bruk for luftfartøyer i utenriks fart er som nevnt innledningsvis, nærmere regulert i FMVA §§ 6‑31‑1 til 6-31-3 og er langt på vei identisk med de tilsvarende bestemmelser vedrørende levering av varer og tjenester til fartøyer i utenriks fart. Det vises derfor til § 6‑30 annet ledd – Avgiftsfritaket for varer og tjenester til norske fartøy i utenriks fart. Det er også langt på vei samsvar når det gjelder kravene til registrering og dokumentasjon mv. Det vises derfor til omtalen av de tilsvarende bestemmelser i § 6‑30. Varer og tjenester til fartøy.

Luftfartsavgift

Etter FMVA § 6‑31‑1 annet ledd bokstav c skal det ikke betales merverdiavgift av omsetning av tjenester som gjelder rett til å disponere lufthavn for luftfartøy. En nærmere redegjørelse for fritaket finnes i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) kap. 30.1.3.2, se også § 3‑11. Fast eiendom foran.

I FMVA § 6‑31‑1 annet ledd er det regnet opp hvilke tjenester som omfattes av fritaket. Fritaket omfatter bl.a. sleping av luftfartøy. Skattedirektoratet har i brev av 29. november 2011 til et advokatkontor uttalt at utskyving av fly (pushback) omfattes av fritaket.

Første ledd om varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomheten, fritar for merverdiavgift innenlands omsetning, men der varen eller tjenesten er ment å skulle brukes på kontinentalsokkelen. Fritaket gjelder bare overfor visse kjøpergrupper. Hvilke det er, følger av bestemmelsen. Fritaket gjelder videre bare nærmere bestemte varer og tjenester, jf. nedenfor om forskriftshjemmelen i tredje ledd.

Annet ledd fritar for merverdiavgift omsetning av nærmere bestemte tjenester som baseselskap utfører på baseområdet for nærmere angitte kjøpere.

Etter tredje ledd kan departementet i forskrift fastsette hvilke varer og tjenester som omfattes av fritakene i § 6‑32. Slike bestemmelser er gitt i FMVA §§ 6‑32‑1 og 6-32-2.

Merverdiavgiftsforskriften fastslår i § 6‑32‑1 at fritaket i mval. § 6‑32 første ledd omfatter alle varer.

I forskriftens § 6‑32‑2 trekkes grensene for hvilke tjenester som omfattes av fritaket.

Forskriftens § 6‑32‑3 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for varer til bruk i petroleumsvirksomheten. Etter merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑32‑1 skal det ikke betales avgift av omsetning av varer til bruk i havområder utenfor merverdiavgiftsom­rådet i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster dersom omsetningen skjer til de i lovbestemmelsen angitte kjøpere, bl.a. rettighetsselskaper, boreselskaper og eiere og leietakere av plattformer.

Avgiftsfritaket for tjenester er nærmere regulert i forskriftens § 6‑32‑2 og må avgrenses mot fritaket i lovens § 6‑11 for tjenester utført i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet samt rørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land.

Fritakene i § 6‑11 gjelder i siste omsetningsledd. Når det gjelder avgiftsfri­takene i merverdiavgiftsloven § 6‑11, vises det til § 6‑11. Plattformer, rørledninger mv. foran.

Disse avgiftsfritakene ble innført for å fremme utviklingen av Norges oljeressurser og for å legge forholdene til rette for norske næringsdrivende i konkurranse med utenlandske leverandører i tilknytning til petroleumsvirksomheten til havs. Disse fritakene går i det store og hele helt tilbake til sisteleddsavgiften.

Når det gjelder omsetning av varer og tjenester til spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs, vises det til § 6‑30 fjerde ledd – Varer til bruk på fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, men der levering skjer i merverdiavgiftsområdet. Omsetning, utleie m.m. av oljeplattformer og spesialskip behandles under hhv. § 6‑11 første ledd – Omsetning og utleie av plattformer og § 6‑9. Fartøy mv..

Havområdene utenfor norsk territorialgrense (internasjonalt havområde) faller utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑2, og omsetning av varer og tjenester på petroleumsanlegg utenfor territorialgrensen skal derfor ikke avgiftsbelegges.

Angjeldende havområder regnes ikke som utland og avgiftsfritaket i tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 bokstav a kom derfor ikke til anvendelse ved omsetning til petroleumsanlegg i internasjonalt havområde. Slik omsetning var følgelig avgiftspliktig. I den nye lov er dette endret. Etter merverdiavgiftsloven § 6‑21 er det avgjørende nå om omsetningen skjer ut av merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑2. Når det gjelder ovennevnte omsetning representerer den nye lov følgelig ikke bare en kodifisering av tidligere rett, men en utvidelse av fritaket til også å gjelde utførsel til kontinentalsokkelen.

Det skal her nevnes at siden havområdene utenfor norsk territorialgrense ikke anses som innland, foreligger det ikke vareimport når varer leveres fra utlandet til anlegg i disse områdene. Hvis derimot varene etter bruk tas inn til Norge, skjer det en vareimport som skal tollbehandles etter de alminnelige regler. Det følger imidlertid av merverdiavgiftsloven § 7‑2 første ledd jf. vareførselsforskriften § 4‑1‑27 annet ledd at det ikke skal betales merverdiavgift ved innførsel av petroleumsprodukter fra norsk del av kontinentalsokkelen.

Havområder utenfor merverdiavgiftsområdet

Ifølge merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd skal det ikke beregnes avgift ved omsetning av varer og tjenester til bruk i havområder utenfor merverdiavgiftsområdet i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster. Av merverdiavgiftsloven § 1‑2 annet ledd følger at merverdiavgiftsområdet er det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene.

Fritaket var opprinnelig begrenset til omsetning til Nordsjøområdet (kontinentalsokkelen sør for 62˚N), men ble med virkning fra 1. september 1980 utvidet til å gjelde for alle havområder utenfor norsk territorialgrense. Herved falt den ytre grense for avgiftsfritaket bort. Utvidelsen skyldtes i første rekke Stortingets vedtak om å sette i gang prøveboring nord for 62˚N (Av 9/80 av 24. juni 1980). Om avgrensningen av Nordsjø-området, se U 11/71 av 24. september 1971 nr. 7 og Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 5.

Den indre grense for avgiftsfritaket er norsk territorialgrense, dvs. 12 nautiske mil (22 224 meter) fra grunnlinjene, jf. lov 27. juni 2003 nr. 57. Opprinnelig var grensen på 4 nautiske mil. Bakgrunnen for utvidelsen var behovet for mer effektiv beskyttelse av Norges kyst og det marine miljø.

Hvilke kjøpergrupper som omfattes av avgiftsfritaket for petroleumsvirksomheten

Kjøpergruppene

Fritaket i mval. § 6‑32 første ledd er begrenset til omsetning til bestemte grupper av kjøpere. Fritaket gjelder kun ved omsetning til rettighetsselskaper, boreselskaper og eiere eller leiere av plattformer samt nærmere angitte ikke-registreringspliktige næringsdrivende.

Rettighetsselskap

Rettighetsselskap er selskap eller sammenslutning som har rett til å undersøke felter av havbunnen og til å utnytte eventuelle forekomster.

Boreselskap

Boreselskap er et selskap eller sammenslutning som utfører arbeid for rettighetsselskaper med boring etter olje og gass og arbeid som står i forbindelse med dette.

Et serviceselskap med omsetning av tjenester rettet mot oljeindustrien har i utgangspunktet ikke rett til avgiftsfritak. I omhandlede tilfelle var serviceselskapet fellesregistrert etter tidligere lov § 12 tredje ledd med morselskapet, et boreselskap. Konsekvensen av en fellesregistrering er at selskapene i avgiftsmessig sammenheng anses som en enhet. Fellesregistreringen innebar at serviceselskapet hadde rett til avgiftsfrie leveranser på lik linje med morselskapet.

Eier/leier av plattform

Avgiftsfritaket for leveranser til eier/leier av plattform ble først etablert gjennom et fritak etter tidligere lov § 70 (Av 19/84 av 13. august 1984), men ble senere tatt inn i tidligere forskrift nr. 27 (Av 4/85 av 24. januar 1985). Fritaket følger nå direkte av lovens § 6‑32 første ledd.

Ikke registreringspliktige næringsdrivende

Også ikke-registreringspliktige næringsdrivende som i havområder utenfor norsk territorialgrense utfører tjenester vedrørende anlegg og innretninger som har tilknytning til utforsking og utnytting av undersjøiske naturforekomster kan motta avgiftsfrie leveranser. Bestemmelsen tar i første rekke sikte på utenlandske næringsdrivende uten avgiftspliktig omsetning her i landet som utfører tjenester på oljeinstallasjoner, men vil også omfatte norske næringsdrivende som driver virksomhet unntatt fra loven (R 32 av 26. februar 1974 og brev av 8. september 1988 fra Finansdepartementet).

Praksis

KMVA 2233 av 21. oktober 1987 (SKD)

Klageren drev kantinevirksomhet på petroleumsanlegg utenfor norsk territorialgrense i henhold til kontrakter med rettighetsselskaper. Virksomheten var unntatt fra loven og klageren hadde rett til avgiftsfrie leveranser. Klageren drev serveringsvirksomhet i Norge. Han skulle imidlertid ikke beregne avgift etter uttaksregelen i tidligere lov § 14 første ledd når han tok ut varer fra sitt lager på land til bruk i næringsvirksomheten utenfor avgiftsområdet. Skattedirektoratet uttalte at etter sikker tolkningspraksis er et uttak unntatt fra avgiftsplikt når en omsetning er det. Dette følger nå av merverdiavgiftsloven § 6‑17.

Andre kjøpergrupper

Et s.k. management-selskap regnes som fullmektig for oljeselskapet slik at leveranser til plattformen fakturert til management-selskapet «as agents» for oljeselskapet, avgiftsmessig må anses som leveranser til rettighetsselskapet.

Avgiftsfri fakturering kan også foretas der et annet selskap eller en annen gruppe selskaper (joint venture) foretar anskaffelsene på vegne av rettighetsselskapet. Det er satt som vilkår at «partnergruppen» ikke kan regnes å opptre som hovedentreprenør for utbyggingen, eller på annen måte kan regnes å videreomsette anskaffede varer og tjenester til rettighetsselskapet.

Varer

Varer

Avgiftsfritaket gjelder omsetning av alle typer varer som er til bruk i petroleumsvirksomhet utenfor norsk territorialgrense, jf. FMVA § 6‑32‑1. Avgiftsfritaket er betinget av at varene anskaffes til direkte bruk utenfor norsk territorialgrense. Rene vareleveranser på fastlandet av f.eks. fast driftsutstyr som skal inngå i en plattform under bygging omfattes således ikke av avgiftsfritaket.

Vilkår

Vilkåret for avgiftsfritaket er at vareleveringen skjer i henhold til bestillingsseddel fra kjøper og at selger fakturerer i henhold til denne. Når det gjelder legitimasjon er formkravene til bestillingsseddelen regulert i merverdiavgiftsforskriften § 6‑32‑3, jf. § 6‑21‑2 første ledd annet punktum og annet ledd. Bestemmelsen viderefører tidligere forskrift nr. 27 § 6 og forskrift nr. 60 via henvisningen til de tilsvarende bestemmelsene i § 6‑21‑2 om omsetning direkte til kontinentalsokkelen. I sistnevnte paragraf første ledd siste punktum er det en henvisning til bokføringsforskriften § 5‑1‑1 nr. 1-4, hvorav fremgår hvilke opplysninger bestillingen skal inneholde.

Til mannskaper

Avgiftsfritaket gjaldt tidligere ikke for levering av varer for videresalg til mannskaper, jf. tidligere forskrift nr. 27 § 1 siste ledd. Begrensningene i denne bestemmelse er ikke videreført.

Til bruk på land

Rene vareleveranser som skal inkorporeres i, monteres på plattformer osv., under bygging her i landet, samt rene vareleveranser av maskiner, instrumenter etc. som leveres til byggeplass onshore, omfattes ikke av avgiftsfritaket.

Kopiering og salg av seismisk materiale/filmer til et rettighetsselskap for bearbeiding og nedtegning i dokumenter på fastlandet, omfattes ikke av avgiftsfritaket. Dersom kopiene derimot faktisk og fysisk benyttes av rettighetsselskapet utenfor territorialgrensen, kan fakturering skje avgiftsfritt.

Tjenester

Tjenester

Avgiftsfritaket gjelder også for nærmere bestemte tjenester utført av registrert næringsdrivende til oppdragsgivere som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd. Hvilke tjenester som omfattes av fritaket, fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 6‑32‑2. Det gjelder bl.a. tjenester utført på anlegg som har tilknytning til utnyttelse av naturforekomster i havområder utenfor norsk territorialgrense (f.eks. avskipningsanlegg), tjenester utført på driftsmidler knyttet til slike anlegg, tjenester som gjelder teknisk bistand vedrørende slike anlegg, visse transporttjenester mv. Omsetning av varer i forbindelse med omsetning av slike tjenester vil være fritatt etter hovedregelen om varer i forskriftens § 6‑32‑1.

Tjenester utført på «bore- eller utvinningssted, eller i undersøkelsesområdet» utføres utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde og avgiftsfrihet vil foreligge uansett oppdragsgiver.

Det er for fritaket for tjenester ikke stilt vilkår om bestillingsseddel slik det er gjort for omsetning av varer.

Up front services

Generelt kan man si at up front services er analysetjenester som har til formål å kartlegge hvilken risiko man løper ved boring på det valgte sted på kontinentalsokkelen. Analysen skal kartlegge de utfordringer man vil kunne møte og foreslå løsninger på eventuelle problemer som måtte oppstå. Eksempler på slike tjenester er wellborn study (borebrønnundersøkelser), drilling planning (hvordan det skal bores, hvilken retning osv.), andre analysetjenester og rådgivningstjenester. I forhold til fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd, er det viktig å merke seg at analysen ikke påvirker plasseringen av brønnen. Hvor det skal bores, er bestemt på forhånd.

Real time services

Dette er tjenester som ytes «real time» (opp til 24 timer i døgnet) mens boringen pågår. Dataene leveres direkte fra riggen, og de prosesseres/analyseres fortløpende.

Tjenestene er etter sin karakter fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgifts­loven § 1 første ledd bokstav i.

I FMVA § 6‑32‑2 første ledd er det gitt nærmere bestemmelser om hvilke tjenester som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd. Det er tjenester som utføres på andre anlegg eller innretninger enn de som er nevnt i § 6‑11 (oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet og rørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land) og som er til bruk i havområder utenfor merverdiavgiftsområdet i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster.

Fritaket omfatter videre tjenester som utføres på utstyr og driftsmidler knyttet til slike anlegg eller innretninger og tjenester som gjelder prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand vedrørende slike anlegg eller innretninger.

Avgjørende for om up front services og real time services er fritatt for merverdiavgift eller ikke, er hvorvidt de kommer inn under «prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand».

Videre må man ta stilling til hva som menes med «anlegg eller innretninger».

Med støtte i naturlig språkbruk, legger Skattedirektoratet som et utgangspunkt til grunn at prosjektering er et annet ord for planlegging. Alle arbeider må planlegges for å kunne gjennomføres rasjonelt, forsvarlig og på en slik måte at alle krav til prosess og ønsket resultat oppnås. Prosjektering antas bl.a. å omfatte bekrivelse av arbeid, beregninger, herunder styrkeberegninger, konstruksjonssikkerhet inklusive grunnundersøkelse og tilstandsvurdering mv. I tillegg omfatter prosjektering valg av metode, valg av materialer mv.

Når det gjelder begrepet «teknisk bistand», legger Skattedirektoratet til grunn at det er tjenester som knytter seg til anlegget eller innretningen når dette/denne er ferdigbygd, idet alle øvrige tjenester enten vil være prosjektering, tegning eller konstruksjon.

Når det er truffet beslutning om hvor på sokkelen det skal bores, gir det mening å anse dette stedet som et anleggssted og det som oppføres her, som en innretning. Ikke bare anses dette i overensstemmelse med alminnelig språkbruk, men det gir en avgrensning av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd som etter vår oppfatning ivaretar hensynet bak bestemmelsen, som er å fremme utviklingen av Norges oljeressurser og for å legge forholdene til rette for norske næringsdrivende i konkurranse med utenlandske leverandører i tilknytning til petroleumsvirksomheten til havs.

Tjenester som leveres før lokaliseringen av anlegget er besluttet, anses ikke omfattet av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd. Eksempler er prosessering av seismiske data, analyse av borekjerneprøver og valg av sted for plassering av oljebrønn.

Tjenester som leveres etter at lokaliseringen av anlegget er besluttet, omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑32 første ledd. Eksempler er prosjektering, tegning, konstruksjon og ferdigstillelse av innretningen på anleggsstedet og annen teknisk bistand knyttet til anlegget.»

En forutsetning for avgiftsfritak er at levering skjer til mottaker som nevnt i bestemmelsen.

Omsetning av tjenester som består i prosessering av seismologiske data, omfattes ikke av fritaket i mval. § 6‑32, jf. FMVA § 6‑32‑2, da dette ikke er teknisk bistand som knytter seg til anlegg som nevnt i bestemmelsen. Skattedirektoratet antar at det samme gjelder analyse av borekjerneprøver løsrevet fra egne grunnundersøkelser, jf. Av 11/90 av 26. april 1990.