Skatteforvaltnings­håndboken

Ordningen er ikke ment å være en reaksjon for lovbrudd som er begått, men skal benyttes for å oppnå korrekte opplysninger for fremtiden.

Hvem kan få pålegg om bokføring

Skattemyndighetene har adgang til å gi bokføringspliktige skattepliktige og tredjeparter som har opplysningsplikt etter § 7‑1 Alminnelige bestemmelser pålegg om bokføring. På denne måten kan skattemyndighetene oppnå god kvalitet på tredjepartsopplysningene.

Bakgrunn for bestemmelsen er behovet for å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper, blant annet fordi mangelfull bokføring gjør skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid og kontrollmuligheter vanskelig. Opplysningene som tredjeparter oppgir ukrevet utgjør hoveddelen av skattemyndighetenes grunnlagsdata, og gjør det mulig å forhåndsutfylle skattemeldingen til pensjonister, lønnstakere og selvstendig næringsdrivende. Opplysningene muliggjør også maskinell fastsetting og maskinelle kontroller. Opplysningenes kvalitet er dermed av stor betydning for riktig fastsetting. Skattemyndighetene må derfor ha adgang til å pålegge bokføringsplikt når bokføringsplikten ikke er overholdt. Se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 17.2.3.

Når det kan gis pålegg om bokføring

Pålegg om bokføring kan gis både i forbindelse med bokettersyn (kontroll) og dersom skattemyndighetene på annen måte blir oppmerksom på at bokføringsreglene ikke er fulgt. Det er ikke krav om at bruddet på bokføringsreglene er grovt, for eksempel at overtredelsen er vesentlig.

Det blir ikke skilt mellom brudd av formell og materiell karakter, men pålegget om bokføring skal ikke gis for mindre formalfeil. Hva som er mindre formalfeil må avgjøres konkret, men kan for eksempel være at salgsdokumentene mangler opplysninger om betalingsforfall, jf. forskrift om bokføring § 5‑1‑1 nr. 6, eller angivelse av ordet «Foretaksregisteret», jf. § 5‑1‑2 annet ledd. I vurderingen må det tas hensyn til hvilken type virksomhet det dreier seg om og hvilken betydning feilen har for kontrollen av den aktuelle virksomheten og virksomhetens kunder. Også mindre formalfeil kan bli påpekt overfor den bokføringspliktige, men da som en anmodning om å korrigere bokføringen i samsvar med lovgivningen. Det må kunne forutsettes at den bokføringspliktige sørger for nødvendige endringer, uten at det gis tilbakemelding til skattekontoret om dette.

Feil som normalt fører til pålegg om bokføring kan for eksempel være

• manglende kunde- og leverandørspesifikasjon
• manglende eller uriktig utfylt varetellingsliste
• manglende nummerering av salgsdokument
• manglende dokumentasjon av privatuttak
• manglende sporbarhet, jf. bokføringsloven § 4 nr. 7 og § 6 annet ledd

Brudd på andre lover og regler er ikke grunnlag for pålegg om bokføring eller tvangsmulkt, men det kan være hensiktsmessig å påpeke brudd på disse. For eksempel kan brudd på aksjeloven eller regnskapsloven, direkte eller indirekte, resultere i feil eller mangelfull rapportering av inntekt eller avgift.

Hvem kan gi pålegg om bokføring

Pålegg om bokføring gis av skattemyndighetene. Skattekontoret kan også gi pålegg etter skattebetalingsloven § 5‑13b.

Krav til pålegget

Pålegg skal gis i et eget dokument som minst må inneholde

• hjemmel for pålegget
• frist for oppfyllelse
• varsel om at en daglig løpende tvangsmulkt vil bli ilagt dersom pålegget ikke oppfylles innen fristen
• anmodning om skriftlig tilbakemelding
• opplysning om klageadgang

Det bør videre fremgå hvilke brudd på bokføringsreglene som foreligger og hva som må gjøres for å utbedre feilen, og pålegget må angi hvilken dokumentasjon som kreves. Det er utarbeidet et tilbakemeldingsskjema som kan vedlegges pålegget og som den bokføringspliktige skal returnere i utfylt stand.

Hvem pålegget skal rettes til

Annet ledd regulerer hvem pålegget om bokføring skal rettes til og hvilke frister som gjelder for utbedring.

Pålegg om bokføring skal rettes til styret i selskap, og sendes til selskapets adresse og til hvert styremedlem. For ansvarlig selskap uten styre rettes pålegget til selskapet og sendes til selskapets adresse og til hver enkelt deltaker. I enkeltpersonforetak rettes pålegget til eier/innehaver på foretakets adresse. Når den bokføringspliktige er registrert ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd, kan pålegget rettes til begge to ettersom både den utenlandske næringsdrivende og dennes representant anses som avgiftssubjekt.

Det er ikke krav om at pålegget om bokføring sendes rekommandert.

Frist for utbedring

Ved fastsetting av frist for utbedring av manglende bokføring, skal det tas hensyn til hvor lang tid som antas å være nødvendig for å gjennomføre forbedringer. Fristen skal være minimum 4 uker og ikke lenger enn et år.

Et eksempel på når minimumsfristen kan benyttes er hvor en mindre virksomhet som driver kontantsalg med få varer, ikke benytter kassasystem.

Hvis pålegget fører til behov for større tilpasninger og installering av system, kan det bli gitt en lengre frist enn normalfristen. Også dersom den bokføringspliktige ber om fristutsettelse, f.eks. på grunn av sykdom eller andre unnskyldelige forhold, kan fristen bli forlenget.

Dersom den bokføringspliktige og skattemyndighetene er uenige om hva som er korrekt forståelse av bokføringsregelverket, bør skattemyndighetene vurdere om uenigheten skal få betydning for utbedringsfristen. I de tilfeller hvor det ikke blir satt noen ny frist, kan skattemyndighetene fatte vedtak om at tvangsmulkten begynner å løpe. Den bokføringspliktige kan da benytte seg av retten til å klage på tvangsmulkten etter skatteforvaltningsloven § 11-4.

I tilfeller hvor den bokføringspliktige gir tilbakemelding om at manglene ikke er utbedret innen den fastsatte fristen på grunn av sykdom eller andre unnskyldelige omstendigheter, kan det blir gitt en forlenget frist. Det samme gjelder dersom den bokføringspliktige har gitt tilbakemelding innen fristen, men skatte­myndig­hetene ikke finner at rettingen er tilfredsstillende dokumentert, eller at de gjennomførte tiltakene ikke er tilstrekkelige. Dersom den bokføringspliktige opptrer illojalt, bør det ikke blir gitt en ny frist.

Samlet fristlengde kan ikke være over ett år.

Dokumentasjon for retting

Skattemyndighetene kan kreve dokumentasjon for at pålegget er tatt til følge. Kravene til dokumentasjon vil avhenge av hva pålegget går ut på. Hovedregelen er at den bokføringspliktige gir en skriftlig bekreftelse på at de påtalte feil eller mangler er rettet og vedlegger den relevante dokumentasjonen. Rettingen eller utbedringen kan også bekreftes av autorisert regnskapsfører eller valgt revisor. Bare i de tilfeller hvor det er særlig påkrevd, kan skattekontoret kreve at regnskapsfører eller revisor gir bekreftelse. Det er tilstrekkelig at det bekreftes at en rutine er endret i tråd med pålegget for å anse det etterkommet, og ikke at endringen har virket en tid.

Eksempel på dokumentasjon:

• Dersom pålegget om bokføring gjelder manglende kassasystem, kan utbedringen av mangelen dokumenteres med bekreftelse fra den bokføringspliktige vedlagt kopi av kjøpsdokumentasjon for kassasystem og utskrift av z-rapport. Et pålegg om bokføring som gjelder mangelfull leverandørspesifikasjon kan dokumenteres med bekreftelse fra den bokføringspliktige vedlagt utskrift av leverandørspesifikasjonen.
• Dersom pålegget om bokføring gjelder brudd på for eksempel oppbevaringsbestemmelsene, kan utbedring dokumenteres ved at den bokføringspliktige gir en bekreftelse på at rutinene på dette området er endret. I slike tilfeller vil det sjelden være aktuelt med ytterligere dokumentasjon.

Tilbakemelding ved mottatt dokumentasjon

Når skattemyndighetene har mottatt bekreftelse og relevant dokumentasjon på at retting er foretatt, skal skattemyndighetene uten ugrunnet opphold gi en skriftlig tilbakemelding til den bokføringspliktige uavhengig av om skatte­myndig­hetene er enig eller uenig i at mangelen er utbedret. I de tilfeller skatte­myndig­hetene ikke er enig i at feilene er rettet, skal skattemyndighetene enten gi en ny frist for å oppfylle pålegget eller fatte vedtak om tvangsmulkt, jf. § 14‑1 Tvangsmulkt.

Adgangen til å gi pålegg om revisjon gjelder generelt, men har først og fremst betydning på områdene formues- og inntektsskatt og merverdiavgift. Det er gitt forskriftsbestemmelser om pålegg om revisjon i skatteforvaltningsforskriften kapittel 11.

Hvem kan gi pålegg om revisjon

Skattekontoret og Skattedirektoratet kan gi pålegg om revisjon. I praksis er det skattekontoret som gir slikt pålegg.

Skattekontoret kan også gi pålegg om revisjon etter skattebetalingsloven § 5‑13 bokstav b ved gjennomføring av arbeidsgiverkontroll.

Hvem kan få pålegg om revisjon

Aksjeselskap som har beslutning om å unnlate revisjon, samt norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) med begrenset ansvar som er unntatt revisjonsplikt, kan pålegges revisjon for en avgrenset periode. Dette er aktuelt for aksjeselskaper hvor driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner, selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner, og gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger ti årsverk.

Pålegg kan videre gis til selskap som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13, det vil si utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Forutsetningen er at selskapet er organisert etter en utenlandsk selskapsform som i det vesentligste tilsvarer definisjonen av aksjeselskap i aksjeloven § 11 annet ledd, og som ikke har revisjonsplikt etter revisorloven § 21, se første ledd bokstav b.

Det kan ikke gis pålegg om revisjon til tredjeparter, i motsetning til hva som er tilfellet for pålegg om bokføring, jf. § 11‑1 Pålegg om bokføring.

Vilkår for å gi pålegg

Det kan bare gis pålegg om revisjon ved overtredelser av regnskapslovgivningen som får betydning for skatteformål. Med dette menes at overtredelsen har medført at skatte- og avgiftsbehandlingen ikke har blitt korrekt, eller at skatte- og avgiftskontrollen har blitt vanskeliggjort som følge av mangler ved regnskapene.

I utgangspunktet kan ikke overtredelse av annen lovgivning enn regnskapslovgivningen føre til pålegg om revisjon. Overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen vil imidlertid ofte samtidig innebære overtredelse av bokførings- og/eller regnskapslovgivningen. Eksempler:

• En registrert næringsdrivende har krevd opp, men ikke innberettet, beregnet merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning, noe som innebærer brudd på merverdiavgiftsloven. Dersom det i et slikt tilfelle påvises at omsetningen heller ikke er bokført, eller at omsetningen er bokført uten avgiftsbehandling, innebærer dette samtidig et brudd på blant annet bokføringsloven § 7, og det kan pålegges revisjon.
• Et foretak har ikke levert pliktig skattemelding. Dette kan i seg selv ikke føre til pålegg om revisjon. Hvis det samtidig konstateres at bakgrunnen for at skattemelding ikke ble levert er at det ikke er foretatt bokføring, kan det føre til pålegg om revisjon.

Den konkrete vurderingen

Bestemmelsen er en kan-regel, og skattemyndighetene må i det enkelte tilfelle vurdere om det skal bli pålagt revisjon. I vurderingen skal det tas hensyn til flere forhold. Eksempler:

• Både formelle og materielle feil i regnskapet kan medføre pålegg om revisjon. Det er ikke et krav at overtredelsene er vesentlige før revisjon kan bli pålagt. Likevel skal ikke enhver overtredelse føre til pålegg om revisjon. Utgangspunktet for vurderingen er om feilene er av en slik karakter at de ville ha ført til at en valgt revisor ikke hadde attestert en oppgave til skattemyndighetene hvis revisor hadde kjent til feilen og feilen ikke hadde blitt rettet. Revisors terskel for å unnlate å attestere en oppgave er imidlertid lav, jf. revisjonsstandarden SA 3801 om revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter, og ikke enhver slik feil skal føre til at revisjon pålegges. Det forutsettes ikke at skattemyndighetene vurderer hva en valgt revisor ville ha avdekket. Dette innebærer blant annet at pålegg om revisjon også kan gis der hvor det for eksempel er avdekket mangelfull bokføring av inntekter (skatteunndragelser) basert på opplysninger som en valgt revisor vanskelig har tilgang til. Skattemyndigheten må på selvstendig grunnlag ta stilling til om revisorlovens regler og revisjonsstandarder ville gitt grunn til å påpeke forholdet.
• Hvis det ved gjennomgangen av første årsregnskap blir avdekket feil i virksomhetens bokføring, bør det vurderes å bare gi bokføringspålegg. Dette er naturlig når det er konstatert formalbrudd på reglene. Dersom det avdekkes svært grove brudd på reglene, for eksempel at det overhodet ikke føres regnskap, bør det normalt gis pålegg om revisjon. Det bør også bli gitt pålegg om revisjon dersom det blir avdekket bevisste skatte- eller avgiftsunndragelser.
• Dersom regnskapet er riktig de to siste regnskapsårene, bør det normalt ikke bli gitt pålegg om revisjon selv om regnskapene for tidligere år er mangel­fulle. Det samme gjelder hvis bare det siste regnskapsåret er korrekt, med mindre feilene i tidligere år er svært alvorlige.
• Dersom det er gitt pålegg om bokføring tidligere år, bør det normalt gis pålegg om revisjon hvis samme overtredelser blir konstatert. Hvis det nye for­holdet som avdekkes er av en annen karakter enn tidligere feil ved bok­føringen, må det vurderes konkret om den nye feilen er av en slik art at det bør gis pålegg om revisjon. I vurderingen kan det tas i betraktning om virksomheten i sin alminnelighet viser liten vilje til å overholde lovgivningen.
• Ofte vil bare ett årsregnskap være gjenstand for kontroll. Hvis kontrollen gjelder siste årsregnskap, og feilen er av en slik karakter at det bør gis pålegg om revisjon, er det ikke nødvendig å kontrollere om samme feil også er gjort tidligere år. Dersom kontrollen kun gjelder tidligere regn­skaps­år, kan det være hensiktsmessig å kontrollere om feilene også går igjen senere år.
• Hvis virksomheten er pålagt revisjon for tidligere år og det blir konstatert nye overtredelser etter at pålegget er utløpt, bør det bli gitt nytt pålegg om revisjon. Det er en forutsetning at foretaket i mellomtiden har fastsatt et årsregnskap som ikke er revidert. Pålegget bør være for tre år.

Eksempler på tilfeller hvor revisjon bør pålegges

Unnlatelse av å føre regnskap er et alvorlig brudd på bokføringsloven og regnskapsloven, og et slikt brudd medfører at eventuelle oppgaver og meldinger til skattemyndighetene ikke lar seg kontrollere. Manglende bokføring er et klart eksempel på en overtredelse som ikke ville ha forekommet dersom foretaket hadde revisjonsplikt. I slike tilfeller bør det alltid gis pålegg om revisjon. Pålegget bør normalt gis for tre år.

Hvis regnskapene er mangelfulle, kan det være grunnlag for å gi pålegg om revisjon. Slike mangler kan være klare brudd på dokumentasjons- og/eller oppbevaringsbestemmelsene i bokføringsloven og bokføringsforskriften. Et eksempel kan være manglende dokumentasjon av salg over tid. Inntektene vil i slike tilfeller vanskelig la seg kontrollere, eller kontrollen blir uforholdsmessig ressurskrevende. Dersom det i slike tilfeller også blir avdekket at inntekter er holdt utenfor bokføringen og meldingene, bør det alltid gis pålegg om revisjon. I slike saker bør det normalt gis pålegg om revisjon for tre år.

Det må vurderes konkret om det skal gis pålegg om revisjon når det er misforhold mellom regnskapets tall og pliktig regnskapsrapportering. Et eksempel er at det er konstatert misforhold av betydning mellom bokførte lønnsutbetalinger i regnskapet og faktiske lønnsinnberetninger, ved at bokført lønn og andre meldepliktige ytelser ikke er innberettet på en eller flere av de ansatte. Dette er et område en valgt revisor vil undersøke nøye, jf. plikten til å attestere RF 1022 (lønns- og pensjonskostnader). I utgangspunktet bør det gis pålegg om revisjon i slike tilfeller, med mindre det er særlige forhold som tilsier at det ikke bør gis. Tilsvarende bør det gis pålegg om revisjon når det er konstatert misforhold av betydning mellom regnskapet og innsendte skattemeldinger.

Bagatellmessige feil på dette området av minimal betydning for skattefastsettingen eller kontrollmulighetene, skal ikke føre til pålegg om revisjon. Ofte kan kontrollsporet mellom skattemeldingen (næringsoppgaven) med videre og regnskapet være vanskelig tilgjengelig, for eksempel ved at avstemmingsdokumentasjonen ikke er oppbevart i tilknytning til regnskapet. Dersom det viser seg at dokumentasjonen likevel foreligger, skal det ikke gis pålegg om revisjon. Dersom dokumentasjonen ikke finnes, må det vurderes konkret hvilken betydning feilen har for skatte- og avgiftsbehandlingen eller kontrollmulighetene.

Eksempler på tilfeller hvor revisjon ikke bør bli pålagt

Det skal ikke gis pålegg om revisjon for mindre formalfeil og normalt heller ikke ved enkeltstående brudd på bokføringslovgivningen. Eksempler på dette kan være at

• det er brukt forhåndsnummererte fakturaer i stedet for kassasystem
• leverandørspesifikasjon ikke er utarbeidet
• det er formelle mangler ved salgsdokumentets innhold
• medgått tid ikke er dokumentert
• det er feil ved dokumentasjon av oppholdsutgifter
• pliktige noteopplysninger ikke er utarbeidet

Dersom det er flere slike regelbrudd, og de til sammen fører til at regnskapet blir uforholdsmessig vanskelig å kontrollere, kan det gis pålegg om revisjon.

Forhold som utelukker pålegg om revisjon

Etter skatteforvaltningsforskriften § 11-2-1 kan det ikke gis pålegg om revisjon på bakgrunn av feil og mangler i årsregnskap hvor foretaket hadde revisjonsplikt i medhold av revisorloven § 2-1 eller pålegg etter skatteforvaltningsloven § 11-2 eller skattebetalingsloven § 5-13b. Det kan heller ikke gis pålegg om revisjon på bakgrunn av feil i den løpende bokføringen, dersom årsregnskapet for den aktuelle perioden ennå ikke er fastsatt. Ved etterfølgende fusjon av selskapet med annet selskap har pålegget virkning for hele det fusjonerte selskapet. Ved etterfølgende fisjon av selskapet har pålegget virkning for hvert selskap som inngår i fisjonen.

Pålegg om revisjon kan bli gitt på grunnlag av forhold som nevnt i første ledd knyttet til årsregnskapet for siste regnskapsår og de tre årene før dette. Pålegget kan ikke gjelde for mer enn tre år.

Det kan ikke gis pålegg om revisjon til tredjeparter, i motsetning til hva som er tilfellet for pålegg om bokføring, jf. Pålegg om bokføring.

Formelle krav til varsel

Krav til varsel følger av skatteforvaltningsforskriften § 11‑2‑2. Varselet skal være skriftlig og gjøre rede for hva saken gjelder. Varselet skal angi en frist for uttalelse, som normalt skal være to uker.

Varsel kan unnlates når skattepliktig kjenner til at vedtak skal treffes og har fått rimelig anledning til å uttale seg. Varsel kan også unnlates dersom det av andre grunner må anses åpenbart unødvendig. Unntaket kan for eksempel komme til anvendelse når spørsmålet om pålegg om revisjon er tatt opp under kontroll, for eksempel i sluttmøtet med foretaket. Dersom foretaket ikke har fått varsel i forkant av sluttmøtet, bør det gis anledning til å uttale seg i etterkant.

Krav til pålegget

Det stilles krav til utformingen av pålegget. Nærmere regler er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 11‑2‑3. Pålegget skal gis i skriftlig vedtak. Det følger av lov og forskrift at pålegget skal

• ha en kort redegjørelse for bakgrunnen og begrunnelsen for pålegget
• angi klart hvilke regnskapsår pålegget gjelder for
• opplyse om plikt til å gi melding om revisor til Foretaksregisteret, og om konsekvensene av unnlatt oppfyllelse av meldeplikten
• gi frist for foretaket til å innhente villighetserklæring fra revisor om at denne påtar seg oppdraget. Fristen skal normalt være seks uker fra den dag pålegget ble gitt og kopi skal sendes skattekontoret.
• gi opplysning om klageadgang, jf. § 11‑4 første ledd.

Skattedirektoratet har besluttet at pålegget også skal inneholde eventuelle anførsler fra foretaket og at det skal underskrives av to personer på skattekontoret.

Det er gitt regler om innsending av villighetserklæring som nevnt i forskriftens fjerde ledd i skatteforvaltningsforskriften § 11‑2‑5.

Foretaket skal sende en kopi av villighetserklæringen til skattekontoret innen den frist som er satt i pålegget om revisjon, jf. § 11‑2‑3 fjerde ledd.

Varsel til Foretaksregisteret

Ved pålegg om revisjon skal skattemyndighetene gi melding til Foretaks­registeret, jf. skatteforvaltningsforskriften § 11‑2‑4. Meldingen sendes uten ugrunnet opphold etter utløpet av foretakets klagefrist.

Meldingen skal inneholde opplysning om

• navn og organisasjonsnummer for det foretaket pålegget gjelder
• hvilke regnskapsår pålegget gjelder for (fra dato til dato)

Det skal ikke legges ved kopi av pålegget i meldingen til Foretaksregisteret. Hvis pålegget blir påklaget, skal det bare sendes melding dersom resultatet av klage­behandlingen er at pålegget blir opprettholdt.

Virkningen av fisjon/fusjon

Ved etterfølgende fusjon av selskapet med annet selskap, har pålegget virkning for hele det fusjonerte selskapet. Ved etterfølgende fisjon av selskapet, har pålegget virkning for hvert selskap som inngår i fisjonen. Dette følger av skatteforvaltningsforskriften § 11‑2‑1 tredje ledd.

Forholdet til pålegget om bokføring og tvangsmulkt

Det kan gis pålegg om revisjon selv om det er gitt pålegg om bokføring og fattet vedtak om tvangsmulkt.

Forholdet til straff for overtredelse av regnskapslovgivningen

Et pålegg om revisjon er ikke en sanksjon etter norsk rett. Pålegg om revisjon er heller ikke straff etter EMK, se Prop. 51 L (2010-2011) punkt 6.4.9.4. Som følge av dette vil for eksempel et foretak som er pålagt revisjon kunne straffes etter bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8‑5.

Generelt

Når skattepliktiges årsregnskap er fastsatt i strid med bestemmelser gitt i eller i medhold av regnskapsloven eller bokføringsloven eller god regnskapsskikk eller bokføringsskikk, kan skattemyndighetene gi pålegg om revisjon. Forutsetningen for pålegget er at manglene er knyttet til siste eller de tre foregående regnskapsårene. Det bør normalt ikke gis pålegg om revisjon dersom regnskapet er riktig de to siste regnskaps­årene selv om regnskapene for tidligere år er mangelfulle. Det samme gjelder hvis bare det siste regnskapsåret er korrekt, med mindre feilene i tidligere år er svært alvorlige.

Hvilke år pålegget gjelder for

Hvis pålegget gis innen de tre første månedene i regnskapsåret, kan pålegget gjøres gjeldende for årsregnskapet for inneværende år, se skatteforvaltningsforskriften § 11‑2‑3 annet ledd annet punktum.

Påleggets varighet

Bestemmelsen angir maksimalt antall regnskapsår pålegget kan gjelde for. Det bør som hovedregel gis pålegg om revisjon for to år, men avgjørelsen om varigheten av pålegget må bli truffet etter en konkret vurdering. I tilfeller hvor det ikke er ført regnskap eller regnskapet er svært mangelfullt, bør pålegget normalt gis for tre år. Det samme gjelder når det tidligere er pålagt revisjon.

Dersom foretaket benytter kalenderåret som regnskapsår, må pålegget gis før 1. april for at pålegget skal gjelde for inneværende år. Eksempler:

• Pålegg gis 15. oktober 2013. Pålegget kan gis for regnskapsårene 2014, 2015 og 2016. Grunnlaget for pålegget kan for eksempel være årsregnskapet for 2012, som ble fastsatt tidligere i 2013.
• Pålegg gis 10. mars 2014. Pålegget kan gis med virkning for regnskapsåret 2014 (inneværende år), 2015 og 2016. Grunnlaget for pålegget kan for eksempel være årsregnskapet for 2012, som ble fastsatt i 2013.
• Pålegg gis 25. april 2014. Pålegget kan gis for regnskapsårene 2015, 2016 og 2017. Grunnlaget for pålegget kan for eksempel være årsregnskapet for 2012, som ble fastsatt i 2013.
• Pålegg gis 15. oktober 2014. Pålegget kan gis for regnskapsårene 2015, 2016 og 2017. Grunnlaget for pålegget kan for eksempel være årsregnskapet for 2013, som ble fastsatt tidligere i 2014.

Pålegget skal rettes til styret i selskapet på den adresse som er registrert i Foretaksregisteret, men det er ikke krav om at pålegget sendes rekommandert. Før pålegg gis skal skattekontoret sende varsel, se under Formelle krav til varsel, som også omhandler krav til pålegget.

Kompetansen til å gi slike forskrifter er delegert til Skattedirektoratet i vedtak av 16. september 2016 nr. 1067. Det er gitt nærmere bestemmelser om pålegg om revisjon i skatteforvaltningsforskriften kapittel 11.

Bestemmelsen gir skattemyndighetene mulighet til å gi pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale. Slik kan skattemyndighetene forhindre at regnskapsmateriale lovlig blir slettet etter at det er varslet kontroll, eller mens det pågår kontroll og etterfølgende saksbehandling. Det skal ikke være noen automatikk i at slikt pålegg blir gitt i forbindelse med en kontroll. Avgjørelse skal skje etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle, jf. Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 14.5.3. Pålegg kan gis både før kontrollen blir iverksatt og når en kontroll er nært forestående. Pålegg kan ikke gis til skattepliktige som ikke er bokføringspliktige.

Konsekvensen av at et pålegg ikke blir fulgt, er skjønnsfastsetting og eventuell anmeldelse for brudd på plikten til å oppbevare og fremlegge regnskapsmateriale.

Annet ledd regulerer hvem pålegget skal rettes til. Pålegget skal rettes til foretakets innehaver dersom pålegget gjelder et enkeltpersonforetak. For øvrige virksomheter skal pålegget rettes til daglig leder, eller styreleder dersom virksomheten ikke har daglig leder.

De alminnelige klagereglene i Kapittel 13 Klage er gjennom § 11‑4 første ledd gjort gjeldende også for pålegg om bokføring, revisjon og oppbevaring av regnskapsmateriale, men fristen for å klage er begrenset til tre uker.

Grunnlaget for klagen må være lovligheten av pålegget, og at klager ikke har plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget. Dersom den som får pålegget anfører at pålegget er unødvendig, uhensiktsmessig, urimelig eller lignende, uten at dette påberopes som ugyldighetsgrunn, må vedkommende nøye seg med å oppfordre skattemyndigheten til å omgjøre beslutningen av eget tiltak, se § 12‑11 Endring uten klage av andre enkeltvedtak enn vedtak om skattefastsetting.

Det organet som har gitt pålegget må vurdere om det er grunnlag for å omgjøre pålegget. Hvis pålegget ikke omgjøres, oversendes klagen sammen med organets merknader snarest til klageinstansen for avgjørelse. Klager skal ha kopi av oversendelsen.

Utgangspunktet er at pålegg skal etterleves, men skattemyndighetene kan bestemme at pålegget ikke skal iverksettes før klagen er avgjort. Pålegg om bokføring og revisjon skal normalt ikke settes i kraft før klagen er avgjort.