Skatteforvaltnings­håndboken

Bestemmelsen angir hvem som har anledning til å gå til søksmål om en avgjørelse fattet av skattemyndighetene, samt hvilke avgjørelser som omfattes av skatteforvaltningslovens bestemmelser om søksmål og hvilke som omfattes av tvisteloven.

Det er overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16-2-1.

Generelt

Søksmålsadgangen er knyttet opp til den som har klageadgang over en avgjørelse. Dette er fordi det er de samme hensynene som gjør seg gjeldende ved avgrensingen av hvem som skal ha søksmålsadgang, som ved avgrensingen av hvem som har klageadgang. Ettersom søksmålsadgangen er knyttet opp til den som har klageadgang over en avgjørelse, følger det direkte av loven at søksmålsadgangen også omfatter klageinstansens avgjørelse i klagesaken, jf. Hvem som har klagerett.

Søksmålsgjenstand og klageadgang

Søksmålsadgangen etter § 15‑1 første ledd er knyttet til «en avgjørelse skattemyndighetene har truffet etter denne loven» og som kan påklages. Dette omfatter både enkeltvedtak og andre avgjørelser, men hovedregelen er at det ikke er klageadgang på andre avgjørelser enn enkeltvedtak, se § 13‑1 første ledd. I enkelte bestemmelser er det likevel gitt klageadgang ved at det er henvist til klagebestemmelsene i kapittel 13, se for eksempel § 5‑4 Partsinnsyn i saksdokumenter og § 5‑9 Sakskostnader. Det er også gitt egne klageregler, for eksempel i § 10‑13 Klage. Selv om det er klagerett på bindende forhåndsuttalelser etter Kapittel 13 Klage, jf. § 6‑2 første ledd, følger det direkte av § 6‑2 annet ledd at det ikke er adgang til å prøve en bindende forhåndsuttalelse i egen sak. Den etterfølgende fastsettingen hvor en bindende forhåndsuttalelse er lagt til grunn, kan imidlertid bringes inn for domstolene etter de ordinære reglene.

Forutsetningen for søksmålsadgang etter § 15‑1 er at det foreligger klageadgang. Det fremgår av § 13‑1 første ledd at det bare er klagerett over enkeltvedtak etter § 1‑2 bokstav d. Lagmannsretten kom i LG-2023-169697 til at skattekontorets avgjørelse om ikke å ta en sak opp til endring etter § 12‑1 annet ledd er en prosessuell beslutning og ikke et enkeltvedtak. Vilkåret for å ta ut søksmål over avgjørelsen var dermed ikke oppfylt.

Det er den som et enkeltvedtak retter seg mot, som kan klage over vedtaket. Også den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt, har rett til å klage over skattefastsettingsvedtaket. De samme personer har adgang til å gå til søksmål etter § 15‑1 første ledd. For øvrig vises det til en nærmere redegjørelse i § 13‑1 første ledd, hvor blant annet de særlige spørsmål som oppstår i forbindelse med fellesregistrerte virksomheter, klageadgang for aksjonærer og konkursbo med videre omhandles.

Verneting

De alminnelige vernetingsreglene i tvisteloven kap. 4 gjelder også når en skattepliktig reiser søksmål mot staten i skattesaker. Etter tvisteloven § 4‑4 første ledd kan søksmål mot staten reises ved saksøktes verneting. Staten har alminnelig verneting i Oslo. Saksøker har imidlertid valgfri adgang til å reise søksmål ved eget alminnelig verneting i saker mot staten, jf. tvisteloven § 4‑5 åttende ledd. Personlige saksøkere har verneting der de har bopel og upersonlige saksøkere har verneting der de har hovedkontor, se tvisteloven § 4‑4 annet og tredje ledd. Partene kan avtale verneting ved en annen domstol, se tvisteloven § 4‑6. Skattedirektoratet har gitt en nærmere redegjørelse for vernetingsbestemmelsene i Rettssaksinstruksen.

Hva domstolen kan prøve

Domstolene kan overprøve skattemyndighetenes rettsanvendelse og bevisbedømmelse. Domstolene kan også prøve om det er feil ved saksbehandlingen, men brudd på saksbehandlingsregler medfører ikke at vedtaket er ugyldig, dersom det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. § 5‑10 Virkning av saksbehandlingsfeil. Bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen kan også overprøves når bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen inneholder skjønnsmessige elementer, for eksempel verdsettinger, fordeling av inntekt, formue eller fradrag eller ved fastsettingen av mengder. Dersom skattemyndigheten har skjønnsfastsatt grunnlaget for skattefastsettingen etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. jf. § 12‑2 Skjønnsfastsetting, kan domstolene prøve om vilkårene for å anvende skjønn er oppfylt, om skjønnet er grovt uaktsomt, om det bygger på riktig faktum og om det foreligger saks­behandlingsfeil.

Ved anvendelsen av skatteloven § 13‑1 kan domstolene på tilsvarende måte prøve om vilkårene for å anvende skjønn etter første ledd er oppfylt, men domstolene har begrenset rett til å prøve selve skjønnsutøvelsen etter tredje ledd. Se om dette i HRD Rt. 2012/1025, hvor Høyesterett kom til at domstolene ikke kunne overprøve verdsettelsesskjønnet i skatteloven § 13‑1 tredje ledd i større utstrekning enn det som følger av reglene om fritt forvaltningsskjønn. Tilsvarende gjelder spørsmålet om en sak skal realitetsbehandles, jf. § 12‑1 annet ledd.

Ved den rettslige prøvingen står domstolene fritt i sin rettsanvendelse. Domstolene kan for eksempel opprettholde et vedtak på et annet rettslig grunnlag enn det skattemyndighetene har bygget på. Det er imidlertid en forutsetning at domstolene behandler den samme privatrettslige disposisjon som avgjørelsen bygger på. Om et tilfelle der statens subsidiære anførsel overfor Høyesterett gjaldt en annen privatrettslig disposisjon enn den som Riksskattenemnda bygget sitt vedtak på, se HRD Rt. 2010/999. I saken kom Høyesterett til at Riksskattenemndas vedtak og statens subsidiære anførsler gjaldt to klart forskjellige privatrettslige disposisjoner, og at det derfor ikke var det samme saksforholdet som ble bedømt, men ulike elementer i handlingsrekken som beskattes etter de to alternativene. Det kunne ikke være avgjørende at den økonomiske fordelen var den samme i begge tilfellene.

Skattepliktig kan påberope seg nye rettslige anførsler som ikke er fremmet for skattemyndighetene, dersom anførslene er knyttet til faktiske opplysninger som har vært fremlagt, se HRD Rt. 2014/760. Se også Gulating lagmannsretts dom av 23. september 2011 (LG-2010-20898), hvor ligningen ble opphevet som følge av skattemyndighetenes mangelfulle veiledning om en rettsregel, som skattepliktig kunne påberopt seg.

Nye opplysninger som fremlegges under domstolsbehandlingen vil ikke medføre at det tidligere vedtaket underkjennes på grunn av mangelfullt faktum, se HRD Rt. 1995/1768.

Praksis

HRD Rt 1995/1768

Staten fikk medhold i sak om prøving av skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift. Dommen drøfter blant annet i hvilken grad domstolene ved gyldighetsprøvingen kan bygge på faktiske opplysninger som ikke var fremme for avgiftsmyndighetene under deres behandling av saken. I denne forbindelse uttalte Høyesterett blant annet følgende:

Sitat

Vedrørende den risiko for uriktig eller ufullstendig faktum som er lagt på den avgiftspliktige, er det grunn til å peke på at saksbehandlingsreglene gir den avgiftspliktige rett til å bli gjort kjent med hva avgiftsmyndighetene vil bygge på, og til å uttale seg. Et avgiftsvedtak kan påklages, og den avgiftspliktige kan da også i klageomgangen komme med innsigelser mot det faktum som er lagt til grunn og komme med nye faktiske opplysninger og supplere sin bevisførsel. Konsekvensen av at den avgiftspliktige har risikoen for faktum som ligger til grunn for avgiftsvedtaket, innebærer at han ikke kan få underkjent vedtaket ved under domstolsprøvingen å fremskaffe nytt faktisk materiale, sml. Rt 1988 side 539.

• Les mer

Søksmålsadgangen er begrenset til avgjørelser fra skattemyndighetene som det er klageadgang på, jf. Prop. 1 LS (2021-2022) punkt 12.2.4.

Vedtak med søksmålsadgang er enkeltvedtak, se § 13‑1 første ledd, pålegg om medvirkning til kontroll eller pålegg om å gi opplysninger, se § 10‑13, pålegg om bokføring eller revisjon mv., se § 11‑4, avslag på krav om partsinnsyn i saksdokumenter, se § 5‑4 åttende ledd og avgjørelse om sakskostnader, se § 5‑9 fjerde ledd. Etter § 6‑2 første ledd kan bindende forhåndsuttalelse påklages. Etter annet ledd kan bindende forhåndsuttalelser likevel ikke prøves i egen sak for domstolen, men fastsetting hvor bindende forhåndsuttalelse er lagt til grunn kan bringes inn for domstolene etter ellers gjeldende bestemmelser.

Det er ikke søksmålsadgang over avgjørelser om å nekte å fremme en anmodning om å ta opp en avgjørelse som ikke kan påklages. Det samme gjelder beslutninger om å ikke gi en bindende forhåndsuttalelse, som etter § 6‑2 første ledd annet punktum ikke kan påklages.

Bestemmelsen omhandler søksmålsadgangen til departementet og kommunestyret. Sammenlignet med tidligere bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 20‑2 og ligningsloven § 11‑2 er søksmålsadgangen innskrenket.

For departementet er søksmålsadgangen fortsatt ment benyttet helt unntaksvis og er en sikkerhetsventil i de tilfeller hvor Skatteklagenemnda har truffet vedtak om skattefastsetting som ikke kan bli stående, typisk i saker av prinsipiell art og saker som har stor provenymessig betydning.

Kommunenes adgang til å gå til søksmål er begrenset til bestemte typer saker ut fra provenyhensyn.

Det er gitt overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16‑2‑1.

Departementet sin søksmålsadgang er begrenset til «nemndsvedtak i sak om fastsetting av skatt». Bestemmelsen gjelder for alle skattearter der fastsettingsvedtak er fattet av Skatteklagenemnda. En fastsettingsavgjørelse truffet på grunnlag av en bindende forhåndsuttalelse avgitt etter Kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser kan imidlertid ikke prøves for domstolene. Dette er begrunnet med at uttalelsen er bindende for alle instanser innen skatteforvaltningen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6‑1‑9 annet ledd. Den forhåndsuttalelsen gjelder, kan imidlertid bringe et nemndsvedtak, hvor den bindende forhåndsuttalelsen er lagt til grunn for fastsettingen, inn for domstolene, se § 6‑2 annet ledd.

Det er det faktiske og rettslige grunnlaget for avgjørelsen som kan prøves for domstolene. Et nemndsvedtak kan ikke angripes av departementet på bakgrunn av en saksbehandlingsfeil.

Departementet kan kreve at fastsettingsavgjørelsen helt eller delvis blir opp­hevet. Kommer domstolene til at det ikke hefter noen feil ved nemndsvedtaket, skal Skatteklagenemnda frifinnes. For øvrig vises det til § 15‑7 Avgjørelse i fordelingstvist om fastsetting etter avsagt dom og Spesielt for merverdiavgift om endring av fastsetting.

Kommunestyrets søksmålsadgang er begrenset til bestemte typer saker ut fra et provenyhensyn. Som skattekreditor vil kommunene ha interesse av å få prøvd vedtak som gjelder rett skattested. I fordelingstvister, det vil si tvister der flere kommuner ønsker å skattlegge samme formue eller inntekt, har kommunestyret søksmålsadgang til å prøve vedtak om hva som er rett skattested for enkelte skatte­pliktige. I slike tilfeller skal søksmålet rettes mot den eller de kommunene som er part i tvisten.

En annen type saker som er av stor betydning for kommunenes inntektsgrunnlag, er saker om eiendomsskatt. På denne bakgrunn er kommunestyret gitt søksmålsadgang til å prøve spørsmål av betydning for utskrivingen av eiendomsskatt. Kommunestyret har også søksmålsadgang over skattepliktiges egenfastsetting av skattegrunnlaget for kraftanlegg som påvirker utskrivingen av eiendomsskatt.

Begrepet «kraftanlegg» er definert i skatteloven § 18-1. Her står det at: «Med kraftanlegg menes kraftstasjonen med tilhørende regulerings anlegg eller andel i slike, men unntatt fjernledninger og fordelingsanlegg. Produksjonslinjer skal likevel regnes som en del av kraftanlegget.»

Ved søksmål fra det offentlige over skattemyndighetenes avgjørelser, vil den skattepliktige selv ikke være part i saken. I slike saker er det to offentlige organer som er uenige, og uenigheten omhandler den aktuelle skattepliktige sin skattefastsetting, skattested eller utskriving av eiendomsskatt. Den skattepliktige selv vil imidlertid kunne ha interesse i sakens utfall. Etter fjerde ledd skal den skattepliktige derfor varsles om søksmålet, og han kan tre inn som partshjelp i saken etter de alminnelige prosessreglene.

Den prosessuelle handleevne for stat, kommuner og fylkeskommuner tilligger det organet som har kompetanse til å beslutte å reise og til å ta imot søksmål. Denne må, hvis ikke det er særlig hjemmel for annet, utøves av lederen for dette organet som lovlig stedfortreder for parten. Etter tvisteloven § 2‑5 første ledd er stedfortreder for upersonlige rettssubjekter den personen som kan motta forkynnelser på vegne av rettssubjektet. For staten er dette statsminister eller vedkommende departementssjef, jf. domstolloven § 191. Søksmål på skatteområdet skal derfor i utgangspunktet rettes mot Finansdepartementet. Etter tvisteloven § 2‑5 annet ledd kan stedfortreder delegere adgangen til å opptre som stedfortreder til en annen person som er tilsatt i rettssubjektet, eller tilknyttet den delen av virksomheten søkmålet gjelder. Dette gjøres i stor grad på skatteområdet, og i praksis er det få saker på skatteområdet hvor partsstillingen utøves av departementet. For enkelte saker er statens partsstilling lagt direkte til departementets underordnede organer ved lov.

Hvem som utøver statens partsstilling på skatteforvaltningslovens område, er i hovedsak regulert i skatteforvaltningsloven § 15‑3. Bestemmelsen er dels en videreføring av de tidligere bestemmelsene i ligningsloven § 11‑1, merverdiavgiftsloven § 20‑1 og petroleumsskatteloven § 6, og dels en kodifisering av tidligere praksis med utstrakt bruk av delegasjonsvedtak fra departementet i den enkelte sak.

Se nærmere i Skattedirektoratets instruks for utøvelse av statens partsstilling, Rettssaksinstruksen.

Det er gitt overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16‑2‑1.

Det er den skattemyndigheten som har truffet avgjørelsen, som utøver statens partsstilling i søksmål til prøving av avgjørelser truffet etter skatteforvaltningsloven. Ved prøving av en avgjørelse fattet av skattekontoret, er det skattekontoret som utøver statens partsstilling. Dersom saken er behandlet som klagesak av Skattedirektoratet, utøves statens partsstilling av direktoratet.

Når den skattepliktige reiser søksmål om avgjørelser som er fattet av en nemnd, skal statens partsstilling utøves av det skattekontoret som opprinnelig hadde saken til behandling.

Med «avgjørelser» siktes det her til alle avgjørelser fattet i medhold av skatteforvaltningsloven og som det er adgang til å gå til søksmål om. Hvilke avgjørelser det er adgang til å gå til søksmål om er redegjort for under § 15‑1 Søksmål fra skattepliktige mv. og § 15‑2 Søksmål fra departementet eller en kommune.

En særregel om skattekontorenes partsstilling følger av skatteforvaltningsforskriften § 2‑13‑5 femte ledd, hvor skattekontoret i nærmere angitte saker er gitt partsstilling hvor søksmålet gjelder prøving av avgjørelser fattet av tollregionen etter bestemmelsens første og annet ledd.

Beslutning om å overta utøvelsen av partsstillingen eller å overføre den til annen skattemyndighet kan skje på ethvert trinn av saken. Slik beslutning kan for eksempel være aktuell i saker som reiser prinsipielle problemstillinger, i saker om gjennomføring av EØS-regelverk eller hvor det påstås grunnlovsstrid.

Departementets myndighet er delegert til Skattedirektoratet ved delegasjonsvedtak av 19. desember 2016. Delegasjonen omfatter ikke myndighet til å overta utøvelse av eller overføre partsstilling i saker hvor partsstillingen utøves av Oljeskattekontoret, jf. skatteforvaltningsloven § 15‑3 første ledd.

Søksmål om nemndsvedtak etter § 15‑2 første ledd skal rettes mot nemnda ved lederen. Bestemmelsen medfører at partene i saken er departementet og nemnda. Den skattepliktige som vedtaket retter seg mot er derimot ikke part i saken, men skal orienteres om søksmålet, jf. § 15‑2 fjerde ledd, og kan tre inn som hjelpe­intervenient etter de alminnelige prosessreglene.

Søksmålsfristen på seks måneder gjelder både ved søksmål fra skattepliktig og det offentlige om enkeltvedtak om skattefastsetting.

Bestemmelsens annet ledd, om at klage til Sivilombudet kan utgjøre en fristavbrytende handling, ble innført ved skatteforvaltningsloven.

Det er gitt overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16‑2‑1.

Fristbestemmelsen gjelder både ved § 15‑1 Søksmål fra skattepliktige mv. og ved § 15‑2 Søksmål fra departementet eller en kommune.

Fristen gjelder alle søksmål der det reelt sett er et enkeltvedtak om skattefastsetting som prøves, herunder vedtak om tilleggsskatt. Også saker hvor det kreves tilbakebetaling av for mye ilagt skatt eller erstatning begrunnet i en ugyldig skattefastsetting (for eksempel på grunn av saksbehandlingsfeil) eller skattefastsetting i strid med materielle regler, omfattes av fristreglene. Bestemmelsen gjelder ikke dersom de omstendigheter som påberopes som ansvarsbetingende, ligger utenfor selve skattefastsettingen. I Høyesteretts kjennelse Rt. 2006/1281 kom Høyesterett til at skattepliktig sitt krav om erstatning eller tilbakebetaling av for mye betalt skatt som følge av at staten unnlot å bringe skattereglene i skatteloven § 12‑10i samsvar med EØS-avtalen artikkel 40, ikke var omfattet av søksmålsfristen som tidligere var inntatt i skattebetalingsloven 1952 § 48 nr. 5.

Søksmålsfristen er likevel ikke til hinder for at et enkeltvedtak om skattefastsetting kan prøves prejudisielt, for eksempel i forbindelse med en konkurssak.

Skattebetalingsloven § 17‑1 1 gir regler om prosessordningen i saker som gjelder tvangsfullbyrdelse eller midlertidig sikring. Rettslig prøving av avgjørelser etter skattebetalingsloven rettes mot staten som saksøkt. Søksmål skal anlegges etter vernetingsreglene i tvisteloven

For en nærmere omtale av skattebetalingslovens bestemmelser om rettergang vises det til Skattebetalingshåndboken kapittel 17.

Søksmålsfristen regnes fra det tidspunktet vedtaket ble sendt skattepliktig.

Det følger av § 15-4 andre punktum at søksmål som nevnt i § 15-2 tredje ledd må reises innen seks måneder etter at melding om fastsetting av skattegrunnlaget for kraftanlegg som har betydning for utskrivingen av eiendomsskatt, ble sendt kommunen. Denne bestemmelsen trådte i kraft 1. januar 2026. Departementet presiserer i Prop. 145 LS (2024 – 2025) at søksmålsfristen til kommunen blir regnet fra dato for oversending av melding fra Skattemyndighetene til kommunen, og ikke fra dato for verdsettingen. Departementet viser til at det først er fra oversendingen av meldingen, at kommunen kan gjøre seg kjent med verdsettingen.

Den som har oversittet søksmålsfristen kan begjære oppfriskning etter reglene i tvisteloven §§ 16‑12til 16-14 av den manglende prosesshandlingen. Innvilger retten oppfriskning, kan prosesshandlingen foretas på tross av fristoversittelsen.

Selv om søksmålsfristen er oversittet, kan skattemyndighetene samtykke i at søksmål blir anlagt, se HRD Rt. 2010/1500 (avsnitt 83–86). Høyesterett viser her til at sammenhengen med reglene om skattemyndighetenes adgang til å endre en fastsetting til gunst for en skattepliktig også tilsier at skattemyndighetene bør kunne samtykke til behandling av en sak til tross for at søksmålsfristen er utløpt. Nærmere om samtykke, se Rettssaksinstruksen.

Avvises en klage uten at den realitetsbehandles, anses avvisningsvedtaket ikke som et vedtak i endringssak som utløser ny søksmålsfrist, se Høyesteretts kjennelser i Rt. 1991/1396 og Rt. 1998/572, samt Borgarting lagmannsretts dom av 7. juni 2010, (LB-2010-075307).

Søksmålsfristen for det påklagde vedtaket løper fra avvisningsvedtaket ble sendt den skattepliktige, med mindre søksmålsfristen allerede var utløpt da klagen ble sendt.

Der for eksempel fastsettingen blir påklaget etter utløpet av klagefristen på seks uker i § 13‑4 første ledd, men før søksmålsfristen på seks måneder i § 15‑4 første ledd, starter søksmålsfristen først når den skattepliktige mottar avvisningsvedtaket. Dersom fastsettingen først blir påklaget etter utløpet av seksmånedersfristen, i § 15‑4 første ledd blir det ingen ny søksmålsfrist om klagen avvises.

Bestemmelsen skal bidra til at søksmålsreglene ikke virker prosesskapende, samtidig som den styrker skattepliktiges rettssikkerhet. Der den skattepliktige påklager vedtaket før utløpet av søksmålsfristen, er det ikke nødvendig å samtidig ta ut søksmål for å unngå at søksmålsretten går tapt mens skattemyndighetene vurderer om de vil ta klagen opp til realitetsavgjørelse, jf. Prop. 1 LS (2021-2022) punkt 12.2.4.

Fristavbrudd ved klage til Sivilombudet forutsetter at søksmålsfristen ikke er utløpt før saken bringes inn for ombudsmannen. Det er videre en forutsetning for fristavbrudd at spørsmålet som bringes inn for ombudet, er nært knyttet til spørsmålet som det er aktuelt å gå til søksmål om.

Ny søksmålsfrist på seks måneder løper fra ombudets melding om avsluttet behandling kommer fram til skattepliktig. Dersom ombudet har anmodet om fornyet behandling av saken, løper fristen fra det tidspunktet skattepliktig blir varslet om myndighetenes svar på anmodning. Med «avsluttet behandling» menes både avvisning, det vil si at saken ikke tas til behandling av Sivilombudet av formelle grunner eller fordi ombudsmannen ikke finner kritikkverdige forhold, og at saken ender med en uttalelse fra ombudsmannen.

Søksmålsfristen avbrytes likevel ikke dersom klagen ikke fører til en realitets­avgjørelse hos Sivilombudet og dette skyldes forsettlige forhold hos skattepliktig. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil i tilfeller hvor det er åpenbart at saken klages inn til ombudsmannen alene for å oppnå forlenget søksmålsfrist.

Bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 15‑5 videreførte i hovedsak forvaltningsloven § 27 b, og gjelder alle skattearter som omfattes av loven. Bakgrunnen for bestemmelsen er at administrativ klagebehandling som regel er enklere og mindre tidkrevende enn domstolsbehandling. Videre vil en klage­behandling også bidra til at de faktiske og rettslige sidene av saken er bedre belyst når den kommer inn til domstolene. De fleste skattepliktige er derfor tjent med at klageadgangen er uttømt i skattesaker før saken bringes inn for retten. I noen tilfeller kan det imidlertid være mer hensiktsmessig at sakene bringes direkte inn for domstolene uten forutgående klagebehandling.

Det er overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16‑2‑1.

Skattemyndigheten skal kun unntaksvis stille vilkår for å reise søksmål. Ved vurderingen av om det skal settes vilkår for søksmålsadgangen, kan det legges vekt på særlige forhold som måtte gjøre seg gjeldende for den enkelte skatteart.

Dersom det stilles vilkår for å reise søksmål, må det fremgå av oversendelsen av vedtaket at klageretten må benyttes før det kan reises søksmål om vedtakets gyldighet, se § 5‑8 annet ledd siste punktum. Manglende underretning om vilkår for søksmål medfører at vilkåret ikke kommer til anvendelse overfor parten.

Nærmere om manglende underretning

Vilkår om at klageadgangen er uttømt før søksmål reises, anses som en spesialregulering av de krav som stilles til søksmålssituasjonen. I Høyesteretts kjennelse Rt. 2010/897 uttaler ankeutvalget i relasjon til den tilsvarende regel i forvaltningsloven § 27 tredje ledd at den gjelder både hvor forvaltningen selv har satt vilkår for at søksmål kan reises og hvor vilkår er lovbestemt. Forut for ikrafttredelsen av tvisteloven var det usikkerhet om betydningen av manglende underretning til parten. Under henvisning til forvaltningsloven § 27 fjerde ledd, uttaler ankeutvalget at det nå er avklart at manglende underretning om vilkår for søksmål medfører at vilkåret ikke kommer til anvendelse overfor parten. Det samme må antas å gjelde på skatteforvaltningslovens område.

Annet ledd gir klager rett til å ta ut søksmål når det har gått ett år fra klagen ble fremsatt og det ikke kan klandres klager at avgjørelse ikke foreligger. Bestemmelsen sikrer at forvaltningens vilkår om at klageadgangen må være uttømt ikke anses som en uforholdsmessig søksmålsbegrensning etter EMK art. 6 første ledd. Forutsatt at klagen ble fremmet innen klagefristen, utløper søksmålsfristen etter § 15‑4 Søksmålsfrist ikke før klageinstansen har truffet avgjørelse i saken.

Bestemmelsen angir hvordan fastsettingen skal skje etter avsagt dom. Det er overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16‑2‑1.

Dersom domstolen kommer til at det ikke er noen feil i skattefastsettingen, skal staten frifinnes. Hvis domstolen kommer til at fastsettingen er materielt uriktig, skal vedtaket oppheves så langt den materielle feilen rekker. Finner domstolen at saksøker bare skal betale en del av den fastsatte skatten eller bare skal ha tilbake en del av tilbakebetalingskravet, kan domstolen fastsette det riktige beløpet i domsslutningen. Er saksøker uenig i resultatet, er han henvist til å anke dommen. Som oftest har imidlertid ikke domstolen tilstrekkelige opplysninger til å fastsette skatten selv. I så fall skal domstolen angi i domsslutningen hvordan ny fastsettingen skal utføres. Når dommen er rettskraftig, vil skattekontoret foreta ny fastsetting i tråd med domstolens anvisninger. Det nye vedtaket kan da påklages på vanlig måte.

Skattekontoret skal endre skattefastsettingen når dette følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål, jf. § 12‑1 tredje ledd bokstav a. Ordlyden omfatter også utenrettslige forlik. Det er ingen frist for å ta opp en slik fastsetting til endring, se § 12‑8 første ledd bokstav a. Endringsadgangen gjelder bare overfor den eller de skattepliktige som var part i rettssaken og som dommen er rettskraftig overfor, se FIN 19. des. 2002 i Utv. 2003/137. For øvrig vises det til saksbehandlingsreglene i Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler.

Rettskraftvirkningene må avgjøres ut ifra en tolkning av domsslutningen. Denne må imidlertid sammenholdes med domsgrunnene og påstandene. Se mer om dette i HRD Rt. 2000/244, hvor Høyesterett vurderte rettskraftsvirkningene av en domsslutning som uttrykte at ligningen for de aktuelle år skulle oppheves. I denne konkrete saken la Høyesterett til grunn at det bare var det spørsmål som var sakens tvistegjenstand som var rettskraftig avgjort og at ligningen som helhet ikke var opphevet.

Når dommen bare har tatt stilling til om et fradrag kan nektes, er ikke dommens rettskraftsvirkning til hinder for at skattemyndigheten ved fastsetting i etterkant av dommen tar stilling til og eventuelt endrer fradragets størrelse, se HRD Rt. 2012/1648.

Skattemyndighetene har rett – og plikt – til å ta opp andre inntektsår til endring for forhold som er direkte avgjort i dommen, se HRD av 10. mai 2016 (HR-2016-00988-A. I saken ble det vist til at behovet for endringer etter ligningsloven § 9‑5 nr. 2 bokstav a rekker ut over grensene for den materielle rettskraft, jf. ligningsloven § 9‑6 nr. 5 bokstav e, og uttalt at hvis ligningsmyndighetene har løst et klassifikasjons- eller tilordningsspørsmål for en transaksjon på samme måte for flere inntektsår, og det foreligger rettskraftig dom for ett av årene, gir bestemmelsen ligningsmyndighetene rett, og plikt, til å ta opp ligningen også for de øvrige årene. I den konkrete saken fulgte endringen for 2002 av Høyesteretts dom for de to foregående inntektsårene, og ligningsmyndighetene hadde da hjemmel til å ta opp ligningen for dette året.

Det er ikke grunnlag for en utvidende anvendelse av prinsippene om endringsadgang etter en domstolsavgjørelse til også å gjelde administrative avgjørelser, for eksempel etter avgjørelse i Skatteklagenemnda. Se Agder lagmannsretts dom av 28. november 2016 (LA-2016-78691).

Praksis

Agder lagmannsretts dom av 28. november 2016 (LA-2016-78691).

Saken gjaldt spørsmål om endring av avgiftsterminer til avgiftssubjektets gunst bakover i tid. Retten kom etter en konkret vurdering til at avgiftssubjektet ikke hadde påklaget vedtakene for de aktuelle terminene innen treårsfristen. Det forelå dermed ikke noe krav på å få klagen behandlet. Videre hadde avgiftssubjektet ikke noe krav på endring etter analogi av lignings­loven § 9‑5 nr. 5, selv om Klagenemnda for merverdiavgift hadde fattet vedtak til gunst for det samme spørsmålet for andre terminer. Det var ikke grunnlag for noen analogi av HRD av 10. mai 2016 (HR-2016-00988-A, ConocoPhillips). Conoco Philips gjaldt endringsadgang etter domstolsavgjørelse, mens denne saken gjaldt endring etter klagenemndsavgjørelse. Lagmannsretten kom avslutningsvis til at det heller ikke var grunnlag for å oppheve skattekontorets skjønnsutøvelse av om endringssak skulle tas opp etter tiårsfristen i merverdiavgiftsloven § 18‑1, da vedtaket ikke var grovt urimelig.

• Les mer

«Vedkommende skattemyndighet» er den skattemyndighet som først behandlet saken, uavhengig av om saken senere har vært behandlet i en nemnd. Det nye vedtaket kan påklages på vanlig måte og eventuelt bringes inn for domstolene.

Selv om underinstansens avgjørelse lider av saksbehandlingsfeil, er dette ikke til hinder for at saken kan realitetsbehandles av klageinstansen. Ved ny avgjørelse i klageinstansen, som en selvstendig instans, er det denne fastsettingen som er gjenstand for domstolsprøving.

Når endelig rettsavgjørelse og forlik er bindende for alle skattekreditorer, har det sin bakgrunn i at det bare er staten som har partsstilling i skattesaker, selv om også kommuner kan være skattekreditorer for formues- og inntektsskatt. Bestemmelsen får bare betydning for skatt som ikke utelukkende er statlig.

Bestemmelsen gjelder der det er uenighet om hvilken kommune som hvem som etter skatteloven kap. 3 er riktig skattekommune. Det er gitt overgangsbestemmelser om søksmål i skatteforvaltningsforskriften § 16‑2‑1.

Når to eller flere kommuner er uenige om hvor en skattepliktig sin formue skal skattlegges, kan de få prøvd spørsmålet om rett skattested for domstolene, jf. § 15‑2 annet ledd. Et praktisk alternativ til søksmålsadgangen er imidlertid å be Skattedirektoratet om å avgjøre tvisten. Dette forutsetter at kommunene som er uenige om riktig skattested, i fellesskap ber Skattedirektoratet om å avgjøre tvisten med bindende virkning.

Annet ledd om begrunnelse for avgjørelser som har betydning ut over den foreliggende saken, ivaretar blant annet hensynet til forutberegnelighet og likebehandling.