Skatteforvaltnings­håndboken

Bestemmelsen gjelder skattemyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra skattepliktige, og bygger på ligningsloven § 6‑1 og tidligere § 16‑1 i merverdiavgiftsloven. Forarbeidene til disse bestemmelsene har fortsatt relevans, se blant annet Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.4.

Om forholdet til EMK, se Kapittel 17 Forholdet til menneskerettighetene .

Hvem plikten påligger

Det er skattepliktige og «andre» som plikter å gi opplysninger etter bestemmelsen. Skattepliktig er definert i loven, se § 1‑2 første ledd bokstav b, og omfatter fysiske og juridiske personer som skal svare eller få kompensert skatt. Definisjonen i § 1‑2 første ledd bokstav b omfatter alle skattepliktige, uavhengig av om de har plikt til å levere skattemelding.

«Andre» kan være juridiske eller fysiske personer som man ikke vet om har bokførings- eller skatteplikt, og hvor nærmere kontroll er nødvendig for å avdekke om slik plikt foreligger. Det ligger i formuleringen «vedkommendes bokføring eller skatteplikt» at vedkommende potensielt må kunne ha bokførings- eller skatteplikt og at kontrollen gjelder denne plikten.

De som er trekkpliktig etter § 8‑8 Melding om trekk mv., omfattes ikke av definisjonen «skattepliktig» i § 1‑2 første ledd bokstav b, men er etter bestemmelsen likestilt med skattepliktige. Trekkpliktige har dermed opplysningsplikt etter § 10‑1.

Hvilke opplysninger kan innhentes

Opplysningsplikten er knyttet til opplysningens innhold og ikke til hvor opplysningen finnes. Det er uten betydning om opplysningene finnes i fysiske dokumenter, i arkiv, på ulike lagringsmedia eller lignende. Opplysningene må kunne ha betydning for vedkommendes bokførings- eller skatteplikt eller kontrollen av denne. Dette omtales som et relevanskrav. Det er den til enhver tid gjeldende materielle skatte- og avgiftslovgivningen som setter skrankene for hvilke opplysninger som kan innhentes. Reglene om tilleggsskatt anses å være materielle skatteregler og det er dermed opplysningsplikt om faktum knyttet til vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede.

Det kreves imidlertid ikke at opplysningene faktisk vil få betydning for den konkrete skatteplikten eller at skattemyndighetene har mistanke om skatteunndragelse. Har skattemyndighetene påvist at opplysningene generelt anses å være av betydning for bokføringen eller skatteplikten eller kontrollen av denne, kan opplysningene kreves, uten noen nærmere vurdering av skattepliktig sitt konkrete forhold, jf. HRD Rt. 2000/788 (plikt for psykolog til å fremlegge timebestillingsbøker) og Prop. 141 L (2011-2012) punkt. 2.4.5.2.

Med «opplysninger» menes faktiske opplysninger. Opplysninger om skattepliktig sin rettslige posisjon etter andre rettsregler (utenfor skatteretten) er «faktiske opplysninger» i denne sammenheng. Dette kan for eksempel være opplysninger om skattepliktig eier eller leier en leilighet, hvem som er parter i et kontraktsforhold eller lignende. Hvilken rettsstilling skattepliktige har etter andre rettsregler, er den skattpliktige selv nærmest til å bringe klarhet i, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) kapittel 10. Skattepliktig er ansvarlig for feil i opplysningene. Dersom det kan være tvil om den skattepliktiges rettslige posisjon, må den skattepliktige opplyse om dette, slik at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan foreta en vurdering. Juridiske vurderinger foretatt av den skattepliktige selv eller andre er ikke å anse som faktiske opplysninger som skattemyndighetene kan kreve innsyn i, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 16.2.3. Bakgrunnen for dette er at man anser skattemyndighetene for å være nærmest til å kjenne regelverket for fastsetting, jf. Ot.prp. 141 L (2011-2012) punkt 2.4.5.2.

Plikten til å gi opplysninger omfatter opplysninger som skattepliktig faktisk har, uavhengig av om vedkommende har plikt til å oppbevare dem. Opplysningsplikten omfatter ikke opplysninger som utelukkende gjelder andre skattepliktiges bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. For slike opplysninger kan opplysningsplikt følge av § 10‑2 Kontrollopplysninger fra tredjepart.

Den skattepliktiges vide opplysningsplikt tilsier at kontrollhandlinger må tilpasses slik at det er forholdsmessighet mellom tyngden av inngrepet og formålet med kontrollen. Det må foretas en forholdsmessighetsvurdering av hvilken verdi de innhentede opplysningene antas å kunne ha for myndighetene, sammenholdt med den byrde som pålegges den opplysningspliktige.

Ved innhenting av sensitiv taushetsbelagt informasjon, stilles strengere krav til hvilken betydning opplysningene har for skattemyndighetene enn ellers, se nærmere om taushetsbelagte opplysninger under § 10‑1 annet ledd.

Når opplysningene kan kreves

Skattemyndighetene kan be om opplysninger når de finner grunn til det. Det er ikke noe krav at det foreligger mistanke om skatteunndragelse. Det er den skattepliktiges bokføring og skatteplikt som kan kontrolleres. Kontroll av skatteplikten kan først foretas når den skattepliktige har levert skattemelding, dvs. for skattleggingsperioder det er foretatt eller skulle vært foretatt skattefastsetting for.

Før skattemeldingen for den aktuelle skattleggingsperioden er levert, er det adgang til å kontrollere om den skattepliktige har overholdt bokføringsregelverket. Til kontroll av dette kan den skattepliktig pålegges å gi opplysninger som kan være av betydning for vedkommendes bokføring og kontrollen av denne.

Valg av kontrollobjekt er underlagt det frie forvaltningsskjønnet og de ytre rettslige rammene følger da av det ulovfestede kravet om forsvarlig saksbehandling i forvaltningsretten. Skattemyndighetene har ingen plikt til å begrunne en iverksatt kontrollundersøkelse, selv om skattepliktig ber om slik begrunnelse. Skattekontoret avgjør omfanget av kontrollundersøkelser, herunder for eksempel hvilke inntektsår som skal omfattes av kontrollen.

Krav til pålegget

Pålegget om å fremlegge opplysninger bør som hovedregel være skriftlig. Skattemyndighetene bør spesifisere pålegget på en slik måte at det ikke byr på store vanskeligheter for den skattepliktige å oppfylle plikten. Skattemyndigheten skal opplyse om klageadgangen i forbindelse med pålegget, jf. § 10‑13 Klage.

Dokumentasjonskrav

Den opplysningspliktige kan pålegges å dokumentere opplysninger på ulike måter, blant annet ved å gi innsyn i, fremlegge, sammenstille, utlevere eller sende inn dokumentasjon hvor opplysningene framgår. Kravet til dokumentasjon tilpasses den kontrollen som er foretatt, og kan for eksempel være regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse og så videre. Plikten til å gi opplysninger etter bestemmelsen omfatter alle måter som opplysninger kan gis på. Dersom den opplysningspliktige er omfattet av plikten til å kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form, jf. bokføringsforskriften § 7‑8, kan skattemyndighetene kreve at disse opplysningene gis ved innsending av en SAF-T regnskapsfil. Oppramsingen i § 10‑1 første ledd annet punktum er ikke uttømmende. At den opplysningspliktige kan pålegges å «sammenstille» opplysninger, innebærer at vedkommende kan pålegges å opprette et nytt dokument hvor det tas inn opplysninger fra ulike kilder eller fra for eksempel en database. Dersom skattemyndighetene ber om opplysninger i form av en SAF-T regnskapsfil, knyttes dette til alle bokførte opplysninger innenfor en bestemt periode. F.eks. i forbindelse med kontroll av skattemelding for merverdiavgift eller arbeidsgiveravgift, eller en SAF-T regnskapsfil for et helt år ved kontroll av skattemelding for formues- og inntektsskatt.

Plikten til å dokumentere opplysningene innebærer ikke et pålegg om å oppbevare dokumentasjon. Plikten til å oppbevare dokumentasjon følger av andre regler, for eksempel bokføringsregelverket.

Ved kontroll med hjemmel i § 10‑1, er det ikke krav om at skattemyndighetene utarbeider rapport, men rapport kan utarbeides dersom dette er hensiktsmessig jf. § 10‑11 annet ledd.

Særlig om kontroll av bokføringen

Skattemyndighetene kan innhente opplysninger fra skattepliktig som kan være av betydning for vedkommendes bokføring og kontrollen av denne. Bestemmelsen gir ikke en generell hjemmel for kontroll av bokføringen, men hjemler en rett for skattemyndighetene til å foreta kontroll av bokføringen som ledd i skattekontrollen. Skattemyndighetene kan kontrollere om skattepliktig følger bokføringsregelverket, herunder blant annet ajourholdsreglene, dokumentasjonsreglene og kravene til oppbevaring av regnskapsmateriale, og kan gi pålegg om bokføring etter § 11‑1 Pålegg om bokføring. Bestemmelsen har sammenheng med at det er avgjørende at bokføringsregelverket overholdes for at skattemeldingene skal bli riktige og levert til rett tid. Slik kontroll kan også foretas før utløpet av leveringsfrist for skattemeldingene, se Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.4.5.2.

Forholdet til taushetsplikten

Den som etter § 10‑1 første ledd kan pålegges å gi opplysninger, plikter å gi slike opplysninger uavhengig av den taushetsplikt som vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Bestemmelsen angir ingen begrensning og i utgangspunktet gjelder plikten til å gi opplysninger uavhengig av opplysningenes karakter. For eksempel kan timebestillingslister for en psykolog som er underlagt lovbestemt taushetsplikt, kreves fremlagt for kontroll av vedkommendes bokføring eller skatteplikt, se HRD Rt. 2000/788. Om en tannleges tilsvarende plikt til å utlevere timebestillingsbok (som i tillegg inneholdt private notater), se SKD 21. februar 1990 i Utv. 1990/277.

Om advokatkorrespondanse, se EMK artikkel 8 – Rett til respekt for korrespondanse og Hvilke opplysninger kan innhentes.

Revisors taushetsplikt hindrer ikke skattekontoret i å kreve innsyn i revisorkorrespondanse fra skattepliktige selv. Revisors taushetsplikt er ikke omfattet av den samme strenge taushetsplikt som blant annet advokater, jf. bl.a. straffeloven § 211 og tvisteloven § 22‑5.Revisors taushetsplikt følger av revisorloven § 10‑1. I tillegg er det tatt inn en særlig bestemmelse i domstolloven § 218 tredje ledd som kommer til anvendelse når vedkommende yter rettslig bistand, dvs. når revisor bistår med utferdigelse av skattemeldinger, næringsoppgaver, skatteklager og andre henvendelser til skattemyndighetene. Revisors taushetsplikt etter nevnte bestemmelser begrenser ikke hvilke opplysninger den skattepliktige kan pålegges utlevert om egne forhold.

Både Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) og personopplysningsloven setter skranker for skattemyndighetenes adgang til å innhente informasjon.

I kontrollsammenheng er det nødvendig å se hen til både EMK art. 8 nr. 1 om retten til privatliv og til art. 6 retten til rettferdig rettergang, se Kapittel 17 Forholdet til menneskerettighetene .

Personopplysningsloven setter rammene for behandling av personopplysninger. Personvern handler om retten til et privatliv og retten til å bestemme over egne personopplysninger. Opplysninger og vurderinger som er knyttet til en virksomhet faller som hovedregel utenfor lovens virkeområde. I praksis er det likevel tilfeller der opplysninger som i utgangspunktet relaterer seg til et selskap har en så sterk tilknytning til en ansatt eller annen enkeltperson tilknyttet selskapet at opplysningen må behandles som en personopplysning. For opplysninger knyttet til et enkeltpersonforetak vil opplysningene ofte være knyttet til eieren og dermed være personopplysninger. Personopplysninger er alle opplysninger og vurderinger som kan knyttes til en person, enten personen er direkte identifisert eller ikke. Som personopplysninger anses blant annet navn, fødselsnummer, adresse, fødselsdato, IP-adresse, kjønn, bostedskommune, bolignummer og bilnummer.

Personopplysningsloven og EUs personvernforordning

Som et utslag av legalitetsprinsippet stiller personopplysningsloven og personvernforordningen krav om behandlingsgrunnlag for lovlig behandling av personopplysninger. Grunnlaget skal primært være samtykke, men for skattemyndighetene vil innsamling og behandling av opplysninger normalt være hjemlet i lov. Hvor inngripende en behandling er, vil påvirke kravet til tydelighet og styrke i lovhjemmelen. Ved innhenting av sensitive personopplysninger, må skattemyndighetene foreta en avveining mellom behovet for å få fremlagt opplysningene og personverninteressene til dem som vil bli eksponert. Det må for eksempel foreligge meget tungtveiende kontrollhensyn for at det skal være aktuelt å kreve innsyn i pasientjournalopplysninger i medhold av § 10‑1, se FIN 4. februar 2015. Se for øvrig i § 10‑1 annet ledd om Forholdet til taushetsplikten.

Bestemmelsen gjelder skattemyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra tredjeparter. Tredjeparter kan ikke pålegges å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene i forkant av skattepliktiges frist for å levere skattemelding om de samme forhold.

Hvem plikten påligger

Bestemmelsen pålegger tredjeparter, for eksempel banker og forretningsforbindelser, plikt til å gi opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt dersom skattemyndighetene ber om det. I begrepet tredjepart ligger det en begrensning ved at det må være en tilknytning mellom den det ønskes opplysninger om og den det bes om opplysninger fra. Tilknytningen kan blant annet være et eksisterende eller tidligere kontraktsforhold, for eksempel at tredjepart har kjøpt varer eller tjenester fra, eller har inngått andre avtaler med, den som myndighetene krever opplysninger om. Det er uten betydning hva slags tredjepartsforhold som foreligger mellom den som skal gi opplysningene og den opplysningene gjelder. Også ved bruk av nettbaserte tjenester vil det kunne foreligge et tilknytningsforhold. Det kan ikke kreves kontroll­opp­lys­ninger fra noen som bare er i en sammenlignbar situasjon som den som opplysningene gjelder, når det for øvrig ikke eksisterer en relevant forbindelse mellom partene. I den utstrekning opplysningene ikke knytter seg til tredjeparters næringsvirksomhet, plikter fysiske personer likevel bare å gi opplysninger om nærmere bestemte tredjemannsforhold, se § 10‑2 fjerde ledd.

Bestemmelsen gir ikke hjemmel for at skattemyndighetene kan pålegge banken til en arbeidstaker å gi opplysninger knyttet til arbeidstakers konto, ved kontroll hos arbeidsgiver.

Spesielt for merverdiavgift

Ved kontroll av fastsettingen for fellesregistrerte selskaper etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, Hvem har plikt til å levere skattemelding, vil alle selskapene som inngår i fellesregistreringen ha opplysningsplikt overfor skattemyndighetene. Grunnlaget for fastsettingen er i disse tilfellene basert på en sammenstilling av opplysninger fra selskapene i fellesregistreringen. Disse opplysningene finnes blant annet i de fellesregistrerte selskapenes mva-regnskap, inn- og utgående fakturaer og oversikt over leieforhold i frivillig registrering. Alle selskapene har dermed opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten til fellesregistreringen.

Hvilke opplysninger som kan innhentes

Relevanskrav

I likhet med kontrollopplysninger fra skattepliktig etter § 10‑1 første ledd, er plikten til å gi kontrollopplysninger for tredjepart knyttet til opplysningenes innhold og ikke konkrete dokumenter. Det er dermed irrelevant om opplysningene befinner seg i et papirdokument, i et elektronisk arkiv eller andre steder. Opplysningene kan bare kreves dersom de generelt kan være egnet til å bidra til avklaring av noens skatteplikt, men det er ikke noe krav om at opplysningene faktisk vil få betydning for skatteplikten, jf. Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.5.1.6 og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 16.3.3. Dette omtales som et relevanskrav. For eksempel vil en opplysning om gevinst ved salg av en eiendom være relevant for vurderingen av noens skatteplikt, selv om man etter en nærmere vurdering kommer til at vilkåret om brukshindring er oppfylt, slik at salget er skattefritt. Hensikten er at skattemyndighetene skal settes i stand til å kontrollere om en disposisjon utløser skatteplikt. Det er de materielle skattereglene som setter skrankene for hvilke opplysninger som kan kreves utlevert. Reglene om tilleggsskatt anses å være materielle skatteregler og det er dermed opplysningsplikt om faktum knyttet til vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede.

Ved innhenting av opplysninger fra tredjepart er det avgjørende at opplysningene kan ha betydning for kontrollen av noens skatteplikt. Det innebærer at opplysninger kan innhentes etter at skattemelding er levert eller skulle vært levert.

Også nåtidige opplysninger om hvor den skattepliktige oppholder seg, bosted, næringsadresse eller lignede kan anses som relevante opplysninger dersom de er nødvendige for å kunne gjennomføre en stedlig kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10-4 eller bevissikring etter § 10-15. innhenting av slike opplysninger er inngripende og har et element av overvåking. Selv om skatteforvaltningsloven og personvernlovgivningen gir rammer og garantier som ivaretar den opplysningspliktiges rettssikkerhet, tilsier det at innhenting av denne typen opplysninger skal utføres med varsomhet. Det legges til grunn at slike opplysninger kan innhentes når konkrete vurderinger knyttet til nødvendighet og forholdsmessighet tilsier det. Under enhver omstendighet skal det ikke innhentes opplysninger i et slikt omfang at det kan anses som overvåkning, for eksempel fortløpende over en lengre periode. Innhenting av slike opplysninger må tilpasses formålet og ikke gjelde en lengre periode enn strengt nødvendig, for eksempel for en kortere tidsperiode rett forut for kontrolltidspunktet. Det må være klart at faktum ikke kan avklares på annen måte.

Faktiske opplysninger

Opplysningsplikten gjelder bare faktiske opplysninger. Opplysninger om skattepliktiges eller tredjeparters rettslige posisjon etter andre rettsregler (utenfor skatteretten) er «faktiske opplysninger» i denne sammenheng. Dette kan for eksempel være opplysninger om skattepliktig eller tredjepart eier eller leier en leilighet, hvem som er parter i et kontraktsforhold eller lignende. Juridiske vurderinger foretatt av den skattepliktige selv eller tredjepart er ikke å anse som faktiske opplysninger som skattemyndighetene kan kreve innsyn i, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 16.2.3.

Plikten til å gi opplysninger omfatter alle opplysninger som tredjepart faktisk har, uavhengig av om vedkommende plikter å oppbevare dem.

Taushetsbelagte opplysninger

Dersom tredjeparten i lov er pålagt taushetsplikt, går taushetsplikten som hovedregel foran plikten til å gi kontrollopplysninger, og taushetsbelagte opplysninger kan dermed i utgangspunktet ikke kreves utlevert etter første ledd. Det er gjort unntak for visse taushetsbelagte opplysninger i § 10‑2 annet ledd. Tredjeparten plikter likevel å utlevere opplysninger dersom bestemmelsen om opplysningsplikt opphever taushetsplikten eller taushetspliktbestemmelsen gir uttrykk for at den står tilbake for opplysningsplikt i lov. Et eksempel er banker som har taushetsplikt etter finansforetaksloven §§ 9‑6, 9-7 og 16-2. Taushetsplikten etter disse bestemmelsene gjelder bare så fremt det ikke er plikt eller adgang til å gi opplysninger etter lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov, herunder skatteforvaltningsloven § 10‑2. Dette gjelder ikke for Norges Bank. Se Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 15.2. Hvis det foreligger taushetsplikt, må det gjøres en konkret vurdering av om de opplysningene skattemyndighetene etterspør omfattes av den aktuelle taushetsplikten. Se som eksempel Finanstilsynets rundskriv RFT-2018-3 «Forholdet mellom teieplikta etter eigedomsmeklingslova og opplysningsplikta etter skatteforvaltningslova».

Det må foretas en forholdsmessighetsvurdering av hvilken verdi de innhentede opplysningene antas å kunne ha for myndighetene, sammenholdt med den byrde som pålegges den opplysningspliktige.

Når opplysningene kan kreves

Skattemyndighetene kan be om opplysninger når de finner grunn til det. Det er ikke noe krav at det foreligger mistanke om skatteunndragelse. Valg av kontrollobjekt er underlagt det frie forvaltningsskjønnet og de ytre rettslige rammene følger da av det ulovfestede kravet om forsvarlig saksbehandling i forvaltningsretten. Skattemyndighetene har ingen plikt til å begrunne en iverksatt kontrollundersøkelse, selv om den opplysningspliktige ber om slik begrunnelse. Skattekontoret avgjør omfanget av kontrollundersøkelser, herunder for eksempel hvilke inntektsår som skal omfattes av kontrollen.

Systematikken i skatteforvaltningsloven og en naturlig forståelse av begrepet kontroll tilsier at kontroll etter kapittel 10 først kan gjennomføres etter at en fastsetting er foretatt eller at skattepliktig har hatt muligheten til å fastsette. Dette innebærer at kontrollopplysninger først kan kreves når skattemeldingen er levert, eller dersom skattemeldingen ikke blir levert, innen fristen for levering av skattemeldingen.

Krav til pålegget

Pålegget om å gi opplysninger bør som hovedregel være skriftlig. Skattemyndighetene bør spesifisere pålegget på en slik måte at det ikke byr på vanskeligheter for den opplysningspliktige å forstå hvilke opplysninger som omfattes av pålegget. Skattemyndighetene skal opplyse om klageadgangen i pålegget, jf. § 10‑13 Klage.

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 10-2-1 at banker og finansforetak som er tilsluttet en automatisert oppslagstjeneste kan få pålegg om å gi opplysninger gjennom oppslagstjenesten.

Bestemmelsen gjelder generelt, men er antatt å være mest aktuell på områdene formues- og inntektsskatt og merverdiavgift. Utgangspunktet er at lovbestemt taushetsplikt går foran plikten for en tredjepart til å gi opplysninger, jf. første ledd. Annet ledd fastsetter enkelte unntak fra hovedregelen for tredjeparter.

Hvem plikten gjelder for

Plikten til å gi nærmere bestemte opplysninger til tross for lovbestemt taushetsplikt gjelder for advokater og «andre tredjeparter» med lovbestemt taushetsplikt. Advokater er underlagt en streng taushetsplikt for opplysninger som advokaten har fått i anledning utøvelse av selve advokatvirksomheten. Taushetsplikten går foran vitneplikten (se straffeloven § 211, straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22‑5 første ledd. «Andre tredjeparter» med lovbestemt taushetsplikt kan for eksempel være revisorer, regnskapsførere og rettshjelpere dersom de oppbevarer midler på klientkonto, se revisorloven § 6‑1, regnskapsførerloven § 4‑2 og advokatloven § 32.

Den lovbestemte taushetsplikten medfører behov for en særskilt hjemmel for innhenting av opplysninger. Det avgjørende for om en yrkesgruppe er omfattet av opplysningsplikten, er om de bruker klientbankkonti i eget navn ved oppbevaring av klientmidler, og om de er underlagt lovbestemt taushetsplikt.

Dersom advokaten har mottatt opplysninger i anledning oppdrag som ikke er å anse som utøvelse av «advokatvirksomhet», vil ikke taushetsplikten etter straffeloven § 211 gjelde for disse opplysningene og advokaten kan i slike tilfeller ha opplysningsplikt etter første ledd. Se for eksempel kjennelse fra Borgarting lagmannsrett av 15. november 2017 (LB-2017-165402), hvor retten kom til at oppdraget ikke utgjorde advokatvirksomhet i egentlig forstand. Dersom advokatens oppdrag er i tilknytning til eiendomsmegling, er det eiendomsmeglingslovens § 3‑6 som eventuelt setter grenser for opplysningsplikten. Andre tredjeparter som ikke er underlagt lovbestemt taushetsplikt (for eksempel banker og finansinstitusjoner), vil også ha opplysningsplikt etter første ledd. Se om dette Prop. 150 LS (2012-2013) punkt 12.6.2. Advokatkorrespondanse nyter også er særlig vern under EMK, se EMK artikkel 8 – Rett til respekt for korrespondanse .

Hvilke opplysninger som kan innhentes

Den lovbestemte taushetsplikten som enkelte yrkesgrupper er underlagt, verner viktige samfunnsinteresser. Det skal derfor gode grunner til for å gjøre unntak fra taushetsplikten og det er krav om klar hjemmel for innhenting av opplysninger underlagt lovbestemt taushetsplikt. Bestemmelsen angir uttømmende hvilke opplysninger skattemyndighetene kan innhente fra advokater og andre tredjeparter med lovbestemt taushetsplikt. Opplysningsplikten er begrenset til opplysninger om pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene, på advokatens eller tredjepartens konti tilhørende skattepliktig. Dermed har skattemyndighetene ikke adgang til å kreve innsyn i for eksempel advokatens råd vedrørende en transaksjon, kontraktsdokumenter eller annen informasjon som kan belyse foranledningen til transaksjonen.

I utgangspunktet må skattemyndighetene kjenne til et bestemt navn eller en bestemt transaksjon med videre for å kunne kreve opplysninger. I noen tilfeller kan myndighetene innhente opplysninger selv om de verken kjenner til bestemte navn eller transaksjoner. Etter denne bestemmelsen kan skattemyndighetene innhente opplysninger for målretting av kontroller. Målretting av kontroller innebærer at det foretas kontroller for å finne egnede kontrollobjekter. Målrettede kontroller kan bare gjennomføres overfor næringsdrivende.

Når målrettede kontroller kan iverksettes

Målretting av kontroller, er kontroller for å finne tjenlige kontrollobjekter. Ved målretting av kontroller er verken navnet på kontrollobjekter, eller bestemte transaksjoner mv. kjent. Kravet om at opplysningene kan ha betydning for noens skattefastsetting er oppfylt dersom opplysningene kan lede til at myndighetene senere kan finne fram til tjenlige kontrollobjekter. Vilkåret for å kunne innhente opplysninger til målretting av kontroller er at det foreligger «særlig grunn». For at det skal foreligge særlig grunn må det finnes indikasjoner på mulige skatteunndragelser. Denne type kontroll er særlig aktuell der skattemyndighetene ser at det generelt i en bransje er en stor andel omsetning som helt eller delvis holdes utenfor beskatning eller i konkrete tilfeller der myndighetene har indikasjoner på at det unndras midler, men ikke har kjennskap til navngitte subjekter. Det kan for eksempel være aktuelt å innhente lister over kunder som har kjøpt eller solgt varer eller tjenester, kunder som har mottatt kundefordeler, bonuspoeng med videre.

Retningslinjer for målretting av kontroller

Ved målretting av kontroller skal det foretas en særskilt forholdsmessighetsvurdering hvor tredjeparts ressursinnsats i tid og kostnader veies opp mot nytten av opplysningene. Som slik nytte regnes i denne sammenheng ikke bare retting av mulige uriktige skattefastsettinger, men særlig – siden denne type kontrollinnsats må forutsettes å bli satt inn på et tidlig stadium – den fordel det vil være både for skattemyndighetene og skattepliktige at uakseptabel praksis blir konfrontert før den har festnet seg og fått stor utbredelse. I den konkrete vurderingen av om det skal innhentes opplysninger hos en tredjepart skal følgende inngå:

• Hvilke opplysninger som ønskes innhentet og omfanget av dem
• Den antatte nytten av opplysningene
• Alternative muligheter for å innhente opplysningene, for eksempel gjennom offentlige registre, andre offentlige myndigheter etc.
• Hvorfor innhenting av opplysninger hos den utpekte tredjepart anses som den best egnede måten å få relevante opplysninger på
• Hvordan opplysningene er tenkt innhentet (tilskrive tredjepart eller stedlig kontroll)
• Hvilken byrde dette antas å være for tredjepart

Kommer skattemyndighetene til at byrden for tredjepart hensyntatt de ressurser som må nedlegges ikke står i forhold til nytten av opplysningene, skal kontrollen ikke gjennomføres. Pålegg til tredjepart om å gi generelle opplysninger til bruk i målrettede kontroller gis når skattekontoret etter en forholdsmessighetsvurdering har kommet til at den byrde pålegget innebærer for tredjepart må vike.

Innsamling av informasjon gjennom generelle kontroller kan medføre at skattemyndighetene i større grad enn ellers mottar opplysninger som ikke blir benyttet ved spesifikke kontroller. Opplysningene skal tilbakeleveres eller slettes så snart det er klart at de ikke vil bli benyttet, se skatteforvaltningsforskriften §§ 10‑14‑7 og 10-14-8.

I § 10‑2 fjerde ledd begrenses fysiske personers opplysningsplikt. Med mindre opplysningene er knyttet til personens næringsvirksomhet, har vedkommende ingen plikt til å gi opplysninger, bortsett fra i de tilfeller som er nevnt i bokstav a til e.

§ 10‑2 fjerde ledd bokstav a

Bestemmelsen regulerer opplysningsplikt om arbeid på bygg eller anlegg for privatpersoner. Den som får utført arbeid på bygg eller anlegg plikter etter krav fra skattemyndighetene å gi de konkrete opplysningene, selv om opplysningene ikke knytter seg til den opplysningspliktiges næringsvirksomhet. Opplysninger om ansatte hos den som har fått oppdraget faller utenfor opplysningsplikten. Plikten er også begrenset til opplysninger om eget mellomværende, slik at opplysninger om underleverandører man ikke selv har avtale med, faller utenfor.

§ 10‑2 fjerde ledd bokstav b

Bestemmelsen regulerer opplysningsplikt om fordringer og gjeld med videre for privatpersoner.

§ 10‑2 fjerde ledd bokstav c

Bestemmelsen regulerer opplysningsplikt om leieforhold for privatpersoner.

§ 10‑2 fjerde ledd bokstav d

Bestemmelsen regulerer opplysningsplikt om lønn og annen godtgjøring for arbeid for privatpersoner.

§ 10‑2 fjerde ledd bokstav e

Bestemmelsen regulerer opplysningsplikt om mellommenn for privatpersoner.

Kravet til dokumentasjon rekker ikke lenger enn opplysningsplikten og omfatter derfor bare dokumentasjon av de faktiske opplysningene som skatte­myndig­hetene har adgang til å kreve, for eksempel regnskapsmateriale, bilag og så videre. Opplistingen i bestemmelsen er ikke uttømmende. Dersom opplysningsplikten er avgrenset av taushetsplikt, vil det samme gjelde for dokumentasjonsplikten. Fordi dokumentasjonsplikten gjelder opplysninger og ikke spesifikke dokument, kan opplysningspliktige ta ut eventuelle deler av dokument som inneholder andre opplysninger enn de som dokumenterer opplysningspliktig informasjon. Det samme gjelder opplysninger som er underlagt taushetsplikt, med mindre det er bestemt i lov at den skal vike for opplysningsplikten, se Prop. 150 LS (2012-2013) punkt 12.6.3.3.

Plikten til å gi opplysninger omfatter alle måter som opplysningene kan gis på, for eksempel kan opplysningspliktige pålegges å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn opplysningene. Opplistingen i femte ledd er ikke uttømmende. Bestemmelsen medfører at tredjeparten kan ha plikt til å opprette et nytt dokument hvor det tas inn opplysninger fra ulike kilder eller fra for eksempel en database. Skattemyndighetene kan likevel ikke kreve at den opplysningspliktige gir de aktuelle tredjepartsopplysningene i form av en tilrettelagt rapport i SAF-T Regnskap formatet.

Bestemmelsen har særskilte regler om opplysningsplikt ved skifte av dødsbo.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 8‑13 fjerde ledd om plikten for tingretten til å melde fra om åpning og avslutning av bobehandlingen ved offentlig skifte av dødsboet til en registrert skattepliktig hvor avdødes gjeld ikke er overtatt.

Offentlige myndigheter som forestår skifte, og testamentsfullbyrdere har også plikt til uoppfordret å gi opplysninger i henhold til skatteforvaltningsforskriften §§ 7‑8‑1 til 7-8-3, se § 7‑8 Arv.

Bestemmelsen gjelder skattemyndighetenes adgang til å foreta stedlige kontroller hos dem som plikter å gi opplysninger etter loven, både skattepliktige og tredjeparter.

Generelt

Rammen for opplysningsplikten følger av §§ 10‑1 til 10-3, og skattemyndighetene kan kreve de samme opplysningene ved stedlig kontroll som ved skriftlig innhenting av opplysninger. Den stedlige kontrollen kan skje hos skattepliktig selv, tredjepart, offentlig organ eller tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett eller –tjeneste. Kontrollen kan være både varslet og uvarslet. Stedlig kontroll krever ingen særskilt begrunnelse.

Kontroll i private hjem

Den opplysningspliktige plikter ikke å gi adgang til private hjem, med mindre næringsvirksomhet utøves fra hjemmet. Når det gjelder beviskrav har Sivilombudet i en uttalelse, SOMB 2019/2829 konkludert med at det er et minimumskrav for å kunne gjennomføre kontroll i privathjem at det er sannsynlighetsovervekt for at det drives næringsvirksomhet fra hjemmet.

At adgangen til kontroll i private hjem er begrenset til tilfeller der det drives næringsvirksomhet i hjemmet medfører at det for eksempel ikke er adgang til å kreve tilgang til skattepliktig sitt hjem for å undersøke om en bolig tilfredsstiller vilkårene for skattefritak etter skatteloven §§ 7‑1 og 7-2. Unntaket er oppstilt for å styrke de opplysningspliktiges rettssikkerhet ved å klargjøre skrankene for kontroll som Grunnloven § 102 og EMK art. 8 utgjør, se også EMK artikkel 8 – Rett til respekt for privatliv og EMK artikkel 8 – Rett til respekt for hjem.

«Hjemmet» er ikke nødvendigvis begrenset til arealer innendørs i tradisjonelle boliger eller fritidsboliger. Også uteområder som f.eks. hager, terrasser mv. kan representere en del av den privatsfære som omverdenen ikke uten videre har krav på tilgang til. Det avgjørende etter praksis fra den europeiske menneskerettsdomstolen er om det er en reell og betydningsfull tilknytning mellom personen og det aktuelle stedet som tilsier at vedkommende har en berettiget forventning om å være i fred. Normalt vil det derfor ikke være noe i veien for at skattemyndighetene kontrollerer næringsdrivende som utfører byggeaktiviteter o.l. på en bebodd bolig- eller fritidseiendom så lenge kontrollen foregår utenfor selve boligen og kontrollen ikke retter seg mot huseier/leier. De privatlivsinteressene som knytter seg til hjemmet/privatlivet må i slike tilfeller anses for å være redusert på den delen av eiendommen hvor det foregår arbeid med innleid hjelp.

Det er ingen begrensing knyttet til kontroll av arbeid på nybygg av bolig- og fritidseiendommer og ved totalrenovasjon der boligen/fritidseiendommen ikke er i bruk.

Den opplysningspliktige kan frivillig gi skattemyndighetene adgang til hjemmet.

Kontroll av personalliste

Det følger av bokføringsloven § 3a at arbeidsgivere i de bransjer som departementet bestemmer skal føre personalliste. Regler om føring av personalliste finnes i bokføringsforskriften § 8‑5‑6. Skatteetaten kan med hjemmel i § 10‑1 Kontrollopplysninger fra skattepliktige mv. kontrollere listen. Les mer om overtredelsesgebyr ved manglende føring av personalliste under § 14‑7 Overtredelsesgebyr.

Generelt

Adgangen til å foreta stedlige kontrollundersøkelser gjelder bare så langt undersøkelsen har betydning for formålet med kontrollen. Rammen for opplysningsplikten ved stedlig kontroll følger av §§ 10‑1 til 10-3. I tillegg til at den opplysningspliktige plikter å gi opplysninger, skal den opplysningspliktige gi skattemyndighetene tilgang til befaring, besiktigelse, opptelling, gjennomsyn og kopiering av arkiv med videre. Opplistingen i bestemmelsen er ikke uttømmende. Slik er skattemyndighetene gitt mulighet til selv å vurdere om den opplysningspliktige har informasjon som er relevant for skatteplikten.

Gjennomsyn og kopiering av arkiv

«Arkiv»

Det følger av bestemmelsen at skattemyndighetene ved kontroll skal gis adgang til «gjennomsyn av arkiver». Et arkiv i lovens forstand kan bestå av en blanding av papirbaserte dokumenter og elektronisk lagrede dokumenter. Et arkiv som er lagret på en harddisk eller en server, kan suppleres med dokumenter som er lagret på andre elektroniske medium. Det er ikke noe vilkår at det gjelder en dokumentsamling, og det kan følgelig også være enkeltdokumenter. Plikten til å gi adgang omfatter alle arkiv der skattemyndighetene har holdepunkter for å anta at det kan finnes opplysninger av betydning for det som skal kontrolleres. Dette gjelder ikke bare de arkivene eller deler av arkiv som spesielt omfatter regnskapsmateriale. Adgangen til gjennomsyn er vid og skattemyndighetene er ikke bundet av anvisninger fra skattepliktig for å identifisere relevante opplysninger, se HRD Rt. 2007/1612 (Bernh. Larsen Holding). Skattemyndighetene kan likevel ikke kreve adgang til arkiv eller deler av et arkiv som i sin helhet tilhører andre virksomheter, og hvor det ikke foreligger holdepunkter for at det inneholder relevante opplysninger i tilknytning til kontrollen hos skattepliktig.

«Kopiere»

Det følger videre av bestemmelsen at skattemyndighetene ved gjennomsynet kan kopiere til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos den opp­lys­nings­pliktige eller hos skattemyndighetene. Alle tilgjengelige metoder for kopiering kan benyttes ved kopiering av elektronisk arkiv. Speilkopiering er den mest omfattende formen for kopiering. Begrepet «kopiere» skal tolkes i takt med den elektroniske utviklingen. Ulike former for kopiering ble vurdert i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 22.5.2.4.

Overskuddsinformasjon

Adgangen til kopiering for gjennomsyn er vid. Et arkiv kan tenkes å inneholde overskuddsinformasjon. Dette er informasjon som er uten relevans for skatteplikten, for eksempel private opplysninger, som private e-poster fra ansatte, eller lignende. Det at et arkiv kan inneholde overskuddsinformasjon medfører i utgangspunktet ingen begrensning i skattemyndighetens adgang til å kopiere. Uttalelsen i forarbeidene tar høyde for at også taushetsbelagt materiale kan komme til å bli kopiert, og verken lov eller forskrift legger begrensninger for skattemyndighetenes kopiadgang på dette stadiet av saken.

Advokatkorrespondanse

Skattemyndighetene kan også kopiere og foreta gjennomsyn av skattepliktiges arkiv selv om den skattepliktige anfører at arkivet inneholder advokatkorrespondanse. Se Høyesteretts kjennelse av 1. mars 2017, hvor det er gitt nærmere føringer for arkivgjennomsyn ved påstand om at det inneholder advokatkorrespondanse. Saken gjaldt gjennomsyn av skattepliktiges arkiv. Det gjør seg gjeldende særlige hensyn ved gjennomsyn av arkiv hos en advokat som har selvstendig taushetsplikt, se nærmere § 10‑2 første ledd og § 10‑2 annet ledd.

Advokatkorrespondanse har likevel et sterkt vern, se EMK artikkel 8 – Rett til respekt for korrespondanse,og det følger av kjennelsen at et gjennomsyn skal være forsvarlig. Før nærmere gjennomsyn av et elektronisk arkiv skal skattemyndighetene fjerne dokumenter som klart er taushetsbelagte eller som ikke omfattes av opplysningsplikten, så lenge dette kan skje ved forsvarlig bruk av datateknisk verktøy. Ved gjennomgang av et elektronisk arkiv som anføres å inneholde advokatkorrespondanse skal skattemyndighetene videre

• velge søkekriterier etter at skattepliktige er gitt anledning til å uttale seg
• unngå å bruke søkekriterier som først og fremst fører til at taushetsbelagt informasjon utskilles til gjennomsyn («uforholdsmessig inngrep»)
• vurdere søkene underveis; dersom søkekriteriene viser seg å gå beskyttelsen av advokatkorrespondanse for nær, har skattemyndighetene en selvstendig plikt til å endre i senere søk.

Ved gjennomsynet er det relevant å se hen til at skattepliktig kan innrette sitt arkiv slik at problemstillingen unngås. For en nærmere gjennomgang av kjennelsen og Skattedirektoratets vurdering, se Skattedirektoratets domskommentar av 14. mars 2017.

Sammenblandet arkiv

Deler den opplysningspliktige elektronisk arkiv med andre, og arkivet er innrettet slik at kontrollmyndighetene ikke umiddelbart kan skille mellom de opplysninger som gjelder den opplysningspliktige og de som angår andre (sammenblandet arkiv), kan hele arkivet kopieres for gjennomsyn, se skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑3 tredje ledd og HRD Rt. 2007/1612 (Bernh. Larsen Holding). Også Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD) har i en slått fast at det ikke er i strid med EMK art. 8 å gi slikt innsyn som lagt til grunn av Høyesterett, se Bernh Larsen Holding as and others v. Norway

Skillet skattepliktig – tredjepart

Ved kopiering for gjennomsyn skilles det i utgangspunktet ikke mellom skattepliktige og tredjeparter; skillet oppstår først ved krav om utlevering av opplysninger etter henholdsvis §§ 10‑1 eller 10-2, ettersom taushetsbelagte opplysninger som hovedregel ikke kan kreves utlevert fra tredjeparter, se § 10‑2 første ledd, Spesielt for merverdiavgift og § 10‑2 annet ledd.

Særlig sensitiv informasjon

Regelverket for kopiering og gjennomsyn inneholder ikke begrensninger i skattemyndighetens rett til å kopiere taushetsbelagt informasjon eller særlig sensitiv informasjon (ofte også taushetsbelagt). Dersom arkivet er innrettet slik at det er vanskelig for skattemyndighetene å skille disse opplysningene fra annet materiale ved kopieringen, må skattemyndighetene foreta en særskilt vurdering av behovet for å kopiere, herunder behovet for å motvirke at skattepliktig vanskeliggjør kontrollen, opp mot personverninteressene. Dersom det ikke er tilstrekkelig tungtveiende grunner og særskilt behov for kopiering, kan skattemyndighetene alternativt foreta gjennomsyn og utskillelse av relevant materiale på stedet, se FIN. 4 februar 2015.

Særlige regler om håndtering av kopiert elektronisk informasjon

For å forhindre at uvedkommende får tilgang til det kopierte materialet, er skattemyndighetene ved forskrift og gjennom interne rutiner pålagt strenge krav knyttet til håndteringen av dette. Kun et fåtall personer i Skatteetaten får tilgang til materialet og det holdes adskilt fra etatens øvrige datasystem. Kopiering av elektronisk arkiv er regulert i skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑3, mens hvilken tilgang skattemyndighetene skal ha til kopier av elektronisk arkiv er angitt i § 10‑14‑4. Tilbakelevering av innhentede dokumenter og lagringsmedier og sletting av elektronisk kopiert arkiv reguleres i henholdsvis skatteforvaltningsforskriften §§ 10‑14‑7 og 10-14-8.

Pålegg om utlevering

Speiling/kopiering av en server og gjennomgang av arkiv skjer i medhold av § 10‑4 annet ledd. Dersom skattemyndighetene finner opplysninger som virker å være relevante for skatteplikten, bokføringen eller kontrollen av denne, må pålegget om utlevering av disse opplysningene hjemles i §§ 10‑1 til 10-3. Denne to-trinnsprosessen er beskrevet nærmere i kjennelse fra Borgarting lagmannsrett av 6. september 2016 (LB-2016-104862).

Hvis den opplysningspliktige ikke er til stede og ikke har gitt fullmakt til en annen, kan skattemyndighetene ikke pålegge ansatte å yte nødvendig bistand, jf. Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.6.5.2.

Den som er bokføringspliktig etter bokføringsloven er også pålagt å bistå ved kontroll etter bokføringsloven § 14.

Bestemmelsen legger til rette for samarbeid med andre lands skattemyndigheter i forbindelse med kontroller. Tilstedeværelse av annen stats skattemyndighet under bokettersyn og lignende er bare unntaksvis omfattet av de ordinære overenskomstene om dobbeltbeskatning som Norge har inngått. Et eventuelt samtykke til å være til stede ved undersøkelsen, medfører ikke at representanten får noen myndighet til å treffe beslutninger i spørsmål som angår denne. Se nærmere Ot.prp. nr. 12 (1983–84) kapittel 7.

Departementets adgang til å samtykke er delegert til Skattedirektoratet ved Finansdepartementets delegasjonsvedtak 20. desember 2023.

Bestemmelsen regulerer skattemyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra offentlige myndigheter med videre. Det kan ikke tas gebyr for utlevering av informasjon etter bestemmelsen, selv om organet ellers måtte ha en gebyrordning, se FIN i brev av 6. desember 1989 til Skattedirektoratet i Utv. 1989/886.

Opplysningsplikten påhviler myndigheter på kommunalt, fylkeskommunalt og statlig nivå. Offentlige innretninger er tatt med fordi de kan bedrive virksomhet som ikke regnes som næringsvirksomhet. Opplysningsplikten som påligger offentlige myndigheter, innretninger med videre og tjenestemenn er generell, og det må påvises et særskilt grunnlag for å kunne nekte utlevering av opplysninger, for eksempel taushetsplikt. I utgangspunktet viker plikten til å gi kontrollopplysninger for taushetsplikt som myndigheten er pålagt, men i annet ledd er det gjort unntak fra dette for visse myndigheter, slik at opplysninger i nærmere bestemte tilfeller skal gis uten hinder av taushetsplikt.

Norges Bank er fritatt for sin taushetsplikt overfor skattemyndighetene når skattemyndighetene ber om opplysninger i medhold av bestemmelsen. Dette følger av sentralbankloven § 5‑2 fjerde ledd bokstav g.

Skattemyndighetene må navngi hvem de ønsker kontrollopplysninger om, se Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.5.2. Det følger imidlertid av § 7‑9 Offentlige myndigheter at departementet kan gi forskrift om at offentlige myndigheter skal gi noen opplysninger ukrevet og om ikke navngitt person, bo, selskap eller innretning. Slik bestemmelse er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 7‑9‑1 første og annet ledd.

Bestemmelsen angir at visse offentlige myndigheter på forespørsel skal gi opplysninger til skattemyndighetene uten hinder av taushetsplikt som de ellers er underlagt. Bestemmelsen er forutsatt benyttet med varsomhet, særlig i tilfeller hvor man berører rent personlige forhold (for eksempel opplysninger fra sosialsektoren).

Når skattemyndighetene mottar kontrollopplysninger fra andre offentlige myndigheter, vil skattemyndighetene selv ha taushetsplikt om de opplysninger som de mottar, jf. Kapittel 3 Taushetsplikt.

§ 10‑5 annet ledd bokstav a

Unntaket gjelder bare i den utstrekning opplysningene dreier seg om fastsatte, innkrevde eller utbetalte beløp og grunnlaget for dem, og om gjeld, beløp til gode og renter.

§ 10‑5 annet ledd bokstav b

Bokstav b medfører en plikt for Finanstilsynet til å gi opplysninger til skattemyndighetene når de krever det. Opplysningsplikten er begrenset til de opplysninger som Finanstilsynet har mottatt på grunnlag av avgivers opplysningsplikt overfor Finanstilsynet.

§ 10‑5 annet ledd bokstav c

Finanstilsynet er tillagt kontrollfunksjon etter eiendomsmeglingsloven. Opplysningsplikten er knyttet til opplysninger Finanstilsynet er blitt kjent med under arbeidet som vedkommende kontrollmyndighet, men i motsetning til etter § 10‑5 annet ledd bokstav b, er ikke opplysningsplikten begrenset til opplysninger som er mottatt på grunnlag av avgivers opplysningsplikt overfor Finanstilsynet.

§ 10‑5 annet ledd bokstav d

Det følger av bestemmelsen at konfliktrådene etter krav fra skattemyndighetene, uten hinder av taushetsplikt de ellers har, skal gi opplysninger om innhold i avtaler som er inngått under mekling i konfliktråd.

§ 10‑5 annet ledd bokstav e

Det følger av bestemmelsen at andre skattemyndigheter, politiet og Mattilsynet uten hinder av taushetsplikt de ellers har, etter krav fra skattemyndighetene skal gi opplysninger som er av betydning for skattemyndighetenes vurdering av om vilkårene for registrering av produsent eller importør av alkoholholdig drikk og teknisk etanol etter bestemmelser gitt i eller i medhold av særavgiftsloven er oppfylt.

§ 10‑5 annet ledd bokstav f

Det følger av bestemmelsen at utlendingsmyndighetene, uten hinder av taushetsplikt de ellers har, etter krav fra skattemyndighetene skal gi opplysninger om oppholds- og arbeidstillatelse i Norge for utenlandske artister.

§ 10‑5 annet ledd bokstav g

Det følger av bestemmelsen at politiet, uten hinder av taushetsplikt de ellers har, etter krav fra skattemyndighetene skal gi opplysninger om utenlandske artister som tar engasjement i politidistriktet, samt arrangørens navn og adresse.

§ 10‑5 annet ledd bokstav h

Det følger av bestemmelsen at tollmyndighetene, uten hinder av taushetsplikt de ellers har, skal gi skattemyndighetene opplysninger om vareførselen til og fra landet av betydning for skattemyndighetenes fastsetting av skatt ved innførsel.

Bakgrunnen for bestemmelsen er at Tolletaten utfører enkelte oppgaver på vegne av Skatteetaten, og i den forbindelse regelmessig har behov for overføring av opplysninger fra blant annet tolldeklarasjonen. Ved særskilt behov for innhenting av taushetsbelagte opplysninger fra Tolletaten gjelder § 10‑5 annet ledd bokstav a.

Bestemmelsen åpner for innhenting av kontrollopplysninger fra tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett eller -tjeneste.

Begrepene «tilbyder», «elektronisk kommunikasjonsnett» og «elektronisk kommunikasjonstjeneste» er definert i ekomloven § 1‑5.

Den som tilbyr tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste er underlagt taushetsplikt etter ekomloven § 3‑10 første ledd. Plikten til å gi kontrollopplysninger etter § 10‑6 går foran taushetsplikten etter ekomloven, men plikten til å gi opplysninger er begrenset til særlige tilfeller og nærmere bestemte opplysninger.

Bestemmelsen angir to vilkår, som begge må være oppfylt, for at det skal være anledning til å innhente opplysninger fra tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett eller –tjeneste. Bestemmelsen kan ikke benyttes til målrettede kontroller der utvelgelsen av kontrollobjekter ikke bygger på konkrete opplysninger, jf. Prop. 141 L (2011–2012) punkt 2.5.3.4. Ved konkret mistanke om at enkeltpersoner unndrar inntekt eller omsetning fra pliktig innberetning vil lovens krav om «mistanke om overtredelse» være oppfylt, men det er imidlertid ikke et krav at mistanken knytter seg til et konkret navngitt subjekt. Dersom for eksempel annonsering av varer eller tjenester gir grunn til å anta at en person som står bak et hemmelig nummer unndrar inntekt eller omsetning fra pliktig innberetning, er vilkåret oppfylt. Det samme gjelder hvis det foreligger konkrete opplysninger som gir grunn til mistanke om at en abonnent til et hemmelig nummer deltar i organisert kriminalitet, for eksempel smugling av narkotika eller annen ulovlig innførsel av varer, se Ot.prp. nr. 21 (1999–2000) punkt 3.7. Videre skal det foreligge «særlige hensyn» som nødvendiggjør utlevering av opplysninger. Dette medfører at det må foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak og at innhenting av opplysninger etter bestemmelsen ikke skjer rutinemessig.

«Elektronisk kommunikasjonsadresse» omfatter også opplysninger om hemmelig internettadresse. Adgangen til å innhente opplysninger gjelder de samme opplysninger som påtalemyndigheten og politiet kan innhente etter ekomloven § 3‑10 tredje ledd første punktum.

Skattemyndighetene kan innhente identifikasjonsopplysninger om abonnent eller bruker av et hemmelig telefonnummer eller en elektronisk kommunikasjonsadresse, hvilket samsvarer med ekomloven § 3‑10, se Prop. 141 (2011-2012) punkt 2.5.3.4. Identifikasjonsopplysninger er opplysninger som er nødvendig for å knytte en bestemt abonnent eller bruker til et telefonnummer eller en elektronisk kommunikasjonsadresse, og omfatter opplysninger om abonnentens navn, bopel- og firmaadresse eller forretningssted, se Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) punkt 3.7. Elektronisk kommunikasjonsadresse omfatter både statiske IP-adresser og dynamiske IP-adresser forutsatt at skattemyndighetene har informasjon om oppkoblingstidspunktet, jf. Høyesteretts kjennelse Rt. 1999/1944 og Ot.prp. nr. 58 (2002-2003) punkt 16 (s. 93). For å kunne innhente opplysninger om navn og adresse på en bruker eller abonnent, må skattemyndighetene opplyse om en konkret IP-adresse eller et nummer. Når vilkårene er oppfylt, kan det kreves opplysninger både om tidligere og eksisterende nummer eller adresse for vedkommende. Ettersom opplysningsplikten er begrenset til identifikasjonsopplysninger, er det ikke anledning til å innhente trafikk- eller lokaliseringsdata.

Skattepliktig som har eierinteresse i et utenlandsk selskap eller innretning, har opplysningsplikt overfor skattemyndighetene om selskapet eller innretningen. Hvis opplysningene fremgår av nærmere angitt dokumentasjon som skattepliktig har i sin besittelse, kan skattemyndighetene kreve at skattepliktig fremlegger dokumentasjonen. Fremleggelsesplikten gjelder uavhengig av hvor stor eierandelen i selskapet eller innretningen er, men dersom skattepliktig eier mer enn 50 % eller har bestemmende innflytelse, plikter vedkommende å fremskaffe opplysningene selv om selskapet ikke har de i sin besittelse.

Skattepliktig anses å ha bestemmende innflytelse når vedkommende, gjennom eier, disponerings- eller andre posisjoner, kan ha avgjørende innflytelse på beslutningene om vesentlige sider av sammenslutningens drift og formuesforvaltning. Etter utenlandsk lovgivning er det forskjellige regler og metoder for hvordan man etablerer styrende og bestemmende posisjoner. Det må derfor skje en konkret vurdering av hvorvidt skattepliktig har bestemmende innflytelse over sammenslutningen. Slik innflytelse kan ofte foreligge uten formelt eierforhold. Innflytelse i selskapet eller innretningen på grunnlag av en vesentlig immateriell rettighet, disponentavtale eller en dominerende formuespost, er konkrete eksempler på posisjoner som etter forholdene vil være vesentlige og som vil føre til at skattepliktig anses for å ha bestemmende innflytelse over sammenslutningen. Under spesielle omstendigheter vil fremtredende verv i sammenslutningen kunne være av betydning og indikere en innflytelse som er vesentlig. Se Ot.prp. nr. 63 (1987-1988) Lov om endringer i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) punkt 4.9.

Både Tolletaten, politiet, Statens vegvesen og Skatteetaten kan kontrollere motorkjøretøy for å påse at bestemmelse om motorkjøretøyavgifter blir overholdt. Kontroll av kjøretøy vil i praksis først og fremst bli foretatt av Tolletaten eller Statens vegvesen i forbindelse med kontroller langs vei, på grensen etc.

Utgangspunktet for Skatteetatens saksbehandling og vurdering av eventuell etterberegning av avgift vil i mange tilfeller være en kontrollrapport fra Tolletaten eller Statens vegvesen.

Årsavgiften for motorvogner er fra 2018 erstattet av en trafikkforsikringsavgift som kreves inn av forsikringsselskapene. Bestemmelsen i skatteforvaltningsloven er ikke oppdatert i tråd med dette.

Bestemmelsen pålegger arbeidstakere som skal være utstyrt med HMS-kort, jf. arbeidsmiljøloven § 4‑1syvende ledd, en selvstendig opplysningsplikt, og bidrar til en mer effektiv skattekontroll. HMS-kortet skal foruten opplysninger om kortinnehaver, blant annet ha opplysninger om navn på arbeidsgiver og organisasjonsnummer for registreringspliktige virksomheter. Det er et vilkår for å få utstedt HMS-kort at arbeidsgiveren har oppfylt sine opplysningsplikter til det offentlige, herunder opplysningsplikter på skatteområdet.

Skattemyndighetene kan ikke kreve at arbeidstakere skal fremvise gyldig legitimasjon i form av pass, nasjonalt ID-kort, førerkort, bankkort eller lignende.

Bestemmelsen angir hvilke fysiske personer som er ansvarlig for å oppfylle pliktene til juridiske personer med videre i henhold til kapitlets øvrige bestemmelser. Bestemmelsen er ikke en selvstendig hjemmel for kontroll, og angir kun hvem pliktene påhviler dersom det foreligger hjemmel for kontroll etter andre bestemmelser. Det følger av bestemmelsen at for person bosatt i utlandet eller selskap eller innretning hjemmehørende i utlandet påhviler pliktene personens, selskapets eller innretningens «norske representant». Dette fratar ikke personen, selskapet eller innretningen en selvstendig opplysningsplikt og skattemyndighetene kan ved behov be for eksempel det utenlandske selskapet om å få nødvendige opplysninger. Dersom opplysningene ikke gis, kan det føre til skjønnsfastsetting.

Bestemmelsen omhandler krav til varsel, rett til tilstedeværelse og krav til rapport i forbindelse med kontroll. Mer detaljerte bestemmelser om gjennomføringen finnes i skatteforvaltningsforskriften kapittel 10, herunder bestemmelser om legitimasjon, informasjon til den som kontrolleres, fremgangsmåten ved kopiering, oppbevaring og sletting av elektronisk arkiv, tilbakelevering av utlånt materiale, klage og rapport ved kontroll.

Første ledd gjelder både varslet og uvarslet kontroll. Hovedregelen er at den opplysningspliktige skal varsles om kontrollen og gis mulighet til å være til stede og uttale seg under kontrollen. Varsel kan unnlates dersom skattemyndighetene har holdepunkter for å tro at et varsel i den konkrete saken vil sette formålet med undersøkelsen i fare (for eksempel at man frykter at informasjon vil gå tapt ved at opplysningspliktig kommer til å skjule eller ødelegge dokumentasjon dersom han eller hun blir kjent med kontrollen). Den opplysningspliktige eller en fullmektig kan også pålegges å være til stede ved kontrollundersøkelsen, se § 10‑4 tredje ledd.

Det er gitt nærmere bestemmelser om legitimasjon ved kontroll og skattemyndighetenes plikt til å informere om den opplysningspliktiges plikter og rettigheter i skatteforvaltningsforskriften §§ 10‑14‑1 og 10-14-2.

Plikten til å sende rapporten til opplysningspliktige er med dette flyttet fra forskrift til lov. Nærmere krav til rapporten fremgår av skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑6.

Rapporten skal sendes den opplysningspliktige med unntak av opplysninger om andre opplysningspliktige. Unntaket om opplysninger om andre opplysningspliktige innebærer ikke at lovbestemt taushetsplikt er til hinder for partsinnsyn etter § 5‑4 Partsinnsyn i saksdokumenter.

Ved andre kontroller enn kontroller etter § 10‑4 Kontroll hos den opplysnings­pliktige, tilpasses dokumentasjonskravet til den type kontroll som foretas. Dersom skattemyndighetene skriftlig ber om kontrollopplysninger fra noen, for eksempel i medhold av § 10‑2 Kontrollopplysninger fra tredjepart, og vedkommende sender inn opplysningene, vil kravet til dokumentasjon normalt være oppfylt.

Politiet kan kreve opplysninger og utlevering av materiale i samme utstrekning som skattemyndighetene. Av ordlyden («bistand») følger at opplysningene i slike tilfeller innhentes på vegne av skattemyndighetene, og ikke på politiets egne vegne. Etterfølgende overlevering av slike opplysninger fra politiet til skattemyndighetene krever derfor ingen særskilt hjemmel.

Oppgavene til politiet under kontroller vil i det vesentligste være av sikkerhets- og ordensmessig art. Bistand fra politiet utvider ikke skattemyndighetenes hjemler til å kreve opplysninger fra den opplysningspliktige eller foreta undersøkelser. Politiets eventuelle bruk av tvangsmidler er underkastet vanlige straffeprosessuelle regler. Ved en eventuell anmeldelse av skatteunndragelse vil politiet kunne benytte hjemlene for ransaking og beslag som følger av straffeprosessloven, men da er man utenfor skatteforvaltningsloven § 10‑12.

Politiets bistand ved bevissikring er regulert i skatteforvaltningsloven § 10‑15 Bevissikring.

Pålegg om å gi opplysninger eller medvirke til kontroll er en type prosessledende avgjørelse. Prosessledende avgjørelser er ikke enkeltvedtak som kan påklages etter de alminnelige klagebestemmelsene i Kapittel 13 Klage og det er derfor gitt særskilte klageregler i denne bestemmelsen.

Det er bare lovligheten av pålegget som er klagegrunn etter bestemmelsen. Dersom den som får pålegget mener at pålegget er uhensiktsmessig eller urimelig, er vedkommende henvist til å be skattemyndighetene om å omgjøre beslutningen av eget tiltak.

Skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑5 gir nærmere bestemmelser om forsegling og deponering av materiale dersom det klages over et pålegg om utlevering.

Klage må fremsettes muntlig eller skriftlig innen én uke etter pålegget. Klagefristen gjelder generelt for alle typer pålegg om kontroll, også ved stedlige kontroller hvor den som kontrollen angår er til stede.

Dersom det organet som har gitt pålegget velger å fastholde kravet, skal klagen snarest mulig legges frem for nærmeste overordnede organ. Skattedirektoratet er klageorgan for klager over pålegg gitt av skattekontoret. Dersom pålegget er gitt av Skattedirektoratet, skal Finansdepartementet behandle klagen. Det er imidlertid ikke særlig praktisk at Skattedirektoratet gir pålegg i enkeltsaker.

Dersom klagen ikke tas til følge av det organ som har fattet vedtaket, må klagen oversendes klageinstansen selv om det kan være tvilsomt om det foreligger klagerett, for eksempel fordi klagefristen synes å være oversittet.

Hovedregelen er at den som får et pålegg må rette seg etter det selv om han eller hun velger å klage på vedtaket. Skattemyndighetene kan velge å gi utsetting. Bestemmelsen angir at utsetting bør gis hvis klagen reiser tvil om lovligheten av pålegget, men må forstås slik at utsetting også bør gis dersom tvilen kunne oppstått uavhengig av klagen. Skattepliktig har i disse tilfellene ikke et rettskrav på at utsetting gis. Derimot plikter skattemyndighetene å gi utsetting dersom pålegget gjelder framlegging av dokumenter, når disse blir forseglet og deponert i henhold til skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑5, se under § 10‑13 første ledd, ettersom bevisforspillelsesfaren anses for liten i disse tilfellene.

Kompetansen til å gi forskrift er delegert til Skattedirektoratet i vedtak av 20. desember 2023 nr. 2226. Fremgangsmåten ved kontroll er nærmere regulert i skatteforvaltningsforskriften §§ 10‑14‑1 til 10-14-8.

Bestemmelsen regulerer skattemyndighetenes adgang til ved tvang å kreve adgang til lokaler, eiendommer, herunder også bolig, transportmidler og andre oppbevaringssteder for å søke etter bevis hos skattepliktige.

Formålet med bevissikring er å gjøre skattemyndighetene bedre i stand til å avdekke alvorlige skatteunndragelser når den kontrollen er rettet mot ikke vil medvirke. Ved bevissikring kan skattemyndighetene tilegne seg dokumenter mv. som den skattepliktige eller tredjeparter nekter å utlevere. Måten opplysningene innhentes på skiller seg fra alminnelig kontroll etter § 10‑4 som krever at den skattepliktige medvirker for at kontrollen skal kunne gjennomføres.

Det kan også søkes etter bevis hos tredjepart som ledd i kontrollen av den skattepliktige.

Bevissikring er et supplement til mindre inngripende måter å gjennomføre kontroll på og skal brukes når disse ikke er tilstrekkelige. Bevissikring skal benyttes i få, alvorlige tilfeller der den opplysningspliktige unnlater å medvirke til alminnelig kontroll, eller der det er grunn til å anta at den pliktige vil unnlate å medvirke til slik kontroll.

Bevissikring er et inngripende tiltak som har likhetstrekk med de straffeprosessuelle tvangsmidlene ransaking og beslag. Dette medfører at flere av rettssikkerhetsgarantiene som følger av straffeprosessloven kommer til anvendelse, Hvilke av rettsikkerhetsgarantiene i straffeprosessloven som kommer til anvendelse står i § 10‑15 femte ledd. De blir omtalt under behandlingen av § 10‑15 femte ledd, men også vist til under behandlingen av de øvrige leddene i bestemmelsen når dette er naturlig.

Forholdet til øvrige bestemmelser i skatteforvaltningsloven kapittel 10

Bevissikring er en måte å gjennomføre kontroll på. De øvrige bestemmelsene i skatteforvaltningsloven kapittel 10 som gir rammene for kontroll kommer derfor til anvendelse også ved bevissikring så langt de passer.

Saker som skal anmeldes til politiet

At skattemyndigheten er gitt adgang til å sikre bevis ved tvang er ikke ment å endre den eksisterende ansvarsfordelingen mellom skattemyndighetene og politiet. De alvorligste sakene skal anmeldes til politiet for etterforskning og straffeforfølgning.

Når kan skattemyndighetene begjære bevissikring?

Det må være «rimelig grunn til å anta at det foreligger overtredelse av § 14‑3»

Hvilken lovovertredelse utløser bevissikring?

Den skattepliktige må ha overtrådt opplysningsplikten på en slik måte at det er rimelig grunn til å anta at dette gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3. Om vilkårene for tilleggsskatt, se under behandlingen av § 14‑3 Tilleggsskatt.

Det må være rimelig grunn til å anta at opplysningsplikten objektivt sett er brutt. Vilkårene for bevissikring er ikke knyttet til spørsmålet om hvilken grad av skyld den skattepliktige har utvist.

Kravet til mistanke

Når det gjelder kravet til mistanke oppstilles det et krav om at det må foreligge rimelig grunn til å anta at det foreligger en overtredelse av opplysningsplikten som gir grunnlag for tilleggsskatt. Det er ikke nødvendig med sannsynlighetsovervekt for lovbrudd. Det er tilstrekkelig at myndighetene har indikasjoner på at dette er tilfelle, jf. Prop. 1 LS (2018-2019 punkt 16.3.3 side 252.

Ytterligere vilkår for bevissikring

Bevissikring skal bare foretas når det er tilstrekkelig grunn til det og det etter sakens art og forholdene ellers ikke vil være et uforholdsmessig inngrep, se omtale av disse to vilkårene under behandlingen av § 10‑15 annet ledd. Ved bevissikring i bolig og hos tredjepart må det foreligge særlig grunn til å anta at bevis oppbevares der, se omtale av dette vilkåret under «Hvem kan bevissikring rettes mot»- «Tredjeparter».

Hvem kan bevissikring rettes mot?

Skattepliktige selv

Bevissikring kan gjennomføres hos skattepliktige som det er rimelig grunn til å anta har overtrådt opplysningsplikten for et forhold som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Tredjeparter

Det er adgang til å foreta bevissikring hos tredjeparter som ledd i kontroll-undersøkelsen hos den skattepliktige.

Bevissikring kan kun foretas hos tredjepart når det er «særlig grunn til å anta» at det oppbevares bevis der. Om vilkåret «særlig grunn» se under «Særskilt beviskrav ved bevissikring i bolig og hos tredjepart».

Tredjeparter har etter skatteforvaltningsloven en sentral rolle med hensyn til beskatningen. En tredjepart kan ha en betydelig mengde informasjon som har betydning for skattepliktiges skattefastsetting. Skatteforvaltningsloven kapittel 7 pålegger ulike tredjeparter plikt til ukrevet å gi opplysninger om en skattepliktig. Etter skatteforvaltningsloven § 10‑2 er det adgang for skattemyndighetene til å be om opplysninger fra tredjeparter som kan tenkes å ha informasjon om den skattepliktige.

Alle tredjeparter som har opplysninger av betydning for beskatningen av den skattepliktige kan kontrolleres etter § 10‑15. Skattemyndighetene kan dermed sikre bevis både hos tredjeparter som har plikt til å gi opplysninger til skattemyndighetene ukrevet etter skatteforvaltningsloven kapittel 7 og hos tredjeparter som etter skatteforvaltningsloven § 10‑2 bare skal gi opplysninger på forespørsel som ledd i kontrollen av den skattepliktige.

Det er ikke adgang til bevissikring hos tredjepart som ledd i en sak mot tredjeparten selv, for å sikre bevis som gir grunnlag for å vurdere om vedkommende har overtrådt sin opplysningsplikt som tredjepart.

Bevissikring hos tredjepart kan gjennomføres de samme stedene som hos skattepliktige. Se under «Hvor kan det søkes etter bevis».

Hvor kan det søkes etter bevis?

Skattemyndighetene kan søke etter bevis i den skattepliktiges lokaler, eiendommer, transportmidler og andre oppbevaringssteder. Det kan også kreves adgang til bolig hos tredjepart når det er særlig grunn til å anta at bevis oppbevares der.

I bolig

Ved bevissikring i bolig må det foreligge særlig grunn til å anta at bevis oppbevares der. Politiet skal alltid være til stede ved bevissikring i bolig.

Fritidsbolig og frittliggende bygg på en boligeiendom, må også anses som bolig i denne sammenheng.

Adgangen til å foreta bevissikring i bolig gjelder selv om det ikke drives næringsvirksomhet derfra. Regelen om bevissikring skiller seg her fra det som gjelder ved alminnelig kontroll etter § 10‑4. Det er hensynet til effektiv håndheving av reglene som tilsier dette. Uten slik adgang til å sikre bevis i bolig, vil det bli for enkelt å skjule opplysninger for skattepliktige som bevisst ønsker å unndra disse fra skattemyndighetene.

Særskilt beviskrav ved bevissikring i bolig og hos tredjepart

Bevissikring i bolig er et sterkt inngrep i den private rettssfære. Ved bevissikring i bolig oppstilles det derfor et særskilt krav om at det må foreligge «særlig grunn» til å anta at bevis oppbevares der.

Dette vilkåret kommer i tillegg til at det må foreligge rimelig grunn til å anta at det foreligger opplysningssvikt som kan føre til skattemessige fordeler.

Bevissikringens inngripende karakter er også grunnen til at bevissikring kun kan foretas hos tredjepart når det er «særlig grunn» til å anta at det oppbevares bevis der.

Krav til bevissikringen

Bevissikring kan bare foretas når det er tilstrekkelig grunn til det. Ved vurderingen av om det er tilstrekkelig grunn må det tas hensyn til at skattemyndighetene etter § 10‑4 kan foreta alminnelig skattekontroll uten å bruke tvang. Bevissikring skal i første rekke benyttes når det ikke er mulig å skaffe til veie opplysningene i medhold av § 10‑4. Det er likevel ikke et krav om at skattemyndighetene skal ha prøvd å gjennomføre alminnelig skattekontroll før bevissikring tas i bruk. Omstendighetene i den konkrete saken kan være slik at det er grunn til å velge bevissikring uten at den alminnelige kontrollhjemmelen er forsøkt benyttet. En slik omstendighet kan utgjøre en fare for bevisforspillelse.

Uforholdsmessig inngrep

Bevissikring kan ikke foretas når det etter sakens art og forholdene ellers vil være et uforholdsmessig inngrep. Dette kravet er særlig aktuelt ved bevissikring i bolig, se over.

Gjennomføring av bevissikring

Bevissikring foregår i praksis ved at skattemyndighetene søker etter bevis som kan ha betydning for om opplysningsplikten er misligholdt.

Skattemyndighetene skal kunne bruke bevisene i arbeidet med skattefastsettingen til den skattepliktige, herunder når de vurderer om det skal ilegges tilleggsskatt eller om saken skal anmeldes til politiet, se Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 16.3.7.

Bevissikringen skal skje så skånsomt som mulig, se § 10‑15 femte ledd og straffeprosessloven § 201 første ledd. Se mer under behandlingen av femte ledd og omtale av straffeprosessloven § 201 første ledd under «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring» «Straffeprosessloven § 201 første ledd». § 10‑15 femte ledd. Det legges til grunn at den en bevissikring retter seg mot anses «siktet» i EMKs forstand, se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge») Vedkommende skal derfor informeres om retten til å nekte å forklare seg eller svare på spørsmål som kan utsette vedkommende for tilleggsskatt, overtredelsesgebyr eller straff, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑9.

Forsegling av lokaler mv. mens bevissikringen varer

Behov for å forhindre at dokumenter med videre forsvinner under en kontrollundersøkelse medfører at skattemyndighetene kan forsegle forretningslokaler, bøker, forretningspapirer eller elektroniske lagringsmedier så lenge undersøkelsen varer og dette anses nødvendig.

En forsegling vil først og fremst være nødvendig i kontrollundersøkelser som strekker seg over noe tid, og der det er sannsynlig at opplysninger finnes i lokaler, bøker mv. som ennå ikke er undersøkt.

Skattemyndighetene kan ta med «ting»

Skattemyndighetene kan ta med seg bevis for nærmere undersøkelse.

I angivelsen av hvilke bevis skattemyndighetene kan ta med seg for nærmere undersøkelse, viser lovteksten til det overordnede begrepet «ting». Dette omfatter en vid krets av gjenstander så lenge de kan tjene som bevis. Det mest praktiske er dokumenter i en eller annen form.

Gjennomsyn og kopiering

Skattemyndighetene kan søke etter bevis som kan ha betydning for om opplysningsplikten er misligholdt ved gjennomgang av arkiv, regnskapsmateriale og datautstyr.

Skattemyndighetene kan kopiere innhold på harddisk med videre over på annet datalagringsmedium og ta det med seg.

I skatteforvaltningsforskriften § 10‑14er det utfyllende regler om alminnelig kontroll som gjelder så langt den passer ved bevissikring. Forskriften gir blant annet bestemmelser om hvordan skattemyndighetene skal håndtere elektronisk informasjon som er kopiert hos den opplysningspliktige og papirdokumenter. Adgangen til å sikre bevis skal ikke strekke seg lenger enn det som ellers kan kreves utlevert eller kopiert for så vidt gjelder elektronisk arkiv etter skatteforvaltningsloven, dersom vedkommende hadde medvirket til kontrollen. Har skattepliktige videre rettigheter etter de aktuelle bestemmelsene i straffeprosessloven, går disse foran.

Reglene om kopiering av elektronisk informasjon i skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑3gjelder tilsvarende ved bevissikring.

Tilgangen til kopier som skattemyndighetene har tatt av elektroniske arkiv skal lukkes senest når endelig rapport om kontroll er ferdigstilt, se skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑4.

Straffeprosesslovens regler om beslagsforbud i straffeprosessloven § 204 er gitt anvendelse for skattemyndighetenes bevissikring, se § 10‑15 femte ledd. Det gjelder derfor særlige rammer for hva skattemyndighetene kan ta med for nærmere undersøkelser. Se behandlingen av femte ledd og omtale av straffeprosessloven § 204 under «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring»- «Straffeprosessloven § 204 beslagsforbud». § 10‑15 femte ledd.

Originale dokumenter

Skattemyndighetene kan ta med originaldokumenter når originalen i seg selv antas å ha særskilt bevisverdi, når bevisverdien vil reduseres ved kopiering eller når dokumentet antas å være et særlig sentralt bevis for lovovertredelse. Når skattemyndighetene tar med originaldokumenter etter bestemmelsen her, skal de kontrollerte få kopi av dokumentene så fremt det kan skje uten skade eller fare for kontrollen.

Rettigheter og plikter etter straffeprosessloven ved gjennomføring av bevissikring

Flere av straffeprosesslovens regler ved ransaking og beslag kommer til anvendelse ved gjennomføring av bevissikringen. Se under behandlingen av § 10‑15 femte ledd «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring». § 10‑15 femte ledd.

Det skal lages en nøyaktig opptegning over alle ting som tas med for nærmere undersøkelse og alt skal merkes på en slik måte at forveksling unngås. Det skal så vidt mulig gis kvittering til den som hadde tingen i sin besittelse. Se mer under behandlingen av femte ledd og omtale av straffeprosessloven § 207 under «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring»- «Straffeprosessloven § 207». § 10‑15 femte ledd.

Den som bevissikringen er rettet mot kan kreve brakt inn for retten spørsmålet om bevissikringen skal opprettholdes, se § 10‑15 femte ledd og straffeprosessloven § 208. Den bevissikringen retter seg mot kan kreve at skattemyndighetene sender slik innsigelse om av bevissikring ikke skal opprettholdes til domstolene. Skattemyndighetene skal gjøre denne retten kjent for vedkommende. Dette gjelder også når noen som frivillig har utlevert ting til bevissikring, krever dem tilbake. Se mer under behandlingen av femte ledd og omtale av straffeprosessloven § 208 under «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring»- «Straffeprosessloven § 208». § 10‑15 femte ledd.

Bevissikring kan unnlates mot at det blir gitt løfte om eller stilt sikkerhet for at tingen på oppfordring vil bli lagt fram eller utlevert. Se mer under behandlingen av femte ledd og omtale av straffeprosessloven § 209 under «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring»- «Straffeprosess­loven § 209». § 10‑15 femte ledd.

Tilbakelevering og sletting

Skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑7 og skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑8 har regler om tilbakelevering og sletting. Papirdokumenter skal tilbakeleveres så snart som mulig, eventuelt etter at det er tatt kopier av dokumenter som antas å få betydning for kontrollen. Dersom det er behov for å beholde originaldokumenter utover rimelig tid, kan den opplysningspliktige kreve å få en kopi av dokumentene.

Utlånte elektroniske lagringsmedier skal tilbakeleveres så snart det ikke lenger er behov for dem av hensyn til kontrollen.

Sletting skal skje på en slik måte at en rekonstruksjon av dataene er umulig. En representant for virksomheten kan kreve å være til stede ved slettingen. Kopier av elektroniske arkiv skal slettes senest når saken er endelig avgjort. Saken anses som endelig avgjort når frist for endring og søksmålsfristen er utløpt, eller når det foreligger rettskraftig dom, og kravet er betalt.

Ved kopiering av elektronisk arkiv som er innrettet slik at skattemyndighetene ikke umiddelbart kan skille mellom hvilke opplysninger som gjelder den opplysningspliktige og opplysninger som gjelder andre (sammenblandet arkiv), skal hele arkivet slettes senest når sakene er endelig avgjort. Straffeprosessloven § 213 supplerer dette regelverket blant annet ved at bevissikringen skal heves dersom det før saken er endelig avgjort viser seg at det ikke lenger er behov for dette. Se mer under behandlingen av femte ledd og omtale «Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring»- «Straffeprosessloven § 213». § 10‑15 femte ledd.

Begjæring om bevissikring

Skattemyndighetene må fremsette skriftlig og begrunnet begjæring om bevissikring til tingretten. Begjæringen må angi kontrollens formål og hvilke lokaler med videre skattemyndighetene krever adgang til.

Begjæringen skal fremsettes på det stedet hvor det mest praktisk kan skje.

Beslutning om bevissikring

Før det kan gjennomføres bevissikring må domstolen treffe en beslutning om dette. Beslutningen skal angi hvor bevissikringen skal gjennomføres og hvilken overtredelse som antas å foreligge.

Uten at kontrollobjektet har uttalt seg på forhånd

Av hensyn til faren for bevisforspillelse kan retten treffe beslutning uten at den bevissikringen rettes mot, gis adgang til å uttale seg på forhånd.

Før bevissikring iverksettes skal tingrettens beslutning leses opp eller forevises for den bevissikringen er rettet mot. Den som kontrolleres skal ha kopi av tingrettens beslutning, se straffeprosessloven § 200 og skatteforvaltningsforskriften § 10‑15‑2.

Adgang til anke

Rettens beslutning om bevissikring kan ankes. Straffeprosessloven kapittel 26 om anke over kjennelser og beslutninger kommer til anvendelse ved ankebehandlingen. Av hensyn til fare for bevisforspillelse, har en anke over en beslutning om bevissikring ikke oppsettende virkning.

Ankefristen er to uker, jf. straffeprosessloven § 379 første ledd.

Straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantier er gitt anvendelse ved bevissikring

Straffeprosessloven § 200

Rettens beslutning skal leses opp eller forevises den som kontrollen er rettet mot, se straffeprosessloven § 200 første ledd.

Skal det gjennomføres bevissikring i noens bolig eller rom, skal han eller hun – eller om vedkommende er fraværende – en av husstanden eller en nabo tilkalles når det kan skje uten opphold. Ved bevissikring i redaksjonslokale skal i stedet redaktøren eller dennes stedfortreder tilkalles, når det kan skje uten opphold, se straffeprosessloven § 200 annet ledd.

Straffeprosessloven § 201 første ledd

Bevissikringen skal foretas så skånsomt som forholdene tillater. Bare i påtrengende tilfelle bør den foretas på helligdager eller om natten (mellom kl. 21 og kl. 06), dersom det ikke gjelder hus eller rom der det også til slik tid er alminnelig adgang.

Straffeprosessloven § 204

Reglene om beslagsforbud i straffeprosessloven § 204 er gitt anvendelse ved bevissikring. Dette innebærer at bevissikring ikke kan foretas i dokumenter som inneholder opplysninger som omfattes av begrensningene i vitneplikten, jf. straffe­prosessloven §§ 117 til 121 og §§ 124 og 125. Det følger av disse bestemmelsen at retten ikke kan ta imot vitnemål om opplysninger som skal holdes hemmelig av hensyn til rikets sikkerhet (§ 117), opplysninger som omfattes av lovbestemt taushetsplikt (§ 118), opplysninger som er betrodd advokater mv. i deres stilling (§ 119), taushetsplikt pålagt av domstol (§ 120), betroelser under sjelesorg og sosialt arbeid (§ 121), forretnings- og driftshemmeligheter (§ 124) og redaktørers kildevern (§ 125).

Straffeprosessloven § 205 tredje ledd

Straffeprosessloven § 205 tredje ledd om beslagsretten når vitneplikten er betinget av rettens kjennelse, er også gitt tilsvarende anvendelse.

Skattemyndighetene må ha rettes kjennelse for å kunne sikre bevis i dokumenter eller annet som den kontrollerte ikke plikter å forklare seg om uten etter særskilt pålegg fra retten.

Dersom det er behov for å avklare om bevis kan tas, skal bevisene bringes inn for retten som avgjør dette. Dokumentene forsegles i lukket konvolutt i nærvær av en representant for den bevissikringen er rettet mot. Elektronisk informasjon forsegles i tråd med de føringene som er gitt ved klage i skatteforvaltningsforskriften § 10‑14‑5.

Straffeprosessloven § 207

Ting som er tatt med for nærmere undersøkelse skal opptegnes nøyaktig og merkes på en slik måte at forveksling unngås. Det skal så vidt mulig gis kvittering til den som hadde tingen i sin besittelse, se straffeprosessloven § 207.

Straffeprosessloven § 208

Den som bevissikringen er rettet mot kan kreve spørsmålet om denne skal opprettholdes inn for retten, se straffeprosessloven § 208. Skattemyndighetene skal gjøre denne retten kjent for vedkommende. Dette gjelder også når noen som frivillig har utlevert ting, krever dem tilbake.

Straffeprosessloven § 209

Bevissikring kan unnlates mot at det blir gitt løfte om eller stilt sikkerhet for at tingen på oppfordring vil bli lagt fram eller utlevert, jf. straffeprosessloven § 209.

Straffeprosessloven § 213

Bevissikringen skal oppheves så snart det ikke lenger er behov for at det opprettholdes.

Forhold som ikke avgjøres av retten etter straffeprosessloven § 208

Forhold som ikke avgjøres av domstolen etter straffeprosessloven § 208, kan påklages etter reglene i skatteforvaltningsloven § 10‑13som gjelder så langt de passer, jf. forskrift til skatteforvaltningsloven § 10‑15‑5(1).

Skattemyndighetene kan kreve bistand fra politiet for å iverksette bevissikringen. Hensynet til de berørtes rettsikkerhet begrunner at skattemyndighetene alltid skal ha bistand fra politiet ved bevissikring i bolig.

Formålet med politiets bistand er å sikre at skattemyndighetene kan gjennomføre bevissikringen som planlagt. Dette inkluderer at skattemyndighetene får adgang til å søke etter bevis de steder tingrettens beslutning angir og at skattemyndighetene ikke hindres i gjennomføringen.

Politiet kan kreve opplysninger og utlevering av materiale i samme utstrekning som skattemyndighetene. Av ordlyden («bistand») følger at opplysningene i slike tilfeller innhentes på vegne av skattemyndighetene, og ikke på politiets egne vegne. Etterfølgende overlevering av slike opplysninger fra politiet til skattemyndighetene krever derfor ingen særskilt hjemmel.

Oppgavene til politiet under bevissikring vil i det vesentligste være av sikkerhets- og ordensmessig art. Bistand fra politiet utvider ikke skattemyndighetenes hjemler til å kreve opplysninger fra den opplysningspliktige eller foreta undersøkelser.

I den grad det er nødvendig å benytte makt for å gjennomføre bevissikringen, er dette politiets oppgave. Skattemyndighetene skal ikke selv anvende makt i gjennomføringen av bevissikring.

Straffeprosessloven § 200 annet ledd bestemmer at dersom noens bolig eller rom skal undersøkes, skal den bevissikringen er rettet mot eller, om han er fraværende, en av hans husstand eller en nabo tilkalles når det kan skje uten opphold.

Om nødvendig kan det åpnes adgang med makt. Politiet utfører dette på vegne av skattemyndighetene. Det som er brutt opp, skal så vidt mulig lukkes til etter bevissikringen.

Politiets eventuelle bruk av straffeprosessuelle tvangsmidler reguleres av vanlige straffeprosessuelle regler. Ved en eventuell anmeldelse av skatteunndragelse vil politiet blant annet kunne benytte de hjemler for ransaking og beslag som følger av straffeprosessloven del 4, men da er man utenfor § 10‑15.

Avstengning

Det kan være tilfeller der skattemyndighetene ikke har tid til å vente på tingrettens beslutning om bevissikring fordi formålet med kontrollen da settes i fare. Et eksempel er der den opplysningspliktige nekter å legge til rette for alminnelig kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10‑4. Det vil da kunne være en risiko for at den opplysningspliktige vil ødelegge bevis før tingretten rekker å behandle en begjæring om bevissikring. I slike tilfeller kan skattemyndighetene kreve at politiet stenger av området der bevisene kan være, inntil rettens beslutning foreligger.

Det er opp til skattemyndighetenes frie skjønn å avgjøre om avstengning er nødvendig. Det er forutsatt at avstengningen vil være helt kortvarig ettersom spørsmålet om adgang til bevissikring må fremmes for tingretten så raskt som mulig, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 16.3.6.

Det er ikke klageadgang over skattemyndighetenes beslutning om avstengning.

Myndigheten til å gi forskrift om gjennomføring av bevissikring er delegert til Skattedirektoratet ved Finansdepartementets vedtak av 20. desember 2023.

Det er gitt forskrift til skatteforvaltningsloven § 10‑15 i skatteforvaltningsforskriften kapittel 10 (forskrift til skatteforvaltningsloven § 10‑15‑1 til § 10‑15‑5.