Merverdiavgifts­håndboken

Deler av § 15‑1 ble opphevet ved ikrafttredelsen av lov om skatteforvaltning 27. mai 2016 nr. 14 med virkning fra 1. januar 2017. Dette gjelder bl.a. bestemmelsene om innholdet i skattemeldingen for merverdiavgift (mva-meldingen), innleveringsplikt selv om omsetning og uttak er under beløpsgrensen i § 2‑1 første til tredje ledd samt bestemmelsen om avgiftssubjektet sin aktsomhetsplikt. Bakgrunnen for opphevelsen er at forvaltningsreglene på Skatteetatens område er samlet i skatteforvaltningsloven. Bestemmelsene som er opphevet er inntatt i skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-3.

Om hvem som skal levere mva-melding for primærnæringene, vises det til skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑7.

Avgiftssubjekt innen jord-, skogbruk eller fiske som også driver annen registreringspliktig virksomhet, må i utgangspunktet levere både mva-melding for primærnæringen og alminnelig mva-melding. Det finnes et unntak fra dette i § 15‑1 første ledd. Det er mulig å ta med omsetning og uttak for inntil 30 000 kroner fra annen næring i mva-meldingen for primærnæringene.

Ved frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret som bortforpakter er det ingen beløpsgrense for registrering. En slik virksomhet kan ha lave leieinntekter og i tillegg ta med inntil 30 000 kroner fra annen næring. Til sammen trenger ikke omsetningen være over 50 000 kroner, verken for å bli registrert eller forbli registrert.

Ytelser mellom to virksomheter innenfor samme avgiftssubjekt og eventuelt med ulike terminlengder, f.eks. skogbruk og treforedling, anses ikke som levering og omsetning etter § 1‑3 første ledd bokstav a, se Generelt – «levering av varer og tjenester mot vederlag» under «Ytelser innen samme subjekt».

Ved kjøp av fjernleverbare tjenester skal avgiftssubjekt etter § 1‑3 første ledd bokstav d, herunder representanter nevnt i § 2‑1 sjette ledd, innberette beregnet merverdiavgift som utgående merverdiavgift på den alminnelige mva-meldingen. Bestemmelsen retter seg mot de som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Mva-meldingen har flere koder for rapportering av den utgående merverdiavgiften, avhengig av hvilken sats som skal benyttes og om avgiftssubjektet har fradragsrett eller ikke. Regler om innberetning på særskilt melding for andre enn avgiftssubjekt er nedfelt i skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑9 første ledd.

Beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i salgsdokumentasjon, se nærmere omtale under § 11‑4 første og annet ledd – Uriktig anført merverdiavgift skal innbetales, skal tas med som utgående merverdiavgift i mva-meldingen med mindre feilen rettes overfor kjøper.

Bestemmelsen fastsetter at Finansdepartementet kan treffe enkeltvedtak om at merverdiavgift som beregnes ved omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester i forbindelse med en humanitær innsamlingsaksjon, ikke skal føres i mva-meldingen, eller at beregnet merverdiavgift kan tilbakeføres.

I merknadene til bestemmelsen i Ot.prp.nr.76 (2008-2009) er det omtalt at departementet har truffet en rekke vedtak om fritak etter tidligere merverdi­avgiftslov § 70 for innbetaling av merverdiavgift som teleoperatører har belastet telefonabonnenter i tilknytning til innsamlingsaksjoner mv. til veldedige formål. Vilkåret for fritak etter denne praksis er at avgiftsbeløpet tilfaller innsamlingsaksjonen, og at giverne ikke mottar noen gjenytelse. Bestemmelsen i fjerde ledd viderefører departementets fullmakt for disse tilfellene. Ved forskrift av 25.02.2013 nr. 218 ble Finansdepartementets myndighet etter § 15‑1 fjerde ledd delegert til Skattedirektoratet.

I F 22. januar 2013 vises det til Finansdepartementets skriv av 16. januar 2013 til Skattedirektoratet, hvor departementet uttaler at rene gaver ved humanitære innsamlingsaksjoner ikke anses som omsetning, jf. § 3‑1 første ledd. Teleoperatørene behøver derfor i disse tilfellene ikke å søke om fritak etter § 15‑1 fjerde ledd for giverbeløpet. Departementet uttaler videre at dersom merverdiavgift ikke skal betales av selve den elektroniske kommunikasjonstjenesten som benyttes ved slike innsamlinger, må det søkes særskilt om dette. Det foreligger per i dag ikke praksis for å gi fritak for den merverdiavgiften som blir beregnet av de elektroniske kommunikasjonstjenestene som benyttes ved gjennomføringen av slike innsamlingsaksjoner.

Det fremgår av §§ 15-9 og 15-10, jf. FMVA § 15‑10, at avgiftsregnskapet skal føres etter gjeldende bokføringsregler og de alminnelige prinsipper for bokføringen som følger av bokføringsloven.

En fullstendig gjennomgang av dette regelverket faller utenfor rammene for fremstillingen her. I det følgende omtales noen sentrale periodiseringsprinsipper, herunder regelverket knyttet til periodisering av merverdiavgift.

Hovedregelen for avgiftsperiodisering er at merverdiavgiften skal oppgis i mva-meldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt (fakturaprinsippet), jf . § 15‑9 første ledd. Tidspunktet for avgiftsperiodiseringen fremkommer indirekte av bestemmelsene i bokføringsforskriften, hvor det er krav om at salgsdokumentet skal angi dokumentasjonsdato, jf. § 5‑1‑1 første ledd nr. 1. Hva som skal anses som dokumentasjonsdato er nærmere definert i forskriftens § 5‑1‑1 annet ledd, jf. § 5‑1‑3 tredje og fjerde ledd. I bokføringsforskriften §§ 5‑2‑2 til 5-2-6 gis det nærmere bestemmelser om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument.

Avgiftsperiodisering etter fakturaprinsippet forutsetter at salgsdokumentet er utstedt rettidig, jf. omtale av gjeldende rett i Prop. 1 LS (2020-2021), punkt 9.4.2 og Prop. 1 LS (2021-2022) punkt 22.2.1 . Det innebærer at i tilfeller hvor salgsdokumentet er utstedt for sent, skal merverdiavgiften tidfestes til den perioden salgsdokumentet skulle vært utstedt i etter bestemmelsene i bokføringsforskriften.

Generelt om § 15-9 første ledd

Regnskapsregler

Bokføringsregelverket har ingen bestemmelser om tidfesting, men henviser til at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og pliktig regnskapsrapportering. Disse opplysningene skal bokføres senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, jf. bokføringsloven § 7. Kravene til innhold i spesifikasjoner, jf. bokføringsforskriften § 3‑1, og de krav som stilles til pliktig regnskapsrapportering, herunder rapportering av merverdiavgift, blir derfor bestemmende for hva som skal bokføres og til hvilket tidspunkt. I tillegg har bokføringsforskriften blant annet bestemmelser om når salgsdokument skal utstedes samt krav til å spesifisere dokumentasjonsdato mv. i salgsdokument.

Regnskapsmessig skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, dvs. at de skal periodiseres til det tidspunkt de anses opptjent eller innvunnet. For utgifter gjelder sammenstillingsprinsippet, som tilsier kostnadsføring i samme periode som tilhørende inntekt. Dette følger av de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4.

Avgiftsregnskapet

For avgiftsregnskapet er det et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal skje i samme termin. Etter § 15‑9 første ledd skal merverdiavgiften oppgis i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. I Skatteklagenemndas avgjørelse av 13. februar 2019, Stor avdeling 01-SKNA-2019-10, legges det til grunn at en kreditnota utstedt etter avsagt voldgiftsdom og etterfølgende forlik skal med i mva-meldingen i den termin kreditnota utstedes.

Et unntak fra symmetriprinsippet oppstår dersom registrert selger uriktig har unnlatt å fakturere med utgående merverdiavgift. Dersom kjøper godtar at selger etterfakturerer merverdiavgift, må selger utstede kreditnota for den opprinnelige fakturaen og ny faktura med anført merverdiavgift, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7. Videre må selger innberette utgående merverdiavgift i den terminen merverdiavgiften skulle vært oppkrevd og innberettet, ved å levere en endringsmelding for denne terminen. Kjøper kan imidlertid først fradragsføre inngående merverdiavgift i den terminen ny faktura er utstedt. Se § 15‑11 første ledd – Bare registrerte avgiftssubjekter og tilbydere i forenklet registreringsordning kan fakturere med merverdiavgift vedrørende etterfakturering av merverdiavgift etter at virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Se også skatteforvaltningsloven § 9‑4 første ledd som gjelder merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv.

Det følger av § 15‑10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon. Det fremgår av FMVA § 15‑10 at bestemmelser til utfylling av § 15‑10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven. I bokføringsforskriften § 5‑1‑1 annet ledd følger det at dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet med mindre annet følger av bokføringsforskriften. I § 5‑1‑3 tredje og fjerde ledd er det unntak fra denne bestemmelsen. Bokføringsforskriften §§ 5‑2‑2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. I § 8‑1‑2a er det særskilte regler for bygge- og anleggsvirksomhet. Det fremgår for øvrig av § 15‑10 tredje ledd at salgsdokument for en merverdiavgiftspliktig omsetning som hovedregel ikke kan utstedes før levering, se nærmere omtale i § 15‑10 tredje ledd – Salgsdokumentet utstedes tidligst ved levering om adgangen til forskuddsfakturering.

Periodisering etter dokumentasjonsdato

Periodisering etter dokumentasjonsdato innebærer at salg/kjøp skal bokføres i den periode salgsdokumentet er utstedt, og at salgsdokumentets dato (fakturadato), ikke leveringsdato, skal legges til grunn for bokføringen. Når levering og fakturering skjer i to forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regnskaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil si uten merverdiavgift. Leveringsdato legges til grunn for den regnskapsmessige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadato legges til grunn for innberetning av merverdiavgiften.

Fakturadato vil kun være bestemmende for når avgiften skal periodiseres og innberettes. I forbindelse med satsendringer eller ikrafttredelse av nye regler om avgiftsplikt, kan det oppstå spørsmål om en transaksjon omfattes av de gamle eller nye reglene. Dette er imidlertid et spørsmål om ikrafttredelse, ikke periodisering, og reguleres av § 22‑1, se nærmere om dette under § 22‑1. Endringer i merverdiavgiftsregelverket.

Fortollingsdato

Ved innførsel av varer er det fortollingsdato på deklarasjonen som er avgjørende for periodisering av inngående merverdiavgift, uavhengig av om innførselen foretas i en tidligere termin, se Av 6/92 av 30. april 1992 pkt. 5.

Omtvistet krav

Et omtvistet krav må faktureres dersom selger mener at han har et krav på kjøper. Fakturering kan ikke unnlates ved å fremme kravet på andre måter. Selv om det underliggende kravet er omtvistet, skal den avgiftspliktige omsetningen bokføres og innberettes i den termin faktura er utstedt. (Se dog nedenfor om endring fra 2023). For bygg- og anleggsvirksomhet har dette vært særlig belastende sett hen til at prosjektene ofte pågår over lang tid og involverer betydelige beløp. Dette medfører en særlig stor likviditetsbelastning for entreprenør. På denne bakgrunn er det ved forskriftendring, som trådte i kraft 1. januar 2021, anledning til å utsette fakturering til arbeidet er «fullført», jf. bokføringsforskriften § 8‑1‑2a. Endringen medfører at partene gis mulighet til å redusere likviditetsbelastningen som kan oppstå dersom oppdragsgiver bestrider kravet og nekter å betale. Se nærmere omtale under Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument. I uttalelse 31. mai 2022 om bokføring av omtvistede inngående fakturaer, la Skattedirektoratet til grunn at det ikke er i strid med det grunnleggende bokføringsprinsippet om realitet, jf. bokføringsloven § 4 nr. 3, å bokføre et salgsdokument med virkning for merverdiavgiften, selv om kjøper er uenig i størrelsen på det kravet som fremsettes. Skattedirektoratet la til grunn at ordlyden i bokføringsforskriften § 4 nr. 3 «faktisk inntrufne hendelser» innebærer et vilkår om at selger sitt krav mot kjøper er et resultat av en inngått avtale mellom partene, og at det har skjedd en levering av varer eller tjenester. Fra 1. januar 2023 er det under gitte forutsetninger verken rett eller plikt til å oppgi beløp som er omtvistet knyttet til tilvirkningskontrakter i mva-meldingen. Regelendringen gjelder kun tidfesting av merverdiavgift og påvirker ikke plikten til å utstede og bokføre salgsdokument. Se nærmere omtale av FMVA § 15‑9‑3 under Omtvistede krav – tilvirkningskontrakter.

Hvorvidt kravet kan tapsføres etter § 4‑7 må vurderes for seg, se KMVA 5893 og KMVA 8014. Nærmere omtale om når en fordring kan anses tapt, se § 4‑7. Tap på utestående fordringer og heving.

Betalingstidspunkt

Om varen eller tjenesten er betalt, er som hovedregel uten betydning for periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift. Se likevel nedenfor om forenklet registreringsordning.

Forenklet registreringsordning

Etter § 15‑9 første ledd annet punktum skal tilbyder i forenklet registreringsordning, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑3 første ledd bokstav e, likevel oppgi merverdiavgiftsbeløp i den terminen betalingen skjedde. I FMVA § 15‑9‑2, som trådte i kraft 1. april 2020, følger det imidlertid at tilbydere i forenklet registreringsordning for varer av lav verdi skal oppgi beløp i mva-meldingen i den terminen da betaling ble akseptert. Betalingen anses akseptert når tilbyderen, eller den som opptrer på hans vegne, mottar betalingsbekreftelse, melding om betalingsfullmakt eller betalingsløfte fra kjøper. Disse reglene skiller seg fra den alminnelige tidfestingsregelen hvor beløp skal oppgis i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen ble utstedt. Årsaken til dette er at tilbyder i forenklet registreringsordning ikke er pliktig til å utstede salgs­dokumentasjon etter norske regler.

Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument

En måned etter levering

I bokføringsforskriften § 5‑2‑2 er det fastsatt at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften. Dokumentasjon av uttak skal utstedes snarest mulig etter uttakstidspunktet og senest innen femten virkedager i måneden etter at uttaket fant sted. Bokføringspliktige som leverer årlig mva-melding etter skatteforvaltningsforskriften §§ 8-3-3 eller 8-3-7, kan likevel ikke utstede salgsdokument og dokumentasjon for uttak senere enn det kalenderår levering finner sted med mindre bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5‑1‑3 tredje ledd benyttes. Av § 5‑1‑3 tredje ledd følger at salgsdokument som utstedes innen de første 15 virkedager i måneden, kan angi siste dato i foregående måned som dokumentasjonsdato, forutsatt at varen eller tjenesten er levert på dette tidspunktet. Bestemmelsen gjelder tilsvarende ved utstedelse av dokumentasjon for uttak. Ved å benytte denne bestemmelsen unngår man forskjellig periodisering for regnskaps- og avgiftsformål. Eksempel: Salg av vare leveres 15. desember i år 1. Salget faktureres 10. januar år 2. Dokumentasjonsdato kan settes til 31. desember år 1.

Månedlig fakturering

Leveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen 15 virkedager i måneden etter leveringsmåneden, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑3.

Løpende levering

Enkelte tjenester leveres fortløpende og faktureres basert på medgått tid, f.eks. advokat- og konsulentbistand. Tjenester som leveres løpende, og varer som leveres i den forbindelse, skal faktureres senest en måned etter utløpet av den alminnelige merverdiavgiftsterminen, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑4. Utstedelse av salgsdokumentasjon for løpende tjenesteleveranser kan utsettes ytterligere for ubetydelige leveranser. I uttalelse 29. oktober 2021 la Skattedirektoratet til grunn at kommuner som hovedregel skal utstede salgsdokument for gebyr for tømming av slam fra slamavskiller snarest mulig og senest en måned etter at tømmingen er gjennomført, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑2. Skattedirektoratet uttalte at direktoratet likevel ikke har innvendinger mot at kommuner behandler tømming av slam som en tjeneste som leveres løpende, og utsteder salgsdokument i samsvar med bokføringsforskriften § 5‑2‑4. Gebyr for tømming av slam kan også forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑6, se nærmere omtale nedenfor under «forskuddsfakturering».

Anbud og lignende

Av bokføringsforskriften § 5‑2‑4 tredje punktum følger det at ved anbudsarbeider og lignende, kan imidlertid avtalte betalingsplaner legges til grunn for faktureringen med mindre de avviker vesentlig fra den reelle fremdriften i perioden. Eksempler på slike tjenester er løpende leveranser av revisjons- og konsulentoppdrag med forhåndsavtalt pris og oppføring av bygg og lignende etter anbud. Fakturering i samsvar med reell fremdrift kan være komplisert og tidkrevende ettersom medgått tid eller forbrukte materialer ikke nødvendigvis alene er avgjørende for hva som kan betraktes som levert. Avtalte faktureringstidspunkter vil ofte være et uttrykk for hva partene anser som en forventet fremdrift av leveransen.

Bygge- og anleggsvirksomhet

I bokføringsforskriften § 8‑1‑2a er det gitt særskilte regler for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet. Bestemmelsen er endret med virkning fra 1. januar 2021. Utgangspunktet om fakturering i samsvar med arbeidets fremdrift, uavhengig av det kontraktsrettslige leveringspunktet, videreføres. Dette er en innarbeidet og i utgangspunktet praktisk ordning for partene. Endringen består i at det gis anledning til å utsette fakturering til arbeidet er «fullført». I så fall skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige merverdiavgiftsterminen. Denne adgangen til utsatt fakturering innebærer at fullføring av arbeidet utløser en ubetinget faktureringsplikt. Før dette tidspunktet har entreprenøren rett, men ingen plikt til å utstede faktura i samsvar med arbeidets fremdrift. Dersom entreprenøren mottar delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, plikter han imidlertid å utstede salgsdokumentasjon for den mottatte delbetalingen, jf. bokføringsforskriften § 8‑1‑2a annet ledd. I uttalelse 29. august 2022 presiserte Skattedirektoratet at plikten til å utstede salgsdokument også gjelder der det er mottatt forskudd, men at plikten bare gjelder den delen av betalingen som tilsvarer verdien av de arbeidene som er utført i perioden. Salgsdokumentet skal også i disses tilfellene utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin. Ved å tillate utsatt fakturering til arbeidet er fullført, gis partene mulighet til å redusere likviditetsbelastningen som kan oppstå dersom oppdragsgiver bestrider kravet og nekter å betale. Fra 1. januar 2023 er det, under gitte forutsetninger, verken rett eller plikt til å oppgi beløp som er omtvistet knyttet til tilvirkningskontrakter i skattemeldingen. Se nærmere omtale av FMVA § 15‑9‑3 under Omtvistede krav – tilvirkningskontrakter.

Endringen i bokføringsforskriften § 8‑2‑1a medfører at det ikke lenger er behov for den tidligere bestemmelsen i tredje ledd om «complete contract», ettersom adgang til utsatt fakturering til byggearbeidet er fullført nå er inntatt i første ledd. Det samme gjelder den tidligere bestemmelsen i annet ledd om tilbakeholdt beløp (innestående).

BFU 5/2021 gjelder spørsmål om tidfesting av merverdiavgift knyttet til byggearbeid på en riksvei i henhold til den endrede bestemmelsen i bokføringsforskriften § 8‑1‑2a. Direktoratet uttalte at OPS-selskapet skal utstede salgsdokument for anleggsarbeidene senest ved fullføring/trafikkåpning av de ulike fasene. Dersom det mottas delbetalinger før dette tidspunktet, skal det utstedes salgsdokument for delbetalinger som dekker utført arbeid når betalingene mottas. Utgående merverdiavgift skal innberettes i den mva-terminen salgsdokumentet er utstedt. Betaling og tidfesting av merverdiavgift til fullføring/trafikkåpning i tilknytning til den enkelte fase i prosjektet medfører ikke plikt til løpende fakturering og mva-beregning innad i de ulike fasene. Riktig tidspunkt for fakturering og innberetning av utgående merverdiavgift for tilgjengelighetsbetalingen er ved fullføring/trafikkåpning for de ulike fasene. Tilgjengelighetsbetalingen ble dermed ansett som en del av betalingen for selve byggearbeidet, selv om vederlaget skulle utbetales gjennom den etterfølgende driftsfasen.

I brev av 21. april 2017 har Skattedirektoratet uttalt seg om periodisering ved bygging av riksveier. Statens vegvesen inngår kontrakt med OPS-selskap som skal levere tjenester ved å bygge en vei samt holde denne åpen i en periode på 25 år. Deler av betalingen for tjenesten forfaller når veien åpnes for trafikk, og resten av vederlaget betales løpende i driftsperioden på 25 år. Om tidspunktet for fakturering, uttaler direktoratet: «Vi antar at arbeidene med oppføring skal anses fullført senest ved åpning av veien. Vi presiserer at det senest en måned etter at arbeidene er fullført også skal oppkreves merverdiavgift for den delen av oppføringskostnadene som skal betales av Statens vegvesen senere i avtaleperioden. At staten delvis betaler senere av hensyn til prosjekteringsselskapets garantiforpliktelser med å levere avtalt kvalitet i driftsperioden, endrer altså ikke på tidfestingen av oppføringskostnadene.»

Etterskuddsfakturering

For tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk (strøm, telefoni og lignende), kan det utstedes salgsdokument for inntil ett år, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑5. I uttalelse 2. april 2024 uttalte Skattedirektoratet at oppregningen i bestemmelsen ikke er uttømmende, men at den setter en viss ramme for hvilke typer tjenester som omfattes. Bestemmelsen kan f.eks. ikke anvendes generelt for virksomhet som fakturerer basert på medgått tid (bygg- og anlegg mv.) eller ved transportoppdrag e.l. hvor prisingen er basert på «oppmålt» mengde, eller ved slamtømming hvor gebyret fastsettes basert på oppmålt kubikk ved levering til kommunens renseanlegg. Det ble også uttalt at kommuner som fakturerer vann- og avløpsgebyr basert på måling av faktisk vannforbruk, kan utstede salgsdokument for lengre perioder enn to måneder etter bokføringsforskriften § 5‑2‑5.

Forskuddsfakturering

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 15‑10 tredje ledd at det ikke er adgang til å fakturere en merverdiavgiftspliktig omsetning før levering med mindre det er gitt særskilt unntak i forskrift. I bokføringsforskriften § 5‑2‑6 første ledd er det gitt adgang til forskuddsfakturering for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende, begrenset til en periode på ett år. Det samme gjelder inngangspenger til museer, gallerier, fornøyelsesparker, opplevelsessentre og idrettsarrangementer. Denne bestemmelsen omtales i § 15‑10 tredje ledd – Salgsdokumentet utstedes tidligst ved levering. I uttalelse 2. april 2024 la Skattedirektoratet til grunn at avgiftsbegrepet i forskriften omfatter alle lovpålagte kommunale avgifter, så lenge de ikke gjelder betaling for en enkeltstående vare eller tjeneste hvor avtaleforholdet avsluttes etter levering.

I bokføringsforskriften § 5‑2‑6 annet ledd presiseres det at første ledd ikke er til hinder for at varer og tjenester som er unntatt fra merverdiavgift kan forskuddsfaktureres. Det presiseres også at første ledd ikke er til hinder for at varer og tjenester som er fritatt for merverdiavgift forskuddsfaktureres, dersom avgiftsfritaket kan dokumenteres etter bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften kapittel 6 på det tidspunktet salgsdokumentet utstedes.

Usikre inntekter

I henhold til gjeldende regnskapsregler skal usikre inntekter ikke tas med i resultatregnskapet. Inntektsføringen av disse skal først skje når inntekten ikke lenger er usikker. Eksempel på dette er såkalte «no cure, no pay»-tilfeller innen advokatbransjen, eiendomsmegling mv. Salgsdokument skal i slike tilfelle utstedes når saken er vunnet eller eiendommen er solgt, og avgiftsmessig periodisering skal følge fakturadatoen.

I et brev av 2. juli 2014 la Finansdepartementet til grunn at det kan kreves sakskostnader basert på en avtale om «no cure, no pay». Avtalen gikk ut på at klager kun skulle betale det beløp som Skattedirektoratet tilkjente i sakskostnader. Skattedirektoratet ble bedt om å ta stilling til timelister som grunnlag for kravet, selv om det ikke var utstedt faktura på sakskostnadene. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at faktura i et slikt tilfelle skal utstedes etter at Skattedirektoratet (eller annet klageorgan) har truffet vedtak om selve sakskostnadsbeløpet som innvilges. Avgiftsmessig periodisering følger fakturadatoen også i et slikt tilfelle.

I brev av 16. september 2008 til et advokatfirma vurderte Skattedirektoratet på hvilket tidspunkt tjenester med prosjektmegling må anses levert avgiftsmessig. Prosjektmegling var beskrevet som megling og salg av eiendom som ikke er ferdigstilt på det tidspunkt kjøpekontrakt inngås, og hvor megler opparbeider seg rett til godtgjørelse ut fra antall solgte enheter. Direktoratet uttalte at på tidspunktet for inngåelsen av salgsavtalen er salget ofte betinget av byggetillatelser mv. Et ubetinget krav på vederlag foreligger først når det ikke lenger foreligger usikkerhet rundt betingelsene og megler har fått et ubetinget krav på honorar, normalt ikke før ved overlevering av eiendommen.

Vederlag fastsatt av offentlig myndighet

I enkelte tilfeller blir vederlaget for en tjeneste fastsatt av offentlig myndighet. Dette gjelder f.eks. i de tilfeller hvor salær til advokater skal betales av det offentlige, jf. forskrift 3. desember 1997 nr. 1441 (salærforskriften) og forskrift 12. desember 2005 nr. 1442 (stykkprisforskriften). I slike tilfeller kan det gå lang tid mellom utførelsen av tjenesten og fastsetting/utbetaling av vederlaget. Tjenesteyter vil normalt ikke ha anledning til å kreve vederlag for tjenesteutførelsen før vederlaget er endelig fastsatt av kompetent myndighet. Bruk av hovedregelen om fakturering for løpende leveranser i bokføringsforskriften § 5‑2‑4, se over Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument, vil i disse tilfellene kunne utgjøre en ikke uvesentlig likviditetsulempe for tjenesteyter.

Det følger derfor av FMVA § 15‑9‑1 første ledd første punktum at salgsdokument for vederlag som fastsettes og betales av offentlig myndighet kan utstedes på det tidspunkt vederlaget blir fastsatt. I bestemmelsen er det angitt enkelte typetilfeller som vil være omfattet. Bestemmelsen er imidlertid generell, slik at oppregningen ikke kan anses uttømmende. Etter FMVA § 15‑9‑1 første ledd annet punktum kan slik utsatt tidfesting også foretas for vederlag fastsatt med hjemmel i konkursloven §§ 157 og 158 samt for vederlag til bobestyrer, borevisor og medhjelper etter arveloven § 155, jf. § 160, § 158 og § 159. I disse tilfellene blir vederlaget fastsatt av offentlig myndighet, men betalt av private. Oppregningen er her uttømmende.

Dersom det mottas delbetaling for utført arbeid før vederlaget er endelig fastsatt, skal salgsdokument for dette arbeidet utstedes når delbetalingen mottas. Dette fremgår av FMVA § 15‑9‑1 annet ledd. Det følger av dette at delbetalingen da skal tas med i mva-meldingen for den termin delbetalingen er mottatt.

Beløp for varer med lav verdi

Ved forskrift av 12. februar 2020 nr. 129 ble det vedtatt en ny bestemmelse i FMVA § 15‑9‑2 om tidfesting av beløp som gjelder levering av varer med lav verdi etter lovens § 3‑1 annet ledd. Av bestemmelsen følger det at beløpet skal tas med i mva-meldingen for den terminen betaling ble akseptert. Det følger videre at betaling anses akseptert nå tilbyderen, eller noen som opptrer på hans vegne, mottar betalingsbekreftelse, melding om betalingsfullmakt eller betalingsløfte fra kunden. Bestemmelsen trådte i kraft 1. april 2020.

Omtvistede krav – tilvirkningskontrakter

Ved forskrift av 22. desember 2022 nr. 2472 ble det vedtatt en ny bestemmelse i FMVA § 15‑9‑3 om tidfesting av beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget. I slike tilfeller skal det omtvistede beløpet oppgis i skattemeldingen for den terminen kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter sktfvl § 8‑11 fjerde ledd. Forskriften trådte i kraft fra 1. januar 2023, men gjelder ikke omtvistede krav som er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑9 første ledd.

I høringsnotat 6. oktober 2022 knyttes begrepet «tilvirkningskontrakt» innholdsmessig til begrepet i skatteloven § 14‑5 tredje ledd. For bestemmelsen i FMVA § 15‑9‑3 er det likevel ikke noen begrensning knyttet til at tilvirkningskontrakten «ikke er fullført». Tilvirkningskontrakt inkluderer kontrakter til fast pris, ikke regningsarbeid. Rene tjenesteoppdrag faller utenfor. Tilvirkningskontrakter gjelder noe mer enn bare kjøp av en ferdigprodusert vare eller tjenester. Den som er forpliktet til å levere etter kontrakten skal utvikle, prosjektere eller tilvirke et konkret formuesobjekt for bestilleren. Det vil omfatte mange kontrakter innenfor bransjene bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri, men er ikke begrenset til disse bransjene. De fleste kontrakter hvor entreprenøren har såkalt «hoppeplikt», dvs. plikt til å fullføre oppdraget selv om det er uenighet rundt oppdraget og oppgjøret, omfattes av bestemmelsen.

I høringsnotatet presiseres det at manglende betaling fra debitor innen den fastsatte fristen i seg selv ikke innebærer at kravet er omtvistet. Behandlingen av merverdiavgift i skattemeldingen ved manglende betalingsevne skal følge de alminnelige reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4‑7. Det vises også til at debitors uvilje mot å gjøre opp en fordring kan være subjektivt begrunnet og innebære at det er liten grunn til å tro at innvendingen vil føre frem eller har relevans for plikten til å betale. Det følger av forskriftens ordlyd at det «objektivt sett» må være «rimelig tvil» om kreditor har rett på vederlaget for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. Subjektive forhold hos kreditor eller debitor skal holdes utenfor vurderingen av rimelig tvil.

Bestemmelsen om tidfesting av omtvistet krav knyttet til tilvirkningskontrakter, har ingen betydning for reglene i bokføringsforskriften om når salgsdokumentet skal utstedes. Se omtale av disse reglene under Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument. Det skal dermed utstedes salgsdokument også for den delen av vederlaget som er omtvistet, innenfor de fastsatte fristene.

Etter § 15‑9 annet ledd kan Finansdepartementet når særlige forhold foreligger, treffe enkeltvedtak om at betalingstidspunktet legges til grunn for fordeling av omsetning og avgift på terminene. Finansdepartementet har ved forskrift av 25. februar 2013 nr. 218 delegert denne myndigheten til Skattedirektoratet.

Statsinstitusjoner

Skattedirektoratet har i brev av 24. februar 1995 til Riksrevisjonen samtykket i at statsinstitusjoner som iht. bevilgningsreglementet fører regnskap etter kontantprinsippet, gis dispensasjon til å benytte betalingstidspunktet ved fordeling av omsetning og avgift på terminene. Det ble understreket at det ut fra kontrollhensyn er viktig at statsinstitusjoner legger samme regnskapsprinsipp til grunn i driftsregnskap og avgiftsregnskap (F 23. januar 1998).

Bestemmelsen gir Finansdepartementet adgang til å gi forskrift om unntak fra første ledd. I tråd med delegeringsvedtak av 15. desember 2009 har Skatte­direktoratet gitt slike forskrifter i FMVA §§ 15‑9‑1, 15-9-2 og 15-9-3, jf. nærmere omtale ovenfor.

Generelt om dokumentasjonsplikten

Bestemmelsen setter som vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres.

Bokføringsforskriften

Bestemmelser til utfylling av merverdiavgiftsloven § 15‑10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven, jf. FMVA § 15‑10. Etter bokføringsloven § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere mva-melding etter skatteforvaltningsloven § 8‑3, bokføringsplikt. Det følger videre av bokføringsloven § 10 første ledd at bokførte opplysninger skal være dokumentert. I bokføringsforskriften kapittel 5 er det gitt nærmere regler om dokumentasjon av bokførte opplysninger.

Originalbilag

Bokføringsloven har ikke krav om at papirbilag skal oppbevares i original format. Dette betyr at papirbilag kan skannes for elektronisk oppbevaring. Dersom dette gjøres skal papirdokumentasjon oppbevares til det er tatt sikkerhetskopi av det elektroniske regnskapsmaterialet, jf. bokføringsforskriften § 7‑2 tredje ledd. Bestemmelsen inneholder også utfyllende regler om sikkerhetskopiering.

Strenge formelle krav

De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter § 11‑5.

Bokføringspliktige virksomheter er forpliktet til å utstede salgsdokument etter bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og § 5‑3‑12 ved omsetning av varer og tjenester. Det følger av bokføringsforskriften § 5‑5‑1 første ledd at dokumentasjon av kjøp er salgsdokumentet som selgeren har utstedt. Av bestemmelsen følger det også at salgsdokumentet skal inneholde de opplysningene som fremgår av delkapittel 5-1 og § 5‑3‑12.

Det følger videre av forskriftens § 5‑5‑1 sjette ledd at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel 5-1 og § 5‑3‑12. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøper. I NOU 2002:20 pkt. 9.8.1 er det gitt følgende eksempel på en situasjon hvor det ikke lar seg gjøre å få ny salgsdokumentasjon: «Ved kjøp av varer fra utlandet kan det i utgangspunktet være vanskelig for en norsk bokføringspliktig å få innholdet i salgsdokumentasjonen i samsvar med utvalgets forslag til dokumentasjonsbestemmelse for kjøp. Det vil ofte, men ikke alltid, finnes supplerende dokumentasjon i fraktdokumenter og lignende, som gjør det mulig å oppfylle kravene ved bruk av flere dokumenter fra forskjellige kilder. Dette er imidlertid ikke mulig i alle tilfeller, noe som bør reflekteres i forskriftsbestemmelsen». Andre eksempler på hvor § 5‑5‑1 siste ledd kan være anvendelig er hvor selger nekter å utstede kreditnota og ny faktura eller hvor selgers virksomhet har opphørt.

I tilfeller der dokumentasjonskravene i delkapittel 5-1 og § 5‑3‑12 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. I denne vurderingen skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om avgiftssubjektet sin fradragsrett.

Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter § 15‑10 første ledd ved innenlandske kjøp. Begrensninger i fradragsretten følger imidlertid av § 8‑8 som stiller krav om betaling via bank som et materielt vilkår for fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av varer og tjenester som samlet utgjør kr 10 000 inklusive merverdiavgift eller mer. Se § 8‑8. Betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift.

Kjøpers aktsomhet

Videre forutsettes det at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjøper etter skatteforvaltningsloven § 12‑1. Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsføring av inngående avgift, hvor gjeldende rett er beskrevet på s. 6–7. Se nærmere omtale om kjøpers undersøkelsesplikt i Nærmere om kravene til dokumentasjon.

Kjøper vet at selger ikke vil innbetale

Dersom kjøper på tidspunktet for fradragsføringen vet at selger ikke har til hensikt å innberette og innbetale den utgående avgiften, kan det være tilfeller hvor kjøper likevel ikke kan benytte salgsdokumentet som dokumentasjon for fradragsføring av inngående avgift, selv om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil særlig være aktuelt i identifikasjonstilfeller mellom selger og kjøper, eksempelvis hvor selger og kjøper har samme ledelse og eierinteresser.

I Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) kom retten til at kjøper ikke vil ha fradragsrett dersom han har positiv kunnskap om at selger ikke akter å innberette eller innbetale beregnet avgift. Retten la avgjørende vekt på at kjøpesummen åpenbart ble fastsatt med henblikk på at avgiften ikke skulle betales til staten, men benyttes til å dekke pantegjeld til banken. I slike tilfeller er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Se også Høyesteretts avgjørelse av 16. februar 2011 (Invex AS). Det vises til Selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående avgift for nærmere omtale.

Overdragelse av virksomhet

Ved overdragelse av virksomhet skal det ikke beregnes merverdiavgift, jf. § 6‑14. I tilfeller hvor kjøper ikke utviser tilstrekkelig grad av aktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere og oppkreve avgift, har ikke salgsdokumentet den nødvendige legitimasjonsvirkning, jf. § 15‑10 første ledd. Se nærmere omtale i Selger fakturerer feilaktig avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift.

Fiktiv faktura

Kjøper vil ikke ha fradragsrett dersom fakturaen er fiktiv, se nærmere omtale i Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens tilknytningskrav.

Nærmere om kravene til dokumentasjon

Bokføringsforskriften

I bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og § 5‑3‑12 er det gitt regler om dokumentasjon av salg av varer og tjenester.

I forskriftens § 5‑1‑1 første ledd er det angitt krav til salgsdokumentets innhold. Av bestemmelsen følger det at dokumentasjon av salg av varer og tjenester minst skal inneholde:

1. nummer og dokumentasjonsdato
2. angivelse av partene,
3. ytelsens art og omfang,
4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,
5. vederlag og betalingsforfall, og
6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

Av bestemmelsen pkt. 7 følger det at dersom kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11‑1 annet og tredje ledd, skal salgs­dokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet».

Under dette delkapittelet behandles kravene til angivelse av partene i forskriftens § 5‑1‑1 første ledd nr. 2. De øvrige kravene til salgsdokumentets innhold og andre krav etter bokføringsforskriften behandles i Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften).

Angivelse av kjøper

I forskriftens § 5‑1‑2 første ledd er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til enhetsregisterloven § 23. Ved salg som nevnt i § 5‑1‑1 første ledd nr. 7 skal kjøpers organisasjonsnummer alltid angis. Dersom kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal også bokstavene MVA etterfølge organisasjonsnummeret, jf. forskriftens § 5‑1‑2 første ledd.

Skattedirektoratet har i uttalelse 2. mars 2010 besvart et spørsmål om kjøper må angis med foretaksnavn eller om det er tilstrekkelig at et eventuelt «bedriftsnavn» som er registrert sammen med foretaksnavnet angis. Skattedirektoratet la i uttalelsen til grunn at det er det registrerte foretaksnavnet som skal stå i salgsdokumentet. Uttalelsen innebærer at kjøpsdokumentasjon som inneholder alle opplysninger som kreves etter bokføringsforskriften § 5‑1 (nå delkapittel 5-1 og § 5‑3‑12), jf. § 5‑5 (nå delkapittel 5-5), herunder en klar angivelse av kjøpers adresse eller organisasjonsnummer, men hvor foretaksnavnet er erstattet med et registrert bedriftsnavn, vil kunne være tilstrekkelig dokumentasjon i forhold til fradragsrett for merverdiavgift.

I uttalelse av 19. januar 2015 besvarte Skattedirektoratet spørsmålet om en større kjede kunne benytte GLN-nummer i stedet for organisasjonsnummer i sin dokumentasjon av kjøp. Salgsdokumentene ble stilet til de enkelte foretak i kjeden, men med adressen til kjedens sentrale fakturamottak. Organisasjonsnummeret kunne spores via den offentlige tilgjengelige GLN-basen. Etter en helhetsvurdering kom Skattedirektoratet til at kjøperens registrerte foretaksnavn, sammen med fakturamottaksadresse og GLN-nummer kunne benyttes som angivelse av kjøper etter bokføringsforskriften § 5‑1‑2 første ledd. Det ble lagt vekt på at fakturaadresse i dette tilfellet var knyttet til en større gruppe foretak innen kjeden.

I uttalelse av 23. mai 2023 besvarte Skattedirektoratet spørsmålet om hvilke tilfeller et advokatkontor kan utstede salgsdokument til arbeidsgiver, når tjeneste er ytt til arbeidstaker. Skattedirektoratet la til grunn at salgsdokumentet skal utstedes til den fysiske eller juridiske personen den bokføringspliktige (selger) har inngått avtale med om å levere varer eller tjenester til, og som gjennom avtalen har forpliktet seg til å betale for varene eller tjenestene (oppdragsgiveren). Om varene eller tjenestene rent faktisk «forbrukes» eller betales av en annen person, har normalt ingen betydning. Hvem som er oppdragsgiver (kontraktspart) kan endre seg underveis i oppdragsperioden, ved at det inngås en ny avtale som gjelder fremtidige leveranser. Dersom dette er tilfelle, skal salgsdokumentet utstedes til den nye kontraktsparten fra dette tidspunktet.

Faktura utstedt til andre enn kjøper

Det er langvarig praksis for at salgsdokument utstedt til andre enn kjøper ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på kjøpers hånd. I slike tilfeller må kjøper anmode om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adressat. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbel fradragsføring. Det er ikke mulig å rette opp i fakturering til feil adressat ved at fakturamottaker viderefakturerer til riktig adressat.

I uttalelse av 23. mai 2023 omtalte Skattedirektoratet bl.a. de særskilte dokumentasjonsreglene i bokføringsforskriften § 5‑5‑1 fjerde ledd for kjøp som er lagt ut av en ansatt og som skal dekkes av arbeidsgiver. Omtalen gjelder tilfeller hvor det ikke er krav om at kjøper (arbeidsgiver) skal fremgå av kjøpsdokumentasjonen. Det kan f.eks. gjelde utgifter pådratt i forbindelse med en arbeidsreise, hvor salgsdokument (faktura) fra flyselskap, hotell mv. er utstedt i navnet til den ansatte, men hvor kostnaden skal bokføres og betales (refunderes) av arbeids­giveren. Skattedirektoratet presiserte at i slike utleggstilfeller foreligger fradragsrett for merverdiavgift på tross av at kjøpers navn ikke er angitt, forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt.

Praksis

KMVA 7824 av 7. oktober 2013

I denne saken ble fradragsrett nektet for to fakturaer hvor kjøper var angitt med feil navn og adresse. Daglig leder hos klager var også daglig leder i et annet selskap med likelydende navn og varene fakturaene gjaldt kunne være til bruk i begge virksomhetene. Se også KMVA 7822, KMVA 7843, KMVA 7839 og Skatteklagenemndas avgjørelse av 11. november 2019, Alminnelig avdeling 02 – SKNA-2019-079.

• Les mer

Praksis

Skattedirektoratets vedtak av 2. oktober 2014

Denne saken gjaldt en nystartet virksomhet hvor det var gjort fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som var stilet til innehavers ektemann. Skattekontoret nektet virksomheten tilbakegående avgiftsoppgjør for bilagene som var stilet til feil adressat. Skattedirektoratet la til grunn at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, skal avgiftsmyndighetene likevel foreta en vurdering av om fradragsrett kan anses dokumentert. I vurderingen av om fradragsrett kunne anses dokumentert ble det lagt vekt på at anskaffelsene hadde direkte sammenheng med omsetningen og dermed er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Forklaringene som ble gitt om hvorfor fakturaene var stilet til andre enn avgiftssubjektet støttet opp under dette. Det samme gjorde fakturaene, både beskrivelsen av det solgte og det faktum at ektemannens tidligere kundenummer hos selger var overført til avgiftssubjektets navn. I og med at fakturaene var utstedt til privatpersoner, og ikke til firmaer, fant Skattedirektoratet at risikoen for dobbel fradragsføring ikke var til stede. Det materielle vilkåret for fradragsføring av inngående merverdiavgift i § 8‑1 ble dermed ansett for å være oppfylt, og skattekontorets vedtak ble opphevet.

Praksis

01 NS 04/2017 av 17. februar 2017

I denne saken er en tidligere avgjørelse av klagenemnda for merverdiavgift omgjort på bakgrunn av at Sivilombudsmannen mente at legitimasjonskravet var praktisert for strengt. Det ble vist til at § 15‑10 med tilhørende forskrifter ikke hjemler pålegg om at navn/adresse til kjøpers avgiftsrepresentant i Norge skal fremgå av fakturaen. Dersom kjøpers foretaksnavn enten her eller i hjemlandet samt kjøpers norske organisasjonsnummer fremgår av fakturaen, bør dette normalt være tilstrekkelig indikasjon på at den aktuelle anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i Norge. Det gjøres oppmerksom på at Skattedirektoratet har foreslått en endring i bokføringsforskriften ved at det tas inn et krav om at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn og organisasjonsnummer, se høringsnotat 26. august 2021 om «Opplysningsplikt om salgs- og kjøpstransaksjoner».

• Les mer

Praksis

02 NS 29/2018 av 19. mars 2018

Saken omhandler fradragsføring av inngående merverdiavgift på grunnlag av tre konserninterne fakturaer. Angitt mottakernavn var feil da det ikke eksisterte et selskap ved det navnet. To av selskapene i konsernet, A og B, har nesten samme navn slik at fakturaene kunne legitimere inngående merverdiavgift for begge selskapene. Det var ikke omtvistet at anskaffelsene var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til A, men anskaffelsene kunne knyttes til begge selskapenes drift og aktivitet. Siden begge selskapene var like nære til å benytte fakturaene forelå det i utgangspunktet fare for dobbel fradragsføring. Spørsmålet var imidlertid om det faktum at det var tale om interne fakturaer likevel tilsa at det ikke var fare for dobbel fradragsføring. Klager redegjorde for hvordan prosesshåndteringen av interne fakturaer foregår. Klager viste til at det ikke var mulig med dobbel fradragsføring siden fakturaene blir individuelt initiert av økonomisystemet som brukes av begge selskapene. Basert på forklaringen til klager konkluderte nemnda med at det ikke foreligger reell sannsynlighet for dobbel fradragsføring i denne saken. Etterberegningen ble dermed opphevet. Utfallet berodde på en konkret vurdering, og det ville blitt motsatt dersom det var tale om eksternt utstedte fakturaer.

• Les mer

Fusjon

Skattedirektoratet har uttalt at det kan foreligge fradragsrett i en overgangsfase etter fusjon hvor det mottas fakturaer i det innfusjonerte selskapets navn. Det anbefales at aktuelle leverandører blir informert om fusjonen så snart den er registrert i Foretaksregisteret. Dersom det likevel i en overgangsfase etter fusjonstidspunktet mottas salgsdokument som er utstedt i navnet til det innfusjonerte selskapet, kan det dokumenteres at anskaffelsen er foretatt av det eksisterende selskapet ved å fremlegge dokumentasjon som viser tidspunktet for fusjonen.

Skattedirektoratet har i en uttalelse av 24. januar 2025 lagt til grunn at det i tilfelle av fusjon mellom to kompensasjonsberettigede aksjeselskaper vil være anledning for overtakende selskap å kreve kompensasjon for faktura som er utstedt til overdragende selskap, men hvor tidspunktet overdragende selskap kunne krevd kompensasjon faller i tid etter at fusjonen med overtakende selskap er gjennomført. I uttalelsen legger direktoratet til grunn at man med begrepet «en overgangsfase» sikter til inntil en alminnelig avgiftstermin etter den termin hvor fusjonen ble gjennomført.» Når det gjelder spørsmålet om krav som overdragende selskap ikke har fremmet på fusjonstidspunktet kan fremmes av det overtakende selskap etter fusjonen, se praksis under merverdiavgiftskompensasjonsloven § 6 andre ledd – tidfesting av kompensasjonskravet.

I Skattedirektoratets uttalelse av 2. desember 2019 uttaler direktoratet at kommunesammenslåing har likhetstrekk med fusjon. Direktoratet skisserer videre hvordan ulike typetilfeller skal håndteres der faktura er utstedt til tidligere kommune, men hvor tidspunktet det kan kreves kompensasjon faller i tid etter kommunesammenslåingen.

Fellesanskaffelser

I Skattedirektoratets uttalelse 16. mars 2015 er det gjort rede for krav til dokumentasjon og bokføring ved fellesanskaffelser og utlegg. Når flere bokføringspliktige går sammen om å anskaffe et driftsmiddel for bruk i sameie eller gjør felles innkjøp av ulike driftsrekvisita, renholdstjenester, annonse- og reklametjenester mv., kan selger angi en av de bokføringspliktige som kjøper på salgsdokumentet. Det presiseres at dette gjelder situasjoner hvor det kun er snakk om ren kostnadsdeling, og ingen avgiftspliktig omsetning på «innkjøpers» hånd. Utenfor ordningen faller det forhold at flere avgiftspliktige virksomheter går sammen om innkjøp for å oppnå rabatt hos leverandør, for eksempel innkjøp av to varebiler, felles vareinnkjøp eller at to snekkere gjør felles innkjøp hos en byggvareforhandler. Den praktiske gjennomføringen av fakturering og dokumentasjon av fradragsrett er som skissert i R 40 av 29. september 1975 pkt. 3 og 6. Selger av en vare eller tjeneste utsteder salgsdokument til den i fellesskapet som forestår innkjøpet, og innkjøperen spesifiserer deretter fordelingen på den enkelte. Selgers faktura blir en del av den enkelte kjøpers kjøpsdokumentasjon, og et eksemplar av fakturaen må derfor oversendes fra innkjøper sammen med fordelingsspesifikasjonen. Det må videre være en henvisning fra spesifikasjonen til fakturaen. En forutsetning for denne ordningen er at den som forestår kjøpet ikke har avgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer eller tjenester. I uttalelsen er det også tatt med hvordan bokføringen skal skje og hvordan utlegg skal behandles. Fellesanskaffelser er også omtalt i § 8-1 - Fradragsretten for virksomhet som drives i fellesskap (sameie mv.) og Dokumentasjon ved import.

I Skattedirektoratets brev av 1. september 2015 til Norges Bondelag er det vist til Rundskriv nr. 40 og direktoratets uttalelse av 16. mars 2015 som skisserer opp hvilke vilkår som må oppfylles for å sikre fradragsrett for alle de avgiftspliktige kjøperne ved fellesanskaffelser. Videre er det redegjort nærmere for når felles innkjøp og viderefakturering kan medføre avgiftsplikt, se nærmere om dette i Grensen mot kostnadsdeling, utgiftsrefusjon mv..

I BFU av 7. november 2017 avgitt av Skatt øst er det uttalt at et fellesregistrert selskap, som skal administrere et utbyggingsprosjekt, kan samle inn anleggsbidrag knyttet til utbygging av offentlig infrastruktur fra øvrige byggherreselskaper i fellesregistreringen som deretter overføres til kommunen/fylkeskommunen, uten at bidraget blir tillagt merverdiavgift i noe ledd. Forutsetningen er at det er kommunen/fylkeskommunen som er byggherre for prosjektet, og at avtaler er signert før igangsetting. Videre er det uttalt at metoden i R 40 kan benyttes ved fordeling av kostnadene til privat infrastruktur. En forutsetning er at de ulike byggherreselskapene må være etablert, avtale om fordeling av kostnader, herunder fordelingsnøkler, må være inngått, før det pådras kostnader til infrastrukturen. Når det gjelder adgangen til å fradragsføre fellesregistreringens andel av inngående merverdiavgift, er dette betinget av at vilkårene for fradragsrett foreligger for det enkelte selskapet i fellesregistreringen. Dette forutsetter at det enkelte byggherreselskap i fellesregistreringen har inngått leiekontrakter som gir grunnlag for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattedirektoratets uttalelse 4. november 2024 «Viderefakturering av varer og tjenester – omsetningsbegrepet» omhandler hva som kjennetegner de tilfeller hvor viderefakturering skal finne sted, samtidig som grensen trekkes mot utlegg og kostnadsdeling, hvor slik fakturering ikke er aktuelt.

Kontantsalg fra detaljist

Etter bokføringsforskriften § 5‑3‑12 tredje ledd kan selger ved kontantsalg fra detaljist fravike kravet om angivelse av kjøper, jf. § 5‑1‑1 nr. 2. Se Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) for nærmere omtale av kontantsalg. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig, herunder når en ansatt kjøper på vegne av sin arbeidsgiver, og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, og vederlaget er over kr 1 000 inklusive merverdiavgift eller hvor kjøpet gjelder drivstoff til bruk i person- eller varetransport. Selger kan heller ikke fravike kravet om angivelse av kjøper dersom vederlaget er på kr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter. I dette tilfellet vil kjøper uansett ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. § 8‑8 om betaling via bank som vilkår for fradrag ved anskaffelser på kr 10 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper ber om dette, jf. § 5‑3‑12 tredje ledd fjerde punktum. I slike tilfeller skal selger stemple og signere kvitteringen, jf. femte punktum.

Bokføringsforskriften § 5‑3‑12 må ses i sammenheng med § 5‑5‑1 om kjøpsdokumentets innhold. Utgangspunktet er at kjøperen skal ha sitt navn mv. på sin kjøpsdokumentasjon uavhengig av om det er kontantkjøp fra detaljist, jf. § 5‑5‑1 første ledd. Det kan derfor være slik at selgeren må påføre kjøpers navn mv. på kjøpers gjenpart av dokumentasjonen, selv om selgeren ikke har plikt til å ha tilsvarende opplysninger på sin dokumentasjon. Av bokføringsforskriften § 5‑5‑1 annet ledd første punktum følger det at ved kontantkjøp fra detaljist skal kjøpsdokumentasjonen, i tillegg til opplysningene nevnt i første ledd, inneholde angivelse av kjøper når vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift.

Bruk av betalingskort

Kravet til angivelse av kjøper etter § 5‑5‑1 annet ledd første punktum gjelder ikke når det er betalt med den bokføringspliktiges betalingskort, jf. § 5‑5‑1 annet ledd annet punktum. Dette da kjøper i disse tilfellene identifiseres gjennom bruk av betalingskort. Med betalingskort menes debetkort, kredittkort og faktureringskort, jf. § 5‑3‑1 første ledd bokstav b. Når kjøper ikke er angitt eller kan identifiseres gjennom bruk av betalingskort etter bokføringsforskriften § 5‑5‑1 første og annet ledd, skal formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene klart fremgå av dokumentasjonen, og dokumentasjonen skal dateres og signeres, jf. § 5‑5‑1 tredje ledd.

Utlegg fra ansatte

Dokumentasjon av kjøp som er lagt ut av en ansatt skal inneholde angivelse av kjøper (arbeidsgiver) når kjøpet gjelder varer eller tjenester som er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i vare- eller tjenesteproduksjon og vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift, jf. § 5‑5‑1 fjerde ledd. Ved andre typer kjøp skal den ansatte utarbeide og signere en datert oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt. Formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene skal fremgå av dokumentasjonen. Utleggsdokumentasjonen skal så vidt mulig utstedes innenfor den merverdiavgiftsterminen utleggene er foretatt. Utlegg kan for eksempel gjelde kostnader som en ansatt har hatt på reiser.

Angivelse av selger

Etter forskriftens § 5‑1‑2 annet ledd skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til enhetsregisterloven § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Skattedirektoratet har den 25. september 2006 uttalt at bokstavene MVA ikke kan erstattes av bokstavene VAT, men at organisasjonsnummeret eventuelt kan etterfølges av bokstavene «MVA (VAT)».

Faktura uten organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA

Skattedirektoratet har i brev av 8. april 2008 til et skattekontor besvart spørsmål om fradragsretten i tilfeller hvor fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til angivelse av organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Det ble reist spørsmål om fradragsretten etter tidligere lov § 21, jf. § 25 (nå § 8‑1, jf. § 15‑10 første ledd), er i behold hvor selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på faktura. Direktoratet la til grunn at det er kjøpers aktsomhet med hensyn til om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derved berettiget til å oppkreve avgift, som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett i forhold til formreglene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd (nå § 5-1-2 annet ledd).

Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd (nå § 5‑1‑2 annet ledd) skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet. I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøper har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøper har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA, og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er imidlertid at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøpers aktsomhet ytterligere. Om selgers innbetaling uttaler direktoratet at det ikke kan utledes noe generelt vilkår for fradragsrett at selger har innberettet og innbetalt avgiften, men at manglende betaling kan gi grunnlag for å nekte fradrag.

Skjerpet aktsomhetskrav

I Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 bemerket retten at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Videre uttalte retten at det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene om forskriftsmessig legitimasjon som grunnlag for kjøpers fradragsrett i de tilfellene der selger faktisk er registrert, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Etter rettens oppfatning vil det i disse tilfellene være avgjørende at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og innbetaling av denne til staten.

Selger er registrert ved representant

Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd, skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet, jf. § 5-1-2 annet ledd tredje punktum.

Ytterligere krav til selger

I bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd fjerde til sjette punktum følger ytterligere krav til angivelse av selger, jf. foretaksregisterloven § 10‑2. Dersom selger er aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller filial av utenlandsk selskap skal også ordet «Foretaksregisteret» fremgå av salgsdokumentet. Videre skal hovedkontorets adresse fremgå av salgsdokumentet til slik selger. Dersom slik selger er under avvikling, skal dette fremgå av salgsdokumentet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at «Foretaksregisteret» må skrives fullt ut, og at det må skrives på norsk.

Utsteder av salgsdokument

Av forskriftens § 5‑2‑1 første ledd første punktum følger at salgsdokumentet skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. I bestemmelsens andre punktum følger det at bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan utstede salgsdokumentet på vegne av selger. Det er videre gitt enkelte unntak fra kravet om at selgeren skal utstede salgsdokumentet i forskriftens § 5‑2‑1 annet og tredje ledd. For unntaket i bokføringsforskriften § 5‑2‑1 tredje ledd vises det til § 15‑11 tredje ledd – Forskriftshjemmel om visse foretaks adgang til å oppgi avgift i avregningsoppgjør med ikke-avgiftspliktige leverandører. Etter annet ledd kan en næringsdrivende ved innbytte av varer i forbindelse med salg (anses avgiftsmessig som to salg) utstede et felles salgsdokument hvor merverdiavgiften anføres særskilt for hver parts salgssum i byttehandelen. Videre fremgår det av bokføringsforskriften § 8‑15‑1 at leverandører av nettjenester og elektrisk energi kan utstede felles salgsdokument.

Utbetaling av bonus via mellomledd

I Skattedirektoratets uttalelse av 19. februar 2020, vurderte direktoratet den avgiftsmessige behandling av bonus for varekjøp utbetalt via et mellomledd og hvordan bonus kan dokumenteres for at kjøper og selger skal kunne bokføre bonus med virkning for avgiftsoppgjøret. Problemstillingen gjelder i tilfeller der et mellomledd (f.eks. kjedeforening eller medlemsforening) fremforhandler innkjøpsavtaler med tilhørende bonus på vegne av medlemmene. Avtaler om kjøp og salg inngås direkte mellom kjøper (medlem) og leverandør. Leverandør utsteder faktura for kjøpet til kjøper. Bonus, basert på omsetning mellom kjøper og leverandør, utbetales fra leverandør til mellomleddet som så fordeler bonus til medlemsbedriftene eventuelt med fradrag av et administrasjonsbeløp.

Direktoratet legger til grunn at administrasjonsbeløpet som mellomleddet betinger seg, vil være mellomleddet sin avgiftspliktige omsetning. For øvrig vil utbetalt bonus medføre en salgsreduksjon for leverandør som må redusere sitt bokførte salg og utgående merverdiavgift. Tilsvarende må kjøper redusere sitt bokførte kjøp og inngående merverdiavgift.

I uttalelsen understreker direktoratet viktigheten av at fakturering og bokføring reflekterer realitetene i saken. Direktoratet konkluderer med at reglene i bokføringsforskriften § 5‑2‑1a jf. § 3‑1 tredje ledd kan anvendes ved fakturering av bonus og at salgsdokumentene (kreditnotaene) mellom partene må tilpasses dette. Kreditnotaene som mellomleddet utsteder på vegne av leverandøren, må inneholde informasjon om hvilken leverandør bonusen utbetales på vegne av, med angivelse av navn og organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd. Det forutsettes videre at mellomleddet oppbevarer dokumentasjon som viser hvordan mottatt bonus fra den enkelte leverandør er fordelt på medlemmene som sin del av dokumentasjon for bokføringen av den fordelte bonusen. Mellomleddet skal ikke resultatføre bonusen, men føre denne over balansen.

Utstedelse av salgsdokument ved skadeoppgjør

For at en registrert skadevolder skal oppnå fradragsrett ved skader som er forvoldt ved avgiftspliktig virksomhet, må faktura for reparasjonsutgiftene stiles til ham. Denne framgangsmåten ble akseptert i samråd med forsikringsbransjen, jf. F 18. juni 1970 og F 15. juni 2001. Dersom reparasjonskostnadene faktureres til forsikringsselskapet, foreligger ikke fradragsrett for skadevolder. I skylddelingssaker kan avgiftssubjektet bare fradragsføre inngående avgift for den forholdsmessige del av skaden som han har ansvaret for (Av 16/89 av 12. juli 1989 nr. 2). Se nærmere omtale i Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens tilknytningskrav vedrørende skadeoppgjør av næringsbiler. Tilsvarende er lagt til grunn i KMVA 2969.

I brev av 17. september 1996 til Finansdepartementet har Skattedirektoratet uttalt at dersom skadelidte har fått utført nødvendige utbedringer før ansvarsspørsmålet er avklart og blitt fakturert for dette arbeidet, kan ikke skadevolder gjøre fradrag for inngående avgift, selv om skadelidte får dekket sine omkostninger gjennom skadevolders forsikringsselskap. For at skadevolder i et slikt tilfelle skal ha mulighet til å få fradrag for inngående avgift, må kreditnota sendes fra den som har stått for utbedringsarbeidene til skadelidte, og ny faktura må sendes skadevolder. Fakturering og bokføring må reflektere realitetene i saken, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 19. februar 2020 nevnt ovenfor. Se også LB-2019-88007 under enkeltsaker nedenfor.

Målenota

Skattedirektoratet har godkjent målenota som foreløpig legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift på tømmerkjøpers hånd. Vilkåret er at målenotaen inneholder opplysninger om selgers og kjøpers navn og adresser, tømmerkvantum, pris og spesifisert merverdiavgiftsbeløp. Det er videre en forutsetning at endelig og fullstendig legitimasjon legges ved regnskapet så snart virkesoppgjøret er mottatt. (Av 5/78 av 27. februar 1978).

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 30. juni 2020 - LB-2019-88007

Saken gjaldt erstatningskrav og spørsmål om det ligger innenfor tapsbegrensningsplikten å tilrettelegge for at skadevolder kan få fradrag for inngående merverdiavgift når skadelidte, uten slik fradragsrett, har utbedret tingsskaden. Veidekke Entreprenør ASA (Veidekke) utbedret skade som var påført av skadevoldende tredjepart, etter driftsavtale med Statens vegvesen. Statens vegvesen betalte fakturaen og fremmet regresskrav overfor Gjensidige. Gjensidige erkjente ansvaret og ba om at faktura ble stilet til skadevolder som var merverdiavgiftspliktig. Ønsket ble ikke etterkommet og forsikringsselskapet gjorde foreløpig opp uten å dekke merverdiavgiften. Tvisten gjaldt om det beløpet Statens vegvesen hadde betalt i merverdiavgift for utbedring av skaden, skulle erstattes fullt ut av Gjensidige som skadevolders forsikringsselskap, eller om det ligger innenfor Statens vegvesens tapsbegrensningsplikt å legge til rette for at skadevolder får fradrag for den inngående merverdiavgiften, slik at den endelige utbetalingen fra forsikringsselskapet blir tilsvarende redusert. Lagmannsretten kom til at stiling av faktura til skadevolder uten en underliggende avtale mellom skadevolder og utbedrer, er i strid med bokføringsloven med forskrift og merverdiavgiftsreglene. I den konkrete saken forelå det ikke en slik underliggende avtale, og utstedelse av kreditnota til Statens vegvesen og ny faktura til skadevolder ville da være i strid med nevnte regelverk.

• Les mer

Avtale om overdragelse av justeringsforpliktelse – opphevet

Praksis

KMVA 7618 av 22. april 2013

I forbindelse med salg av fast eiendom var det inngått en avtale om overføring av justeringsforpliktelse. Etter skattekontorets mening oppfylte ikke avtalen vilkårene i FMVA § 9‑3‑3 bokstav a. Etter denne bestemmelsen er det et vilkår at mottakers navn, adresse og organisasjonsnummer er angitt i avtalen. I fremlagte avtale var mottaker oppgitt ved navn, men adresse og organisasjonsnummer manglet. Mottaker endret navn i ettertid. Klager anførte at det var tale om ubetydelige formalfeil som ikke kan få så uforholdsmessige konsekvenser som full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Det ble vist til at det ikke var tvil om hvem som var parter i avtalen, og at selskapsnavnet var unikt og ikke egnet til å skape forvirring om hvem som hadde påtatt seg justeringsforpliktelsen. Nemnda opphevet enstemmig skattekontorets vedtak med følgende begrunnelse: «Jeg er enig i at FMVA § 9‑3‑3 bør tolkes strengt. Særlig av preventive grunner og at transaksjoner som vil kunne rammes ofte preges av mange aktører, store beløp og komplekse avtaler. Men i denne saken mener jeg partene i all vesentlighet har forholdt seg etter reglene. Det er inngått avtale om overførsel av justeringsforpliktelsen på overtakelsestidspunktet av eiendommen. Kjøper tilfredsstilte også kravet til å være et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen av eiendommen, jf. FMVA § 9‑3‑2. Skatteetaten har hengt saken på det jeg mener er mindre formalfeil, i tallet 2. Det ene er manglende organisasjonsnummer og det andre er manglende adresse. Dette lar seg etterprøve når en har navn og dato på avtalen. Kontrollhensynet mener jeg derfor er hensyntatt. Jeg mener etterberegningen i dette tilfellet er en for stor belastning i forhold til formalbruddet. Justeringsforpliktelsen er overdratt til kjøper som erkjenner dette gjennom avtale og det foreligger således heller ikke provenytap for staten.»

• Les mer

Feil selger angitt – opphevet

Praksis

KMVA 7655A av 15. desember 2014

Ved innføring av et nytt faktureringssystem ble leietaker A AS sitt fakturaformular ved en feil benyttet ved utleier A Eiendom AS sin fakturering av husleien. Feilen ble rettet opp ved å påføre ordet «Eiendom» nederst på fakturaen og stryke over A AS sitt organisasjonsnummer før fakturaen ble sendt til A AS. Skattekontoret la i vedtaket til grunn at fradragsretten ikke var legitimert da det forelå fare for dobbel fradragsføring ved at leie­taker fremstod som både selger og kjøper på fakturaen. Klagenemnda stadfestet vedtaket. Saken ble klaget inn til Sivilombudsmannen som ba Skattedirektoratet om en uttalelse. I tilbakemeldingen til Sivilombudsmannen fastholder Skatte­direktoratet at ved spørsmålet om å nekte fradragsrett på bakgrunn av en faktura som lider av formmangler (etter bokføringsforskriften kapittel 5 om salgsdokumentets innhold og angivelse av parter mv.), må det ses hen til hvilken betydning mangelen har for å kunne ta stilling til om anskaffelsen gir fradragsrett. I den konkrete saken var selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, selskapene hadde samme postadresse og ordet «Eiendom» var påført på fakturaen før oversendelse av denne til leietakeren. Skattedirektoratet viste til eget brev av 8. april 2008 hvor det er lagt til grunn at hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er de forhold formreglene i § 15‑10 første ledd jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd skal ivareta, rent faktisk oppfylt. Kjøper vil da ha fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er påført fakturaen. Skattedirektoratet konkluderte med at klagenemndas avgjørelse er i strid med gjeldende rett og ba skattekontoret om å anmode klagenemnda om å omgjøre sitt vedtak.

• Les mer

Faktura stilet til andre

Praksis

Nordhordland tingretts dom av 22. oktober 2012 (Libasbruket AS)

Libasbruket AS eide et kaianlegg som de ønsket å utvide. For å finansiere deler av utvidelsen ble det inngått avtale med Bergen og Omland Havnevesen (BOH) om at BOH skulles stå som tiltakshaver slik at BOH kunne søke om statlig støtte. BOH inngikk avtale med en entreprenør som skulle utføre arbeidet og som sendte tre fakturaer til BOH på til sammen kr 3 125 000. Libasbruket AS overførte beløpet til BOH som deretter betalte entreprenøren. BOH fikk utbetalt momskompensasjon for betalt merverdiavgift. Etter at Libasbruket AS hadde prøvd å få refundert merverdiavgiftsbeløpet av BOH uten å lykkes, fradragsførte virksomheten inngående merverdiavgift med kr 625 000 på grunnlag av den samlede dokumentasjonen. Hovedspørsmålet i saken var hvorvidt Libasbruket AS hadde tilstrekkelig legitimasjon til å kreve fradrag. Retten viste til at vilkårene i tidligere lov § 25 (nå § 15‑10) og bokføringsforskriften ikke var oppfylte. Libasbruket AS sin anførsel om at det forelå fradragsrett etter tidligere lov § 21 første ledd annet punktum (bestemmelsen ble ikke videreført i ny merverdiavgiftslov da den ble ansett overflødig ved siden av fradragsbestemmelsen i § 8‑1) og Rundskriv 40 ble avvist, da det ikke forelå noe sameieforhold eller driftsfellesskap mellom Libasbruket AS og BOH. Videre ble anførselen om at det var urimelig og vilkårlig at kravet om etterberegning ble rettet mot Libasbruket AS i stedet for BOH avvist, under henvisning til at det var Libasbruket AS og BOH som valgte å innrette seg slik at BOH oppfylte lovens legitimasjonskrav.

• Les mer

Kjøpers undersøkelsesplikt

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS)

Virksomheten hadde fradragsført inngående avgift basert på salgsdokument utstedt av en dansk underentreprenør som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke hadde innberettet eller innbetalt merverdiavgiften. Fakturaene var påført «Org. Nr.: mva 982 317 762». Lagmannsretten uttalte at rene formelle feil ved angivelse av organisasjonsnummeret ikke kan anses avgjørende for fakturaenes legitimasjonsvirkning. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har rene skrivefeil som er uten enhver reell betydning og at fradragsretten ikke kunne avskjæres på dette grunnlag. Det ble imidlertid påpekt at også forskriften om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv. oppstiller krav til innholdet av et salgsdokument, nemlig at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant og med representantens navn og adresse oppgitt. Kravet om at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant ble opphevet fra 1. juli 2013, men kravet om at representantens navn og adresse skal fremgå av salgsdokumentet gjelder fortsatt, jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd.

Etter rettens syn var det naturlig å forstå forarbeidene slik at oppdragsgiver måtte påse at de særlige krav til salgsdokumentet var oppfylt når det som i dette tilfellet var en kjøper som i stor utstrekning kjøpte tjenester fra utenlandske næringsdrivende. Dommen er nærmere omtalt i Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

• Les mer

Selger er ikke registrert – formelle mangler

Praksis

Oslo tingretts dom 19. oktober 2009 (Mediaconnect AS)

Virksomheten ble nektet fradragsrett for inngående avgift på fakturaer vedrørende transporttjenester for perioden 2003 til 2006. Selgeren av transporttjenestene hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret da leverandørforholdet mellom partene ble etablert i 1990, men ble slettet fra og med 6. termin 2002. Fakturaene fra leverandøren var aldri påført bokstavene «MVA» etter organisasjonsnummeret, verken før eller etter at det ble krav om dette i tidligere forskrift nr. 2, jf. nå bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd. Leverandøren hadde imidlertid anført og oppkrevd merverdiavgift uten å innbetale denne til staten. Retten viste til tidligere underrettsdommer og konkluderte med at formelle mangler med fakturaer i form av manglende organisasjonsnummer og/eller bokstavene «MVA» medfører at det ikke er fradragsrett for kjøper for den inngående merverdiavgiften, når selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og avgiften ikke er betalt inn til staten.

Virksomheten anførte at de hadde opptrådt aktsomt ved at de hadde undersøkt hvorvidt leverandøren var registrert i Merverdiavgiftsregisteret både ved avtaleinngåelsen i 1990 samt i 2000 og 2006. Retten uttalte at fradragsrett ikke foreligger når fakturaene inneholder slike feil som i dette tilfellet og at dette gjelder uavhengig av kjøpers aktsomhet når leverandøren verken er registrert eller har innbetalt innkrevd avgift.

Dommen er også omtalt i Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

• Les mer

Dokumentasjon ved import

Det følger av bokføringsforskriften § 5‑5‑2 at grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer, grunnlaget for varer det ikke skal beregnes merverdiavgift av, tollavgift og særavgifter skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og tilknyttede grunnlagsdokumenter, jf. § 7‑5‑1 første ledd i forskrift 27. oktober 2022 nr. 1901 om inn- og utførsel av varer. Det skal dessuten foreligge særskilt dokumentasjon som viser hvilke beløp som inngår i grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer og selve avgiften. Se også omtale i uttalelse om god bokføringsskikk GBS 9 Spesifikasjon av grunnlaget for inngående merverdiavgift ved innførsel av varer, samt dokumentasjons- og oppbevaringskrav.

Fra 1. januar 2017 må virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret beregne innførselsmerverdiavgiften selv på grunnlag av innførselsdeklarasjonen. Det er fortsatt datoen på innførselsdeklarasjonen som danner grunnlag for periodisering av merverdiavgift.

For innførsler fra og med 2017 tilbyr Tolletaten en månedlig deklarasjonsoversikt i Altinn, som viser hvilke innførsler av varer en virksomhet har hatt den siste måneden. Deklarasjonsoversikten kan være til hjelp for merverdiavgiftsregistrerte virksomheter ved utfylling av mva-meldingen. Det er ikke datoen på samleoversikten som danner grunnlaget for periodiseringstidspunktet, men datoen på den enkelte innførselsdeklarasjon. I uttalelse om god bokføringsskikk GBS 2006:9 fra Norsk RegnskapsStiftelse er bl.a. dokumentasjons- og oppbevaringskrav ved innførsel av varer beskrevet nærmere. Denne er oppdatert med virkning fra 1. januar 2017. Her er det bl.a. omtale av hvordan grunnlag for beregning av merverdiavgift og selve avgiften skal dokumenteres, herunder mulig bruk av deklarasjonsoversikten i denne sammenhengen.

Feil i deklarasjonen

Dersom det er feil i deklarasjonen, for eksempel angitt feil antall, uriktig beløp eller feil navn, skal importøren som skal bruke varene i sin virksomhet beregne innførselsmerverdiavgift ut fra korrekte opplysninger i den terminen deklarasjonen er utstedt. Beregning av innførselsmerverdiavgift skal ikke avventes til riktig dokumentasjon er mottatt. Videre skal importøren anmode toll om korrigering av den uriktige deklarasjonen. Når riktig dokumentasjon mottas legges denne i regnskapet. Er det beregnet og innberettet feil innførselsmerverdiavgift på grunnlag av feil i deklarasjonen, må det sendes endringsmelding i Altinn for den terminen det gjelder.

Det er i praksis godtatt at et selskap som uriktig har stått som mottaker på deklarasjonen kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Det er riktig vareeier som skal beregne innførselsmerverdiavgiften. Forutsetningen er at det ikke er mulig å få endret deklarasjonen. Se Skatteklagenemndas avgjørelse av 28. mai 2018, Alminnelig avdeling 01-SKNA-2018-72 hvor praksisen er omtalt samt omtale av saken i § 4‑2 første ledd – Kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget.

Varemottaker er ikke reell vareeier

Skattedirektoratets uttalelse av 20. mars 2018 omhandler bl.a. tilfeller hvor varemottaker ikke er reell vareeier. Det følger av tidligere tollov § 2‑2 første ledd at for vare som fortolles er det den deklarerte mottakeren av varen som er tollskyldner (nå tollavgiftsloven § 2‑3 tollavgiftspliktig). I de fleste tilfeller vil deklarert mottaker også være reell vareeier. Det er imidlertid adgang til å la seg representere ved fortollingen, det vil si at en annen enn vareeier føres som deklarert mottaker og denne vil da være tollskyldner. Også den som blir representert er tollskyldner, jf. tolloven § 2‑2 annet ledd (nå tollavgiftsloven § 2‑4 tredje ledd medansvar for tollavgift). I et slikt tilfelle skal den oppførte mottakeren av varen (varemottaker) medta innførselen i sin mva-melding, og beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jf. § 11‑1 og skatteforvaltningsloven § 8‑3. For at avgiftssubjektet skal kunne ta med innførselen i sin mva-melding er det imidlertid en forutsetning at det er avgiftssubjektet som forestår innførselen.

Eksempler på tilfeller som kan oppstå i praksis er et mva-registrert konsernselskap som innfører en vare for et annet (ikke mva-registrert) selskap i konsernet, en underenhet i et selskap som har en egen mva-registrering, en representant som forestår innførselen for reell vareeier (deklaranter har imidlertid en egen rubrikk i deklarasjonen) eller en norsk leietaker eller norsk varereparatør som innfører en utenlandsk eid vare. Det presiseres at avgiftssubjektet i slike tilfeller normalt ikke vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften etter § 8‑1, ettersom anskaffelsen ikke er til bruk i dennes registrerte virksomhet.

Vareinnførsel – flere kjøpere

Skattedirektoratet har i forbindelse med over­føringen av forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift til Skatteetaten uttalt at dersom flere næringsdrivende innfører et driftsmiddel, vil tollregionen kun forholde seg til en kjøper. Dette innebærer at en vareinnførsel ikke kan splittes på flere deklarasjoner. Med hensyn til fradragsretten kan dette løses ved at kjøper A står som varemottaker på deklarasjonen, innberetter full innførselsmerverdiavgift og fradragsfører sin andel av merverdiavgiften. Kjøper B innberetter kr 0 i innførselsmerverdiavgift og fradragsfører sin andel. Dette legitimeres med faktura, deklarasjon og fordelingsliste.

For utenlandsk næringsdrivende som selger varer fritt levert norsk kjøper må deklarasjonen angi den utenlandske næringsdrivende som varemottaker/-eier (Av 14/97 av 10. desember 1997).

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2016

Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om tilleggsavgift (nå tilleggsskatt). Skattekontoret tilbakeførte fradragsført merverdiavgift for innførsel av bil uten at det forelå innførselsdeklarasjon og ila 20 % tilleggsavgift. Bilen var innført i 1. termin 2014 uten at den ble tolldeklarert. Tolldeklareringen fant ikke sted før i 2. termin 2014, og gyldig innførselsdeklarasjon forelå dermed ikke før terminen etter fradragsføringen fant sted. Retten la til grunn at det er fortollingsdatoen på deklarasjonen som er avgjørende for periodiseringen av fradragsretten, uavhengig av om innførselen skjedde i en tidligere termin. Fradragsføringen av innførselsmerverdiavgift var dermed foretatt for tidlig og uten gyldig dokumentasjon. Skattekontorets vedtak ble opprettholdt

• Les mer

Praksis

Uttalelse av Sivilombudsmannen i sak 2008/2261

Uttalelsen gjelder KMVA 6049 av 18. oktober 2007 som omhandler ileggelse av tilleggsavgift og forholdet til EMK. Virksomheten sendte inn krav om fradrag for inngående avgift til skattekontoret med bakgrunn i den endrede rettstilstanden for fradragsrett for delt virksomhet for årene 2003 til 2005. A konto-betalinger og fakturaer hvor avgift ikke var spesifisert dannet grunnlaget for fradragsføringen, mens endelig sluttoppgjør og fortolling skjedde senere. Etter at det ble foretatt bokettersyn i virksomheten nektet skattekontoret fradraget pga. manglende dokumentasjon, og ila 10 % tilleggsavgift. Sivilombudsmannen mente at forholdet kunne sammenlignes med periodiseringsfeil og at virksomheten burde fått anledning til selv å rette opp feilen uoppfordret. Dette ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger. Sivilombudsmannen ba om at saken ble vurdert på nytt i lys av hans uttalelse. I brev av 2. februar 2011 foretok Finansdepartementet en fornyet vurdering av saken, og stadfestet skattekontorets og klagenemndas behandling. Departementet uttalte at feilen som ble begått hadde en klart mer alvorlig karakter enn ordinære tidfestingsfeil. Feilen gjaldt ikke spørsmålet i hvilken termin et opparbeidet krav på fradrag skulle føres, men om de materielle vilkårene for rett til fradrag var oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes av en generell og betydelig fare for faktisk dobbelt fradragsføring, om enn utilsiktet når virksomheten ikke har unndragelseshensikt.

• Les mer

Bestemmelsen omfatter den som etter lovens anses som avgiftssubjekt, det vil si den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 1‑3 første ledd bokstav d. Bestemmelsen omfatter dermed også frivillig registrerte, jf. § 2‑3, samt forhåndsregistrerte, jf. § 2‑4. Næringsdrivende som utelukkende har omsetning utenfor loven anses ikke som «avgiftssubjekt» og er ikke omfattet av bestemmelsen.

Dersom et avgiftssubjekt unnlater å avgiftsberegne sin omsetning må virksomheten godtgjøre at omsetningen ikke omfattes av avgiftsplikten. At omsetningen ikke skal avgiftsberegnes, kan skyldes at avgiftssubjektet delvis har omsetning utenfor loven, at vilkårene i §§ 11-1 og 2-1 ikke er oppfylt eller at omsetningen er fritatt for merverdiavgift (belagt med nullsats) etter bestemmelsene i kapittel 6.

Ved godtgjøring som nevnt vil virksomhetens regnskap stå sentralt. Spørsmålet er om avgiftssubjektet har innrettet seg iht. gjeldende bokføringsregler, og gjennom regnskapet kan dokumentere at det ikke skal beregnes avgift av omsetningen. I denne sammenheng bemerkes også at det i forhold til fritatt omsetning er gitt en rekke særskilte dokumentasjonsregler mv., jf. FMVA kapittel 6.

Skattedirektoratets uttalelse 9. desember 2024 gjelder tilfeller hvor tolketjenester er unntatt fra merverdiavgift, fordi tolketjenesten anses som integrert i og blir en del av en helsetjeneste, sosialtjeneste eller undervisningstjeneste. Det er ikke fastsatt særskilte dokumentasjonsregler på dette området, verken i medhold av merverdiavgiftsloven eller bokføringsloven. I uttalelsen punkt 5 gis det derfor nærmere anvisning på hvordan avgiftssubjektet kan dokumentere at det ikke skal beregnes merverdiavgift av tolketjenestene, jf. mval. § 15‑10 annet ledd . En avtale med et sykehus om bestemte tolketjenester ved pasientbehandling eller en bekreftelse fra sykehuset på gjennomførte tolketjenester, er eksempler på dokumentasjon som kan underbygge at omsetningen er unntatt fra merverdiavgift. Hvis den parten som har inngått avtale om tolketjenester med et sykehus inngår avtale med en underleverandør for hele eller deler av oppdraget, må også denne underleverandøren kunne dokumentere hvorfor det ikke er beregnet merverdiavgift i det salgsdokumentet som utstedes til foretaket som har inngått avtalen med sykehuset. Dette kan f.eks. løses ved at avtalene med sykehuset oppbevares i fem år av begge leverandørene, som en del av dokumentasjonen for at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen, jf. mval. § 15‑10 annet ledd , eller at dette avtaleforholdet reflekteres i avtalen mellom leverandørene. For at tolketjenester i tilknytning til sosiale tjenester skal være unntatt fra merverdiavgift, må det foreligge et særskilt vedtak som inkluderer tolketjenesten. I uttalelsen påpekes det at dokumentasjonen må underbygge at det er fattet et slikt vedtak. Dette kan være selve vedtaket i sladdet form, eller annen dokumentasjon med tydelig referanse til vedtaket. Uttalelsen gir også eksempel på hva som er tilstrekkelig angivelse av ytelsens art i salgsdokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5‑1-1.

Praksis

Kristiansand tingretts dom av 7. september 2017

Saken gjelder praktiseringen av fritaket for omsetning av varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomhet til havs. Registrering- og dokumentasjonsplikt mv. for utførsel av varer er nærmere regulert i ­ FMVAL §§ 6‑21‑1 og 6-21-2. Retten presiserer at det dreier seg om betydelige beløp, slik at sterke kontroll- og notoritetshensyn slår inn. Reglene må derfor håndheves konsekvent. Dokumentasjonsplikten etter § 15‑10 må være oppfylt, jf. også bokføringsforskriften § 5‑1‑1. Under henvisning til Borgarting lagmannsrett sin avgjørelse av 21. oktober 2002 (Scandinavian Estate AS), uttaler retten at ved brudd på strenge dokumentasjonskrav står ikke domstolen fritt til å vurdere om selskapet likevel har godtgjort at det ikke skal betales avgift av omsetningen. Ett forhold som gjaldt manglende angivelse av fartøyets navn ble ansett tilstrekkelig dokumentert og denne delen av vedtaket ble således opphevet. For to andre forhold manglet datert bestilling og leveringstid, noe som ble ansett for å være av en slik karakter at de av kontroll- og notoritetshensyn ikke kunne aksepteres. For det fjerde forholdet var det ikke fremlagt verken tolldeklarasjon eller attest for utførsel, noe som heller ikke ble akseptert.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 3. desember 2007

Problemstillingen i saken var blant annet på hvilke vilkår selger kunne fakturere avgiftsfritt ved omsetning av båt etter tidligere lov § 17 første ledd nr. 1 bokstav a (nå § 6‑9 første ledd nr. 1 bokstav a). Dersom båten var egnet til passasjerbefordring, og kjøper hadde oppgitt at formålet med kjøpet var å benytte skipet til passasjerbefordring mot vederlag, kunne selgeren – såfremt han hadde opptrådt med den aktsomhet som kan kreves for å forvisse seg om at dette var det reelle formål – ikke pålegges avgiftsplikt om det senere skulle vise seg at kjøperen faktisk benyttet skipet til et annet formål. Lagmannsretten uttalte at det i kravet til godtgjøring etter tidligere lov § 43 (nå § 15‑10 annet ledd) ikke ligger noe annet enn vanlig sannsynlighetsovervekt. Retten fremholdt at når fylkesskattekontoret i vedtaket uttalte at selger måtte «forsikre seg om hva skipet skal brukes til» kunne det tyde på at kontoret hadde benyttet et strengere beviskrav enn vanlig sannsynlighetsovervekt.

• Les mer

Bokføringsloven 2004

Det fremgår av bokføringsloven § 4 at opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig, og at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse. Videre fremgår det av lovens § 10 at dokumentasjon for bokførte opplysninger skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse.

Bokføringsforskriften

Nærmere regler om bokføring og dokumentasjon er gitt i bokføringsforskriften. Disse reglene utfyller den dokumentasjonsplikten som følger av § 15‑10 annet ledd, jf. FMVA § 15‑10. Når det gjelder salgs­dokumentets innhold, er det satt visse minstekrav i bokføringsforskriften § 5‑1‑1. Et salgsdokument skal bl.a. inneholde angivelse av ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering av ytelsen, vederlag og eventuell merverdiavgift. Etter bokføringsforskriften § 5‑1‑5 er det videre et krav om at avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, salg som nevnt i § 5‑1‑1 nr. 7 (omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter og gull) samt salg som er unntatt merverdiavgiftsloven etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Det skal videre kunne utarbeides en spesifikasjon av merverdiavgift for hver rapporteringsperiode, jf. bokføringsloven § 5 annet ledd nr. 1. Nærmere krav til innhold i spesifikasjonen er gitt i bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 8 .

Det følger av bestemmelsen at utstedelse av salgsdokument tidligst kan skje ved levering. Bakgrunnen for dette er den mulighet for avgiftsunndragelse som oppstår ved utstedelse av proforma salgsdokumenter inklusive merverdiavgift, uten at det foreligger avtale om salg og uten at levering har skjedd. Uten bestemmelsen kunne fakturaene benyttes som legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift uten korresponderende innbetaling av utgående avgift fra fakturautsteder, jf. Ot.prp. nr. 28 (1992–93).

Hovedregel

Salgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer eller tjenester skal som hovedregel utstedes etter at den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert. I bokføringsforskriften §§ 5‑2‑2 til 5-2-6 er det gitt nærmere regler om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument, se nærmere omtale i Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument.

Praksis

Høyesteretts dom av 29. april 1988 (Norsk Data AS)

Norsk Data AS utstedte fakturaer uten at det var inngått bindende avtale eller levert varer. På bakgrunn av fakturaene fikk kjøper utbetalt merverdiavgiftsbeløpet fra staten. Selger ble erstatningsansvarlig for 2/3 av merverdiavgiftsbeløpet som kjøper fikk utbetalt på grunnlag av uriktig fakturering. Erstatningsbeløpet ble redusert på grunn av at feilfaktureringen burde vært avdekket i en kontroll av kjøpers omsetningsoppgave (mva-melding).

• Les mer

Forskuddsfakturering

I bokføringsforskriften § 5‑2‑6 første ledd er det gitt enkelte unntak fra kravet om at salgsdokument for avgiftspliktige varer og tjenester skal utstedes etter levering. Etter denne bestemmelsen er det anledning til å utstede salgsdokumenter på forskudd for en periode på inntil ett år for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende. Det samme gjelder salgsdokumentasjon som gjelder adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer. Ved salg av kuponger (bonger, gavekort e.l.) anses omsetningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a for å være oppfylt når kupongen er å anse som «single purpose voucher», se nærmere omtale i Generelt – «levering av varer og tjenester mot vederlag». Utstedelse av salgsdokument med merverdiavgift for slike salg, anses dermed ikke som forskuddsfakturering.

I uttalelse av 27. november 2018 uttaler Skattedirektoratet at engangsinnbetaling av omkostninger til oppgradering av utleieeiendom, ikke i sin helhet kan utfaktureres som leie første utleieår. Omkostningen anses som et finansielt forskudd som avregnes over leieperioden med utstedelse av salgsdokumentasjon og innberetning av merverdiavgift løpende.

Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en lengre periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett, eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. Det følger av bokføringsforskriften § 5‑2‑6 at forskuddsfakturering for nevnte tjenester kan gjøres for inntil ett år. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ga Skattedirektoratet uttrykk for at forskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. På dette området har dermed forskuddsfakturering vært en akseptert praksis også før bokføringsloven trådte i kraft. I et brev til en strømleverandør av 26. januar 2010 har Skattedirektoratet lagt til grunn at løpende avtaler om levering av strøm (strømabonnement) samt abonnement på nettleie, som gjelder inntil en av partene sier opp avtalen, kan forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6).

I en fortolkningsuttalelse av 22. juni 2007 tok Finansdepartementet stilling til om vederlag for annonsering på Internett kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6). Departementet vurderte bl.a. om slike annonser var omfattet av begrepet «abonnement», jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7 første punktum (nå § 5‑2‑6 første punktum). Departementet uttalte at «abonnement» må forstås som en presisering av løpende ytelser, slik at det kun omfatter visse former for løpende ytelser. Det uttales videre at det er et kjennetegn ved løpende ytelser og ved abonnementer at avtaleforholdet og ytelsespliktene etter avtalen gjelder inntil én av partene sier opp avtalen. I den aktuelle saken hadde avtalene en varighet på mellom én uke og ett år. Departementet kom på denne bakgrunn til at avtaler om annonsering i elektroniske medier som beskrevet i søknaden ikke kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften.

I en uttalelse av 20. juni 2011 konkluderte Skattedirektoratet med at utleie av stands kom inn under leiebegrepet i § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6) og derfor kunne forskuddsfaktureres for inntil ett år.

Persontransport og servering

Det er vanlig at salgsdokument for persontransport blir utferdiget på forskudd ved kjøp over skranke. Det samme kan gjelde når reisebyråene utsteder salgsdokumentet for persontransport, serveringstjenester mv. på vegne av tjenesteleverandørene. Disse unntakene ble derfor inntatt i bokføringsforskriften for at denne etablerte praksisen skulle kunne fortsette.

Inngangspenger til museer osv.

Fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgift på inngangspenger til ulike arrangementer på kultur- og idrettsområdet, jf. lovens §§ 5‑9 til 5-11. Bokføringsforskriftens bestemmelse om forskuddsfakturering ble da utvidet til også å gjelde adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer. Denne endringen medfører at praksis med forskuddsfakturering av sesongkort og årskort videre­føres, noe som innebærer at bl.a. fotball- og ishockeyklubber som ble avgiftspliktig fra 1. juli 2010 kan forskuddsfakturere sesongkort inklusive merverdiavgift.

Etter bokføringsforskriften § 5‑2‑8 annet ledd kan departementet (delegert til Skattedirektoratet) i særlige tilfeller ved enkeltvedtak gi tillatelse til forskuddsfakturering. Slik tillatelse er gitt i noen få tilfeller. Fra 1. juni 2019 er Skatte­direktoratets myndighet til å gjøre unntak ved enkeltvedtak etter bokføringsloven, bokføringsforskriften og regnskapsloven delegert til skattekontoret.

Paragrafens fjerde ledd var ny i forbindelse med innføring av forenklet registreringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet, se § 14‑4. Hvem ordningen gjelder for mv.. Ved lovendring 20. desember 2022 ble bestemmelsen endret til å omfatte alle typer fjernleverbare tjenester. Endringen trådte i kraft med virkning fra 1. januar 2023. Bestemmelsen ble ved lovendring 23. juni 2020 endret til også å omfatte tilbydere i forenklet registreringsordning som leverer varer med lav verdi etter § 3‑1 annet ledd, se § 3‑1 annet ledd – Avgiftsplikt ved levering av varer med lav verdi som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet. Endringen trådte i kraft med umiddelbar virkning.

Transaksjonsoversikt

Det følger av bestemmelsen at den utenlandske tilbyderen skal føre en oversikt over transaksjoner som gjelder salg av fjernleverbare tjenester og varer med lav verdi til norske privatpersoner og andre mottakere i merverdiavgiftsområdet som ikke er næringsdrivende eller tilhører offentlig sektor. Transaksjonsoversikten skal være tilstrekkelig detaljert til at skattekontoret kan fastslå at merverdiavgiftsberegningen i mva-meldingen er korrekt. En tilsvarende transaksjonsoversikt følger av EUs merverdiavgiftsdirektiv. Selv om utenlandsk tilbyder ikke har bokføringsplikt etter norske regler og heller ikke har plikt til å utstede salgsdokument, har de likevel adgang til det. Utenlandsk tilbyder kan anføre merverdiavgiftsbeløp i salgsdokument og opplyse at vederlaget omfatter merverdiavgift, se § 15‑11 første ledd – Bare registrerte avgiftssubjekter og tilbydere i forenklet registreringsordning kan fakturere med merverdiavgift. Transaksjonsoversikten skal være elektronisk tilgjengelig innen tre uker etter at skattekontoret har anmodet om det. Oppbevaringstiden for transaksjonsoversikten ble fra 1. januar 2015 redusert fra ti til fem år fra utgangen av det året transaksjonene ble gjennomførte.

Skattedirektoratet har fastsatt forskrift med nærmere regulering av hva transaksjonsoversikten skal inneholde, jf. FMVA § 15‑10‑1. Innholdet i transaksjonsoversikten er ulik for tilbydere av fjernleverbare tjenester (§ 15‑10‑1 første ledd) og tilbydere av varer med lav verdi (§ 15‑10‑1 annet ledd).

Tilbyder av fjernleverbare tjenester skal føre en oversikt over transaksjoner som omfattes av § 3‑30. Oversikten skal minst inneholde opplysninger om kundens navn og bostedsadresse, leveringsdato, valuta, vederlaget inklusive merverdiavgift i norske kroner og merverdiavgiftsbeløpet. I tillegg skal det være oppgitt dokumentasjonshenvisning.

Tilbyder av varer med lav verdi, jf. § 3‑1 annet ledd, skal føre en oversikt over transaksjoner. Oversikten skal minst inneholde følgende opplysninger:

1. beskrivelse av varene
2. antall varer som er levert
3. dato for levering av varene
4. merverdiavgiftspliktig beløp med angivelse av anvendt valuta
5. enhver etterfølgende forhøyelse eller nedsettelse av merverdiavgiftspliktig beløp
6. anvendt merverdiavgiftssats
7. skyldig merverdiavgiftbeløp med angivelse av anvendt valuta og metode for omregning fra utenlandsk valuta etter § 1‑3‑8 og § 11‑2‑2
8. dato og beløp for mottatte betalinger
9. eventuelle a-konto beløp mottatt i forkant av levering av varene
10. fakturaopplysninger, dersom faktura er utstedt
11. informasjon om stedet der transport av varen til kunden begynner og slutter
12. informasjon om vareretur inkl. merverdiavgiftspliktig beløp. Retur av varer må dokumenteres.
13. forsendelsesnummer eller transaksjonsnummer

Generelt om § 15-10 femte ledd

§ 15‑10 femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til å gi forskrifter om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Flere av bestemmelsene i FMVA som gjelder registrerings- og dokumentasjonsplikt, er gitt (delvis) med hjemmel i § 15‑10 femte ledd første punktum.

Bakgrunnen for en felles fullmaktsbestemmelse i § 15‑10 er at flere av paragrafene i loven har behov for en forskriftsfullmakt. De aktuelle registrerings- og dokumentasjonsbestemmelsene er plassert der de materielt sett hører hjemme i forskriften.

§ 15‑10 femte ledd annet punktum gir departementet adgang til å gi forskrift om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon og dokumentasjon av uttak, herunder gjøre unntak fra tredje ledd.

I FMVA § 15‑10 vises det til at bestemmelser til utfylling av § 15‑10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Etter § 15‑10 femte ledd tredje punktum kan departementet gi forskrift om hva transaksjonsoversikten nevnt i fjerde ledd skal inneholde. Det vises til omtalen av § 15‑10 fjerde ledd ovenfor.

Bokføringsplikt

Bokføringsloven 2004

Lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) trådte i kraft 1. januar 2005. Det er gitt utfyllende bestemmelser om bokføring i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften).

Bokføringsplikt

Bokføringsloven § 2 regulerer hvem som har bokføringsplikt etter loven. Etter § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere skattemelding for formues- og inntektsskatt mv. etter skatteforvaltningsloven§ 8‑2 eller mva-melding etter skatteforvaltningsloven § 8‑3 bokføringsplikt for den virksomhet som drives. Skattedirektoratet har tatt stilling til formuleringen «for den virksomhet som drives» i uttalelse av 18. november 2019.

Adgang til å pålegge begrenset bokføringsplikt

Etter bokføringsloven § 2 tredje ledd kan det enkelte skattekontor og Oljeskattekontoret i enkelttilfelle pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan bare gis for to år av gangen.

Bestemmelsen i bokføringsloven § 2 tredje ledd er en videreføring av regnskapsloven 1998 § 1‑2 tidligere tredje ledd. I Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) punkt 16.2 på side 66 heter det om tilføyelsen av nytt tredje ledd i regnskapsloven § 1‑2:

«Skatteplikt, og derved plikt til å levere næringsoppgave, jf. ligningsloven § 4‑4 nr. 1 (nå skatteforvaltningsforskriften § 8‑2), foreligger for enkelte skattesubjekter først når omsetningen i ett inntektsår fra økonomisk virksomhet overstiger visse beløpsgrenser, jf. skatteloven § 26 første ledd bokstav k [skatteloven 1999 § 2‑32 annet ledd] der beløpsgrensen er kr 140 000 for veldedige og allmennyttige organisasjoner og kr 70 000 for andre organisasjoner som ikke har erverv til formål. Ved omsetning under denne grensen vil det således heller ikke foreligge noen plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven kapittel 2. Tilsvarende inntrer registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) og derved plikt til å levere omsetningsoppgave (nå mva-melding) etter merverdiavgiftsloven § 28, jf. § 29 (nå merverdiavgiftsloven § 2‑1 og skatteforvaltningsloven § 8‑3), først når omsetning av varer og tjenester innenfor avgiftsområdet (som omfattes av merverdiavgiftsloven) har passert kr 30 000 (fra 1. januar 2004: 50 000 kroner og 140 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner) over en periode på 12 måneder. Næringsdrivende med omsetning under nevnte beløp har dermed ikke plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven (nå bokføringsloven), med mindre vedkommende har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven (nå skattemelding etter skatteforvaltningsloven), jf. foran.

Etter departementets oppfatning er det viktig å kunne kontrollere om ovennevnte subjekter overskrider de skatte- og avgiftsfrie omsetningsgrensene, dvs. om det foreligger skatteplikt eller plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Også med tanke på konkurransesituasjonen for de næringsdrivende er det en fordel at mulighetene for ulovlig unngåelse av skatte- og avgiftsplikter reduseres. Dette tilsier tilgang til et informasjonsmateriale for å kunne bedømme bl.a. omsetningens størrelse.»

Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften)

I det følgende omtales enkelte bestemmelser av betydning for merverdiavgiften i bokføringsforskriften kapittel 3 (Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering), kapittel 4 (Bokføring mv.) og kapittel 5 (Dokumentasjon av bokførte opplysninger). Reglene om angivelse av partene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 og om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument i bokføringsforskriften §§ 5‑2‑2 flg. er omtalt i henholdsvis Nærmere om kravene til dokumentasjon og Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument ovenfor.

Generelt om spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering

Bokføringsloven § 5 omhandler krav til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Krav til innhold i de ulike spesifikasjonene er nærmere regulert i bokføringsforskriften kapittel 3. Det er ikke krav om å utarbeide de ulike spesifikasjonene for hver periode med pliktig regnskapsrapportering. Det er tilstrekkelig at den bokføringspliktige har bokført alle transaksjonene i perioden innen ajourholdsfristene, slik at han er i stand til å produsere spesifikasjonene når det er behov for det, f.eks. i forbindelse med bokettersyn. For bokføringsperioder som begynner 1. januar 2020 eller senere er det krav om at bokførte opplysninger skal kunne gjengis i standardisert form, jf. bokføringsforskriften § 7‑8 (SAF-T regnskap). Kravet gjelder bokføringspliktige som skal ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig etter bokføringsloven § 13b. Kravet gjelder også for bokføringspliktige som omfattes av unntakene i forskriftens § 7‑7 tredje ledd, men som likevel har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig.

I Skattedirektoratets uttalelse 25. september 2023 presiseres det at også utenlandske næringsdrivende som har bokføringsplikt i Norge, er omfattet av kravet til SAF-T Regnskap. Det gjelder også for utenlandske næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med representant.

Bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon

Etter bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 1 og nr. 2 skal bokføringsspesifikasjonen og kontospesifikasjonen inneholde bl.a. «andre relevante behandlingskoder». Eksempel på slike behandlingskoder er merverdiavgiftskoder. § 3‑1 første ledd nr. 2 tredje punktum fastslår at inngående og utgående merverdiavgift skal kunne spesifiseres pr. transaksjon.

Etter bokføringsforskriften § 3‑1 sjette ledd kan departementet ved enkeltvedtak gjøre unntak fra kravet i første ledd nr. 1 og 2 om å angi andre relevante behandlingskoder i bokføringsspesifikasjon og kontospesifikasjon. Dette kan særlig være aktuelt for datterselskap i utenlandske konsern som er pålagt å benytte konsernets regnskapssystem.

Kontospesifikasjonen og bokføringsspesifikasjonen skal også vise dokumentasjonsdato. Etter merverdiavgiftsloven § 15‑9 første ledd skal beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8‑3 første ledd bokstav a til d oppgis i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Dokumentasjonsdatoen vil dermed påvirke bokføringen og innrapporteringen av merverdiavgift. Beløp nevnt i skatteforvaltningsloven § 8‑3 første ledd bokstav e (tilbydere i forenklet registreringsordning) oppgis for den terminen betalingen skjedde (§ 15‑9 første ledd annet punktum) eller akseptert (FMVA§ 15‑9‑2), se omtale over i Generelt om § 15-9 første ledd siste avsnitt.

Kunde- og leverandørspesifikasjon

Bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 3 og nr. 4 krever at alle transaksjoner med kunder og leverandører skal spesifiseres. Leverandørspesifikasjonen skal også vise leverandørens organisasjonsnummer.

Etter bokføringsforskriften § 3‑1 syvende ledd skal dato for utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering fremgå av spesifikasjonene.

Kontante kjøp og Salg

Iht. bokføringsforskriften § 3‑1 annet ledd skal kunde- og leverandørspesifikasjonen også omfatte kontante salg og kjøp når vederlaget utgjør mer enn kr 40 000 inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter. Det samme gjelder når varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjonen eller tjenesteleveransen, med unntak for de tilfeller hvor det ikke er krav om å angi kjøper i salgsdokumentet, jf. § 5‑3‑12 tredje ledd. Bokføringspliktige som i hovedsak har kontantsalg, kan spesifisere slike salg og unntaksvise kredittsalg ved fremleggelse av kopier av salgsdokumentasjon ordnet pr. kunde. Det samme gjelder spesifikasjon av salg til ledende ansatte, jf. forskriftens § 3‑1 første ledd nr. 7. Tilfeldige kjøp og salg kan spesifiseres på henholdsvis felles leverandørkonto og felles kundekonto med relevante identifikasjonskoder slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Det følger av dette at også detaljforretninger må ha rutiner for å håndtere tilfeller hvor det er plikt til å spesifisere salget i kundespesifikasjonen. Kassaoperatørene må gjøres oppmerksom på denne delen av regelverket. I den grad kassasystemet ikke har nødvendig funksjonalitet til å legge inn kundeopplysninger, må det utstedes tilleggsdokumentasjon, for eksempel en nummerert kvittering, hvor nødvendige opplysninger påføres, og hvor det gjøres en henvisning til kassakvitteringens nummer. Selger må beholde en gjenpart av denne dokumentasjonen, slik at salget kan føres over kundespesifikasjonen.

I mange tilfeller vil kunden selv ta initiativ til å få et korrekt salgsdokument, men også selger har en viss aktsomhetsplikt i forhold til å utstede et korrekt salgsdokument, og for å føre salget over kundespesifikasjonen. Kassaoperatørene kan derfor komme i en situasjon hvor kunden må gjøres oppmerksom på plikten til å angi navn mv. i salgsdokumentet. Et eksempel på en slik situasjon kan være hvor kunden kjøper inn et så stort kvantum av en bestemt vare, at det har formodningen mot seg at varene er beregnet for en privat husholdning.

Spesifikasjon av merverdiavgift

Bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 8 stiller krav om spesifikasjon av merverdiavgift for hver avgiftstermin. Formålet med spesifikasjonen er å forenkle avgiftsmyndighetenes kontroll av avgiftsberegningen. Etter endringer som trådte i kraft 1. mars 2025 skal spesifikasjonen inneholde følgende opplysninger:

Utenlandsk valuta

Selv om en bokføringspliktig under gitte forutsetninger har anledning til å bokføre i utenlandsk valuta, skal beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til merverdiavgift, fastsettes (låses) i norske kroner til kursen på fakturatidspunktet, jf. bokføringsforskriften § 4‑2 annet ledd. Bestemmelsen må ses i sammenheng med kravet i forskriftens § 5‑1‑1 første ledd nr. 6 siste punktum om at merverdiavgift skal angis i norske kroner, se nedenfor.

Salgsdokumentets innhold

Kravene til dokumentasjon av salgstransaksjoner i bokføringsloven, jf. bokføringsforskriften delkapittel 5-1, er langt på vei en videreføring av tidligere regler i forskrift 14. oktober 1969 om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2). Reglene i bokføringsforskriften gjelder imidlertid også for bokføringspliktige som ikke er merverdiavgiftspliktige og ved salg til forbrukere.

Nummerering

Etter bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 1, jf. § 5‑1‑3, er det krav om at salgsdokumentet skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte. Skattedirektoratet har den 30. oktober 2006 uttalt at det ikke er tillatt at flere bokføringspliktige virksomheter benytter en felles fortløpende nummerserie. Den 9. april 2014 uttalte Skattedirektoratet at et fakturaprogram der nummeringen enkelt kan overstyres ikke oppfyller bok­føringsreglenes krav.

Angivelse av partene

I bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 2, jf. §§ 5-1-2 og 5-3-12, er det stilt krav om at partene skal angis i salgsdokumentet. Dette er nærmere behandlet i Nærmere om kravene til dokumentasjon.

Ytelsens art

Iht. forskriftens § 5‑1‑1 første ledd nr. 3 skal ytelsens art og omfang angis og bokføringsreglene forutsetter som utgangspunkt en detaljert artsangivelse. Ved vareomsetning er det normalt ikke problematisk å angi en presis beskrivelse av ytelsens art og omfang. Ved kontantsalg fra detaljist kan enkeltinnslag likevel angis pr. varegruppe dersom detaljert beskrivelse av ytelsens art vanskelig lar seg gjennomføre, jf. § 5‑3‑12 fjerde ledd. Angivelse pr. varegruppe vil være aktuelt for virksomheter med stort varesortiment, og som ikke har etablert strekkodesystem. Angivelsen av varegrupper må imidlertid være så spesifikk at det gir mening for kjøperen. Ved salg til bokføringspliktige kunder kan det være aktuelt å utstede tilleggsdokumentasjon, slik at dokumentasjonen kan legges til grunn for bokføringen samt kontrolleres ved bokettersyn mv. Det fremgår av § 5‑3‑12 fjerde ledd annet punktum at selger plikter å utstede ytterligere spesifikasjon dersom kjøper ber om dette.

I KMVA 2890 av 30. november 1993 hadde klager bl.a. fradragsført inngående avgift på grunnlag av kassakvitteringer som ikke tilfredsstilte kravene til dokumentasjon etter tidligere lovs § 25 (nå § 15‑10 første ledd). Kassakvitteringene viste ikke hva som var innkjøpt. Under klagebehandlingen ble det lagt frem tilbudsannonser for å underbygge hva innkjøpet bestod i. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at inngående avgift måtte tilbakeføres. Motsatt i KMVA 2784 av 29. april 1992 hvor fremlagt underbilag med oppstilling av hvilke varer fakturaene refererte seg til ble godtatt som dokumentasjon.

Når det gjelder tjenester, er spørsmålet både hvor detaljert artsangivelsen må være, og eventuelt om det også er oppstilt et krav om å angi timer. I Bokføringslovutvalgets utredning (NOU 2002:20) er det lagt til grunn at en helt generell beskrivelse kan benyttes når tjenesten i utgangspunktet er definert og avgrenset. Angivelse av ytelsens art med eksempelvis «revisjon» eller «revisjonshonorar» vil således være tilstrekkelig. Utvalget forutsetter at objektet for tjenesten må fremgå dersom det ikke er åpenbart ut fra sammenhengen. Eksempelvis vil tjenester som taksering og lignende kreve at objektet angis. Hvis den generelle betegnelsen ikke er definert og avgrenset, vil det være påkrevd med en mer presis angivelse. Det vil dermed ikke være tilfredsstillende å angi «rådgivning» eller «juridisk bistand» som art. Slike begreper må knyttes til de emner, områder eller aktiviteter som har vært gjenstand for rådgivningen eller bistanden. Det kan eksempelvis angis med «juridisk bistand vedrørende omorganisering» eller «rådgivning knyttet til etablering av datterselskap». Artsangivelsen kan gjøres ved en henvisning til en avtale, rapport eller lignende. Dokumentene det henvises til, vil i så fall være en del av salgsdokumentasjonen.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 30. november 2023 LB-2023-131334

Saken gjaldt gyldigheten av skattekontorets vedtak overfor Steinkopf AS. Skatte­kontorets vedtak innebar bl.a. at inngående merverdiavgift på kjøp av rådgivnings- og advokattjenester ble redusert på grunn av mangelfull dokumentasjon. Lagmannsrettens la til grunn at verken avtalene eller fakturaene sannsynliggjorde at rådgivningstjenestene var knyttet til Steinkopfs avgiftspliktige omsetning. I dommen er det bl.a. vist til at fakturaene kun inneholdt beskrivelsen «KONSULENT RÅDGIVNING». Det er videre vist til at det ikke var nærmere spesifisert hva rådgivningen knytter seg til, tidspunkt eller sted for tjenesten, eller art og omfang på en slik måte at tjenesten med sannsynlighet kunne knyttes til Steinkopfs avgiftspliktige virksomhet. Når det gjelder advokattjenester er det vist til at beskrivelsen i fakturaene er «svært knapp». På fakturaene er tjenestens art beskrevet å gjelde juridisk bistand til «sak 15 forhandlinger». Lagmannsretten mente at dette ikke sannsynliggjorde at bistanden knyttet seg til avgiftspliktig virksomhet for Steinkopf i Norge. Heller ikke en senere bekreftelse fra advokatfirmaet hvor det sto at «Det er utført juridisk arbeid i form av generell juridisk bistand for firmaet Steinkopf AS i Norge» var tilstrekkelig. Lagmannsretten bemerket at en slik uttalelse i etterkant av forvaltningsbehandlingen ikke dokumenterer fradragsrett. Dommen ble anket, men nektet fremmet for Høyesterett.

• Les mer

Praksis

Uttalelse av 21. oktober 2016

I uttalelse av 21. oktober 2016 besvarte Skatte­direktoratet spørsmålet om tjenester som gjelder leie (leasing) og reparasjon-/vedlikeholdstjenester på et kjøretøy kan angis i ett beløp i salgsdokumentet. Skattedirektoratet kom til at leasing og service/reparasjonsarbeid er to ulike typer ytelser som i utgangspunktet må angis hver for seg i salgsdokumentet.

• Les mer

Praksis

Uttalelse av 23. mai 2023

I uttalelse av 23. mai 2023 besvarte Skattedirektoratet spørsmål om hvilke tilfeller et advokatkontor kan utstede salgsdokument til arbeidsgiver, når tjeneste er ytt til arbeidstaker. Skattedirektoratet uttalte seg også om kravet til å angi ytelsens art i salgsdokumentet for tilfeller hvor salgsdokument utstedes til arbeidsgiver, og rådgivningen er knyttet til ansatte. I slike tilfeller er det naturlig at både emne e.l. for rådgivningen og hvem rådgivningen gjelder (ansattes navn) fremgår av salgsdokumentet.

• Les mer

Praksis

Uttalelse av 9. desember 2024

I uttalelse 9. desember 2024 gir Skattedirektoratet følgende eksempel på hvordan tolketjeneste forbundet med en helsetjeneste kan spesifiseres: «Tolketjeneste ved pasientkonsultasjon på sykehus A (dato)».

• Les mer

Ytelsens omfang

Når det gjelder ytelsens omfang, og krav til å angi timer i den forbindelse, må dette vurderes opp mot hvor sentral tidsangivelsen er i forhold til ytelsens art. For eksempel vil det ved utleie av arbeidskraft ofte være avtalt at prising skal skje på timebasis. Angivelse av timer vil derfor være påkrevd. Et annet eksempel kan være tjenester til fast pris. Angivelse av faktisk medgått tid vil i slike tilfeller som hovedregel være uten betydning for dokumentasjon av den bokførte transaksjonen, og angivelsen av omfanget i form av tid kan unnlates.

Leveringstidspunkt

Bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 4 krever at både leveringstidspunkt og leveringssted skal angis i salgsdokumentet. Opplysninger om dette er av særlig betydning dersom levering og utstedelse av salgs­dokument skjer i forskjellige regnskapsperioder, eller hvor salgsdokumentet ikke er utstedt innen de frister som er satt i delkapittel 5-2. Det fremgår av § 5‑1‑4 at plikten til å angi leveringsdato på salgsdokumentet ikke gjelder når varen ekspederes gjennom speditør, ved postordre og lignende og salgsdokumentet følger forsendelsen.

Leveringssted

Angivelse av leveringssted er sentralt bl.a. for å kunne vurdere kostnadsføring og fradragsrett for merverdiavgift. Det er således av betydning om det faktiske leveringsstedet er et annet enn fakturaadressen. Det må fremgå hvilken adresse det er levert varer til. Ved levering av f.eks. byggetjenester kan det også være påkrevd at det fremgår hvilket bygg det har vært utført arbeid på. Når det gjelder andre typer tjenester, f.eks. juridisk bistand, er stedet der tjenesten ble utført ofte uten betydning. I slike tilfeller kan det derimot være nødvendig å spesifisere hvilken fysisk eller juridisk person bistanden gjelder, som en del av beskrivelsen av ytelsens art, jf. ovenfor.

Vederlag, betalingsforfall og merverdiavgift

Bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 5 og 6 krever at vederlag, betalingsforfall og eventuell merverdiavgift skal spesifiseres. Det kreves også at merverdiavgiften skal angis i norske kroner selv om resten av fakturaen er i utenlandsk valuta. Dette er en videreføring av tidligere rett, jf. Av 10/90 av 26. mars 1990, hvor det slås fast at selger ved fakturering i fremmed valuta skal omregne kontraktssummen til norske kroner etter den offisielle kursen på faktureringstidspunktet. Skattedirektoratet har den 25. september 2006 uttalt at det ikke er anledning til å erstatte angivelsen av merverdiavgift i norske kroner med kurs på fakturatidspunktet. Videre har Skattedirektoratet i brev av 13. juni 2019 uttalt at vederlag i salgsdokumentet ikke skal avrundes ved elektronisk betaling. Ved kontant betaling med sedler og mynter skal totalvederlaget avrundes. I uttalelse 17. juni 2021 besvarte Skattedirektoratet et spørsmål om krav til å spesifisere rabatter i salgsdokumentet. Når rabattbeløp spesifiseres i salgsdokumentet skal det angis slik at det fremgår klart hvordan beløpet fordeler seg på de ulike varelinjene. Dersom det gis en rabatt på hele vederlaget, er det tilstrekkelig at rabatten angis i ett beløp, men slik at det klart fremgår at rabattgrunnlaget gjelder alle varelinjene.

Spesifikasjon av avgiftspliktig og avgiftsfritt salg mv.

Iht. til bokføringsforskriften § 5‑1‑5 skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, salg som nevnt i § 5‑1‑1 første ledd nr. 7 (omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter og gull), samt salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. 3, fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser. De enkelte satser fremgår av kap. 5 og Stortingets årlige merverdiavgiftsvedtak. I en uttalelse av 2. februar 2010 la Skattedirektoratet til grunn at det ikke er et krav om å spesifisere merverdiavgift for hver varelinje. Salgsdokumentet må imidlertid innrettes slik at det ikke er tvil om hvilke varelinjer som skal avgiftsberegnes med hvilke satser, eventuelt varelinjer hvor det ikke skal beregnes merverdiavgift. Dette kan for eksempel gjøres ved å innrette salgsdokumentet slik at alle varelinjer tilknyttet en bestemt avgiftssats spesifiseres sammen, og hvor vederlaget knyttet til disse varelinjene presenteres oppsummert, og med angivelse av merverdiavgift av vederlaget. En annen måte å innrette salgsdokumentet på kan være å angi koder for de ulike satsene for hver varelinje og presentere vederlaget knyttet til den enkelte kode oppsummert, og med angivelse av merverdiavgift av vederlaget.

Språk

Det følger av bokføringsforskriften § 5‑1‑1 a at salgsdokumentet skal utstedes på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Det fremgår videre at bokføringspliktige med filialer i utlandet likevel kan utstede filialens salgsdokument på det lokale språket. I en uttalelse av 21. juni 2006 uttalte Skattedirektoratet at samisk anses som norsk språk, og kan benyttes.

Kontantsalg

Fra 1. januar 2019 skal bokføringspliktige registrere kontantsalg fortløpende i et kassasystem med produkterklæring som tilfredsstiller kravene i kassasystemloven og kassasystemforskriften med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften. Det vises til bokføringsloven § 10a og bokføringsforskriften § 5‑3‑2. Med kontantsalg menes salg av varer og tjenester der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering, ved bruk av betalingskort eller kontanter som betalingsmiddel. Med betalingskort menes debetkort, kredittkort og faktureringskort. Med kontanter menes alle andre betalingsmidler enn betalingskort. Det vises til bokføringsforskriften § 5‑3‑1 bokstav a, b og c. Det er dermed ikke av betydning for plikten til å benytte kassasystem om betalingen for en stor del skjer med andre betalingsmidler enn sedler og mynter. I uttalelse av 18. mars 2020 om registrering av salg ved utkjøring av varer, har Skattedirektoratet vist til at salget kan registreres på kassasystemet og behandles som kontantsalg, selv om betaling først finner sted ved levering hos kunden, jf. tidligere uttalelse fra 2006. Forutsetningen er at det etableres løsninger som sikrer at riktig betalingsmiddel kan registreres på kassasystemet før kvitteringen skrives ut. Uttalelsen ble gitt i forbindelse med koronapandemien, hvor denne salgsformen var aktualisert, og omhandlet utfordringen med å tilpasse kassasystemet til nye betalingsformer ved denne typen salg. I uttalelsen aksepterte Skattedirektoratet en midlertidig løsning. I uttalelse 9. september 2021 forutsetter Skattedirektoratet at bokføringspliktige nå har fått nødvendig funksjonalitet på plass slik at rett betalingsmiddel kan registreres på kassasystemet. Den midlertidige løsningen som ble omtalt i uttalelsen fra 18. mars 2020 kan dermed ikke lenger benyttes.

Skattedirektoratet har i en uttalelse av 29. juni 2017 tatt stilling til hva som menes med internettsalg etter kassasystemlova og bokføringsforskriften.

Utskrift av salgskvittering

Fra 1. januar 2019 trådte det også i kraft flere andre bestemmelser i bokføringsforskriften om bruk av kassasystem, herunder krav om utskrift av salgskvittering, se bokføringsforskriften § 5‑3‑5. Ved hvert salg skal det skrives ut en salgskvittering fra kassasystemet som skal fremlegges for kunden. Dette gjelder likevel ikke dersom det benyttes en integrert betalingsløsning i forbindelse med salget og kunden ikke ønsker kvittering. Integrert betalingsløsning er definert som «løsninger hvor informasjon om salget, beløp mv. sendes fra kassasystemet til betalingsløsningen, betalingen registreres automatisk i kassasystemet og betalingsmiddelet er annet enn sedler og mynter», jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑1 bokstav p. Dette vil typisk gjelde ved bruk av integrert bankterminal. Dersom kunden ikke betaler ved bruk av integrert betalingsløsning, f.eks. ved at det brukes frittstående betalingsterminal eller kunden betaler med sedler og mynter, mobiltelefon mv., skal systemet generere utskrift automatisk.

Salgskvittering skal i tillegg til kravene som fremgår i bokføringsforskriften § 5‑3‑12 også inneholde opplysninger om hvilket betalingsmiddel som er brukt og ID-nummeret til kassapunktet, jf. kassasystemforskriften § 2‑8‑4. Videre skal ordet «Salgskvittering» vises øverst på kvitteringen eller «Elektronisk salgskvittering» dersom kvitteringen er fremstilt i elektronisk form. Dersom betalingsløsningen er integrert med kassasystemet, skal salgskvitteringen også inneholde transaksjons-ID.

Elektronisk journal

Registrert kontantsalg og annen løpende anvendelse av kassasystemet skal dokumenteres med elektronisk journal, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑13. Elektronisk journal skal inneholde all bruk av kassasystemet i elektronisk form, herunder bl.a. utskrift av kvitteringer og rapporter.

Dagsoppgjør

I bokføringsforskriften § 5‑3‑14 er det satt detaljerte krav til dagsoppgjør. Dagsoppgjør skal foretas for hvert enkelt kassapunkt. Ved dagens slutt skal det utarbeides en Z-rapport fra hvert enkelt kassapunkt, samt rapport fra hver enkelt betalingsterminal over de betalinger og uttak som er registrert. Kontantbeholdningen skal telles daglig og sammenholdes med opplysningene på Z-rapporter. Opplysninger fra betalingsterminal om betalinger ved bruk av betalingskort skal sammenholdes med tilsvarende opplysninger på Z-rapport. Eventuelle differanser skal forklares. Det vises til bestemmelsen i sin helhet. Z-rapport skal enten skrives ut på papir eller oppbevares elektronisk i kassasystemet slik at den til enhver tid kan skrives ut. Z-rapport og rapport fra betalingsterminal skal oppbevares sammen med avstemmingen av kontantsalget, jf. § 5‑3‑15 første ledd.

Unntak fra krav til kassasystem

I bokføringsforskriften delkapittel 5-4 er det gitt enkelte unntak fra kravet til å benytte kassasystem. Det er et generelt unntak fra plikten til å benytte produkterklært kassasystem for kontantsalg som ikke overstiger 50 000 kroner eksklusive merverdiavgift i løpet av et regnskapsår, jf. § 5‑4‑1 første ledd annet punktum. Det er også unntak for ambulerende eller sporadisk kontantsalg som ikke overstiger 3 ganger folketrygdens grunnbeløp i løpet av et regnskapsår, jf. § 5‑4‑1 første ledd første punktum. Dersom disse unntaksbestemmelsene kommer til anvendelse kan kontantsalget alternativt dokumenteres fortløpende i innbundet bok, der sidene er forhåndsnummererte, ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag eller ved oppstilling over ut- og innleverte varer og kontanter. I uttalelse publisert 11. november 2020, har Skattedirektoratet etter en helthetsvurdering kommet til at unntaket for kontantsalg som ikke overstiger 50 000 kroner skal vurderes ut fra kontantsalg fra fast forretningssted og ses isolert fra unntaket for ambulerende og sporadisk kontantsalg.

Det er også visse muligheter for å benytte kontantfaktura som alternativ til kassasystem, jf. § 5‑4‑1 første ledd tredje punktum. Med kontantfaktura menes en faktura som tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften delkapittel 5-1, dvs. at kundene må angis i fakturaen med full identifikasjon (navn og adresse eller organisasjonsnummer), uavhengig av beløpenes størrelse. Skattedirektoratet har i uttalelse 7. januar 2019 gitt nærmere omtale av bl.a. hvem som kan benytte seg av kontantfaktura som alternativ til kassasystem. For flere unntak, se bokføringsforskriften delkapittel 5-4.

Bransjeregler

I bokføringsforskriften kapittel 8 er det gitt tilleggsbestemmelser og særlige regler for enkelte næringer og bransjer.

Fra 1. juli 2013 ble tidligere §§ 15‑11 til 15-13 flyttet til kapittel 16. De ble fra 1. januar 2017 flyttet til skatteforvaltningsloven kapittel 10. § 15‑14 ble ny § 15‑11.

Bakgrunnen for bestemmelsen i § 15‑11 første ledd er først og fremst å forhindre at avgiftspliktige kjøpere skal fradragsføre beløp betegnet som avgift på grunnlag av mottatt salgsdokumentasjon fra ikke-registrerte næringsdrivende, og derved påføre staten et tap.

Bestemmelsen slår fast at det kun er avgiftssubjekt som faktisk er registrert samt tilbydere i forenklet registreringsordning, som kan fakturere med merverdiavgift og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift. Bestemmelsen omfatter dermed ikke det avgiftssubjekt som ikke har registrert seg.

I enkelte tilfeller er det anledning til å utstede salgsdokument (avregning) med merverdiavgift selv om leverandør ikke er registrert. Dette er regulert i § 15‑11 tredje ledd, og dreier seg om foreninger og samvirkeforetak som hovedsakelig omsetter produkter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer samt forhandlere av produkter fra hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeid. FMVA § 15‑11‑1 til § 15‑11‑3 fastsetter nærmere vilkår for disse foretakenes adgang til å utstede salgsdokumentasjon med avgift på vegne av leverandører uten hensyn til om leverandørene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, se nærmere omtale av § 15‑11 tredje ledd nedenfor.

Det vises også til bokføringsforskriften § 5‑2‑1. Første ledd fastslår at salgs­dokumentet skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Forskriftens § 5‑2‑1 tredje ledd omhandler enkelte unntak for bok­føringspliktige kjøpere som kan utstede salgsdokumentasjon på vegne av selger. Flere av unntaksbestemmelsene har sammenheng med reglene i FMVA § 15‑11 om visse foretaks adgang til å anføre avgift i avregningsoppgjør med leverandører som ikke er avgiftspliktige.

Siden det vil kunne gå noe tid fra skattekontoret mottar søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret til registrering skjer, vil det være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet kan oppgi avgift i fakturaen. Kjøper kan heller ikke benytte fakturen til å dokumentere fradragsrett, jf. § 15‑10. Skattedirektoratet har i brev av 12. november 2012 redegjort for to alternative måter å etterfakturere merverdiavgift på. Den ene måten er at leverandør utsteder faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere merverdiavgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør en faktura på kun avgiften som inneholder en referanse til første faktura. Kopi av første faktura bør vedlegges. Den andre måten er at leverandør utsteder en faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere avgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør kreditnota samtidig som det utstedes ny faktura med spesifisert mva. Avgiftssubjektet kan ta med utgående merverdiavgift i skattemeldingen i terminen som faktura nr. 2 er utstedt, under forutsetning av at det rettidig er søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

I et tilfelle hvor det ikke lar seg gjøre å etterfakturere merverdiavgift til kjøper etter at selger har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må det innberettes merverdiavgift av bruttobeløpet på den termin merverdiavgiften skulle vært oppkrevd. Dette gjelder typisk i tilfeller hvor et foretak har drevet virksomhet over tid uten å være registrert, og uten å fakturere med merverdiavgift. Det kan oppstå tilfeller hvor første faktura overskrider registreringsgrensen på kr 50 000, og det ikke foreligger avtale med kjøper om at merverdiavgift kan etterfaktureres når registrering har funnet sted. Fakturert beløp må i et slikt tilfelle anses som et bruttobeløp. I et eksempel hvor første faktura er på kr 60 000, må den avgiftspliktige innberette utgående merverdiavgift med kr 12 000 etter registrering. Se nærmere omtale om periodisering i § 15‑9 første ledd – Tidfesting.

Ved forhåndsregistrering etter § 2‑4 bokstav b skal det faktureres med utgående avgift fra og med den termin virksomheten er forhåndsregistrert, se § 2‑4 første ledd – Generelt om forhåndsregistrering.

Bestemmelsen pålegger den som i strid med § 15‑11 første ledd har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i faktura eller lignende, å gi skattekontoret skriftlig melding om feilen innen ti dager etter utløpet av den måned salgsdokumentasjon ble utstedt. Betalingsplikten følger av § 11‑4 annet ledd. Dersom feilen rettes overfor kjøper, kan melding unnlates. Slik retting annullerer betalingsplikten, se også § 11‑4 tredje ledd – Retting annullerer betalingsplikten om dette. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7. I tillegg er det et vilkår at avgiftssubjektet refunderer avgiften til kjøper, jf. Prop. 1 LS (2010-2011).

Dersom feilen ikke blir rettet overfor kjøper, kan uriktig oppkrevd merverdiavgift fastsettes av avgiftsmyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 12‑1. Det følger av Prop. 38 L (2015-2016) s. 165 at det ikke er noe krav om at det er en feil i en skattemelding som ligger til grunn for fastsettingen. Foruten uriktig oppkrevd merverdiavgift av avgiftssubjekt som har unnlatt å registrere seg, kan også uriktig oppkrevd merverdiavgift av andre enn avgiftssubjekt, uriktig oppkrevd merverdiavgift av de første 50 000 kroner i omsetning, merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift mv. fastsettes etter skatteforvaltningsloven § 12‑1.

Lovbestemmelsen fastslår at departementet kan gi forskrift om foreninger og samvirkeforetak som hovedsakelig omsetter produkter fra egne medlemmer. Hovedsakelighetskriteriet er blitt tolket som minst 80 % av omsetningen. I FMVA §§ 15-11-1 og 15-11-2 er formuleringen «minst 80 prosent» benyttet istedenfor «hovedsakelig».

Etter § 15‑11 første ledd kan næringsdrivende som ikke er registrert i Merverdi­avgiftsregisteret eller som ikke er tilbyder i forenklet registreringsordning, jf. §§ 14‑4 flg., ikke i noe tilfelle oppgi avgiftsbeløp i salgsdokumentasjon. Dette gjelder i utgangspunktet også i de tilfeller kjøper foretar avregning og utsteder salgsdokumentasjon på vegne av selger. Kjøper må da bringe på det rene om leverandør er registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller i forenklet registreringsordning.

Da merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970 ble det klart at nevnte bestemmelse (tidligere lov § 44 annet ledd) ville få uheldige konsekvenser for salgslag, husflidslag og samvirkelag som foretar avregning og utsteder salgsdokumentasjon for svært mange produsenter. Det dreide seg her om problemer med å skrive ut salgsoppgjør dels til registrerte og dels til ikke-registrerte leverandører, og den undersøkelsesplikt som ville være forbundet med dette. Det ble derfor innført regler hvoretter disse virksomhetene kunne utstede salgsdokumentasjon hvor avgiftsbeløp var oppgitt også på vegne av uregistrerte produsenter. Det var klart at disse produsentene ikke ville innbetale avgiftsbeløpet (utsteder ville ha fradragsrett), men det ble forutsatt at beløpet ville bli oppgitt til ligningsmyndighetene for beskatning på vanlig måte. Det vises til Ot.prp. nr. 17 (1968–69) s. 50, Innst. O. XVII (1968–69) s. 50 og Ot.prp. nr. 73 (1969–70).

Avtakere og produsenter fra fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer

Det fremgår av FMVA § 15‑11‑1 første og annet ledd at ordningen i første rekke omfatter foreninger og samvirkeforetak som tilvirker eller forhandler produkter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, samt hagebruk, gartneri, husdyrhold og reindrift når minst 80 % av totalomsetningen gjelder medlemmenes produkter. Videre er det et vilkår at det foretas avregning og utstedes salgsdokument ved alle kjøp av slike produkter fra både medlemmer og ikke-medlemmer.

I Skattedirektoratets brev av 1. november 2013 til Norsk Landbrukssamvirke er det bekreftet at det kan ses bort fra foreningen eller samvirkeforetakets innførsel av råvarer ved vurderingen av om minst 80 % av totalomsetningen er knyttet til tilvirkning eller omsetning av medlemmenes produkter.

Etter FMVA § 15‑11‑1 tredje ledd kan skattekontoret samtykke i at andre tilvirkere eller forhandlere skal omfattes av første ledd. Bestemmelsen har sin bakgrunn i at de vanskeligheter som foreligger ved å måtte undersøke den avgiftsmessige status for et stort antall ulike selgere, i like sterk grad gjør seg gjeldende for andre enn samvirkeforetak med mange småprodusenter som leverandører. Dette vil særlig gjelde de av jordbruksnæringens omsetningsorganer som er organisert som aksjeselskaper samt private forhandlere som eggrossister, slaktehus og ullvarefabrikker. Skattekontoret kan gi samtykke med virkning for to år om gangen. Forlengelse kan gis etter søknad fra vedkommende selv, se R 16 av 24. juni 1971.

Hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeider

Etter FMVA § 15‑11‑2 første ledd kan husflidslag og utsalg som kjøper produkter fra hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeider fakturere og angi merverdiavgift på vegne av selger selv om ikke selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Nærmere vilkår for ordningen er gitt i § 15‑11‑2 annet ledd.

Bestemmelsen i tidligere lov § 44 a annet ledd, som tilsvarer § 15‑11 tredje ledd tredje punktum, ble inntatt i loven etter initiativ fra et flertall i Finanskomitéen i Innst. O. nr. 49 (1977–78). Det ble anført at flere husflidsutsalg uriktig hadde avregnet med merverdiavgift overfor ikke-registrerte småprodusenter i den tro at de gikk inn under den tidligere bestemmelsen i § 44 a første ledd. Komitéens flertall understreket betydningen av at husflidsarbeid ble gitt slike vilkår at virksomheten kunne opprettholdes.

Også andre forretninger og f.eks. humanitære organisasjoner kan etter søknad få samtykke fra skattekontoret til samme ordning som husflidslag og utsalg som nevnt ovenfor når vilkårene er oppfylt, jf. FMVA § 15‑11‑2 tredje ledd. Skattekontoret kan gi samtykke med virkning for to år om gangen. Forlengelse kan gis etter søknad fra vedkommende selv, se R 16 av 24. juni 1971.

Registrerings-, dokumentasjonsplikt mv.

Samvirkeforetak, husflidsutsalg og andre som har fått samtykke fra skattekontoret, jf. §§ 15-11-1 og 15-11-2, kan pålegges å sende skattekontoret a) oppgave som viser årlig samlet varelevering, brutto salgsvederlag og merverdiavgiftsbeløp for hver enkelt selger, eller b) gjenpart av alle salgsdokumenter, jf. § 15‑11‑3. Det vises også til bokføringsforskriften § 5‑2‑1 tredje ledd, bokstavene a til d.