Merverdiavgifts­håndboken

Justeringsbestemmelsene trådte i kraft 1. januar 2008 ved lov 29. juni 2007 nr. 45 og er videreført i ny lovs kapittel 9. Ved innføringen av disse reglene kom Norge på linje med alle EU-landene.

Bestemmelsen i § 9‑1 første ledd er en oversiktsbestemmelse som henviser til de paragrafer i kapittel 9 som regulerer hva justering og tilbakeføring innebærer. Det sentrale ved bestemmelsen er likevel at den i annet ledd gir en definisjon av begrepet kapitalvare, og at fjerde ledd gir hjemmel for å gi forskrifter om hva som skal regnes som inngående avgift for byggetiltak. Disse reglene vil bli nærmere redegjort for under § 9‑1 annet ledd bokstav a – Begrepet kapitalvare; maskiner mv. flg. Først følger en redegjørelse for justeringsreglene generelt, herunder også § 9‑1 første ledd.

Formål

Det alminnelige grunnvilkår for fradragsrett – at anskaffelsen brukes i avgiftspliktig virksomhet – kan være vanskelig å opprettholde for anskaffelser med lengre brukstid. Justeringsbestemmelsene i kapittel 9 avhjelper dette ved at det åpnes for å iaktta bruken over en lengre periode ved beregningen av fradraget. Reglene fremstår som et supplement til de alminnelige fradragsreglene i lovens kapittel 8. I tillegg avdemper de en rekke av de strenge terskelvirkninger som tidligere fulgte av de alminnelige fradragsreglene.

Oversikt – begreper

Justeringsreglene gjelder for anskaffelser av en viss verdi og varighet, dvs. såkalte kapitalvarer, se § 9‑1 annet ledd bokstav a – Begrepet kapitalvare; maskiner mv. flg. Reglene innebærer at den fradragsberettigede bruken av kapitalvarer skal vurderes over et lenger tidsrom – justeringsperioden (se § 9‑4. Justeringsperioden), og da slik at det opprinnelige fradraget i løpet av dette tidsrommet kan bli endret, dvs. justert. Det er nærmere regler om hvordan justeringen beregnes, se § 9‑5. Beregning av justeringsbeløpet mv.. Tilfeller som kan endre den avgiftspliktige tilknytningen for en kapitalvare og dermed medføre justering – justeringsutløsende hendelser – kan typisk være bruksendringer eller salg, se § 9‑2, omtalt under § 9‑2. Når inngående merverdiavgift skal justeres.

Tilbakeføring

I tillegg til de alminnelige justeringsreglene inneholder kapittel 9 særregler om tilbakeføring av inngående avgift ved salg av motorvogn (se § 9‑6. Salg mv. av personkjøretøy) og ved salg mv. av fast eiendom før fullføring (se § 9‑7. Salg mv. av fast eiendom før fullføring). Til slutt i kapittelet er det en hjemmel for å gi forskrifter om registrerings- og dokumentasjonsplikt (se § 9‑9. Forskriftsfullmakt).

Fradragsprosenten

At en anskaffelse er en kapitalvare og dermed faller inn under justeringsreglene, har ingen direkte betydning for vurderingen av fradragsretten ved anskaffelsen. Fradragsprosenten vil her som ellers være knyttet til den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik dette følger av de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven §§ 8‑1 og 8-2 og FMVA § 8‑2‑1, jf. § 8‑1. Hovedregel og § 8‑2. Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet. Det særegne ved justeringsreglene er at man skal se på anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og at de fremstår som en mer nøyaktig måling av tilknytningen.

Uttalelser mv.

Finansdepartementet har 16. november 2007 avgitt en fortolkningsuttalelse i forbindelse med innføringen av justeringsbestemmelsene, samt en fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 til tidligere forskrift nr. 132. Videre har Skattedirektoratet, som det vil fremgå, avgitt en rekke bindende forhåndsuttalelser om justeringsbestemmelsene og uttalelser om ulike enkeltspørsmål.

Forholdet til uttak

Justeringsreglene må ses i sammenheng med reglene om uttak, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 3. Også uttaksreglene knytter virkninger til endret bruk, idet de innebærer at dersom varer og tjenester tas ut av avgiftspliktig virksomhet, kan dette medføre plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningsverdien på tilsvarende varer og tjenester. Uttaksreglene har imidlertid et annet formål enn justeringsreglene. Mens justeringsreglenes funksjon primært er å sørge for en mer presis måling av fradraget, skal uttaksreglene sikre at alt forbruk avgiftsbelastes, samt nøytralisere den kostnadsfordel som kombinerte virksomheter har pga. fradragsretten i forhold til næringsdrivende med bare unntatt aktivitet, jf. nærmere Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kap. 3. Om valget av justering eller uttak, se nærmere § 9‑2 femte ledd – Forholdet mellom justering og uttak nedenfor.

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Tilbakegående avgiftsoppgjør, som er nærmere omtalt under § 8‑6. Anskaffelser foretatt før registrering, innebærer at en næringsdrivende, når han blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret, på nærmere vilkår kan gis fradrag for betydelige investeringer fra tiden før registrering. Innføringen av justeringsreglene har reist en rekke spørsmål i forhold til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør og byggetiltak.

Utleie før frivillig registrering

For det første kan retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for et driftsmiddel gå tapt dersom driftsmiddelet først tas i bruk i virksomhet utenfor loven. Før justeringsreglene kunne derfor hele fradraget fra investeringsperioden gå tapt dersom byggherren av ulike grunner ikke fikk registrert utleieaktiviteten i tide. De nye justeringsreglene avdemper denne effekten. Utleie før frivillig registrering vil riktignok fortsatt lede til at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør kan gå tapt. Imidlertid vil ikke hele fradraget gå tapt. Byggherren vil, etter at registrering har funnet sted, kunne kreve årlig justering for avgiftspliktig bruk i den resterende justeringsperioden, se § 9‑5. Beregning av justeringsbeløpet mv. nedenfor.

Sen førstegangsutleie

Hvor den aktivitet (bruk) som gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør starter inne i justeringsperioden, oppstår spørsmålet om byggherren skal få fradraget gjort opp som et tilbakegående avgiftsoppgjør eller gjennom justering. Den næringsdrivende vil pga. likviditetsfordelen foretrekke å få hele fradraget gjort opp gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør fremfor å få avgiften refundert gjennom årlige justeringer. Problemstillingen har vært særlig aktuell for frivillig registrert utleievirksomhet, jf. § 2‑3, hvor utbyggeren har et ferdigstilt nybygg uten (avgiftspliktige) leietakere som kan gi grunnlag for frivillig registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør.

Seksmånedersregelen

Disse tilfellene har fått sin egen regulering i merverdiavgiftsloven § 8‑6 med forskrifter. Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør vil være i behold hvis lokalene er leid ut innen seks måneder etter fullføring, jf. nærmere FMVA § 8-6-2 – Særskilt om frivillig registrerte og tilbakegående avgiftsoppgjør. Selv om tilsvarende regel ikke fantes i de opprinnelige justeringsreglene, antas seksmånedersregelen å gjelde fra 1. januar 2008.

I SKD 8/11 ble det forutsatt at ren leiekontrakt ikke lenger skulle være tilstrekkelig for å avbryte fristen, og at det skulle kreves en «effektuert leiekontrakt». I brev av 17. desember 2013 har Finansdepartementet sagt seg uenig i at det bør oppstilles et slikt krav. I tråd med dette har Skattedirektoratet frafalt kravet om «effektuert leiekontrakt». Signert leieavtale er, i henhold til tidligere praksis, tilstrekkelig, jf. F 16. januar 2014.

Treårsfristen

Som hovedregel vil retten til tilbakegående avgiftsoppgjør gå tapt for anskaffelser foretatt mer enn tre før registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Også dette er en generell regel, men den har virket særlig inngripende for byggeprosjekter med lang investeringstid kombinert med uavklart bruk. Det følger derfor av mval. § 8‑6 første ledd tredje punktum at denne fristen ikke gjelder for kapitalvarer som er å anse som byggetiltak etter § 9‑1 annet ledd bokstav b. Rett til tilbakegående avgiftsoppgjør (og frivillig registrering) for byggetiltak kan foreligge også for anskaffelser mer enn tre år etter anskaffelsene før registrering. Dette ble avklart i Skattedirektoratets uttalelse av 23. april 2008, og det forutsettes her at dette gjelder allerede fra 1. januar 2008. Merk at treårsfristen fortsatt gjelder for kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a.

Bokstav a definerer når maskiner, inventar og andre driftsmidler er å anse som kapitalvare, mens bokstav b inneholder en tilsvarende definisjon for byggetiltak på fast eiendom, jf. nedenfor. Felles for begge kategorier er at anskaffelsesverdien må overstige en gitt beløpsgrense.

Maskiner, inventar mv.Beløpsgrensen

Som kapitalvare etter § 9‑1 annet ledd bokstav a anses maskiner, inventar og andre driftsmidler med en kostpris der inngående merverdiavgift utgjør minst 50 000 kroner. Kjøretøy som er fritatt for merverdiavgift etter § 6‑7 tredje ledd anses ikke som kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand. Dette gjelder kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet, samt kjøretøy som nevnt i vedtaket § 1 avgiftsgruppe c og som har tillatt totalvekt på 7 500 kg eller mer, se Stortingsvedtak om særavgifter for 2024.

Beløpsgrensen gjelder hver enkelt anskaffelse. Dersom det for eksempel anskaffes to maskiner samtidig, og inngående avgift for hver maskin utgjør mindre enn 50 000 kroner, vil det verken være rett eller plikt til å justere inngående avgift selv om disse beløpene til sammen overstiger beløpsgrensen.

Ny-, på- eller ombygging

Som kapitalvare etter § 9‑1 annet ledd bokstav b regnes «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging». Det er ikke den faste eiendommen som utgjør kapitalvaren, men byggetiltaket på den faste eiendommen – dvs. den aktuelle ny-, på- eller ombyggingen. Av den grunn betegnes gjerne kapitalvarer etter bokstav b som byggetiltak.

Det er ikke bare det bygningsmessige bidrag, herunder inkorporeringen av materialer i bygningsmassen, som inngår i kapitalvaren. Også tjenester fra konsulenter, arkitekter, byggeledelse mv. kan inngå i byggetiltaket (kapitalvaren), jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52. Imidlertid vil slike tjenester alene ikke kunne etablere en kapitalvare. Først når det foreligger fysiske arbeider kan en kapitalvare bli etablert. Prosjekteringstjenester mv. er altså ikke tilstrekkelig, se også Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune), hvor flertallet (4-1) fant at heller ikke rivningsarbeidene i det foreliggende tilfellet kunne kvalifisere til kapitalvare. I Skattedirektoratets uttalelse av 19. februar 2019 er det lagt til grunn, ut fra dommen, at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg, ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. Det er først ved sistnevnte arbeider at det foreligger nybygging i lovens forstand. Det må gjøres unntak der hvor klargjøring/planering og grunnarbeider er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre. Se også Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 8/2021 av 30. september 2021, og Sivilombudets uttalelse 28. oktober 2025 (saksnummer 2025/3447).

Spørsmålet om justering i forbindelse med overdragelse av infrastrukturtiltak til det offentlige etter ferdigstillelse er omtalt i § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak.

Også opparbeidelse av tomt og parkeringsplasser vil kunne inngå i en kapitalvare.

Restarbeider

Også arbeider utført etter byggherrens overtakelse vil kunne ses som del av kapitalvaren og dermed være undergitt samme justeringsforpliktelse som for de overleverte arbeider. I HR 2020 s. 2060 (VS Stein) antok Høyesterett at infrastrukturarbeider, utført av entreprenøren kort tid etter at fylkeskommunen hadde overtatt byggetiltaket, fulgte justeringsplikten for de allerede overførte arbeider. Det ble vektlagt at arbeidene, som i overtakelsesprotokollen var notert som ikke utført, inngikk i forpliktelsene etter utbyggingsavtalen. At ulike etterarbeider mv. etter en konkret vurdering må anses som en del av det overleverte byggetiltak, har også betydning for når justeringsperioden starter å løpe, se § 9‑4 annet ledd – Justeringsperioden for byggetiltak.

AktiveringspliktTekniske installasjoner

For å være en kapitalvare må tiltaket være aktiveringspliktig. Vedlikehold og reparasjoner omfattes ikke av justeringsreglene. Arbeidsgruppen, nedsatt i april 2002 av Finansdepartementet, foreslo at vedlikehold og reparasjoner skulle omfattes av justeringsbestemmelsene, men departementet forlot dette syn, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 51–52. Når grensen mot vedlikehold mv. skal trekkes, vil den skatterettslige grensen mellom vedlikehold, som gir umiddelbart inntektsfradrag, og påkostninger som er aktiveringspliktige og som må utgiftsføres gjennom avskrivninger, være veiledende, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52. Arbeid som opprettholder samme standard blir som hovedregel ansett som vedlikehold. Det må videre antas at det er det tradisjonelle skatterettslige skillet mellom standardhevinger og reparasjoner/vedlikehold man her sikter til. At bygningsmessige tiltak mv. er aktiveringspliktige på grunnlag av skatterettslige særregler, innebærer ikke uten videre at de også er justeringspliktige. Man må først vurdere om tiltaket representerer en standardheving som nevnt. I denne retning går en uttalelse av 22. mars 2010, hvor Skattedirektoratet legger til grunn at nye faste tekniske installasjoner ikke automatisk blir å anse som kapitalvarer bare fordi de er aktiveringspliktige etter særregelen i skatteloven § 14‑41 første ledd bokstav j.

Tenkt vedlikehold

For kapitalvarer som nevnt i mval. § 9‑1 annet ledd bokstav b («byggetiltak») er utgangspunktet som vist over at skattelovens grense mellom påkostninger og reparasjon/vedlikehold, skal legges til grunn i relasjon til hva som faller innenfor begrepet. Dette gjelder også regelen om «tenkt vedlikehold», se nærmere Skattedirektoratets prinsipputtalelse avgitt 20. januar 2025.

Beløpsgrensen

Beløpsgrensen er satt til minst 100 000 kroner i inngående avgift og gjelder kostnader ved arbeider som nevnt innledningsvis. Grensen relaterer seg til all påløpt merverdiavgift som kan knyttes til byggetiltaket uavhengig av om hvor mye som er fradragsført. Men; bare inngående avgift som knytter seg til næringsvirksomhet regnes med. I den grad inngående avgift på en anskaffelse (også) knytter seg til private formål, vil ikke denne omfattes av justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. også § 9‑2 første ledd – Bruksendringer nedenfor om skillet mellom endringer til avgiftspliktig bruk fra hhv. unntatt bruk i næring og fra privat bruk.

I FMVA § 9‑1‑1 bokstav a til c, er det gitt utfyllende bestemmelser om hva som kan regnes som inngående avgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b. Se omtale i § 9‑1 fjerde ledd – Hva regnes som inngående avgift ved byggetiltak?.

Én eller flere kapitalvarer?

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 1.2 skisserer Finansdepartementet opp noen utgangspunkter for vurderingen av om det foreligger ett eller flere selvstendige byggetiltak i forhold til justeringsreglene, hvilket har betydning bl.a. i forhold til beløpsgrensen. At et byggeprosjekt knytter seg til ulike bygg, matrikkelnumre, seksjoner eller lokaler, tillegges her mindre betydning. Et tiltak kan knytte seg til flere slike bygningsmessige enheter og likevel bare være én kapitalvare. Departementet nevner som eksempler felles parkeringsplasser og tuneller/broer mellom bygg. Tilsvarende vil det forhold at flere byggetiltak (utført samme år) knytter seg til samme enhet, f.eks. samme bygg eller matrikkel, ikke uten videre innebære at disse må ses som én kapitalvare. Og at et tiltak dels er en påbygging, dels en ombygging, innebærer ikke uten videre at tiltaket er å anse som flere kapitalvarer.

I BFU 8/2021 av 30. september 2021 kom Skattedirektoratet frem til at bygging av internvei og annen infrastruktur skulle anses som separate kapitalvarer og ikke som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av anlegg/bygg på tomten.

Finansdepartementet har i brev av 8. juni 2012 åpnet for at et bygg som i utgangspunktet skal anses om ett byggetiltak, kan deles i flere byggetiltak. Se § 9‑4 annet ledd – Justeringsperioden for byggetiltak om trinnvis iverksettelse av bruken.

Flere byggetiltak utført samme år

I motivene til de opprinnelige justeringsbestemmelsene som trådte i kraft 1. januar 2008 forutsettes det at flere byggetiltak utført i samme år skal slås sammen når beløpsgrensen beregnes, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52 og 66. I fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007 synes departementet å ha forlatt dette standpunktet. Det uttales at det «skal en del til» før man slår sammen kostnadene, og synspunktet synes videre å være at dette primært skal skje bare hvor det foreligger en «unaturlig oppsplitting av noe som nærmest må anses som samme byggetiltak». Departementet viser i den sammenheng til den situasjon hvor utleier og leietaker fordeler kostnadene i forbindelse med en rehabilitering av lokalene.

Leietakers byggetiltak

Byggetiltak etter merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b som utføres av en leietaker, vil være en kapitalvare for leietakeren dersom inngående avgift utgjør minst 100 000 kroner.

Infrastrukturtiltak

Infrastrukturtiltak på egen tomt som i tid sammenfaller med for eksempel oppføring av et utleiebygg, kan anses som samme kapitalvare som utleiebygget. Slike infrastrukturtiltak kan være opparbeidelse av tomt og uteareal i forbindelse med byggearbeider, herunder parkeringsplasser, tilførselsveier, grøntanlegg mv.

Infrastrukturtiltak utenfor byggetomt

Kapitalvarebegrepet kan prinsipielt også omfatte byggetiltak utenfor egen eiendom. I BFU 29/08 tok Skattedirektoratet blant annet stilling til om infrastrukturtiltak utenfor den tomten som bygget sto på kunne anses å være samme kapitalvare som selve byggetiltaket. Dette ble i dette tilfellet besvart benektende. Tiltakene besto i opparbeidelse av veier, rundkjøringer, gang- og sykkelveier i tilknytning til et helt utbyggingsområde. Direktoratet la til grunn at deler av den aktuelle infrastrukturen kunne bli ferdigstilt etter at selskapets bygg var fullført og tatt i bruk. Reguleringsbestemmelsene for området la opp til at en del av infrastrukturtiltakene skulle utføres når trafikkmengden oversteg gitte tall. Det talte også mot å anse infrastrukturtiltakene som gjaldt hele utbyggingsområdet for å være samme kapitalvare som bygget, at disse tiltakene skulle overtas av kommunen. Infrastrukturen var således «bare» en forutsetning for at selskapet fikk bygge på tomten. Konklusjonen ble at anskaffelser til infrastrukturtiltak utenfor byggetomten og til byggearbeidene på tomten ikke ble ansett som samme kapitalvare.

Betydningen av at tiltaket skal overføres vederlagsfritt

I HR-2017-2065-A (Avinor) ble det tatt stilling til betydningen av at det allerede ved opparbeidelsen er klart at et infrastrukturtiltak skal overføres vederlagsfritt til det offentlige. Under dissens (3-2) fant retten at dette ikke fratar tiltakets karakter av å være kapitalvare. Avinor AS, som var byggherre for ulike arbeider på offentlige veier ved lufthavnene, fikk tilbakeført inngående avgift på kostnadene, idet avgiftsmyndighetene mente at selskapet måtte foreta samlet negativ justering ved overdragelse til det offentlige (stat, fylkeskommune og kommune). For infrastruktur overdratt til fylkeskommune og kommune var det ikke overført noen justeringsforpliktelse. Staten kunne ikke overta justeringsforpliktelse i medhold av FMVA § 9‑3‑2. Det forelå enighet om at Avinor AS hadde fradragsrett ved opparbeidelsen etter mval. § 8‑1. Videre fastslo flertallet at overdragelse til det offentlige var en justeringshendelse etter mval. § 9‑2 tredje ledd. Spørsmålet var om tiltakene utgjorde en kapitalvare, og var gjenstand for justering. Avinor AS anførte at et byggetiltak, for å være kapitalvare, må være et driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet, noe som etter selskapets syn ikke var tilfelle når det ved oppføringen var klart at det skulle overføres vederlagsfritt til det offentlige.

Flertallet var uenig med selskapet i dette og tok som utgangspunkt at lovens ordlyd måtte tillegges betydelig vekt, jf. også tilnærmingen til kapitalvarebegrepet i Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune). Forarbeidene ga samlet sett ikke grunnlag for en innskrenkende fortolkning av ordlyden. EU-reglene ble ikke tillagt vekt, og praksis omkring tilbakeføringsregelen i mval. (1969) § 21 tredje ledd fikk ikke betydning. Det ble derimot lagt vekt på at det ikke ville være i samsvar med formålet om å fordele avgift over tid å etablere et generelt skille mellom fast eiendom som utgjør driftsmiddel og annen fast eiendom med tilknytning til virksomheten. Det ble vist til at justeringsreglene går begge veier og er ment å sikre fradrag også når bygg som opprinnelig ikke skal tas i bruk som driftsmiddel hos overdrager likevel ender opp med avgiftspliktig bruk, enten hos oppfører eller kjøper. Flertallet fant derfor ikke grunnlag for å konkludere med at det generelt er et vilkår for at det skal foreligge kapitalvare, og dermed justeringsplikt, at den faste eiendommen skal utgjøre et driftsmiddel i virksomheten. Selv om det forelå særtrekk ved denne type avtaler og at det oppstod en form for avgiftskumulasjon (ingen utgående avgift på overdragelsen av infrastrukturen, men tilbakeføring av fradrag ville likevel prises inn i Avinors salg av avgiftspliktige varer og tjenester), fant flertallet etter nærmere vurdering ikke grunnlag for en domstolskapt unntaksregel.

Mindretallet mente at justeringsreglene ikke kom til anvendelse i et tilfelle som dette. De var enige i at infrastrukturtiltakene omfattes av ordlyden, og at den måtte tillegges betydelig vekt, men at ordlyden ikke kunne ses isolert, men i sammenheng med justeringsreglene i kap. 9 for øvrig. Mindretallet oppfattet bestemmelsene slik at de etter sin ordlyd bare var ment å slå inn når forutsetningene for fradraget var endret, og fant støtte for det også i lovens forarbeider. Det ble også vist til at justering innebar en form for kumulasjon som ikke kunne være tilsiktet fra lovgiver eller i det minste burde denne effekten være uttrykt klarere i forarbeidene. Mindretallet fant ikke grunnlag for å gå inn på om det mer generelt må innfortolkes et vilkår om at den faste eiendommen må være anskaffet som driftsmiddel for at justeringsreglene skal få anvendelse.

Tomter mv.

Ubebygde grunnarealer (tomter) er etter ordlyden i § 9 annet ledd bokstav b ikke kapitalvare og dermed ikke gjenstand for justering. Det er kun kostnader i tilknytning til byggetiltak mv. som inngår i kapitalvarebegrepet, herunder materialer som tilføyes eiendommen og konsulenttjenester knyttet til byggetiltaket. Konsulentkostnader vedrørende en tomt uten tilknytning til et aktuelt byggetiltak, vil ikke være kapitalvare, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52 hvor det framgår at slike kostnader som er påløpt i forbindelse med byggingen som kan inngå i begrepet kapitalvare.

Flytende vindmølleinstallasjoner

I BFU 9/2022 la Skattedirektoratet til grunn at flytende vindmølleinstallasjoner skal anses som fast eiendom ved vurdering av om installasjonene utgjorde kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b. Det ble i den forbindelse vist til at installasjonene ville ha en fast og varig forankring til sjøgrunnen og at de var forutsatt benyttet der de ble forankret.

Registrering av anskaffelsen

FMVA § 9‑1‑2 oppstiller i første ledd et krav om at anskaffelse av kapitalvarer skal registreres på særskilt konto eller annen oppstilling som inneholder visse opplysninger om kapitalvaren. Opplysningene skal registreres for «hver kapitalvare». Dermed kan man i ettertid enkelt finne frem informasjon om fradrags­posisjonen for den enkelte kapitalvare.

Generelle opplysningskrav

Opplysningene som kreves registrert iht. første ledd gjelder både for byggetiltak og for maskiner mv. De opplysninger som skal registreres er følgende:

Særskilte krav for byggetiltak

For byggetiltak er det i annet ledd oppstilt særskilte opplysningskrav som kommer i tillegg til de ovennevnte generelle krav. Anskaffelsen må for disse kapitalvarene registreres slik at anskaffelseskostnad kan spesifiseres på fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede formål. Dette kravet må bl.a. ses i lys av at de materielle bestemmelsene om fordeling av fradrag for «kombinerte» bygg mv. som forutsetter at det er opplyst hvorvidt byggekostnadene fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de to ulike formål, se nærmere FMVA § 8‑2‑1. For byggherre som er frivillig registrert for utleie av bygg kreves det også at anskaffelseskostnad for hver enkelt leietaker spesifiseres.

Oppbevaringsplikt

Dokumentasjon etter FMVA § 9‑1‑2 skal oppbevares i fem år etter siste år i justeringsperioden, jf. FMVA § 9‑1‑2 tredje ledd.

Registrering av bruken

Maskiner mv.

FMVA § 9‑1‑3 oppstiller særskilte registrerings- og dokumentasjonskrav knyttet til bruken av kapitalvaren. For maskiner mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav a som brukes både til fradrags­berettigede og ikke fradragsberettigede formål, kreves at den tid kapitalvaren brukes til fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget formål dokumenteres. Dersom dette er vanskelig å dokumentere, kan omsetningen benyttes som mål på tidsbruken, dvs. forholdet mellom merverdiavgiftspliktig og ikke-merverdiavgiftspliktig omsetning. Dette følger av første ledd.

Byggetiltak

For byggetiltak som nevnt i mval. § 9‑1 annet ledd bokstav b skal bruken ifølge annet ledd første punktum dokumenteres med målsatte tegninger eller lignende av bygget eller anlegget slik at det klart framgår hvordan bygget eller anlegget er disponert til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål. Ved endringer i bruken av bygget eller anlegget, skal det ved utgangen av justeringsåret foreligge en oversikt over bruken gjennom justeringsåret. Dette kravet må ses i sammenheng med de materielle reglene om hvordan de årlige justeringer skal beregnes, se nedenfor under § 9‑5 annet ledd - justering ved bruksendringer, overdragelse og opphør.

For frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg gjelder også FMVA § 2‑3‑2, som oppstiller ytterligere dokumentasjonskrav knyttet til bruken. Leie­kontraktene skal oppbevares, og – i tilfelle fremleie – skal det foreligge en oversikt over nærmeste leietakers bruk og en bekreftelse fra denne om at han er frivillig registrert, se også foran under § 2‑3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg.

Oppbevaringsplikt

Dokumentasjon etter FMVA § 9‑1‑3 skal oppbevares i fem år etter siste år i justeringsperioden, jf. FMVA § 9‑1‑3 tredje ledd.

§ 9‑1 fjerde ledd – Hva regnes som inngående avgift ved byggetiltak?

Tjenester

FMVA § 9‑1‑1 bokstav a–c gir regler for hva som anses som inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med et byggetiltak. Dette omfatter for det første merverdiavgift som betales for tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket, jf. bokstav a. Også inngående avgift på ikke-fysiske leveranser, for eksempel prosjektering, vil inngå i justeringsgrunnlaget. Merk for øvrig at slike tjenester ikke alene kan bidra til at et eiendomsprosjekt er å anse som kapitalvare. Først når slike tjenester foreligger i kombinasjon med fysiske byggearbeider hvor inngående avgift på de fysiske byggearbeidene isolert sett overstiger kr 100 000 vil de gå inn under justeringsreglene, jf. SKD 8/11 pkt. 1.1.

Egne byggearbeider

Videre omfattes merverdiavgift på byggetjenester som et avgiftssubjekt selv utfører i forbindelse med byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3‑22 og 3-26, jf. bokstav b. Også slik merverdiavgift skal inngå i justeringsgrunnlaget. Dette kan for det første være merverdiavgift som skal uttaksberegnes etter § 3‑22 annet ledd for avgiftssubjekt som driver virksomhet med oppføring av bygg for fremmed regning (entreprenørvirksomhet). Dersom slik virksomhet oppfører bygg for egen regning for senere salg eller utleie, skal uttaksmerverdiavgiften inngå i justeringsgrunnlaget på samme måte som om entreprenørtjenestene hadde vært kjøpt fra andre. For det annet omfattes merverdiavgift som påløper for avgiftssubjekt som utelukkende driver virksomhet med oppføring av bygg mv. for egen regning, jf. § 3‑26. Også den merverdiavgift som her påløper skal inngå i justeringsgrunnlaget ved eventuelt senere salg eller utleie.

Det kan også tenkes at en entreprenør som også er frivillig registrert som utleier av bygg mv., oppfører dette for egen regning. I et slikt tilfelle skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av egne byggetjenester (byggetiltak), siden tjenestene er brukt i avgiftspliktig virksomhet. Den merverdiavgift som skulle vært betalt hvis tjenestene hadde vært utført for et ikke-fradragsberettiget formål, inngår likevel i justeringsgrunnlaget.

Varer

Også merverdiavgift for varer som anskaffes og tilføyes eiendommen ved byggetiltak, inngår i justeringsgrunnlaget, jf. bokstav c.

Justeringsutløsende hendelser

Merverdiavgiftsloven § 9‑2 regulerer i hvilke tilfeller justering skal skje. Tilfeller som utløser rett og plikt til justering betegnes gjerne som justeringsutløsende hendelser. Loven deler disse i tre: Bruksendringer (§ 9‑2 første ledd), omsetning (§ 9‑2 annet ledd) og overdragelser (§ 9‑2 tredje og fjerde ledd).

Alle kapitalvarer

Regelen om bruksendringer i første ledd gjelder for begge typer kapitalvarer, dvs. for byggetiltak som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b og for driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a. Første punktum angir hovedregelen om hvilke bruksendringer som kan utløse justeringsplikt. I annet punktum følger en særregel for det tilfelle at fradragsretten økes som følge av lovendring.

Virkning - årlig justering

Bruksendringer som omfattes av første ledd utløser årlig justering, se nærmere § 9‑5. Beregning av justeringsbeløpet mv..

Bruksendringer – generelt

Etter første punktum skal inngående merverdiavgift på en kapitalvare justeres når «bruken … endres fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt.» Det tas her sikte på de tilfeller hvor kapitalvarens avgiftspliktige tilknytning (fradragsprosent) endres. Selv om man bruker uttrykket «endret bruk», forutsettes det at justering ikke bare skal skje hvor det skjer en fysisk endring av bruken, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Også rent juridiske forhold som endrer avgiftsstatus kan utløse justering etter første punktum. For eksempel kan en lovendring eller en fellesregistrering være bruksendringer. Merk dog særregelen i annet punktum for lovendringer som øker den avgiftspliktige tilknytningen, jf. nedenfor.

At justering forutsetter en bruksendring, innebærer at ordningen ikke kan brukes for å fradragsføre inngående avgift som tidligere er utelatt fra skattemeldingen, f.eks. grunnet rettsvillfarelse. Illustrerende er Skatteklagenemndas vedtak av 25. februar 2019. Et foretak som drev med arbeidstrening, hadde ved en feil krevd kompensasjon, ikke fradrag, for inngående avgift ved oppføring av et tilbygg og ombygning av et inngangsparti på eget administrasjonsbygg. Selv om avgiftsbeløpet knyttet seg til den avgiftspliktige del av foretakets virksomhet, bl.a. salg av møbler, antok nemnda at justeringsrett ikke forelå. Dette ville i så fall innebære en omgåelse av lovens frister for å korrigere eldre avgiftsoppgjør. Treårsfristen etter tidligere mval. § 18‑3 var i dette tilfelle utløpt, og det forelå heller ikke grunnlag for å ta opp foretakets avgiftsoppgjør til endring etter mval. § 18‑1, se nå skfvl. § 12‑1. Et eksempel på endring av den faktiske bruk kan være et foretak som yter både finansielle tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 og finansiell rådgivning som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1. Foretaket anskaffer et datasystem til bruk for den del av virksomheten som gjelder finansielle tjenester. Ettersom datasystemet brukes til et ikke-fradragsberettiget formål, vil fradragsprosenten utgjøre null. Hvis foretaket så begynner å benytte datasystemet også i rådgivningsvirksomheten, vil bruken også omfatte et fradragsberettiget formål, som medfører en endring i fradragsprosenten. Dette innebærer en korrigering (justering) av det opprinnelige fradraget etter merverdiavgiftsloven § 9‑5, se § 9‑5. Beregning av justeringsbeløpet mv..

Fra unntatt bruk

Det er ikke noe vilkår for å omfattes av reglene om justering at anskaffelsen opprinnelig skjer til næringsvirksomhet som er avgiftspliktig. Justering kan også skje når bruken endres fra ikke-fradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål. En næringsdrivende som for eksempel har oppført et bygg for utleie til ikke-avgiftspliktig leietaker, vil ikke få rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene. I perioden før justeringsreglene trådte i kraft 1. januar 2008, ville fradragsretten i dette tilfellet vært tapt for alltid selv om det senere skulle komme inn en ny avgiftspliktig leietaker i bygget. Justeringsreglene medfører at ved skifte av avgiftsstatus på leietaker fra ikke-avgiftspliktig til avgiftspliktig, vil utleier kunne frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd og få rett til å justere opp fradraget etter reglene i § 9‑5.

Fra privat bruk

Anskaffelser til privat bruk faller utenfor formålet med justeringsreglene. Dersom anskaffelsen av en kapitalvare delvis er til bruk privat og dels i avgiftspliktig virksomhet, skal inngående avgift fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. En slik fordeling medfører at kun den delen av kapitalvaren som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil være gjenstand for justering. Dersom den delen av bruken av kapitalvaren som opprinnelig var privat i økende grad eller i sin helhet tas i bruk i den avgiftspliktige delen av virksomhet, vil denne økte bruken ikke medføre rett til justering.

Anskaffelser foretatt av utbygger som er frivillig registrert for oppføring av vann- og avløpsanlegg etter mval. § 2‑3 femte ledd, kan ikke likestilles med anskaffelser til privat bruk. Det innebærer at utbygger må justere ved overdragelse av anlegget med mindre justeringsplikten overføres til virksomhet som skal benytte dette i avgiftspliktig vann- og avløpsvirksomhet. Se Skattedirektorats prinsipputtalelse av 19. mars 2021.

Ut av den samlede virksomhet

Merk at selv om første ledd første punktum tilsynelatende innebærer justering ved enhver endring «til ikke-fradragsberettiget formål», skal det ikke uten videre foretas justering hvor kapitalvaren tas i bruk utenfor den samlede virksomheten, f.eks. helt ut til privat bruk. Som det vil fremgå nedenfor, kan uttaksreglene komme inn her, se § 9‑2 femte ledd – Forholdet mellom justering og uttak.

Fellesregistrering

Justering kan også være aktuelt hvor virksomheten fellesregistreres med en annen virksomhet, og den avgiftspliktige bruken endres som følge av dette. Uten mulighet til justering i slike tilfeller ville en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringens virkningstidspunkt helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Endret bruk kan være aktuelt både ved ny fellesregistrering og endringer i en eksisterende fellesregistrering. Også opphør av en fellesregistrering kan innebære endret bruk som kan utløse justering av tidligere fradragsført inngående avgift, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 53. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved fellesregistreringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være tilstede.

Skatteklagenemnda har i 01 NS 21/2018 lagt til grunn at et selskap ikke har plikt til å justere fradragsført merverdiavgift for utleielokaler som står tomme ved inntreden i fellesregistrering.

Økt reklameandel

Økt bruk av reklame på eksempelvis en idrettsarena eller et treningssenter vil kunne være en justeringsutløsende hendelse som etter omstendighetene øker fradragsprosenten.

Lovendring

Selv om uttrykket «endret bruk» brukes i første punktum, er meningen at også hendelser som ikke endrer faktisk bruk, bare selve fradragsretten, kan utløse justering. I samsvar med dette anses også lovendringer som endrer avgiftsstatus for brukeren som «endret bruk». En lovendring som gjør en avgiftspliktig virksomhet ikke-avgiftspliktig leder til nedjustering av fradraget etter første punktum. Imidlertid følger det av annet punktum at det ikke skal skje noen oppjustering ved lovendringen som medfører at bruken endres fra ikke-fradragsberettiget til fradragsberettiget formål. Dette er begrunnet i et ønske om å unngå «en etterfølgende fradragsrett med store og uoversiktlige provenykonsekvenser», se Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) s. 50.

I to vedtak av 11. september 2018 (upublisert) antok Skattedirektoratet at en kommune, tross denne bestemmelsen, kunne innrømmes rett til årlig justering ved at publikumsbading ble avgiftspliktig fra 1. juli 2010. De kommunale badeanlegg var ferdigstilt i 2008, og det forelå rett til kompensasjon for anskaffelser til publikumsbading frem til slik virksomhet ble rammet av konkurranseregelen i kompl. § 4 (2) nr. 4 fra 1. januar 2008. Skattedirektoratet la til grunn at kommunene fra 2008 måtte nedjustere merverdiavgift etter kompensasjonsloven, men at de fra 1. juli 2010, som en del av skattekontorets fastsettelse av inngående og utgående avgift, også burde innrømmes rett til årlig positiv justering etter merverdiavgiftsloven for kostnader pådratt frem til 31. desember 2007. De provenyhensyn som begrunner bestemmelsen slo ikke til i et tilfelle som dette.

Skogbruksvirksomhet

I Prop. 1 LS (2017-2018) foreslås en midlertidig lov som regulerer virksomheter som slettes fra Merverdiavgiftsregisteret fordi de fra 1. januar 2018 ikke lenger anses å drive skogbruk i næring. Slike virksomheter skal ikke justere inngående avgift etter kap. 9 for kapitalvarer anskaffet før dette tidspunkt. Bakgrunnen er den praksisendring som er innført fra samme tidspunkt mht. hvordan kravet om næringsvirksomhet skal vurderes for slike virksomheter, se Næringsvirksomhet – skogbruk. Den midlertidige lov skal iht. forslaget tre i kraft 1. januar 2018 og opphøre å gjelde 31. desember 2027.

Bruksendringer – særlig om byggetiltak

Som nevnt gjelder første ledd om bruksendringer både for byggetiltak som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b og for andre driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a. Ettersom det i praksis har vist seg å være bruksendringer av byggetiltak, herunder bygg som brukes til frivillig registrert utleievirksomhet, som særlig har reist spørsmål, gis disse en særskilt omtale i dette kapittel.

Skifte av leietaker

Skifte av leietaker i et bygg hvor utleier er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 vil være en justeringsutløsende hendelse dersom den nye leietakeren har en annen avgiftsstatus enn den forrige. Hvis f.eks. en avgiftspliktig næringsdrivende flytter ut og en ikke-avgiftspliktig leietaker, f.eks. en statlig etat, flytter inn, vil dette utløse justering i form av redusert fradragsrett. Omvendt, dersom en ikke-avgiftspliktig leietaker flytter ut og en avgiftspliktig leietaker inn, vil dette medføre justering i form av økt fradragsrett, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52–53.

Fra egen bruk til utleie

Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑11. Et bygg som brukes i egen avgiftspliktig virksomhet for deretter å bli leid ut, er gjenstand for justering. Dette gjelder imidlertid ikke dersom den nye utleieaktiviteten er frivillig registrert i medhold av merverdiavgiftsloven § 2‑3, idet bygget da fortsatt brukes til et «fradragsberettiget formål». BFU 12/08 gjaldt et selskap som planla å oppføre et bygg dels til bruk i selskapets egen avgiftspliktige vareproduksjon (gjerdefabrikk), dels til frivillig registrert utleie til andre, jf. § 2‑3 første ledd. Etter ferdigstillelsen skulle produksjonsvirksomheten overføres til et nystartet driftsselskap, som skulle leie hos det opprinnelige selskapet under selskapets frivillige registrering. Bygget ville etter dette være et rent utleiebygg til bruk for hhv. det nystartede driftsselskapet og de andre leietakerne. Skattedirektoratet antok at omorganiseringen ikke representerte noen endret bruk av bygget etter merverdiavgiftsloven § 26 d første ledd (nå § 9‑2 første ledd), idet det fortsatt skulle brukes fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. I uttalelsen tok man også stilling til om en tilsvarende omorganisering før fullføring kunne lede til tilbakeføring etter tidligere § 26 d sjette ledd (nå § 9‑7), se § 9‑7. Salg mv. av fast eiendom før fullføring nedenfor.

Tomme lokaler

Det utløser ikke justeringsplikt at en avgiftspliktig leietaker flytter ut og lokalene blir stående tomme. Det skjer i og for seg en endring av bruken, men i motivene antas at justering evt. skal skje først når lokalene igjen tas i bruk, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 53. I Skatteklagenemndas vedtak av 15. mars 2018 forutsettes at dette også gjelder hvor et selskap med tomme lokaler trer inn i en fellesregistrering. Verken tomme lokaler eller fellesregistrering innebærer i seg selv justering, se § 9‑3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere om inntreden i fellesregistrering.

Brann eller rivning

Som for tomme lokaler, vil det ifølge motivene prinsipielt foreligge «endret bruk» hvis et bygg eller anlegg brenner eller rives ned. Imidlertid skal det heller ikke her foretas noen justering, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006– 2007) s. 53. En eventuell gjenoppbygging vil anses som en ny kapitalvare under forutsetning av at beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b nås.

I avgjørelse 16. juni 2017 kom Skatteklagenemnda, Alminnelig avdeling 01, SKNA-2017-29 til at en selger hadde plikt til å justere ved overdragelse av fast eiendom selv om overtaker skulle rive bygget. Det var ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse.

Riving av leietakers innredning

I Skattedirektoratets uttalelse 17. februar 2009 pkt. 2 legges til grunn at det ikke foreligger justeringsplikt for leietaker ved riving av sine investeringer, typisk som ledd i tilpasninger for ny leietaker.

Andre tilfeller

Når det gjelder andre tilfeller enn brann og nedrivning, har departementet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) uttalt at det ikke er grunn til å oppstille noen tilsvarende unntak, se også § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak om konkurs mv.

Justeringshendelsen – omsetning

Etter annet ledd første punktum skal det foretas justering dersom maskiner, inventar o.a. driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a omsettes. At det bare er overdragelsesformen omsetning som utløser justering, betyr bl.a. at en fusjon eller fisjon ikke vil utløse justering for maskiner o.a. driftsmidler, bare for byggetiltakene, se § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak nedenfor. Det presiseres i motivene at salg på tvangsauksjon er å anse som omsetning som utløser justering, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Se for øvrig § 1‑3. Definisjoner om begrepet omsetning.

Virkning - samlet positiv justering

Forutsetningen for justering etter bestemmelsen er at det ikke tidligere er gitt fullt fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller framstillingen, og at salget er avgiftspliktig. Under denne forutsetning anses kapitalvaren i og med salget for å ha gått over i fullt fradragsberettiget bruk, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Med dette som utgangspunkt, vil justering etter denne bestemmelsen alltid utløse samlet positiv justering (økt fradrag), se nærmere § 9‑5 annet ledd - justering ved bruksendringer, overdragelse og opphør.

«Sperregrense»

Etter annet punktum kan justeringsbeløpet ikke overstige 25 % av vederlaget ved omsetningen av kapitalvaren, merverdiavgift ikke medregnet. Justeringsbeløpet kan følgelig ikke overstige den utgående merverdi­avgiften som skal innberettes ved omsetningen.

Eksportsalg

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 9, presiseres at justering kan skje også i de tilfeller omsetningen av kapitalvaren skjer gjennom avgiftsfritt eksportsalg. Dette fordi kapitalvaren ved eksportsalget går over i fullt fradragsberettiget bruk. Departementet mente en slik tolkning av justeringsretten er best i tråd med lovens system, selv om det altså ved salget ikke skal beregnes utgående merverdiavgift.

Justeringshendelsen - overdragelse

For byggetiltak som nevnt i merverdi­avgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b vil overdragelse utløse plikt til justering. Overdragelse i lovens forstand foreligger uavhengig av om eiendommen selges, uttas, eller den overlates vederlagsfritt til ny eier, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Det er flere typer overføringer som utløser justering for byggetiltak enn for de øvrige driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a, hvor omsetning er den justeringsutløsende hendelse, jf. § 9‑2 annet ledd – Omsetning av andre driftsmidler enn byggetiltak. Dette innebærer f.eks. at fisjon og fusjon kan utløse justeringsplikt etter denne bestemmelsen. Om fusjon, se LB-2015-111176 (Fnordli Eiendom), som riktignok gjaldt tilbakeføring etter mval. § 9‑7. At det foreligger overdragelse, har også betydning for retten til å overføre justeringsforpliktelsen, som forutsetter at visse dokumentasjonskrav følges, se § 9‑3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift.

Virkning - samlet negativ justering

Overdragelse av byggetiltak utløser samlet justering, som alltid vil gå ut på en reduksjon av fradraget. Om samlet justering, se § 9‑5. Beregning av justeringsbeløpet mv.. Synspunktet er at kapitalvaren med dette går over til ikke-fradragsberettiget bruk, og at fradragsprosenten dermed skal settes til null i den resterende del av justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 57 og 67.

Frivillig salgTvangssalg

Bestemmelsen omfatter frivillig salg av fast eiendom. Skattedirektoratet antar at også tvangssalg vil utløse justeringsplikt etter bestemmelsen.

Fusjon og fisjon

Fusjon og fisjon anses som overdragelse etter tredje ledd. Når det gjelder fusjon kommer dette til uttrykk i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 7 i forhold til kravet om formell overdragelse av justeringsplikten etter FMVA § 9‑3‑3. At fisjon er å anse som overdragelse forutsettes i samme uttalelse pkt. 6, se også BFU 8/10 om utfisjonering av hotellbygg til datterselskap.

Omdanning

Selskapsrettslig omdannelse er å anse som en overdragelse som utløser plikt til justering mv. Se KVMA 7950 som gjaldt omdanning fra ansvarlig selskap til aksjeselskap.

Aksjeoverdragelse

Overdragelse av aksjer i selskaper, herunder «single purpose» selskaper som eier kapitalvarer, er ikke det samme som overføring av den kapitalvare som ligger i aksjeselskapet. Aksjesalg er ingen justeringsutløsende hendelse i forhold til tredje ledd. Dette forutsettes blant annet i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 19. desember 2007 i forhold til kravet om inngåelse av avtale ved overføring av kapitalvare, som nå følger av FMVA § 9‑3‑3.

Stiftelse av bruksrett

Skattedirektoratet forutsatte i BFU 30/08 at et selskap som overtok parkeringsplasser fra utbyggeren på grunnlag av en evigvarende bruksrett, ikke kunne overta justeringsforpliktelsen. Standpunktet ble begrunnet i at bruksrett til fast eiendom ikke kunne anses som en kapitalvare. Det er etter direktoratets syn like naturlig å begrunne standpunktet med at stiftelse av bruksrett ikke er noen overdragelse. Når en utbygger av en parkeringsplass velger å gi noen en evigvarende bruksrett til anlegget framfor å selge det, innebærer dette at det ikke overdras noen kapitalvare.

Salg og tilbakeleie

Hvor et byggetiltak selges med rett for byggherren til tilbakeleie, oppstår spørsmålet om dette innebærer at det ikke foreligger en «overdragelse». I LB-2016-69475 (Hamn Eiendom AS) var spørsmålet om tilbake­leieavtalen var av en slik art og hadde slike vilkår at det kunne ses bort fra overdragelsen av leilighetene. Retten fant at tilbakeleien ikke avskar justering etter mval. (1969) § 26 d tredje ledd (nå § 9‑2 tredje ledd). Skattedirektoratet legger til grunn at det ved spørsmålet om det foreligger overdragelse må tas utgangspunkt i de privatrettslige reglene, jf. HR 2020 – 2060 – A (VS Stein AS). Dommen er nærmere omtalt nedenfor.

Konkurs mv.

Når det gjelder andre tilfeller enn brann og nedrivning, har departementet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) uttalt blant annet følgende på side 54 om justering: «Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene.» Skattedirektoratet har i uttalelse av 4. april 2014 bemerket at konkursåpning ikke utgjør en justeringshendelse. Det foreligger en justeringshendelse først når boet overdrar kapitalvaren. I medhold av mval § 9‑3 kan kjøper da overta rett eller plikt til justering dersom de øvrige vilkår er til stede. Direktoratet uttalte videre at abandonering etter konkursloven § 117B ikke har konsekvenser i forhold til justeringsreglene, mens tilfeller som omhandlet konkursloven § 117C, dvs. hvor pantsatte eiendeler overføres til panthaver (uegentlig abandonering) representerer omsetning mellom boet og panthaver, og at dette er en justeringshendelse.

Et særlig spørsmål av konkursrettslig karakter er om statens krav på tilbakeføring etter mval. § 9‑2 tredje ledd, hvor realisasjon av konkursskyldnerens kapitalvarer utløser justeringsplikt, er et massekrav etter dekningsloven § 9‑2 første ledd nr. 3 eller et dividendekrav etter lovens § 6‑1. I HR 2020 s. 1129 (REC Wafer) fant Høyesterett under dissens 3-2 at statens krav må ses som et massekrav. Etter dekningsloven § 9‑2 første ledd nr. 3 skal «andre forpliktelser påført skyldnerens bo under bobehandlingen dekkes som massefordringer». Flertallet, som mente at statens krav falt inn under denne definisjon, fant støtte bl.a. i Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) s. 38 for at kravet måtte anses å oppstå ved boets realisasjon, og ikke som et betinget krav oppstått allerede ved skylderens fradragsføring. Flertallet pekte også på at det er boet som råder over kapitalvaren og dermed over om justeringsforpliktelsen skal utløses, f.eks. gjennom salg. Flertallet ga heller ikke boet medhold i dets subsidiære anførsel om at dekningsloven § 9‑2 ikke gir hjemmel for å holde boet ansvarlig for en justeringsforpliktelse knyttet til skyldnerens virksomhet. Mval. § 9‑2 tredje ledd forutsetter at «registrert avgiftssubjekt skal justere merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b overdras», og det følger av mval. § 2‑1 fjerde ledd at boet er eget avgiftssubjekt. En naturlig forståelse av mval. § 9‑2 tilsier dermed at justeringsforpliktelsen påhviler boet. Mindretallet, som ville gi boet medhold, var delt i sin begrunnelse. En dommer fant at statens krav var et dividendekrav, og pekte bl.a. på at også forpliktelser som ikke er forfalt eller knyttet til en betingelse som ennå ikke er inntrådt, kan være dividendekrav, se dekningsloven § 6‑2 første ledd. Justeringskravet måtte anses oppstått senest da skylderen ble insolvent med påfølgende konkurs, idet det på dette tidspunkt forelå en påregnelig og nærliggende mulighet at en justeringsforpliktelse ville oppstå. En dommer i mindretallet mente på sin side at kravet verken var et massekrav eller en dividendefordring. Det ble bl.a. vektlagt at anerkjennelse av et skattekrav som dette krevde klarere forankring i lovtekst eller forarbeider, noe som ikke var tilfelle her.

Overtakelse av infrastruktur

I BFU 2/09 la Skattedirektoratet til grunn at kommunens og statens overtakelse av infrastruktur (blant annet ny veg, ny gang-/sykkelveg og rundkjøring) som utbygger hadde bygget og bekostet, måtte anses som en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd første punktum (nå § 9‑2 tredje ledd). Infrastrukturovertakelsen var derfor en justeringshendelse. Overtakelse av infrastruktur kan også være aktuelt hvor private vann- og kloakkanlegg overføres til et eget selskap for videre drift, hvor bl.a. overtakelse av justeringsrett kan være aktuelt, se § 9‑3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere.

Byggetiltak på overtakers grunn

Også arbeider på eiendom tilhørende andre kan innebære overdragelse og dermed justeringsplikt. Det er ikke et absolutt krav at eiendomsrett til den grunn hvor arbeidene finner sted overdras sammen med byggetiltaket. HR 2020 s. 2060 (VS Stein) gjaldt et entreprenørselskap som for egen kostnad hadde oppgradert bl.a. et veikryss, gang- og sykkelstier, og som ledd utbyggingsavtalen overført disse tiltakene vederlagsfritt til fylkeskommunen. Ved vurderingen av om det er foretatt en overdragelse, uttalte Høyesterett at de privatrettslige reglene danner et naturlig utgangspunkt. Høyesterett la til grunn at det forelå overdragelse selv om arbeidene i hovedsak ble utført på fylkeskommunal grunn. Formålet med justeringsreglene tilsa at justeringsplikten ikke kan begrenses til arbeider på egen eiendom (avsnitt 34). Også det forhold at kostnader ved bygging kan utgjøre kapitalvare, trakk i samme retning (avsnitt 35). Høyesterett, som også fant støtte i lovens ordlyd og BFU 31/09, omtalt nedenfor, konkluderte med at arbeidene innebar en justeringshendelse, selv om det ikke var noen overføring av grunn involvert. BFU 31/09 gjaldt opparbeidelse av infrastruktur som skulle overtas av det offentlige. Skattedirektoratet påpekte at overdragelse av kapitalvaren(e) riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelvei til stat/fylkeskommune/kommune var en justeringshendelse. Det var uten betydning for justeringsplikten at eiendomsretten til selve grunnen var overført før arbeidenes utførelse. Det var byggetiltaket, ikke eiendommen, som var gjenstand for overdragelse. Se også Skattedirektoratets kommentar til dommen. Parten forsøkte senere å få omgjort standpunktet gjennom tilleggsoppgave bl.a. på bakgrunn av uttalelser i Rt. 2012 s. 432 Elkjøp Norge AS. Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid fastholdt at overføringen av infrastrukturen var en justeringshendelse, se bl.a. KMVA 7842 (dissens), KMVA 8318 og KMVA 8678. I HR-2017-2065-A (Avinor) er det lagt til grunn at Avinors pålagte anskaffelser til infrastrukturtiltak ved utbygging av lufthavner i Norge kan anses som kapitalvare i den avgiftspliktige virksomheten, med den virkning at overdragelsen av infrastrukturen til det offentlige utløste justeringsplikt. Se også omtale av dommen under § 9‑1 annet ledd bokstav b – Begrepet kapitalvare; byggetiltak

Overføringsrett

Den avgiftsmessige terskelvirkningen ved en samlet justering kan bli omfattende, og det er, som antydet ovenfor, derfor gitt mulighet til at overdrager kan overføre retten og plikten til justering til den som overtar eiendommen. Se nærmere omtale om overføring av retten og plikten til justering i § 9‑3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift.

Bestemmelsen i § 9‑2 fjerde ledd angir at justering av inngående avgift skal skje ved overdragelse av alle typer kapitalvarer som ledd i hel eller delvis overdragelse av virksomhet som er fritatt for merverdiavgift etter § 6‑14. Som for fast eiendom er synspunktet at kapitalvaren anses å gå over til ikke fradragsberettiget bruk, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 57. Tidligere fradragsføring av inngående avgift i tilknytning til de overdratte kapitalvarene må derfor reduseres. Resultatet er at overdragelsen sidestilles med kapitalvarens overgang til et ikke-fradragsberettiget formål.

Det er også ved denne typen overdragelser åpnet adgang for overdrager til å overføre retten og plikten til justering til den som overtar kapitalvaren, se § 9‑3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift.

Når det gjelder fisjon/fusjon, se nærmere BFU 12/2024 hvor vurderingen var at det ved fisjonen ikke overdras noen virksomhet, med den konsekvens at fisjonen ikke utløser en justeringsplikt. Uttalelsen er for øvrig begrenset til å gjelde utfisjonering av eiendel som skal tilbakeføres til overdrager umiddelbart etter den første transaksjonen.

En omdisponering av en kapitalvare kan også være et uttak etter lovens kapittel 3. Utgangspunktet er da at justeringsreglene, ikke uttaksreglene, gjelder så lenge omdisponeringen skjer innenfor den samlede virksomhet. Tas kapitalvaren i bruk utenfor den samlede virksomheten, skal justering ikke skje hvis bruksendringen utløser plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Dette følger av § 9‑2 femte ledd sammenholdt med § 3‑21 første og annet ledd. I § 3‑21 første ledd – Avgiftsplikt ved uttak av varer, se under Tingsinnskudd, er det gitt eksempel på en disposisjon som utløser uttak i stedet for justering.

Hytteutleie

Merk at det er et selvstendig krav at omdisponeringen faktisk utløser uttaksmerverdiavgift. Selv om en kapitalvare tas i bruk utenfor den samlede virksomheten, gjelder likevel justeringsreglene hvor uttaket er unntatt eller fritatt fra merverdiavgiftsplikt etter §§ 3‑27 og 6-17. En hytte som brukes til avgiftspliktig utleievirksomhet etter § 3‑11 annet ledd tas f.eks. ut i sin helhet til bruk privat. Selv om kapitalvaren her er tatt ut til formål utenfor den samlede virksomheten, gjelder likevel justeringsreglene fordi uttak av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt, jf. §§ 3‑27 jf. 3-11 første ledd.

Ifølge § 9‑2 sjette ledd skal inngående merverdiavgift ikke justeres når kommunale vann- og avløpsanlegg overdras som følge av vedtak om sammenslåing eller deling etter lov 15. juni 2001 nr. 70 om fastsetjing og endring av kommune- og fylkesgrenser §§ 4 og 5. Overdragerens rett og plikt til justering overtas uendret av det overtakende avgiftssubjektet. Unntaket ble innført ved lov 22. juni 2018 nr. 67 med virkning fra 1. januar 2017. En praktisk konsekvens er at kommunene ikke må utarbeide justeringsavtaler med tilhørende dokumentasjon for å overføre slike kapitalvarer, se Prop. 86 LS (2017 – 2018) kap. 9. Utenfor dette området kan imidlertid en kommunesammenslåing innebære at justeringsreglene kommer til anvendelse. De nærmere konsekvenser avhenger særlig av hvordan den avgiftspliktige virksomhet har vært organisert i kommunen, og de ulike alternativer er belyst i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 15. november 2019.

Bakgrunn

Bestemmelsen i § 9‑3 første ledd regulerer adgangen til å overføre retten og plikten til å justere. Ved overdragelser av byggetiltak er som nevnt utgangspunktet at det skal skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, se § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak. Her åpnes det imidlertid for at justeringsforpliktelsen kan overføres til den som overtar kapitalvaren, slik at overdrageren kan unnlate å foreta en samlet justering.

Overtakelsen av kapitalvaren

I KMVA 8678 la Klagenemnda til grunn at et veikryss, som var bekostet og opparbeidet av et eiendomsutviklerselskap, var overtatt av Statens vegvesen i og med overtakelsesforretningen 3. juni 2014. Selskapet ble ikke hørt med at overtakelsen skjedde i februar 2015, og da til fylkeskommunen, og at det var denne som overtok kapitalvaren og justeringsforpliktelsen iht. en avtale, fordi det først ble utstedt ferdigattest i januar dette år. Rundkjøringen måtte anses overført til Statens vegvesen på det tidligere nevnte tidspunkt. Det var også på dette tidspunktet at rundkjøringen ble tatt i bruk. At overføringen hadde skjedd til Statens vegvesen, ikke fylkeskommunen, medførte samlet negativ justering, idet Statens vegvesen ikke inngår i den gruppe som kan overta justeringsforpliktelser, se nedenfor.

Utgangspunkt – overdragelseFisjon og fusjonSalg av aksjer

Overføring av retten og plikten til å justere forutsetter at det foreligger en justeringsutløsende hendelse som nevnt i § 9‑2 tredje eller fjerde ledd, dvs. enten en overdragelse av byggetiltak eller en virksomhetsoverdragelse, slik dette er å forstå etter disse bestemmelsene. Om begrepet overdragelse, se § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak, hvor det bl.a. forutsettes at fisjon og fusjon er å anse som overdragelse. Dette betyr at partene i en fisjon eller fusjon – for å unngå justering – alltid må utarbeide den dokumentasjon som er omtalt nedenfor. Som det også fremgår under samme kapittel, innebærer derimot et salg av aksjene i et selskap, som eier et byggetiltak, ingen overdragelse av byggetiltaket, hvilket bl.a. betyr at salget ikke utløser noen dokumentasjonskrav.

Generelt

Med hjemmel i § 9‑3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften (FMVA) gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering. Forskriften trekker et skille mellom overføring av justeringsforpliktelsen og justeringsretten. Med overføring av justeringsforpliktelsen menes overføring av den framtidige plikt overdrageren har til å redusere fradraget for inngående avgift, mens overføring av justeringsretten menes overføring av den fremtidige retten overdrageren har til å øke det, jf. FMVA § 9‑3‑1. Vi kommenterer først overføring av forpliktelsen.

Justeringsplikten

Det er for det første et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at mottakeren samtykker i overføringen av plikten til å justere, jf. FMVA § 9‑3‑2 annet ledd. Noe tilsvarende krav er det ikke for overføring av retten.

Krav til mottaker/justeringsplikt

FMVA § 9‑3‑2 første ledd første punktum krever videre at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer. I Skattedirektoratets uttalelse av 16. november 2020 presiseres at selve registreringen må være bragt i orden innen den oppgavefrist hvor overdrageren i tilfelle skal foreta samlet justering. Overføring av justeringsplikt kan altså ikke godtas med den begrunnelse at mottakerens registreringsmelding er sendt inn, og/eller at hans registrering er gitt virkning, fra og med overdragelsesterminen, så lenge registreringen finner sted etter utløpet av overdragerens oppgavefrist. Se også HR 2020 s. 2060 (VS Stein) som direkte gjaldt når justeringsavtalen senest må være inngått. I denne sak var begge parter avgiftsregistrert også før overdragelsen, se dommens avsnitt 54 i.f.

Hvis mottakers fradragsrett er mindre enn overdragers, kan mottakeren videre bare overta den delen av overdragerens justeringsforpliktelse som tilsvarer mottakerens fradragsrett. Den resterende justeringsforpliktelsen må justeres samlet av overdrageren, jf. FMVA § 9‑3‑2 første ledd annet og tredje punktum.

Dersom mottakeren er en kommune eller annet subjekt som er kompensasjonsberettiget etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon for kommuner, fylkeskommuner mv., kan justeringsplikten overføres på samme vilkår som nevnt ovenfor hvis kapitalvaren anskaffes til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. FMVA § 9‑3‑2 fjerde ledd.

Overføring av justeringsrettenOmfanget av retten

Med overføring av justeringsretten menes overføring av den fremtidige rett overdrageren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål øker, se FMVA § 9‑3‑1 annet ledd. Det kreves at overtageren er næringsdrivende, se FMVA § 9‑3‑4 første ledd. Særskilt avtale om overføringen er ikke nødvendig. Et spørsmål som kan oppstå er om justeringsrett foreligger hvor overdrageren ikke har oppfylt en eventuell plikt til å foreta samlet justering ved overdragelsen etter mval. § 9‑2 tredje ledd, se § 9‑2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak. HR-2020-1732-A (Trysil Fageråsen Eiendom) gjaldt et tilfelle hvor selgeren av et hotellbygg under oppføring hadde fradragsført 72 % av den inngående avgiften ved oppføringen. Kjøperen, som ved overdragelsen ikke var avgiftsregistrert, kunne ikke overta justeringsplikten. Dermed pliktet selgeren å foreta samlet justering. Ved overdragelsen ble imidlertid ikke denne plikten overholdt. Høyesterett ga staten medhold i at kjøperen i et slikt tilfelle bare hadde justeringsrett for de 28 % av inngående avgift som selgeren ikke hadde fradragsført, ikke for de 72 % som var fradragsført og ikke tilbakeført. Høyesterett la «stor vekt» på Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007, avgitt i forbindelse med tidligere Forskrift nr. 132 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer, som i § 2‑4 hadde en bestemmelse tilsvarende FMVA § 9‑3‑4 første ledd. I merknadene til § 2‑4 pekte departementet på at også ved opphør av avgiftspliktig virksomhet har kapitalvarens eier justeringsrett hvis den avgiftspliktige virksomhet gjenopptas i justeringsperioden, se § 9‑4 tredje ledd – Justering ved gjenopptakelse av avgiftspliktig virksomhet. Samtidig ble det presisert at «i begge tilfeller forutsetter en slik rett til (fortsatt) justering at det faktisk er foretatt en samlet justering.» Det ble også vektlagt at justeringsrett i et tilfelle som det foreliggende ville medføre at kjøperen ville få fradragsrett utover den avgift som faktisk var pådratt og dermed en større rett enn overdrageren, og at en slik løsning ville gi mulighet for «‘doble’ fradrag». Overtakelse av justeringsrett er også praktisk hvor nyoppført privat vann- og avløpsanlegg overføres til et eget selskap for drift av anlegget. (BFU 2/21) av 19. januar 2021, avgitt av et skattekontor, gjaldt et selskap som eide et tomteområde med hytter under utvikling, hvor det skulle opparbeides et vann- og avløpsanlegg. Skattekontoret la til grunn at det selskap, som skulle overta og drive anlegget, kunne overta den justeringsrett som knyttet seg til anlegget. Selskapet skulle etter planen registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av bl.a. vann- og avløpstjenester så snart anlegget var overtatt. Se også Skattedirektoratets kommentar til dommen.

Dokumentasjon/avtale

I FMVA § 9‑3‑3 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. som må følges ved overføring av justeringsplikten. Overføringen skal for det første dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde visse opplysninger. Avtaler som signeres gjennom avansert signatur oppfyller kravet til skriftlig signatur, se Skattedirektoratets prinsipputtalelse avgitt 27. juli 2023. Opplysningene i justeringsavtalen er avgjørende for at mottakeren av kapitalvaren skal kunne foreta korrekt justering og for å kunne dokumentere dette overfor avgiftsmyndighetene. Generelle passuser i fusjons- og fisjonsplaner om overdragelse av rettigheter og forpliktelser fra det overdragende til det overtakende selskapet vil normalt ikke tilfredsstille disse kravene, jf. SKD 8/11 pkt. 5.1 og KMVA 7531. I KMVA 7618 legges videre til grunn at det kreves separat avtale, og at justeringsavtalen ikke kan være del av en kjøpsavtale.

Når det gjelder innholdskravene til avtalen skal det ifølge første ledd gis opplysninger om:

At det gjøres feil i avtalen i forhold til kravet i bokstav a om navn, adresse og organisasjonsnummer vil ikke uten videre få avgiftskonsekvenser. I KMVA 7618 hadde skattekontoret lagt til grunn at feil organisasjonsnummer og adresse skulle medføre en negativ samlet justering stor 3,1 MNOK for den overdragende part. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet imidlertid vedtaket og viste bl.a. til at vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen ellers var oppfylt, og at en etterberegning i dette tilfellet ville være en for stor belastning. I KMVA 8228 (3-2) la Klagenemnda til grunn at uteglemmelse av deler av det beløp, som iht. bokstav e skal angis i avtalen, medfører samlet negativ justering av beløpet.

Endringer

Dersom opplysningene endres etter at avtalen er inngått, skal overdrageren rette dette overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirke mottakerens justeringsplikt, jf. annet ledd.

Tidligere dokumentasjon

Dersom overdrageren har en tilsvarende avtale med tidligere eier av kapitalvaren, skal han gi en kopi til mottakeren dersom denne inneholder opplysninger som kan påvirke mottakerens justeringsplikt, jf. tredje ledd.

Anskaffelsesopplysninger

Mottakeren skal ifølge fjerde ledd føre egen anskaffelseskonto som beskrevet i FMVA § 9‑1‑2 og bl.a. være à jour med egen justeringsplikt, se Registrering av anskaffelsen om kravet til registrering og dokumentasjon ved anskaffelsen.

Virkning av manglende avtale

Dersom overdrager og mottaker av kapitalvaren ikke lager en avtale som nevnt i § 9‑3‑3, vil justeringsforpliktelsen ikke overføres til mottakeren.

Frist for inngåelse av avtale

Det står ingen ting i § 9‑3‑3 om eventuell tidsfrist for å inngå avtale om overføring av justeringsplikt. Skattedirektoratet har oppstilt som vilkår for å unngå samlet negativ justering at avtale som nevnt er underskrevet innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted, jf. SKD 8/11 pkt. 5.1 og direktoratets brev av 17. februar 2009 pkt. 5. Fristen håndheves strengt, jf. KMVA 7494, hvor det ikke ble akseptert at avtale som nevnt var inngått to år etter salget. Denne praksis, hvor fristen for justeringsavtale skal følge oppgavefristen for overdragelsesterminen, ble opprettholdt i HR 2020 s. 2060 (VS Stein). Høyesterett viste til at dette tilsvarer den frist overdrageren har etter FMVA § 9‑5‑1 annet ledd til å innberette en mulig samlet justering (avsnitt 51 og 52). Mval. § 14‑1 om registrering med tilbakevirkende kraft er rettet mot utleietilfellene, og kunne ikke tilsi noen annen løsning (avsnitt 54). Når det gjelder tidspunktet for selve overdragelsen, beror dette på en konkret vurdering ut fra privatrettslige regler. I Oslo tingretts dom av 22. mai 2018 (Eias Eiendom) antok retten at justeringsavtalen var inngått for sent. Kapitalvaren, et veikryss, var i tråd med overtakelsesprotokollen å anse som overdratt til fylkeskommunen 3. juni 2014, ikke 3. februar 2015, slik utbyggeren hevdet. Dermed var den foreliggende avtale av 10. april 2015 ikke inngått i tide. Per 3. juni 2014 var krysset godkjent og kunne påsettes trafikk. At visse mangler ble utbedret i august 2014, endret ikke dette, ei heller at ferdigattest forelå først 27. januar 2015 eller at matrikkeloverføring skjedde 3. februar 2015. Disse forholdene sa ikke noe om de privatrettslige eierforhold. Retten kunne heller ikke se det slik at det som inntraff 3. juni 2014 kun var en overføring av driftsansvaret og ingen overdragelse av selve krysset, slik utbyggeren hevdet.

Ovenstående redegjørelse knytter seg til overføring av justeringsforpliktelsen. Vilkårene for overføring av justeringsretten følger av FMVA §§ 9‑3‑4 og 9-3-5.

Samtykke unødvendig/justeringsrett

I motsetning til ved overføring av justeringsforpliktelsen, trengs ikke mottakers samtykke for å overføre justeringsretten, jf. § 9‑3‑4.

Krav til mottaker/justeringsrett

For næringsdrivende mottaker er det, i motsetning til ved overføring av justeringsforpliktelsen, ikke noe krav om at han er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er tilstrekkelig at mottaker er «næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomheten.» Dette må ses i lys av at justeringsreglene også gjelder for kapitalvarer som opprinnelig er anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. under § 9‑2 første ledd – Bruksendringer – «Fra unntatt bruk». Mottakerens eventuelle bruk av slike kapitalvarer i avgiftspliktig virksomhet vil gi rett til justering (økt fradrag) under forutsetning av at justeringsretten er overført. Mottakeren kan også være en kommune eller annen med kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven, dvs. tilsvarende som ved overføring av justeringsforpliktelsen.

«Hjelpeselskap, som mottaker

Ved omorganiseringer av eiendomsprosjekter er det vanlig å opprette et «hjelpeselskap, som «mellomstasjon» for eiendom som i siste omgang skal eies av et datterselskap. Opplegget er skattemessig begrunnet. Hjelpeselskapet vil ikke oppfylle kravet til næringsvirksomhet, idet det aldri er meningen at selskapet skal drive noen aktivitet. Ettersom de alminnelige reglene dermed ikke tillater overføring av justeringsretten (eller –plikten), vil det oppstå en «innelåsing» av inngående avgift hos den opprinnelige eier. Dette er illustrert i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 6 hvor det ble tatt stilling til en simultanfisjon og konsernfisjon som skjedde ved at den faste eiendom ikke ble overført direkte fra mor- til datterselskap, men via et «hjelpeselskap, som var eid av selskapets aksjonærer, og som overtok eiendommen gjennom en fisjon. Hjelpeselskapet drev ingen form for næringsvirksomhet og var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Hjelpeselskapet overførte umiddelbart etter fisjonen eiendommen til datterselskapet. Skattedirektoratet viste til at fisjon var en overdragelse i forhold til justeringsreglene, og ettersom hjelpeselskapet ikke oppfylte kravene i tidligere forskrift nr. 132 § 2‑3 (nå FMVA §§ 9‑3‑2), som forutsetter at mottakeren er næringsdrivende og avgiftsregistrert, kunne hjelpeselskapet ikke overta justeringsforpliktelsen. Etter en endring av FMVA § 9‑3‑2 annet ledd, som trådte i kraft 31. mars 2014, kan imidlertid denne fremgangsmåten benyttes uten at en «innelåsing» som nevnt skjer. Plikten til justering kan overføres til ny mottaker, dvs. den endelige eieren, dersom denne samtykker, og denne dessuten er et registrert avgiftssubjekt, eller blir det innen samme termin som første overdragelse. Tilsvarende gjelder hvis mottakeren er en kommune eller annet kompensasjonsberettiget subjekt, jf. FMVA § 9‑3‑2 fjerde ledd. Også retten til justering kan overføres på tilsvarende vilkår, se nærmere FMVA § 9‑3‑4 annet ledd.

Oppstillingen

Ved overføring av rett til justering skal det utarbeides en oppstilling, jf. FMVA § 9‑3‑5 første ledd. Oppstillingen skal inneholde de samme opplysninger som den avtale som skal utarbeides ved overføring av forpliktelsen, jf. ovenfor. Det er i fortolkningsuttalelsen 19. desember 2007, under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 2‑4, presisert at mottakeren av en justeringsrett aldri kan få større rett (grunnlag) til å justere enn overdrageren hadde. Dersom overdrageren i oppstilling som nevnt i forskriftens § 9‑3‑5 har opplyst om at påløpt merverdiavgift utgjør 300 000 kroner, mens det riktige beløpet er 100 000 kroner, får mottakeren bare rett til å justere med utgangspunkt i det riktige beløpet. Departementet anfører at dette må gjelde uavhengig av om mottakeren kjente eller burde ha kjent til det riktige beløpet eller ikke. I en situasjon hvor selgeren har tilbakeføringsplikt, jf. § 9‑7, kan det ikke overføres justeringsrett for beløp utover det som er tilbakeført i selgerens mva-melding, se Oslo tingretts dom 15. november 2018, omtalt under stikkord krav til mottaker/justeringsrett.

Endringer mv.

Annet ledd pålegger partene tilsvarende forpliktelser knyttet til hhv. rettinger ved endringer, overlevering av tidligere oppstilling og ajourføring av opplysninger som nevnt i § 9‑1‑2, som gjelder ved overføring av forpliktelsen.

Overføring fra leietaker til fremleietaker

Etter FMVA § 9‑3‑6 første ledd kan også en leietaker, som har utført byggetiltak som omfattes av merverdi­avgiftsloven § 9‑2 annet ledd bokstav b, overføre sin justeringsforpliktelse mv. til en fremleietaker på samme vilkår som nevnt ovenfor. Det samme gjelder dersom bruksretten på annen måte overføres til andre.

Overføring fra leietaker til utleier

Leietakers bruksrett kan også opphøre, f.eks. ved oppsigelse eller ved at leietiden utløper. Hvis leietakeren har utført et byggetiltak i lokalene, vil justeringsforpliktelsen som utgangspunkt påhvile leietaker. Men; justeringsforpliktelsen vil overføres til utleier dersom ikke partene avtaler noe annet, jf. annet ledd. Den utflyttende leietaker må i så fall gi utleieren de ovennevnte opplysninger om byggetiltaket som følger av FMVA § 9‑3‑3, jf. fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007. I motsatt fall vil ikke utleier kunne utøve sin rett eller plikt til å foreta justeringer.

I Skatteklagenemndas vedtak 30. september 2018, 02 NS 123/2018 la nemnda til grunn at transport av leiekontrakt innebar at leietaker måtte ha overført justeringsplikt, jf. FMVA § 9‑3‑6 første ledd for å unngå justering. Leietaker ble ikke hørt med at bruksrett var opphørt slik at justeringsplikten ble overført til innehaveren av eiendommen, jf. FMVA § 9‑3‑6 annet ledd.

Fellesregistrering/inntreden

I FMVA § 9‑3‑7 er det i første ledd bestemmelser om overføring av rett og plikt til å justere for avgiftssubjekt som trer inn i en fellesregistrering som nevnt i merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Ettersom justeringsplikten eller retten overføres til den fellesregistrerte enheten allerede i kraft av forskriften, er avtale ikke nødvendig, jf. melding SKD 8/11 pkt. 6.1.

Fellesregistrering/uttreden

Dersom et avgiftssubjekt trer ut av en felles­registrering, skal justeringsforpliktelsen eller retten overføres til det uttredende selskapet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer. Dette følger av forskriftens § 9‑3‑7 annet ledd. Også her følger overføringen av forskriften, og egen avtale om dette er unødvendig, jf. nevnte melding fra Skattedirektoratet, samme sted. I BFU 2/15 antas det at en beslutning om uttreden av fellesregistrering før avgiftspliktig leietaker er på plass bryter forutsetningene for fradraget, idet utleiebygget aldri er tatt i bruk i utleievirksomhet av det avgiftssubjekt som har foretatt fradraget, slik at dette må tilbakeføres, se mval. § 8‑1.

Overføring innenfor fellesregistreringEksempler

Klagenemnda for merverdiavgift har i KMVA 7856, KMVA 7857 og KMVA 7858 kommet til at overdragelser innenfor en fellesregistrering ikke i seg selv utløser justeringsplikt. I samme retning går Skatteklagenemndas vedtak av 15. mars 2018, som konkret gjaldt overdragelse ved omdanning fra kommandittselskap til aksjeselskap. Ved overdragelse til nystiftet selskap må det nye selskap være fellesregistrert med det overdragende selskap senest i samme termin som overdragelsen. Dette er også lagt til grunn i en upublisert bindende forhåndsuttalelse avgitt av Divisjon Brukerdialog 11. desember 2019, som gjaldt utfisjonering av virksomhetsdel til nystiftet søsterselskap. Det presiseres at justeringsavtale i så fall er unødvendig. Finansdepartementet har i fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007, under merknadene til forskrift nr. 132 § 2‑4 (nå FMVA § 9‑3‑4), gitt noen eksempler for å illustrere hvordan reglene om justeringsforpliktelsen kan slå ut. Vi viser for så vidt til disse.

Merverdiavgiftsloven § 9‑3 annet ledd regulerer selve skjæringspunktet for når hhv. overdrager og mottaker er forpliktet til å justere. Hovedregelen er at overdrageren skal foreta en samlet justering for justeringshendelser som skjer i vedkommendes eiertid, mens den som overtar kapitalvaren er ansvarlig for justeringshendelser etter overføringen. For endringer i overdragelsesåret må justeringsforpliktelsen oppfylles samlet av overdrageren. Dette følger av fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007 under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 2‑2 annet ledd, som tilsvarer herværende bestemmelse.

Overdragers opplysningssvikt

En overdrager kan risikere å måtte oppfylle justeringsplikten ved justeringshendelser som inntrer etter at justeringsplikten er overført dersom det er gitt feil opplysninger i avtalen etter FMVA § 9‑3‑8. En slik justeringsplikt som nevnt, kan oppstå på grunn av at overdrageren har fradragsført inngående avgift som ikke er nevnt i avtalen etter § 9‑3‑3, eller ved at det er gitt andre feilaktige eller mangelfulle opplysninger i avtalen. Overdragers plikt vil i disse tilfellene bero på om mottakeren av kapitalvaren må endre avgiftsberegningen i sin disfavør på grunn av overdragers opplysningssvikt.

Bestemmelsen angir justeringsperioden for maskiner, inventar og andre driftsmidler som omfattes av kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav a.

Justeringsperiode fem år

Justeringsperioden er «de fem første regnskapsårene» etter anskaffelsen eller framstillingen av kapitalvaren. I justeringsperioden medregnes også det regnskapsåret kapitalvaren ble anskaffelsen eller framstilt.

Generellt om justeringsperioden for byggetiltak

Bestemmelsen i § 9‑4 annet ledd angir justeringsperioden for byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b.

Justeringsperiode ti år

Det følger av første punktum at justeringsperioden er ti år etter fullføringen av byggetiltaket. I justeringsperioden medregnes også det regnskapsåret tiltaket ble fullført.

Når anses et byggetiltak fullført?

Oppstart av perioden

I annet punktum presiseres det at byggetiltaket (kapitalvaren) anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når kapitalvaren tas i bruk hvis slik attest/tillatelse som nevnt ikke er nødvendig. Ett av disse tilfellene er tilstrekkelig til at justeringsperioden begynner å løpe.

Restarbeider

At visse avsluttende arbeider utføres etter at det er gitt brukstillatelse, utsetter som utgangspunkt ikke justeringsperioden, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 1 og Skattedirektoratets melding SKD 8/11 pkt. 1.2.2. Spørsmålet har også betydning i relasjon til hva som inngår i en og samme kapitalvare, se § 9‑1 annet ledd bokstav b – Begrepet kapitalvare; byggetiltak, hvor HR 2020 s. 2060 (VS Stein) er omtalt.

Ny eier fullfører

Det kan tenkes at et selskap starter et byggetiltak og pådrar seg kostnader i den forbindelse, for senere å overdra eiendommen til et annet selskap som fullfører byggetiltaket. Overdragelsen vil her være uten betydning for starttidspunktet for justeringsperioden fordi denne – her som ellers – starter ved fullføringen, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 11.

Trinnvis iverksettelse av bruken

Større nybygg tas i praksis ofte i bruk suksessivt, og da gjerne slik at det innhentes midlertidig brukstillatelse etter hvert som leiekontrakt inngås og det enkelte lokale ferdigstilles. I de resterende deler av bygget kan det gjerne være gjenstående byggearbeider. I praksis har mange byggherrer i disse tilfellene operert med ett fullføringstidspunkt per lokale, dvs. slik at bygget avgiftsrettslig anses fullført litt etter litt etter hvert som lokalene blir ferdigstilt og brukstillatelser innhentes. I den grad man godtar dette juridisk er konsekvensen at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsperioden løper for hvert enkelt lokale. I praksis har man så vidt forstås også operert med en, sett med byggherrens øyne, enda mer liberal praksis med ett fullføringstidspunkt for hele bygget som foreligger først når alle brukstillatelser er innhentet.

Dette må ses i lys av at i Finansdepartementets fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007 pkt. 5 oppstilles nettopp som «hovedregel» at justeringsperioden begynner å løpe først fra det tidspunktet det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, dog slik at man anfører at det kan «tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene».

Direktoratet ga i ovennevnte melding SKD 8/11 opprinnelig uttrykk for at dette synspunktet burde forlates, og at kapitalvaren (bygget) i stedet burde ses i forhold til ett og samme tidspunkt, dvs. tidspunktet for den første brukstillatelsen. Imidlertid fant direktoratet, i samråd med Finansdepartementet, og etter innspill fra bransjen, å instruere skattekontorene om ikke å praktisere meldingens standpunkt inntil videre, jf. F 6. desember 2011. I et senere fellesskriv frafalt Skatte­direktoratet standpunktet i meldingens pkt. 2.1, jf. F 12. juni 2012. Status per i dag er at bransjen kan forholde seg til fortolknings­uttalelsens fullføringsmodell på dette punkt. Når det gjelder spørsmålet om når det kan opereres med flere perioder/frister, viser vi til nevnte fortolkningsuttalelse og til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 i anledning den siste korrespondanse i saken. Her uttaler departementet, etter å ha kommet til at det bør kunne åpnes for flere fullføringstidspunkter, følgende:

«Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis.

Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen. Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen av 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg.

Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b.»

Vilkår

Bestemmelsen i tredje ledd gir på visse vilkår den avgiftspliktige som har opphørt med virksomheten rett til å fortsette å justere. Vilkårene er at kapitalvaren er beholdt i virksomheten og at det faktisk ble foretatt en samlet justering ved opphøret. Videre må virksomheten på ny bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret og justeringsperioden for kapitalvaren må ikke være utløpt.

Endring i utleieforhold

Retten til å kunne fortsette å justere etter opphør av avgiftspliktig virksomhet kan typisk være aktuell i de tilfeller en frivillig registrert utleier av bygg ikke lenger leier ut til avgiftspliktig leietaker, men til ikke-avgiftspliktig leietaker. I den perioden bygget leies ut til sistnevnte, skjer det ingen justering under forutsetning av at vedkommende har foretatt en samlet justering ved opphøret. Fra det tidspunktet utleier igjen blir frivillig registrert, kan utleier fortsette å justere så lenge justeringsperioden for kapitalvaren (byggetiltaket) ikke er utløpt.

Andre driftsmidler

Bestemmelsen i § 9‑5 første ledd regulerer hva som er gjenstand for justering i det enkelte regnskapsår for maskiner og andre kapitalvarer enn fast eiendom. Gjenstand for justering er en femdel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved anskaffelsen eller framstillingen.

Byggetiltak

For kapitalvarer (byggetiltak) knyttet til fast eiendom er det en tidel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved byggetiltaket som skal justeres hvert år. Når det gjelder hva som skal regnes som inngående avgift påløpt i forbindelse med et byggetiltak, vises det til omtalen av FMVA § 9‑1‑1 i § 9‑1 fjerde ledd – Hva regnes som inngående avgift ved byggetiltak?.

Årlig justering ved bruksendringer

Bestemmelsen i § 9‑5 annet ledd angir hvordan justeringsbeløpet skal beregnes ved endret bruk og overdragelse av kapitalvare samt ved opphør av virksomhet. I dette kapittel omtales justering ved endret bruk.

Årlig justering

Justering ved endret bruk etter § 9‑5 annet ledd første punktum «skal foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse». En årlig justering innebærer at det ikke skal foretas noen samlet justering dersom en virksomhet går over fra å bruke en kapitalvare fullt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet til å bruke den fullt ut i ikke-avgiftspliktig virksomhet. I et slikt tilfelle skal inngående avgift som påløp ved anskaffelsen mv. av kapitalvaren, justeres med bare en femdel eller en tidel hvert år som gjenstår av justeringsperioden.

Eksempel

Dersom det for eksempel opprinnelig påløp 200 000 kroner i inngående avgift ved anskaffelsen av en maskin, og maskinen går over til ikke-avgiftspliktig virksomhet etter tre år, vil det årlige justeringsbeløpet i de resterende to årene av justeringsperioden bli en femdel av 200 000 kroner, dvs. 40 000 kroner. Virksomheten ville da ved utløpet av justeringsperioden totalt sitte igjen med et fradrag på 120 000 kroner.

Gjennomsnittlig bruk i løpet av året

Dette betyr at dersom det skjer endringer i bruken flere ganger i løpet av et regnskapsår, for eksempel mellom bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet eller privat bruk, skal den gjennomsnittlige bruken i løpet av året legges til grunn. Alternativet kunne være å fastsette bruken ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, men departementet pekte i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) på at dette ville kunne gi uønskede tilpasninger ved at for eksempel kapitalvarer som brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet like før utløpet av regnskapsåret flyttes over og brukes en kort periode i en avgiftspliktig del av samme virksomhet.

Justering i fullføringsåret

For bruksendringer som skjer i anskaffelsesåret (fullføringsåret) når det gjelder fast eiendom, er det også gjennomsnittlig bruk som skal legges til grunn. Dersom en frivillig registrert utleier får fullført utleiebygget sitt i mars og leier det ut til en avgiftspliktig leietaker, vil det foreligge full rett til fradragsføring av inngående avgift på byggekostnadene. Ved skifte fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig leietaker i oktober i fullføringsåret, vil det første «året» i justeringsperioden være fra mars til og med desember, dvs. ti måneder. Av disse ti månedene har avgiftspliktig utleie foregått i sju måneder (fra mars til og med september), og avgiftsunntatt utleie har funnet sted i tre måneder (fra oktober til og med desember). Dette gir en avgiftspliktig bruk på 70 % (7/10) og en ikke-avgiftspliktig bruk på 30 % (3/10). Siden fradragsprosenten ved fullføringen var 100 %, må utleieren i dette eksemplet endre den fradragsberettigede bruken i år 1 med 30 %.

Samlet justering ved overdragelse og opphør

Samlet justering

Det følger av § 9‑5 annet ledd annet punktum at det ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvarer skal foretas samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden. På samme måte som ved årlig justering, kan en samlet justering av inngående merverdiavgift innebære at fradraget økes eller reduseres.

Maskiner o.a. driftsmidler

Ved omsetning av andre kapitalvarer enn fast eiendom, som ikke har gitt rett til fullt fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen, skal overføringen sidestilles med at kapitalvaren går over til full fradragsberettiget bruk, jf. tidligere omtale i § 9‑2 annet ledd – Omsetning av andre driftsmidler enn byggetiltak. Den samlede justeringen fører her til at avgiftssubjektet får et ytterligere merverdiavgiftsfradrag i forhold til opprinnelig fradrag (samlet positiv justering).

ByggetiltakVirksomhet

Motsatt vil overdragelse av byggetiltak sidestilles med at kapitalvaren går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det samme gjelder også ved overdragelse av andre kapitalvarer som ledd i overdragelse av virksomhet. I disse tilfellene vil fradragsprosenten bli null for den resterende justeringsperioden, og det må foretas en samlet negativ justering. Som nevnt i § 9‑3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift, kan imidlertid justeringsforpliktelsen overføres.

Opphør

Også «opphør av virksomhet» medfører samlet negativ justering etter annet ledd annet punktum. Det er presisert i FMVA § 9‑5‑1 annet ledd første punktum at det siktes til opphør av avgiftspliktig virksomhet. Dersom den avgiftspliktige virksomhet opphører, men kapitalvaren brukes videre i annen ikke avgiftspliktig virksomhet, skal det likevel skje en samlet justering. Se også Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 4. om gjenopptakelse av avgiftspliktig virksomhet, se omtalen av § 9‑4 tredje ledd under § 9‑4 tredje ledd – Justering ved gjenopptakelse av avgiftspliktig virksomhet.

Beregning av restperioden

Som det fremgår av bestemmelsen forutsettes det at en samlet justering skal skje «for den resterende delen av justeringsperioden». Av tredje punktum framgår det at det i den resterende delen også skal regnes med det regnskapsåret bruken av kapitalvarene endres eller overdras.

Eksempler

Ett beregningseksempel: Dersom inngående avgift på et byggetiltak (for eksempel et utleiebygg) var fullt ut fradragsberettiget ved fullføringen med for eksempel 1 000 000 kroner, og utleiebygget ble overdratt 1. juli år 5 i justeringsperioden, skal det skje en samlet justering for den resterende justeringsperioden inklusive det året bygget ble solgt. I dette tilfellet må overdrager samlet justere fradragsført inngående avgift med 550 000 kroner. I dette beløpet inngår 100 000 kroner hvert av de fem gjenstående årene av justeringsperioden, samt halvparten av dette i overdragelsesåret siden salget skjedde 1. juli. Regnestykket for dette året ser slik ut: (1/10 x (100–50)) % x 1 000 000 kroner = 50 000 kroner. Dette følger av at det årlige justeringsbeløpet skal utgjøre differansen mellom fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse/fullføring og fradragsprosenten innenfor justeringsåret som her altså var på 50 %.

I Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) finnes på s. 58–60 eksempler på justering ved endret bruk av maskin, samt endret bruk og overdragelse av fast eiendom. Videre er det i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 1‑4 og § 2‑4 gitt eksempler på hvordan årlig og samlet justering skal skje.

Bestemmelsen i § 9‑5 tredje ledd angir at det ikke skal foretas justering dersom fradragsprosenten for kapitalvaren i justeringsåret endrer seg mindre enn ti prosentpoeng sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, dvs. det regnskapsåret kapitalvaren er anskaffet, framstilt eller fullført. Se nærmere omtale av justeringsperioden ovenfor under § 9‑4 første ledd – Justeringsperioden for maskiner o.a. driftsmidler og i forarbeidene.

Det er kapitalvarens gjennomsnittlige fradragsprosent innenfor regnskapsåret som skal ses i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, se omtale i § 9‑5 annet ledd - justering ved bruksendringer, overdragelse og opphør («Gjennomsnittlig bruk i løpet av året»).

Ingen valgadgang

At loven angir at justering «skal ikke foretas» må forstås dit hen at det ikke foreligger noen valgadgang med hensyn til om justering skal foretas eller ikke. Dersom fradragsprosenten endrer seg mindre enn ti prosent­poeng, skal det følgelig ikke justeres.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, er det i pkt. 3 gitt en framstilling av hvordan bagatellgrensen skal forstås i forhold til endringer som skjer i bruken av kapitalvarer, eksemplifisert ved et kjøpesenter der utleier av lokaler i senteret er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Utleiebygg med skifte av leietakereEksklusivt areal

Dersom kjøpesenteret inneholder 20 like store utleielokaler som alle er utleid til avgiftspliktige leietakere, og en av leietakerne erstattes i år 2 i justeringsperioden med en ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det justeres for dette lokalet selv om endringen i utleid areal for hele kjøpesenteret kun utgjør fem prosentpoeng. Departementet har lagt til grunn at bagatellgrensen må vurderes isolert for det enkelte lokale/areal i kjøpesenteret, og ved skifte av leietaker i dette tilfellet, går fradragsprosenten fra hundre til null.

Fellesareal

Det skal imidlertid ikke foretas en justering av fellesarealene i kjøpe­senteret, da endringen i bruken her går fra 100 % avgiftspliktig (20/20) til 95 % (19/20). Dersom eventuelle senere endringer i leietakernes avgiftsstatus medfører at fellesarealet benyttes mer enn bagatellgrensen i ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil dette utløse justering for fellesarealet i det regnskapsåret grensen overstiges og resten av justeringsperioden dersom det ikke skjer ytterligere endringer i løpet av denne perioden.

Bakgrunnen for Finansdepartementets forståelse av bagatellgrensen i denne sammenheng er at fradragsprosenten for frivillig registrert utleier ved fullføringen av byggetiltaket bestemmes ut fra hvem som leier de enkelte lokalene. Det er derfor naturlig at bagatellgrensen vurderes i forhold til endringene i fradragsprosenten for det enkelte lokale/areal det enkelte regnskapsår sett i forhold til justeringsperiodens begynnelse, jf. også ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9‑5 tredje ledd.

Flere byggetiltak på utleiebyggSærskilt påkostning

Departementet omtaler i tillegg en problemstilling knyttet til tilfeller hvor det er utført flere byggetiltak på et utleiebygg. Bygget er totalt på 10 000 kvm. Dersom en frivillig registrert utleier har 80 % fradrag for inngående merverdiavgift på bygget, får utført og fullført et byggetiltak et år i form av en påkostning på hele bygget, gir dette samme fradragsrett (80 %). Det samme året fullføres en særskilt påkostning på et av utleielokalene som omfattes av den frivillige registreringen, og inngående avgift på denne påkostningen fradragsføres fullt ut. Dette lokalet er på 500 kvm. Før justeringsperiodens utløp på ti år, opphører registreringen for det sistnevnte lokalet. Spørsmålet er om dette skal utløse justering for en eller begge påkostningene. For det sistnevnte lokalet er endringen i fradraget 100 prosentpoeng sett i forhold til den inngående avgiften som ved fullføringen var fradragsberettiget i sin helhet. Bagatellgrensen er med andre ord overskredet, og det skal følgelig foretas en justering for dette lokalet.

For påkostningen som gjaldt hele utleiebygget, skal det derimot ikke skje noen justering, siden endringen i dette tilfellet er mindre enn ti prosentpoeng. Dette skyldes at den aktuelle endringen på det ene utleielokalet gjaldt 500 kvm av totalarealet på 10 000 kvm, dvs. en endring på kun fem prosentpoeng. For det øvrige utleiearealet, som ga 80 % fradrag for inngående avgift ved fullføringen av påkostningen for hele bygget, er det ikke skjedd noen endring i bruken.

Bestemmelsen i § 9‑5 fjerde ledd omhandler tilfeller hvor endringer i bruken eller en overdragelse bare gjelder deler av en kapitalvare nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b (fast eiendom). Det skal ved delvis endring eller delvis overdragelse kun justeres for inngående merverdiavgift som knytter seg til de deler av kapitalvaren som er endret eller overdratt. Formålet er å forenkle justeringen ved for eksempel salg av deler av en fast eiendom.

Bestemmelsen i § 9‑5 femte ledd angir at det årlige justeringsbeløpet skal tas med i mva-meldingen som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.

Det er gitt nærmere bestemmelser om innberetning av justeringsbeløp i FMVA § 9‑5‑1 første og annet ledd.

Endret bruk

Ved endret bruk skal den årlige justeringen etter § 9‑5‑1 første ledd innberettes i mva-meldingen for sjette termin eller i årsoppgaven det året endringen skjer. Dersom en virksomhet har avvikende regnskapsår, skal justeringen innberettes for terminen for regnskapsårets avslutning.

Overdragelse eller opphør

Ved overdragelse av kapitalvare eller ved opphør av avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden. I disse tilfellene følger det av § 9‑5‑1 annet ledd at samlet justeringsbeløp skal innberettes i mva-meldingen for den terminen overdragelsen eller opphøret skjer.

Justeringsreglene gjelder ikke for brukte kjøretøy som har omregistreringsavgift. I stedet gjelder det en regel i § 9‑6 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved endret bruk eller salg av personkjøretøy. Denne regelen ble endret 1. juli 2024. Tidligere var det en bindingstid på fire år med med sjablonmessig tilbakeføring ved salg eller endret bruk for tilbakeføring ved salg eller endret bruk.

Nå skal tilbakeføringen baseres på den faktiske verdien av kjøretøyet ved salg eller annen omdisponering. Tilbakeføringsbeløpet fastsettes ved å multiplisere fradragsført inngående merverdiavgift med kjøretøyets verdi ved omdisponering og dividere med verdien ved fradragsføringen. Reglene gjelder kun for personkjøretøy som er belagt med merverdiavgift, som fossilbiler og elbiler over NOK 500 000. Elbiler under NOK 500 000 er unntatt.

Tilbakeføringsplikt oppstår hvis kjøretøyet selges eller omdisponeres til bruk som ikke gir fradragsrett innen åtte år etter registreringen. Det er overgangsregler som lar eiere bruke de gamle reglene hvis kjøretøyet ble anskaffet før 1. juli 2024 eller etter en bindende kontrakt før 14. mai 2024.

Bestemmelsen i § 9‑6 første ledd angir hva som skal skje med fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av personkjøretøyer som er til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, herunder leasing, eller persontransportvirksomhet, når slike kjøretøy omdisponeres i løpet av de første åtte årene etter registreringen til bruk som ikke ville gitt fradragsrett. Det samme gjelder dersom virksomheten senere blir unntatt fra loven, jf. § 9‑6 første ledd tredje punktum. Videre er det presisert at utførsel av personkjøretøy ikke utløser plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift, jf. § 9‑6 første ledd fjerde punktum. Og hva som menes med personkjøretøy er definert i merverdiavgiftsforskriften § 1‑3‑1.

Ved tilbakeføringen skal tilbakeføringsbeløpet etter § 9‑6 annet ledd fastsettes ved å multiplisere fradragsført inngående merverdiavgift med kjøretøyets verdi ved omdisponeringen og dividere med verdien ved fradragsføringen. For personkjøretøy som ble registrert på virksomheten i regnskapsår som utløp for mer enn fem år siden kan tilbakeføringsbeløpet etter tredje ledd fastsettes ved å multiplisere anslått inngående merverdiavgift med personkjøretøyets verdi ved omdisponeringen og dividere med kjøretøyets anslåtte verdi inklusive avgifter da kjøretøyet ble registrert på virksomheten.

Fjerde ledd gir et unntak fra tilbakeføringsplikten dersom årsaken til salget eller omdisponeringen av personkjøretøyet er at det blir kondemnert, eller at eierens bo kommer under konkurs- eller gjeldsforhandling. Det samme gjelder hvis salget/omdisponeringen skyldes eierens død.

I § 9‑6 femte ledd, som viderefører forskrift nr. 90 § 4, er det i tillegg til unntakene nevnt i fjerde ledd, åpnet adgang for at skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at tilbakeføring kan unnlates i de tilfeller salget eller omdisponeringen skyldes forhold avgiftssubjektet ikke har hatt kontroll over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig. Skattedirektoratet er klageinstans for skattekontorets vedtak etter denne bestemmelsen. Det antas at annet alternativ, dvs. hvor tilbakeføring vil virke særlig urimelig, ikke kommer til anvendelse hvor kjøretøy selges til annen bilutleievirksomhet, se omtalen av endringer i tidligere forskrift nr. 90 i AV 15/97. Bakgrunnen for endringene var at kjøp av kjøretøy som har vært utleid ikke skulle favoriseres fremfor kjøp av andre brukte kjøretøy. Minste eiertid uten plikt til tilbakeføring ble derfor forlenget. Av praktiske og kontrollmessige hensyn måtte også unntaket fra plikt til å tilbakeføre merverdiavgift ved salg til annen utleievirksomhet oppheves.

Avskilting

I brev av 4. juni 2004 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet til grunn at avskilting i prinsippet er en omdisponering som medfører at fradragsført merverdiavgift skal tilbakeføres iht. forskrift nr. 90 § 2 (nå § 9‑6 første ledd). I relasjon til § 4 (nå § 9‑6 femte ledd) uttales dessuten at et motiv om å redusere kostnader i seg selv ikke vil være grunn til å unnlate tilbakeføring.

I forbindelse med at varebil klasse 1 fra 1. juli 2004 ble å anse som personkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket, la Finansdepartementet i brev av 17. juni 2004 til grunn at forskrift nr. 90 ikke vil gjelde for varebiler klasse 1 som er anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet før 1. juli 2004.

FMVA § 9‑6‑1 viderefører tidligere forskrift nr. 90 § 5 om at korrigering skal skje på skattemeldingen for den termin personkjøretøyet selges eller omdisponeres på annen måte som ikke ville gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Bestemmelsen i § 9‑7 første ledd gjelder hendelser som inntrer før et bygg eller anlegg er fullført. Den omfatter etter henvisningen til merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b, bygg mv. som er fullført etter 1. januar 2008.

Tilbakeføring av inngående avgiftTerskelvirkning

Dersom bygget eller anlegget før fullføring selges, leies ut eller på annen måte omdisponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven, følger det av § 9‑7 første ledd at tidligere fradragsført inngående avgift skal tilbakeføres. For bygg som selges eller omdisponeres før fullføring er justeringsplikten, som gjelder etter fullføring, erstattet med en plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift.

Overdragelse

Selv om man i lovteksten kun taler om at det er når kapitalvaren «selges» at tilbakeføring kan foretas, gjelder bestemmelsen også de øvrige former for disposisjoner som er å anse som overdragelse etter mval. § 9‑2 tredje ledd, se ovenfor. Dette innebærer f.eks. at fisjon og fusjon kan utløse tilbakeføringsplikt etter denne bestemmelsen, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2016 (Fnordli Eiendom) (Utv.2016.1084), mht. fusjon og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under departementets kommentarer til tidligere forskrift nr. 132 § 2‑9.

Når det gjelder spørsmålet om når kapitalvarer som nevnt anses fullført, framgår dette av § 9‑4 annet ledd annet punktum. Fullføring anses å foreligge når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvaren tas i bruk. Se omtale i § 9‑4 annet ledd – Justeringsperioden for byggetiltak.

Skattedirektoratet ga i 6. februar 2015 en uttalelse om forholdet mellom § 8‑1 og § 9‑7 om justeringsplikt ved salg av fast eiendom før fullføring. Uttalelsen er i fellesskriv 17. september 2018 trukket tilbake som følge av Finansdepartementets tolkningsuttalelse 13. september 2018.

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Dersom et byggetiltak opprinnelig ikke har gitt rett til fradrag, eller delvis rett til fradrag, men en omdisponering før fullføring gjør at byggetiltaket skal brukes helt eller delvis til fradragsberettiget formål, må det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for den merverdiavgiften som er påløpt i forbindelse med byggetiltaket.

Fra egen bruk til utleie

Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven 3-11. Et bygg som oppføres til egen avgiftspliktig virksomhet for deretter å bli leid ut (før fullføring), vil bli gjenstand for tilbakeføring. Dette gjelder imidlertid ikke dersom utleievirksomheten er frivillig registrert i medhold av merverdiavgiftsloven § 2‑3, idet man her ikke kan si at bygget «omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett». I BFU 12/08 tok Skattedirektoratet stilling til betydningen av en slik omorganisering både før og etter fullføring, og fant at verken justering eller tilbakeføring var aktuelt. Grunnen til at man fant å måtte foreta en særskilt vurdering av situasjonen før fullføring var bl.a. at tilbakeføringsbestemmelsen i tidligere lov § 26 d sjette ledd uttrykkelig nevnte utleie som en hendelse som utløste plikt til tilbakeføring. Gjeldende lovtekst innbyr ikke til tilsvarende tvil. Om utleie etter fullføring, se § 9‑2. Når inngående merverdiavgift skal justeres ovenfor.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift som nevnt i § 9‑7 første ledd kan etter annet ledd unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren også overtar tilbakeføringsplikten. En adgang til å overføre tilbakeføringsplikten til ny eier av bygget mv. kan motvirke at merverdiavgiftsreglene i særlig grad blir bestemmende for om kapitalvaren fast eiendom overdras før eller etter at et byggetiltak på eiendommen fullføres.

Som nevnt ovenfor dekker bestemmelsen alle former for overdragelse. Dette betyr at plikten til tilbakeføring kan overføres i alle de overdragelsestilfellene som dekkes av bestemmelsen i mval. § 9‑2 tredje ledd, herunder f.eks. fisjon og fusjon.

I medhold av § 9‑7 tredje ledd er det gitt forskriftsbestemmelser i FMVA §§ 9‑7‑1 og 9-7-2 om vilkår for overføring av tilbakeføringsplikten (§ 9‑7‑1), samt registrerings- og dokumentasjonsplikt (§ 9‑7‑2). Disse bestemmelsene, som bl.a. forutsetter at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer, er i tråd med tilsvarende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften §§ 9‑3‑2 og 9-3-3 gitt i medhold av merverdiavgiftsloven § 9‑3 tredje ledd. Det vises derfor til omtale foran i § 9‑3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere.

I de tilfeller overdrageren har fradragsført all inngående merverdiavgift på byggekostnadene, og så overdrar eiendommen og tilbakeføringsplikten tilknyttet det aktuelle byggetiltaket til en mottaker som ville hatt full fradragsrett ved egen oppføring av bygget, vil overdrageren slippe tilbakeføring. Dersom mottakerens fradragsrett er mindre enn overdragerens, følger det av FMVA § 9‑7‑1 første ledd annet punktum at mottakeren bare kan overta den delen av tilbakeføringsplikten som tilsvarer mottakerens fradragsrett. Virkningen av dette framgår av tredje punktum, nemlig at overdrageren må foreta en samlet tilbakeføring av den resterende inngående avgiften.

Hvis mottakeren ikke fyller de nevnte vilkårene for å overta tilbakeføringsplikten, kan tilbakeføringsplikten etter FMVA § 9‑7‑1 annet likevel overføres til en ny mottaker, hvis denne samtykker, og han er et registrert avgiftssubjekt, eller blir et slikt subjekt innen terminen for første overdragelse. Tilsvarende gjelder hvor mottakeren er en kommune eller annen kompensasjonsberettiget, se fjerde ledd.

Bakgrunnen for en felles fullmaktsbestemmelse i § 9‑9 er at mange paragrafer i lovens kapittel 9 har behov for en forskriftsfullmakt som nevnt. For å unngå for mange gjentakelser og en oppsvulming av lovteksten, er det i § 9‑9 tatt inn en slik fullmakt knyttet til hele kapittel 9. Forskriftsbestemmelsene er omtalt der de materielt sett hører hjemme.