Skatteforvaltnings­håndboken

Bestemmelsen gir rettigheter som den enkelte skattepliktige eller tredjepart kan påberope seg. Veiledningen har til formål å gjøre det enklere for skattepliktige og tredjeparter å skaffe seg oversikt over de rettighetene og pliktene vedkommende har, samt oversikt over forvaltningens saksbehandling. På den måten blir det enklere for den enkelte å ivareta egne interesser. Det vil innebære lovbrudd dersom myndighetene ikke gir veiledning som angitt i loven. Se f.eks. dom fra Oslo tingrett TOSL-2021-67975, hvor veiledningsplikten ikke ble ansett oppfylt og den skattepliktige ble tilkjent erstatning.

Reglene om veiledningsplikt angir minstekravene til hvilken veiledning skattemyndighetene plikter å gi skattepliktige og tredjeparter. Bestemmelsen begrenser ikke hvor langt skattemyndighetene på eget initiativ kan gå i å veilede skattepliktige og tredjeparter. Som eksempel på slik veiledning, se under § 9‑4 første ledd Endringsmelding.

Skatteforvaltningsloven har ingen tilsvarende bestemmelse om utredningsplikt som forvaltningsloven § 17. Den skattepliktige har selv hovedansvaret for at forhold av betydning for egne skatteforhold blir tilstrekkelig opplyst. Se Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 11.2.3. Etter omstendighetene kan skattemyndighetene ha plikt til eller behov for å foreta nærmere undersøkelser. Dette gjelder f.eks. i saker om skjønnsfastsetting eller ved gjennomføringen av endringsvedtak hvor den skattepliktige har misligholdt sin opplysningsplikt, for eksempel ved at skattepliktige unnlater å levere eller leverer en mangelfull skattemelding eller registreringsmelding i Merverdiavgiftsregisteret og Særavgiftsregisteret. Se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv..

Skattepliktige og andre som henvender seg til skattemyndighetene for å få bistand til utfylling av meldinger mv., har rett til veiledning fra vedkommende skattemyndighet. Bestemmelsen er ment å omfatte alle opplysningspliktige som skal gi opplysninger til skattemyndighetene på ulike måter og som ber om veiledning. For eksempel skattepliktige som skal levere skattemelding etter Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv., eller tredjeparter som skal levere tredjepartsopplysninger etter reglene i Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter.

Bestemmelsen i første ledd første punktum går lenger enn forvaltningsloven § 11, da regelen ikke er knyttet til myndighetenes arbeidssituasjon. Formuleringen «veiledning om utfylling av meldinger mv.» er ment å omfatte en ikke ubetydelig grad av veiledning. Veiledning om utfylling av meldinger kan omfatte veiledning om sentrale sider ved skatteforvaltningen. Grensen for hvilke spørsmål skattemyndighetene har en ubetinget plikt å gi veiledning om, må settes ut fra hva som er en naturlig del av veiledning om utfylling av melding. Det må også ses hen til annet punktum om den mer betingede plikten til å yte generell veiledning.

Veiledningsplikten gjelder for alle skattemyndigheter, ikke bare skattekontoret. Veiledningsplikten gjelder likevel bare innenfor hvert organ sitt myndighetsområde, jf. § 5‑1 tredje ledd, om at skattepliktig skal henvises til det organ som skal behandle saken. Skattemyndighetene står fritt til å organisere hvem som skal veilede innenfor det enkelte organ.

Etter første ledd annet punktum har skattemyndighetene plikt til å gi mer generell veiledning om lover og forskrifter og praksis som har betydning for vedkommendes rettigheter og plikter. Denne veiledningsplikten gjelder i den utstrekning skattemyndighetenes arbeidssituasjon tillater det. Begrensningen i den mer generelle veiledningsplikten er ikke helt ulik begrensningen i forvaltningsloven § 11 om at omfanget av veiledningen skal tilpasses det enkelte forvaltningsorgans situasjon og kapasitet. I vurderingen av omfanget av veiledningsplikten er det også av betydning hvor profesjonell den skattepliktige/tredjepart kan antas å være. En skattepliktig som er lønnstaker eller pensjonist vil kunne ha krav på mer utfyllende veiledning enn for eksempel et større selskap med egen regnskaps- og skatteavdeling.

Adgangen til å samtale med skattemyndighetene skal gjelde konkrete og aktuelle spørsmål om egen skatteplikt eller egen plikt til å gi opplysninger om andres forhold. Adgangen omfatter ikke samtale om hypotetiske spørsmål og innebærer heller ingen rett til veiledning som har preg av skatteplanlegging.

Dersom det fremkommer nye og relevante opplysninger av betydning for saken, skal samtalen nedtegnes så langt det er mulig. Råd og veiledning som gis ved muntlige henvendelser skal være så gode og korrekte som mulig. Veiledning er likevel ikke en fullstendig gjennomgang av alle sider ved saken, og råd som gis ved slike henvendelser er heller ikke formelt bindende for myndighetene. Motstykket til den ikke-bindende veiledningsplikten er anledningen for skattepliktige mv. til å be om bindende forhåndsuttalelse. Se Kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser, som er et viktig supplement til myndighetenes veiledningsplikt.

Tredje ledd oppstiller en plikt for skattemyndighetene til å bistå den som henvender seg til uriktig organ. I disse tilfellene skal det myndighetsorgan som mottar en henvendelse det ikke har kompetanse til å behandle, vise til riktig myndighetsorgan eller videresende henvendelsen til riktig organ av eget initiativ.

Den som står bak henvendelsen skal orienteres dersom henvendelsen videresendes.

I fjerde ledd oppstilles det en plikt for skattemyndighetene til å varsle om å bistå ved retting av åpenbare feil og mangler som de oppdager.

Det fremgår ikke direkte av loven at feilen eller mangelen må være «åpenbar». Plikten må imidlertid ses i sammenheng med at saken på dette tidspunktet ikke undergis en nærmere saksbehandling og at faktum i saken kan være ufullstendig. Derfor vil det kun være åpenbare feil og mangler som kan forventes å bli oppdaget. En slik begrensing er også i samsvar med forutsetningene i forarbeidene, jf. Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 11.2.3.2. Bestemmelsen er en videreføring av forvaltningsloven § 11 fjerde ledd annet punktum, som har samme ordlyd og forutsetning.

Av hensyn til skattepliktiges og tredjeparters rettssikkerhet stilles det krav til skattemyndighetenes saksbehandlingstid. Skattemyndighetene har plikt til å sende foreløpig svar i saker hvor det vil ta uforholdsmessig lang tid før en henvendelse kan besvares.

Skattemyndighetene skal forberede og avgjøre saken uten ugrunnet opphold. Fordi sakene som skattemyndighetene behandler er svært ulike, er det ikke hensiktsmessig med en felles frist. Det er likevel viktig at saker ferdigbehandles innen rimelig tid og ikke blir liggende ubehandlet, slik at forutberegneligheten for partene ivaretas. Hva som er «ugrunnet opphold» vil variere sterkt ut fra sakens art, størrelse, kompleksitet og i hvilken grad parten selv bidrar til sakens opplysning. For eksempel skal et krav om partsinnsyn i saksdokumenter behandles og avgjøres innen én til tre dager. Se § 5‑4 Generelt.

Akseptabel saksbehandlingstid varierer med sakens art og omfang. Mindre viktige og enkle saker må kunne forberedes og avgjøres raskere enn tyngre, prinsipielle og viktigere saker. Det har via domstolene utviklet seg en praksis hvor skattemyndighetene sin endringsadgang etter Kapittel 12 Endring uten klage kan tapes ved passivitet. Disse reglene gjelder i tillegg til § 5‑2. Reglene om passivitet kommer til anvendelse etter at en sak er tatt opp etter § 12‑1 innenfor fem- og tiårs-fristen og fram til skattekontorets vedtak.

Det er vanskelig å anslå hvor lang passiviteten må være før endringsadgangen bortfaller. Rettspraksis viser imidlertid at det skal svært mye til for at endringsadgangen tapes ved passivitet. Hovedvurderingen er knyttet til hva som har forårsaket den lange saksbehandlingstiden, og vil være en avveining mellom den skattepliktiges opptreden og skattemyndighetenes saksbehandling. Dersom den skattepliktige har gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger, og dette er årsaken til oppholdet, er det klart at oppholdet ikke er "ugrunnet". Har skattepliktige derimot gitt de nødvendige opplysningene i saken og skattekontorets passivitet skaper en rimelig forventning om at saken er avsluttet, kan endringsadgangen bortfalle. Se Høyesteretts dom Rt. 1967/581 hvor passivitet på 4-5 år medførte at ligningskontorets endringsadgang bortfalt.

Om tilfeller hvor passivitet ikke ble tillagt avgjørende vekt, se Høyesteretts dom i Rt. 1990/189 (Faktum Forlag AS) i Utv.1990/271, Rt. 1992/236 i Utv.1992/1103 og Rt. 1995/1883 (Slørdahl) i Utv.1996/3. Se også Borgarting lagmannsretts dom av 18. november 1996 i Utv. 1997/74 (Hersløv) og Gulating lagmannsretts dom av 29. november 1996 i Utv. 1997/957 (Storheim).

Skattepliktig som er varslet om tilleggsskatt, har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Se mer om dette under § 14‑3 tredje ledd og omtalen av EMK artikkel 6 - Retten til rettergang innen rimelig tid.

Interne instrukser som skal sikre nødvendig fremdrift i (andre) prioriterte saker, kan til en viss grad føre til at oppholdet er tilstrekkelig begrunnet. Dersom saksbehandleren venter på svar eller opplysninger fra skattepliktig eller tredjepart, vil oppholdet være begrunnet. Følgende er uttalt i Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 11.3.3:

Sitat

Det er viktig at Skatteetaten ikke bruker unødig lang tid på å ferdigstille saker eller at saker blir liggende ubehandlet. Dette bør sikres gjennom måten Skatteetaten organiseres på, etatens interne retningslinjer og ellers gode arbeidsrutiner.

Se også vurderingene i SKNS1-2022-44, der nemnda kom til at det ikke forelå passivitet.

Sivilombudet har i sak 2022-4813 uttalt at gjennomsnittlig saksbehandlingstid på to år ikke oppfyller kravene til saksbehandlingstid. Denne uttalelsen gjaldt klagebehandlingen i Skatteklagenemnda. I sak 2024-881 uttalte Sivilombudet at Skatteklagenemnda må prioritere klager som gjelder saker som skattemyndighetene har politianmeldt og som er under etterforskning. I sin vurdering slutter ombudet seg til Skattedirektoratets syn om at det kan være grunn til å tro at politiet i enkelte tilfeller avventer skattemyndighetenes endelige vurdering av de skatterettslige spørsmålene. Lang saksbehandlingstid i nemnda fører dermed til en forlengelse av den strafferettslige behandlingen av saken.

I Sivilombudssak 2023/4617 var saksbehandlingstiden i en sak som gjaldt merverdiavgiftskompensasjon i overkant av tre og et halvt år før skattekontoret behandlet klagen. Klagesaken hadde i lange perioder blitt liggende i bero uten pågående behandling. Sivilombudet uttalte at lang saksbehandlingstid som følge av ren «liggetid» er særlig kritikkverdig. Ombudet uttalte at selv med de særlige krav til dokumentasjon som gjelder for merverdiavgiftskompensasjon, er det klart at en saksbehandlingstid på nærmere fire år før oversendelse til klageorganet, medfører et klart og alvorlig brudd på regelen om saksbehandlingstid.

Det skal sendes foreløpig svar dersom det må antas å ta «uforholdsmessig lang tid» før en henvendelse kan besvares. Av samme grunn som det er vanskelig å angi en bestemt frist for skattemyndighetenes saksbehandling etter første ledd, angir ikke loven nærmere hva som anses som "uforholdsmessig lang tid". Hva som er «uforholdsmessig lang tid» beror på en konkret vurdering av den aktuelle saken.

I store kompliserte saker er det særlig viktig at det foretas en konkret vurdering av forventet saksbehandlingstid slik at det foreløpige svaret gir en mest mulig korrekt angivelse av saksbehandlingstiden. I sak 2009/1091, som gjaldt et komplisert spørsmål, uttalte Sivilombudet at det generelt bør kunne stilles krav om at den angitte forventede saksbehandlingstid i foreløpig svar skal bygge på en konkret vurdering blant annet av den aktuelle sakens karakter, omfang og vanskelighetsgrad, saksmengden og ressurssituasjonen på kontoret mv.

Blir behandlingstiden lengre enn først meddelt, skal det sendes ny orientering til den skattepliktige med opplysninger om årsaken til forsinkelsen og gi en ny forventet saksbehandlingstid.

Skattemyndighetene skal alltid sende foreløpig svar til en skattepliktige i en klagesak, og gi en kort redegjørelse for saksgangen. Dersom det allerede på det tidspunkt klagen innkommer må forventes at saken vil ta uforholdsmessig lang tid å behandle, skal forventet saksbehandlingstid angis mest mulig konkret med en kort begrunnelse. Dersom skattemyndighetene under sin behandling av saken ser at saksbehandlingstiden ikke kan bli overholdt, skal det sendes nytt foreløpig svar om når klagen forventes å være ferdig behandlet.

Ved klage følger det av Skatteetatens serviceerklæring at foreløpig svar skal sendes innen tre uker etter at klagen er mottatt, med opplysninger om forventet behandlingstid.

Bestemmelsen fastslår retten til å la seg representere av en fullmektig på alle trinn av saksbehandlingen og gir nærmere regler for saksbehandlingen når fullmektig blir benyttet.

Enhver som har rettigheter og plikter overfor skattemyndighetene har rett til å la seg bistå eller representere av fullmektig på alle trinn av saksbehandlingen. Det gjelder også til å levere skattemelding, se § 8‑16 Forskrifter mv.. Dette innebærer at også en personlig skattepliktig kan delegere utfylling og innsending av skattemelding for lønnstakere og pensjonister til en fullmektig. Se Gi andre tilgang til dine skatteforhold for informasjon om fremgangsmåten.

Skattemyndighetene kan ikke stille spesielle krav til hvem som kan opptre som fullmektig. Hvilke opplysninger fullmektigen skal få tilgang til, må avtales mellom skattepliktige som fullmaktsgiver og fullmektigen.

Den skattepliktige har ikke rett til å få utsatt behandlingen av saken sin eller avvente med å svare på henvendelser fra skattemyndighetene til hen har skaffet eller tilkalt en fullmektig. Skattemyndighetene kan likevel etter en konkret vurdering imøtekomme en slik henvendelse.

Det er i alminnelighet ikke nødvendig å kreve fullmakt fremlagt når fullmektigen er:

• advokat, herunder utenlandsk advokat, når vedkommende foreviser dokumentasjon for adgang til å yte rettslig bistand i Norge, se advokatloven kap. 2 og 3. Skattekontoret kan i visse tilfeller tilbakevise noen som «søker erverv ved å opptre for andre» i skatteforvaltningssaker uten å være advokat.
• statsautorisert revisor
• registrert revisor
• autorisert regnskapsfører
• person med juridisk embetseksamen eller mastergrad i rettsvitenskap som ikke har advokatbevilling, men som yter rettshjelp (advokatloven kap. 4 og kap. 14)

Som hovedregel bør skattemyndighetene kreve skriftlig fullmakt der skattepliktige lar seg representere av andre enn de som er nevnt over. En slik fullmakt må inneholde navn på fullmaktsgiver, navnet på fullmektigen og informasjon om hva fullmakten gjelder og fullmaktsgivers signatur.

Henvendelser fra skattemyndighetene til skattepliktig skal rettes til fullmektigen når forholdet klart dekkes av fullmakten og det ikke er forhold som tyder på at fullmakten har falt bort. Skattemyndighetene kan likevel henvende seg direkte til skattepliktige når hensynet til denne tilsier det. Dersom skattekontoret rent unntaksvis henvender seg til skattepliktig i en sak der skattepliktige lar seg bistå av fullmektig, skal fullmektigen ha gjenpart av brevet. Vedtak i endringssak skal oversendes fullmektigen.

Det utgjør ikke brudd på bestemmelsen om skattemyndighetene ikke har forholdt seg til en fullmektig, hvis parten eller dennes fullmektig ikke har klargjort overfor skattemyndighetene at det foreligger et fullmaktsforhold.

En fullmakt kan omfatte deler av skattepliktiges forhold til skattemyndighetene eller bare enkelte inntektsår. I andre tilfeller kan fullmakten være ubegrenset.

Fullmakten faller bort når fullmaktsgiveren har bestemt at fullmakten ikke lenger skal gjelde eller hvor fullmektigen har frasagt seg oppdraget. Har skattepliktige latt seg representere av en fullmektig i en bestemt sak, må en gå ut fra at fullmakten gjelder inntil saken er avsluttet, med mindre det er forhold som tilsier noe annet.

Dersom en fullmektig har representert den skattepliktige i en sak, kan en ikke uten videre gå ut fra at vedkommende er den skattepliktiges fullmektig i en annen sak som skattemyndighetene tar opp.

Oppstår det tvil med hensyn til fullmaktens rekkevidde og varighet, bør det normalt overlates til fullmektigen å avklare forholdet, eventuelt ved at det innhentes erklæring fra skattepliktige. Fullmektigens adgang til å representere en skattepliktig går ikke lenger enn den gitte fullmakten beskriver. Er det i den skriftlige fullmakten ikke sagt annet enn at vedkommende er skattepliktiges fullmektig, bør det normalt legges til grunn at fullmakten er ubegrenset.

Hvis den skattepliktige dør, må det som utgangpunkt legges til grunn at fullmakten faller bort. Etter et dødsfall må det avklares om vedkommende er fullmektig for boet, før det eventuelt rettes henvendelser til vedkommende.

Vergemålsloven kapittel 10 har regler om fremtidsfullmakt. En fremtidsfullmakt er en fullmakt til én eller flere personer om å representere fullmaktsgiveren etter at fullmaktsgiveren på grunn av sinnslidelse, herunder demens eller alvorlig svekket helbred, ikke lenger er i stand til å ivareta sine interesser innen de områdene som omfattes av fullmakten, jf. vergemålsloven § 78. Fremtidsfullmakten trer i kraft når slike forhold foreligger, jf. vergemålsloven § 83. En fremtidsfullmakt kan omfatte økonomiske og personlige forhold. Den kan begrenses til å gjelde bestemte områder, jf. vergemålsloven § 80.

Den som er gitt slik fremtidsfullmakt kan ha rett til å opptre overfor skattemyndighetene på vegne av skattepliktig, herunder inngi skattemelding og klage. En forutsetning er at forholdet omfattes av fullmakten og at fullmakten har trådt i kraft.

Fremtidsfullmakt kan gjelde uavhengig av offentlig oppnevnt verge. I tilfeller hvor det samtidig med fremtidsfullmakt er oppnevnt en verge, vil fullmakten og vergemålet gjelde for ulike forhold.

Legalfullmakt etter vergemålsloven § 94 gir i visse tilfeller nærstående rett til å opptre på en annen persons vegne, ved at den nærstående kan foreta økonomiske disposisjoner som gjelder familiemedlemmets bolig og daglige underhold. Slik fullmakt gir imidlertid ikke rett til å representere familiemedlemmet overfor skattemyndighetene, se merknadene til vergemålsloven § 94 i Ot.prop. nr. 110 (2008-2009) kapittel 13. Bestemmelsen i § 5‑3 tredje ledd gjelder derfor ikke overfor den som er fullmektig etter vergemålsloven § 94.

Fjerde ledd presiserer unntak fra tredje ledd ved at skattemeldinger, skattetrekksmeldinger, melding om skatteoppgjør og lignende masseutstedelser likevel kan sendes direkte til skattepliktig uten gjenpart til fullmektigen.

Reglene om partsinnsyn gjelder skattepliktiges rett til innsyn i saksdokumenter i sin egen sak. Om skattepliktiges anmodning om innsyn i dokumenter som ikke er en del av egen sak, se § 3‑1 Generelt.

Formålet med reglene om partsinnsyn er at en part skal kunne ivareta sine interesser i saken, herunder imøtegå skattemyndighetenes rettslige og faktiske grunnlag, og at saken skal bli tilstrekkelig opplyst.

Etter § 3‑1 Hovedregelen om taushetsplikt kan en part ikke få taushetsbelagte opplysninger om andre. Unntak gjelder for opplysninger i saksdokument som er relevant for egen sak, se § 3‑2 Forholdet til retten til innsyn i saksdokumenter. Taushetsplikten for skattemyndighetene etter § 3‑1 er derfor ikke til hinder for at opplysninger gjøres kjent for parten etter reglene om partsinnsyn i § 5‑4. Her er utgangspunktet at skattepliktig likevel skal ha innsynsrett. Se for eksempel Sivilombudets årsmelding for 1999 sak 78, i Utv. 2000/1484. Se også Finansdepartementets uttalelse av 23. januar 1986 i Utv. 1986/52 hvor en oppdragsgiver i forbindelse med tvist om fastsetting av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget, kunne kreve å få vite om det utbetalte beløp var behandlet som virksomhetsinntekt for betalingsmottaker.

I slike tilfeller må den som får opplysningene gjøres oppmerksom på at opplysningene er taushetsbelagte, jf. § 3‑11, se § 3‑11 Overført taushetsplikt.

Saker om dokumentinnsyn skal behandles hurtig. Både begjæringer om innsyn og klager over nektet innsyn skal avgjøres umiddelbart. Sivilombudet har i sak 2007/2367 vedrørende ligningsloven § 3‑4 uttalt at utgangspunktet er at innsynsbegjæringer bør avgjøres samme dag, og iallfall innen 1-3 dager, med mindre det gjør seg gjeldende særlige forhold som tilsier at et noe lengre tidsforløp kan aksepteres. Videre fremgår det av uttalelsen at når en klage over nektet innsyn blir behandlet i to instanser må det godtas at saksbehandlingstiden blir noe lenger, jf. Ot.prp.nr. 4 (1981-1982). Kravene til saksbehandlingstid gjelder også etter skatteforvaltningsloven.

I samme sak uttalte Sivilombudet at en innsynssak som er komplisert eller omfatter en stor dokumentmengde, kan legitimere en lengre saksbehandlingstid. Forutsetningen må likevel være at den lengre saksbehandlingstiden er nødvendig ut fra hensynet til et materielt riktig resultat på innsynsspørsmålet, og at forvaltningsorganet sørger for en rimelig fremdrift i saken. Det må da ses hen til partens interesse i å få avgjort innsynsspørsmålet i forvaltningen, bl.a. med tanke på å kunne bringe et eventuelt avslag inn for domstolene eller ombudsmannen.

Dersom saken ikke kan avgjøres innen 1-3 dager, skal skattepliktig få et foreløpig svar med opplysninger om når saken kan forventes ferdigbehandlet, jamfør prinsippet i § 5‑2 Saksbehandlingstid, foreløpig svar.

Saksdokumenter i sin egen sak

Bestemmelsen regulerer rett til innsyn i saksdokumenter i egen sak. Hovedregelen etter første ledd er at enhver har rett til å gjøre seg kjent med saksdokumenter i egen sak. Dersom opplysninger om andre er anvendt i saken, skal innsynsretten i utgangspunktet omfatte også disse opplysningene. Innsynsretten gjelder imidlertid ikke andres saker, bare fordi disse omhandler tilsvarende problemstillinger. Innsyn i dokumenter som ikke er en del av egen sak, er regulert av offentleglova. Retten til innsyn omfatter «enhver» som kan være part i en sak etter loven.

Dokumentbegrepet er ment å ha samme innhold som i offentleglova § 4 og i forvaltningsloven § 2 f. Her går det fram at et dokument er en logisk avgrenset informasjonsmengde. Hva som utgjør et dokument, må avgjøres ut fra hva som kan oppfattes som en logisk avgrenset informasjonsmengde. Det avgjørende er hvilken informasjon som innholdsmessig hører sammen. Dokument er f.eks. interne notater, referat fra konferanser, skriftutveksling med andre, kontrolloppgaver, forslag til vedtak og nemndsprotokoller. En kopi anses som et selvstendig dokument. Alle sidene i et notat, vedtaksforslag mv., med vedlegg, er ett dokument.

Dokumentbegrepet er teknologinøytralt. Det omfatter alle typer informasjon, uavhengig av hvordan informasjonen er lagret.Det har heller ikke noe å si hvordan informasjonen kommer til uttrykk. Også et multimediedokument (kombinasjon av tekst, lyd og bilde), videofilm eller lydbånd kan være et saksdokument det kan gis innsyn i, sml. offentleglova § 4 første ledd. Et dokument er opprettet når Skatteetaten har sendt det ut selv om det ikke er ferdigstilt, for eksempel utkast til vedtak. Dersom dokumentet ikke skal sendes ut, vil det være opprettet når det er ferdtigstilt.

Et «saksdokument» omfatter dokumenter som inneholder opplysninger som er relevante for saken. Derfor omfattes både dokumenter som skattemyndighetene direkte har bygget sine beslutninger på og dokumenter som har blitt trukket inn i skattemyndighetenes vurdering av det aktuelle forholdet. I kjennelse fra Borgarting lagmannsrett av 22. juni 2012, som gjaldt tidligere ligningslov § 3‑4, uttalte retten at partsinnsyn omfatter dokumenter som skattemyndighetene har utarbeidet, innhentet, mottatt eller hatt tilgang til i forbindelse med ligningen, og som inneholder opplysninger av betydning for bevistemaene og inngår eller har inngått i beslutningsprosessen.

Lagmannsretten la videre til grunn at dokumenter som skattemyndighetene har vurdert som ikke relevante for saken, og som heller ikke av parten anføres å ha bevisverdi, ikke utgjør «saksdokument».

Skattepliktig har ikke krav på opplysninger om innholdet i samtaler, konferanser, drøftinger på skattekontoret eller i Skatteklagenemnda mv. Hvis innholdet er nedtegnet i et skriftlig dokument, vil hen imidlertid ha krav på innsyn etter reglene om partsinnsyn i saksdokumenter dersom det ikke er unntatt.

Retten til partsinnsyn gjelder også i forbindelse med bistandsanmodninger til og fra utlandet. Det må vurderes om hensynet til skattemyndighetens kontrollarbeid tilsier at det skal gjøres unntak fra innsynsretten, eller at det skal gis utsatt innsyn, jf. § 5‑4 annet ledd bokstav b. Skattepliktige skal bare gis innsyn i de dokumenter eller de deler av dokumenter som inneholder opplysninger av betydning for egen sak. Korrespondanse med utenlandske skattemyndigheter som ikke inneholder opplysninger om en konkret skattepliktig, for eksempel oversendelsesbrev, skal unntas fra partsinnsyn etter § 5‑4 annet ledd bokstav b. Dersom et slikt brev også inneholder konkrete opplysninger av betydning for saken, må skattepliktige gis innsyn i den delen av brevet. Øvrige deler av brevet (bl.a. navnet til den som har signert) skal sladdes.

Hvem har rett til innsyn

I utgangspunktet er det bare parten i saken som har krav på opplysninger. Den som gir opplysninger, skal forsikre seg om at opplysningene blir gitt til rette vedkommende.

Innenfor rammen av fullmakten har en fullmektig krav på samme innsyn som parten selv, se § 5‑3 Fullmektig.

Samboere kan ikke få opplysninger om den andres skattefastsetting. Dette gjelder selv om samboerne er meldepliktige.

Vergen har rett til innsyn om personer under vergemål der dette er nødvendig for at vergen skal kunne ivareta sine oppgaver etter vergemålsloven, se vergemålsloven § 54.

Ledelsen i et selskap med deltakerfastsetting har innsynsrett i dokumenter som angår fastsetting av formue og inntekt fra selskapet. Det samme gjelder den enkelte deltaker. Dette innebærer at dersom en deltaker f.eks. ber om innsyn i kontoutskrifter som inneholder opplysninger om både selskapet og en annen deltakers personlig forhold, må opplysningene om den annens deltakers personlige forhold sladdes eller på annen måte holdes utenom.

Daglig leder og styremedlemmer i aksjeselskap kan gis opplysninger om selskapets fastsetting, herunder verdsetting av aksjene. Det samme gjelder det samlede representantskapet, f.eks. ved ordføreren. Derimot kan slike opplysninger ikke gis til personer fordi de er aksjonærer i selskapet. Aksjonærene kan ikke gis opplysninger om grunnlaget for fastsetting av formuesverdien på aksjer i selskapet.

Under behandlingen av et konkursbo plikter skattemyndighetene på forespørsel fra tingretten eller bostyreren å gi opplysninger om konkursdebitors skattepliktiges inntekts- og formuesforhold, jf. konkursloven § 101 tredje ledd. Dette innebærer at skattemyndighetene plikter å utlevere konkursskyldners skattemeldinger med vedlegg eller på annen måte gi opplysninger om inntekts- og formuesforhold. Konkursdebitor har også rett til partsinnsyn, for eksempel slik at styremedlemmer i et aksjeselskap kan be om innsyn.

Fra dødsfallstidspunktet og frem til formell beslutning om skifteform foreligger, kan enkeltarvinger, lensmenn og tingretten i skiftesaker gis opplysninger om innholdet i avdødes fastsetting. Avgjørende for om innsyn skal gis til en enkeltarving, er at innsynsbegjæringen er tilstrekkelig begrunnet med et saklig behov for opplysningene. Dette må vurderes konkret. Se Finansdepartementets uttalelse av 30. august 2005, inntatt i Utv. 2005/1034.

Etter at skifteform er valgt er det bostyrer, alle arvinger i fellesskap eller den som f.eks. ifølge skifteattesten har fullmakt til å opptre på vegne av alle arvingene, som har rett til å kreve utlevert samtlige opplysninger om avdødes fastsetting. Ved offentlig skifte kan tingretten kreve det samme. Den enkelte arving har ikke rett til å kreve opplysninger.

Bestemmelsen gjør unntak fra innsynsretten både for saksforberedende dokumenter og når hensynet til skattemyndighetenes kontrollarbeid tilsier det.

§ 5‑4 annet ledd bokstav a

Annet ledd oppstiller unntak fra retten til innsyn. Reglene gir bare en adgang, ikke en plikt, til å nekte innsyn, se nedenfor i fjerde ledd om meroffentlighet.

Bokstav a bygger i utgangspunktet på tidligere ligningslov § 3‑4 nr. 2 bokstav c, og favner videre enn forvaltningsloven § 18 a som bare skjermer organinterne dokumenter fra innsyn, jf. Høyesteretts dom i Rt. 2013/917 (Arcade Drilling AS). Unntaket omfatter både dokumenter som organet selv har utarbeidet for saksforberedelsen og dokumenter utarbeidet av organer som er over-, under- eller sideordnet det aktuelle organet. Videre omfattes dokumenter som er utarbeidet for saksforberedelsen av oppnevnt eller engasjert rådgiver eller sakkyndig for organet.

Skattedirektoratet og skattekontorene er ulike organer, hhv. over- og underordnede organer, se Høyesteretts dom i Rt. 2013/917 (Arcade Drilling AS) avsnitt 48. Se også Sivilombudet i sak 2022-1340, hvor det ble uttalt at det ikke er tvilsomt at Skattedirektoratet og divisjonene er selvstendige enheter.

Hvem som er skattemyndigheter er definert i Kapittel 2 Skattemyndigheter. Finansdepartementet er ikke skattemyndighet, noe som var også gjeldende rett før skatteforvaltningsloven. Se Høyesteretts vurdering i Rt. 2013/917 (Arcade Drilling AS). I denne saken ble dokumenter utarbeidet av en saksbehandler i Finansdepartementet med særlig kompetanse i EØS-rettslige spørsmål, ansett som dokumenter utarbeidet av engasjert rådgiver. Skattepliktig hadde heller ikke rett til innsyn i e-post korrespondanse mellom en ansatt i Skatt vest og Skattedirektoratet under forberedelsen av et endringsvedtak.

I saker om tilleggsskatt anses skattepliktig som siktet etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) fra varsel om tilleggsskatt blir sendt skattepliktig, se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Skattepliktig vil da ha krav på de rettssikkerhetsgarantiene som EMK art. 6 gir om rettferdig rettergang. Av betydning for innsynsretten gir EMK art. 6 nr. 3 bokstav b den som er «siktet» rett til å få tilstrekkelig tid og muligheter til å forberede sitt forsvar. Dette innebærer bl.a. at skattepliktig har krav på innsyn i opplysninger som kan ha betydning som bevis i saken om tilleggsskatt selv om det gjelder saksforberedende dokument. Se også her Høyesteretts dom i Rt. 2013/917. Se for øvrig § 5‑4 tredje ledd.

§ 5‑4 annet ledd bokstav b

Bokstav b begrenser retten til innsyn i egne saksdokumenter når hensynet til skattemyndighetenes kontrollarbeid tilsier det. Bestemmelsen gjelder både for opplysninger om generelle kontrollrutiner mv. og opplysninger om den aktuelle saken som innsynsbegjæringen gjelder.

Det kan være behov for å gi utsatt innsyn i saker hvor det foreligger risiko for at den skattepliktige tilpasser sine forklaringer til skattemyndighetene etter hvilke dokumentbevis myndighetene har. Skattepliktige har for eksempel som hovedregel ikke krav på å gjøre seg kjent med eventuelle tips fra enkeltpersoner/foretak om påståtte overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen. Hovedårsaken til dette er at innsyn i hvem som har gitt tips kan føre til færre tips på grunn av frykt for stigmatisering, represalier eller lignende. I enkelte tilfeller vil imidlertid hensynet til kontrollarbeidet ikke være til hinder for at deler av tips kan gjøres kjent, for eksempel hvem som er avsenderinstans der dette er en offentlig etat. Skattemyndighetene avgjør hvor lenge betingelsene er oppfylt for å holde dokumenter tilbake av hensyn til kontrollarbeidet.

Utsatt innsyn kan også være aktuelt i saker hvor skattepliktig er varslet om at skattemyndighetene vurderer å fastsette tilleggsskatt, slik at vedkommende er å anse som siktet etter EMK art. 6. Se EMK artikkel 6 - Kontradiksjon, innsynsrett og språk og Rt. 2010/513 avsnitt 39-48. I avsnitt 41 uttaler retten at det er en forutsetning for en ubetinget rett til innsyn, at de undersøkelser som anses nødvendige allerede er gjennomført. Det skal imidlertid ikke i seg selv være tilstrekkelig til å gjøre unntak etter § 5‑4 annet ledd bokstav b at den skattepliktige har unnlatt å gi opplysninger som myndighetene har bedt om. Det må i tillegg foretas en konkret vurdering av om partsinnsyn i det enkelte tilfellet kan motvirke muligheten for å få saken avklart og i hvilken grad det er sannsynlig at den skattepliktige vil tilpasse sin forklaring etter dokumentene vedkommende har fått innsyn i.

Selv om et dokument er unntatt fra innsynsretten, skal skattemyndighetene gi innsyn i de deler av dokumentet som inneholder faktiske opplysninger. Dette er for å sikre at skattepliktige får mulighet til å korrigere det faktiske grunnlaget som skattemyndighetene bygger sin avgjørelse på.

«Faktiske opplysninger» betyr alle faktiske forhold i den aktuelle saken og som enten er opplyst av skattepliktige selv eller innhentet fra tredjeparter. Faktiske opplysninger omfatter også innsyn i skjønnsmessige vurderinger av de faktiske forhold. Rettslige vurderinger (fortolkninger av rettskildemateriale) og subsumsjoner er ikke "faktiske opplysninger" og faller dermed utenfor innsynsretten. For eksempel vil skattepliktig ikke ha krav på innsyn i vurderinger av om skattepliktiges opplysningssvikt var uaktsom eller ikke.

Det er bare faktiske opplysninger som er relevante for saken som er omfattet av innsynsretten, men her som ellers må skattekontoret vurdere merinnsyn og om det er et reelt behov for skattekontoret å nekte innsyn. Se § 5‑4 fjerde ledd.

Skattemyndighetene plikter å vurdere merinnsyn i dokumenter som i utgangspunktet er unntatt fra innsynsretten. Vurderingen av spørsmålet om det skal gis merinnsyn, er et forvaltningsskjønn og kan ikke prøves av domstolene.

Ved vurderingen av om man skal gi merinnsyn må saksbehandler ta stilling til skattepliktiges behov for innsyn i det/de aktuelle dokument og om de hensyn som begrunner unntakene for innsynsretten er aktuelle i saken. Interne vurderinger og meningsutvekslinger som ledd i saksbehandlingen på veien mot et standpunkt i saken, kan unntas fra innsyn. Dersom det ut over dette foreligger et reelt og saklig behov for å nekte innsyn, må det deretter foretas en avveining mot skattepliktiges behov. De hensyn som begrunner unntak må veie tyngre enn skattepliktiges behov for innsyn.

Selv om skattemyndighetene plikter å vurdere merinnsyn, stilles det ingen krav til begrunnelse for et eventuelt avslag. Skattemyndighetene trenger ikke å vise til hvilke avveininger som er foretatt eller at vurderingen faktisk er gjort. Det samme må antageligvis gjelde for Skattedirektoratet ved en eventuell klagebehandling.

Skatte-pliktige som ber om det, skal gis innsyn i skattekontorets utkast til enkeltvedtak. Dersom skattepliktige ber om nytt innsyn, bør dette gis dersom vedtaksutkastet blir vesentlig endret på bakgrunn av tilbakemeldingene fra skattepliktige til vedtaksutkastet det allerede er gitt innsyn i.

Den skattepliktige som ber om det, kan få innsyn i skattekontorets uttalelse i klagesaker som avgjøres av Skatteklagenemnda.

Skattekontorets innstilling i klagesak til Skattedirektoratet skal uoppfordret sendes til skattepliktig eller hens fullmektig når det foreligger en ferdig innstilling. Eventuelle merknader fra den skattepliktige skal innarbeides i saksfremstillingen før den sendes Skattedirektoratet.

Under arbeid med fastsettingen kan det være aktuelt for skattekontoret å skrive notater som lagres i saksbehandlingssystemet. Skattepliktige vil i utgangspunktet ha rett til innsyn i slike dokumenter. Dersom merknadene er interne, kan de holdes tilbake på lik linje med andre interne dokumenter/merknader.

Bestemmelsen lovfester unntak fra retten til innsyn for opplysninger om visse typer forretningshemmeligheter. Disse opplysningene kan også være underlagt taushetsplikt etter hovedregelen i § 3‑1. For slike opplysninger viker hensynet til partens innsynsrett for hensynet til vern av taushetsbelagte opplysninger. Bestemmelsen er et unntak fra (unntaks-)bestemmelsen i § 3‑2 som sier at taushetsplikten ikke er til hinder for at opplysningene i en sak gjøres kjent etter § 5‑4. Se § 3‑2 Forholdet til retten til innsyn i saksdokumenter. Bestemmelsen kan ses i sammenheng med § 5‑7 tredje ledd om unntak fra kravet om begrunnelse der dette ikke kan gjøres uten å røpe forretningshemmeligheter mv.

Bestemmelsen bygger på forvaltningsloven § 20 og tidligere ligningslov 1980 § 3‑4 nr. 3.

Begjæring om innsyn kan fremmes for ethvert skattekontor, men avgjøres av den skattemyndighet som har saken til behandling.

Dersom et krav om innsyn blir avslått, skal det opplyses hvilken bestemmelse som hjemler avslaget. Ytterligere krav til begrunnelse stilles ikke. Bestemmelsen er utformet på bakgrunn av forvaltningsloven § 21 som tilsier at man i avslaget bør vise til det enkelte ledd og eventuell bokstav i avslagshjemmelen. Det skal også opplyses om adgangen til å klage og klagefristen.

Ved klageinstansens behandling bør imidlertid en eventuell fastholdelse av avgjørelsen begrunnes nærmere.

Avslag på krav om innsyn er ikke et enkeltvedtak etter definisjonen i § 1‑2 første ledd bokstav d. Bestemmelsen gir derfor en særskilt hjemmel for at kapittel 13 gjelder tilsvarende for klage på avslag om partsinnsyn. Se for øvrig § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett.

Det er Skattedirektoratet som er klageinstans for klager over skattekontorets avgjørelser om partsinnsyn. Direktoratet er også klageinstans over Sekretariatet for klagenemndas avgjørelser om partsinnsyn som overordnet administrativt organ, se Prop. 1 LS (2014 – 2015) kapittel 13. Finansdepartementet er klageinstans over Skattedirektoratets avgjørelse om partsinnsyn i første instans. Dette følger av § 13‑3 første ledd, som fastslår at klageinstansen er det forvaltningsorgan som er nærmest overordnet det organet som traff vedtaket.

Bestemmelsen i § 5‑5 gir regler om friststart, fristavbrudd og beregning av fristens lengde. Bestemmelsen må sees i sammenheng med § 1‑3 jf. forvaltningsloven § 15a og eForvaltningsforskriften når det gjelder elektroniske meldinger. Se § 1‑3 Forholdet til forvaltningsloven.

Hovedregelen er at fristene begynner å løpe fra den dagen melding fra skattemyndighetene er kommet frem til mottakeren. Dette tilsvarer reglene i forvaltningsloven § 29 første ledd første punktum. Fristene starter normalt fra det tidspunktet et ordinært brev er levert i den skattepliktiges postkasse.

For elektroniske meldinger, er «kommet frem» det tidspunktet meldingen er tilgjengelig i den elektroniske postkassen og varsel om dette er sendt mottaker, jf. § 1‑3 og eForvaltningsforskriften § 8 tredje ledd jf. femte ledd.

Hovedregelen om når fristen begynner å løpe gjelder med mindre annet følger av andre bestemmelser, som f.eks. i § 12‑6 første ledd – «utgangen av skattleggingsperioden», § 12‑6 tredje ledd – «dødsfallet» og § 12‑6 fjerde ledd – «vedtakstidspunktet». Avvikende bestemmelser om friststart kan også bestemmes i forskrifter gitt i medhold av skatteforvaltningsloven.

Skattemyndighetene kan angi fristens utløp direkte i melding til den skattepliktige så lenge den ikke er kortere enn ellers bestemt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 5‑5‑1 første ledd. Dersom fristens utløp ikke er angitt i meldingen, gjelder de frister som følger av lov. Fristene skal i så fall beregnes etter reglene i domstolloven §§ 148 og 149.

Etter domstolloven §§ 148 og skal man for frister som er angitt etter dager, ikke telle med den dagen da fristen begynner å løpe. Derimot skal man regne med den dagen som fristen utløper. Dette kan være møtedagen eller dagen som den aktuelle handlingen som fristen gjelder tidligst kan foretas eller senest må være foretatt. Frister som er angitt i uker, måneder eller år løper ut den dagen i den siste uken eller den siste måneden som etter sitt navn eller tall svarer til den dagen da fristen begynner å løpe. Dersom ikke måneden har tilsvarende tall, ender fristen på den siste dagen i måneden. En frist kan også settes til en bestemt kalenderdag, jf. domstolloven § 148 tredje ledd. Etter § 149 forlenges fristen til første virkedag dersom den angitte frist ender på en lørdag, helgedag eller dag som etter lovgivningen er likestilt med helgedag.

Tredje ledd gir forskriftshjemmel for regler om fristavbrudd og angivelse av fristutløpsdato. Det er gitt bestemmelser om fristavbrudd og fristutløpsdato i skatteforvaltningsforskriften § 5‑5‑1. I annet ledd er det gitt regler om fristavbrytelse for meddelelser på papir. Frist for meddelelse til skattemyndighetene på papir overholdes ved at «...klage mv. er avgitt til tilbyder av posttjenester før utløpet av fristen». Reglene er en videreføring av forvaltningsloven § 30, om at det er tilstrekkelig at papirmeldingen er «avgitt t til tilbyder av posttjenester» før fristens utløp. At meldingen må være avgitt til tilbyder av posttjenester, må forstås slik at meldingen må være levert på postkontoret eller i en av postverkets postkasser.

I Rt. 1988/1287 vurderte Høyesteretts kjæremålsutvalg den tilsvarende regelen i domstolloven § 146 og konkluderte med at det er tilstrekkelig at en ankeerklæring innen fristens utløp var «avgitt til posten». Her uttales det at det ikke er avgjørende at kassen blir tømt eller brevet stemplet, men at det av bevishensyn ofte kan være vanskelig å akseptere en anførsel om at postlegging er skjedd før datostempling. Samme synspunkter gjør seg også gjeldende for tolkningen av den tilsvarende bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften. Avsendere som ønsker å sikre klare bevis på at meldingen er levert postoperatør innen fristens utløp, må sende meldingen rekommandert.

Ved elektronisk melding følger de praktiske hovedreglene for fristavbrudd av eForvaltningsforskriften.

Det følger av eForvaltningsforskriften § 11 femte ledd at en elektronisk klage er rettidig dersom den er kommet fram til den elektroniske adressen som forvaltningsorganet har oppgitt for mottak av elektroniske klager innen klagefristens utløp.

Skattemyndighetenes fristavbrudd, f.eks. forhåndsvarsel om endringssak, reguleres i eForvaltningsforskriften § 8 femte ledd, jf. sjette ledd. Fristavbrudd inntrer normalt på det tidspunkt den elektroniske meldingen er «kommet frem», dvs. er tilgjengelig i den elektroniske postkassen og varsel om melding er sendt til skattepliktige.

Etter skatteforvaltningsforskriften § 5‑5‑1 første ledd kan skattemyndighetene sette dato for fristens utløp direkte i underretningen. Forutsetningen er at fristen likevel ikke er kortere enn ellers bestemt. Manglende underretning kan gi grunnlag for oppreisning av fristen.

Det er et overordnet formål å komme frem til korrekte vedtak, som for eksempel riktig fastsetting av grunnlaget for motorkjøretøyavgifter, jf. § 9‑1 annet ledd. Reglene om forhåndsvarsel skal ivareta skattepliktiges rettssikkerhet og bidra til økt kvalitet på fastsettingen, ved at eventuelle feil, misforståelser mv. blir avklart før skattepliktiges fastsetting eventuelt endres. Korrekt bruk av varslingsreglene kan også bidra til å redusere antall klager. Videre vil det ofte være et varsel som avbryter skattemyndighetenes endringsfrist, jf. § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv..

I kapittel 14 om administrative reaksjoner er det gitt særregler om krav til forhåndsvarsel før det treffes vedtak om tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Disse kommer i tillegg til de alminnelige reglene i § 5‑6, jf. § 14‑8 Varsel.

Det gjelder unntak fra ordinært varsel etter § 5‑6 for tvangsmulkt etter § 14‑2 første ledd, der vedtaket i seg selv er et såkalt betinget vedtak om tvangsmulkt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 20.4.1.4. Se også unntak i § 14‑8 Varsel når overtredelsesgebyr ilegges på stedet.

Krav om forhåndsvarsel gjelder ved enkeltvedtak. Enkeltvedtak er definert i § 1‑2 første ledd bokstav d. Saker som ikke gjelder enkeltvedtak faller utenfor virkeområdet til bestemmelsen. For slike saker kan imidlertid krav om varsel være særskilt regulert. Dette gjelder f.eks. bestemmelsen om kontroll i § 10‑8 Kontroll av motorvogner og § 10‑11 første ledd. Krav om varsel kan også være forskriftsregulert, se for eksempel § 10‑14 Forskrifter og § 11‑2 femte ledd.

Varselet skal i utgangspunktet sendes til «den vedtaket retter seg mot», som vil si den skattepliktige. For upersonlige skattepliktige sendes varselet til selskapet, eventuelt til styret eller dets leder. Hvis andre enn den vedtaket retter seg mot har klagerett etter § 13‑2 Klage fra andre, skal også disse varsles.

Dersom den et vedtak vil rette seg mot har deltatt i en fisjon/fusjon og av den grunn ikke lenger eksisterer, må forhåndsvarsel oversendes til overtakende selskap(er). Dette er fordi overtakende selskap(er) vil være ansvarlig for det overdragende selskapets forpliktelser fra det tidspunktet virkningen av fisjon/fusjon er inntrådt. Se aksjeloven kapittel 14 og allmennaksjeloven kapittel 14 (fisjon) og aksjeloven kapittel 13 og allmennaksjeloven kapittel 13 (fusjon).

Ved fellesregistreringer etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, vil det innberettende selskapet være den vedtaket retter seg mot og som skal ha forhåndsvarsel. I tillegg bør det eller de selskapene som har klagerett som følge av endelig ansvar for skatten, også få forhåndsvarsel. Se Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 19.4.3. De øvrige selskapene som inngår i fellesregistreringen, er ikke endelig ansvarlig for skatten og har dermed heller ikke klagerett etter § 13‑2. Se omtale av § 13‑1 Hvem som har klagerett og § 13‑2 § 13‑2 Klage fra andre.

For bo skal varselet sendes til skifteforvalter, bostyrer, testamentfullbyrder eller selvskiftende arvinger.

Varsel til selskap/sameie som deltakerfastsettes etter nettometoden, skal sendes til den som leverer selskapsoppgaven på selskapets vegne. Deltakere som blir berørt av endringen skal også få varsel.

Dersom skattepliktige er representert ved fullmektig, skal varselet rettes til fullmektigen når forholdet det varsles om klart dekkes av fullmakten, se § 5‑3 tredje ledd. Dette gjelder også når det varsles om skjerpet tilleggsskatt etter at det tidligere er fattet vedtak om alminnelig tilleggsskatt. Varselet kan likevel rettes til den skatte­pliktige når hensynet til vedkommende tilsier det. Fullmektigen skal i så fall ha en kopi av varselet.

Varselet skal som hovedregel være skriftlig. På grunn av taushetspliktreglene og de strenge vilkårene for bruk av e-post i eForvaltningsforskriften § 8 annet ledd annet punkt vil det bare helt unntaksvis være aktuelt å benytte usikret e-post for å varsle. E-post kan ikke inneholde taushetsbelagte opplysninger, selv om de gjelder den skattepliktige selv og hen har samtykket. Bruk av e-post som varsel forutsetter videre at mottakeren uttrykkelig har godtatt varsel på e-post og har oppgitt hvilken adresse varselet skal sendes til. Hensynet til den skattepliktige tilsier også at det gjøres oppmerksom på at e-posten sendes via en usikker linje. Varsles det per e-post, må e-posten journalføres.

Varselet kan også gis muntlig dersom det er særlig byrdefullt å gi det skriftlig. Blant annet tilsier behovet for notoritet (etterprøvbarhet) at muntlig varsel bare bør gis under helt spesielle omstendigheter. Dersom det unntaksvis, i en tidsmessig presset situasjon, varsles muntlig, skal det alltid lages et notat om varselet. Notatet skal journalføres. Det bør vurderes om skriftlig varsel bør gis senere.

Varselet skal inneholde en passende frist til å uttale seg. Hvor lang fristen skal være må vurderes konkret ut ifra sakens omfang og tidspunktet for varselet. Fristen må alltid være så lang at vedkommende har en reell mulighet til å gi sine kommentarer. Frist for uttalelse bør i utgangspunktet være 14 dager. Det kan i enkelttilfeller gis kortere frist, men også betydelig lenger frist, avhengig av sakens karakter, hvor lang tid parten trenger for å områ seg mv. Fristen skal som hovedregel stå i forhold til den tid skattekontoret selv har brukt på saksforberedelsen og kompleksiteten i henvendelsen. Samtidig er det viktig med fremdrift i saken. I de mer kompliserte sakene, kan det ofte være hensiktsmessig å ta kontakt med skattepliktig eller dennes fullmektig for å avklare hvor lang tid som er nødvendig for å besvare henvendelsen. Det kan også være aktuelt å gi utsatt frist.

Dersom varselet gjelder tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, skal fristen for å uttale seg være minst tre uker, jf. § 14‑8 Varsel.

Fristen for å uttale seg i saker som gjelder Safe Harbour-regler gitt i medhold av suppleringsskatteloven § 5‑7, er seks måneder.

Det må klart framgå av varselet hva saken gjelder. Et varsel skal være utformet slik at mottaker forstår hva enkeltvedtaket gjelder, inneholde en beskrivelse av det faktum som vurderes lagt til grunn og det rettslige grunnlaget for å fatte vedtak. Dersom varselet gjelder endring etter Kapittel 12 Endring uten klage, må det fremgå at skattemyndighetene vurderer å endre nærmere bestemte forhold og det faktiske og rettslige grunnlaget for endringen.

Saksbehandlers navn og telefonnummer skal som hovedregel fremgå av varselet. Dette følger av grunnprinsippet i skatteetatens forvaltning om å være åpen og transparent, herunder hvor i organisasjonen som behandler saker og hvem som har behandlet den. Dette siste er også en forutsetning for at den private part skal kunne vurdere om det er grunnlag for å reise inhabilitetsinnsigelser i saken, se reglene om habilitet. I enkelte tilfeller kan imidlertid saksbehandlers navn og telefonnummer skjermes for å unngå at hen blir utsatt for trusler, vold, sjikane eller andre former for aggressiv/plagsom adferd fra den skattepliktige. Terskelen for skjerming av saksbehandler er høy, og andre tiltak bør i mange tilfeller vurderes først, for eksempel bytte av saksbehandler. Ved helautomatisert saksbehandling hvor saksbehandler ikke har foretatt en vurdering eller truffet et valg som har virket inn på resultatet i den enkelte sak, skal skatteetatens generelle kontaktinformasjon bli oppgitt på dokumentet. Av dokumentet skal det fremgå at det er produsert ved helautomatisert saksbehandling.

Når skattemyndighetene overveier å endre skattepliktiges fastsetting, skal varselet angi hvilke poster som vurderes endret og grunnen til dette. Det kan være tilfeller der det ikke er tilstrekkelig å bare vise til posten i skattemeldingen, for eksempel fordi posten er en summeringspost for flere oppgaver. I slike tilfeller må det i varselet tydelig spesifiseres for eksempel hvilket rentefradrag endringen gjelder. Dersom skattepliktig er varslet om endring i skattemeldingen for ett forhold, og det senere blir aktuelt med endringer av andre forhold, må skattepliktig gis nytt varsel om de nye forholdene som vurderes endret.

Et varsel om f.eks. nektelse av fradragsrett for inngående merverdiavgift må derfor konkret vise til hvilke kostnader som ikke er fradragsberettiget. Varselet skal videre henvise til aktuell lovhjemmel og gi en nærmere begrunnelse for hvorfor skattekontoret anser merverdiavgiften som ikke fradragsberettiget. Slik blir den skattepliktige i stand til å imøtegå skattekontorets foreløpige vurderinger av faktum og juss.

Det er ikke et varsel dersom skattekontoret bare tilskriver skattepliktig for å be om tilleggsopplysninger. I mange tilfeller kan det imidlertid være naturlig og hensiktsmessig å kombinere en slik henvendelse med varsel.

Bestemmelsen angir i hvilke tilfeller forhåndsvarsling ikke er nødvendig ut fra formålet med forhåndsvarsel, eller det av andre grunner ikke er hensiktsmessig.

§ 5‑6 tredje ledd bokstav a

Det er ikke krav om forhåndsvarsel dersom selve varslingen vil utgjøre en fare for at vedtaket ikke kan gjennomføres.

§ 5‑6 tredje ledd bokstav b

Dette unntaket gjelder i de tilfeller hvor det er praktisk krevende å gjennomføre varslingen fordi skattepliktige eller andre som vedtaket retter seg mot ikke har kjent adresse. For at unntaket kan brukes er det et vilkår at skattemyndighetene avveier merarbeidet som sporing av adressen vil medføre opp mot skattepliktiges behov for å imøtegå varselet.

§ 5‑6 tredje ledd bokstav c

Bestemmelsen gjelder forhold hvor det er åpenbart unødvendig å sende forhåndsvarsel, typisk der skattepliktige kjenner til at det skal treffes et vedtak fordi hen har sendt inn søknad eller har påklaget et vedtak.

Det er for eksempel ikke nødvendig å varsle ved vedtak om myndighetsfastsetting av motorkjøretøyavgifter hvor den skattepliktige selv har initiert saken ved å starte en registreringsprosess, og må være innforstått med den avgiftsplikten som vil oppstå.

Dersom skattepliktige har klaget over skattekontorets vedtak og skattekontoret finner å ta klagen helt eller delvis til følge, kan skattekontoret omgjøre den/de delene av vedtaket uten å forhåndsvarsle. Finner imidlertid skattekontoret at det er grunn til å endre det påklagede vedtaket til skattepliktiges ugunst uten at dette er i samsvar med skattepliktiges påstand, må skattekontoret sende nytt varsel før det treffes nytt vedtak etter § 12‑1.

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda SKNS1-2024-64

I SKNS1-2024-64 hadde skattepliktige sendt henvendelse til skattekontoret om at et bestemt beløp som var innberettet som pensjon skulle vært innberettet som lønn. Selv om henvendelsen ble gitt med formål å unngå tilleggsskatt, fant skattekontoret at skattepliktige hadde en forståelse av at henvendelsen ville kunne medføre endringssak. Skattekontoret fattet vedtak uten å varsle om endring i forkant. Stor avdeling i Skatteklagenemnda opprettholdt skattekontorets vedtak.

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda SKNS1-2014-136

I SKNS1-2014-136 hadde skattekontoret innvilget skattepliktiges søknad om refusjon av kildeskatt på utbytte fra et norsk aksjeselskap. I ettertid omgjorde skattekontoret vedtaket og skattepliktige anførte at det forelå saksbehandlingsfeil da det ikke var gitt tilstrekkelig varsel. I varselet fremgikk det bare at skattekontoret fant grunn til å revurdere søknaden og at nytt vedtak ville blir fattet innen kort tid. Skattepliktige ble ikke oppfordret til å uttale seg og det forelå heller ikke en uttalelsesfrist. Nemnda fant dermed at vilkårene til gyldig varsel ikke var oppfylt. Endringsvedtaket var ikke foranlediget av skattepliktiges søknad, skal skattepliktige i utgangspunktet varsles med mindre hen på «annen måte har fått kjennskap til at vedtak skal treffes og har hatt rimelig foranledning og tid til å uttale seg, eller varsel av andre grunner må anses åpenbart unødvendig.» Skatteklagenemnda viste til at selv om det hadde vært korrespondanse angående tidligere inntektsår som også belyser dette aktuelle refusjonskravet, hadde skattepliktige ikke fått informasjon om hvorfor refusjonsvedtaket ble vurdert endret. Skattepliktige ble verken oppfordret til å gi ytterligere informasjon eller imøtegå grunnlaget for å endre innvilgelsesvedtaket. Det ble heller ikke gitt noen tilsvarsfrist eller gitt tid til dette. Skatteklagenemnda kunne videre ikke se at det var «åpenbart unødvendig» å varsle i denne saken. Saken ble dermed bragt inn til samme myndighet etter denne bestemmelses femte ledd for å sikre at kravene til toinstansbehandling og kontradiksjon ble overholdt.

Etter denne bestemmelsen gjelder ikke kravet til forhåndsvarsel for vedtak om skatteberegning for de skattearter som er nevnt i § 9‑2 tredje ledd. Skattemyndighetene skal etter denne bestemmelsen beregne formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt, skatt etter Svalbardskatteloven § 3‑2 og motorkjøretøyavgiftene.

Når det gjelder krav om kreditfradrag er dette en del av fastsettingen av grunnlaget og ikke beregningen, og omfattes dermed ikke av denne unntaksbestemmelsen. Se for øvrig om kreditfradrag i § 9‑2 tredje ledd.

Bestemmelsen regulerer konsekvensene av at enkeltvedtak treffes uten at pliktig varsel er gitt. Regelen har som formål å sikre reell toinstansbehandling ved en eventuell senere klage over vedtaket. Skattepliktige får rett til å klage og be om at samme myndighet som har truffet enkeltvedtaket skal behandle hele saken på nytt. Det er dermed ikke nødvendig å vurdere om den manglende forhåndsvarslingen kan ha innvirket på vedtaket, jf. § 5‑10 Virkning av saksbehandlingsfeil. Manglende varsel medfører ikke i seg selv at enkeltvedtaket er ugyldig. Det opprinnelige vedtaket har rettsvirkninger etter sitt innhold med mindre vedtaket endres helt eller delvis etter fornyet behandling. Skattepliktige kan senere påklage vedtaket etter reglene i kapittel 13, se Kapittel 13 Klage.

Bestemmelsen gjelder tilfeller hvor forhåndsvarsel er sendt og vedtak likevel ikke blir truffet, det vil si at skattekontoret henlegger saken. Når en sak blir henlagt etter at det er sendt forhåndsvarsel, tilsier hensyn til den som har mottatt varsel at vedkommende skal informeres om sakens utfall.

Det må gis tilstrekkelig informasjon slik at den skattepliktige forstår at vedtak likevel ikke vil bli truffet. Det er ikke tilstrekkelig at det for eksempel sendes skatteoppgjør uten ytterligere informasjon. Det er imidlertid ikke krav om at informasjonen må sendes i eget brev. Informasjonen kan derfor for eksempel stå som egen tekst i skatteoppgjøret.

Bestemmelsen gjelder krav til begrunnelse av enkeltvedtak med hensyn til dets omfang og innhold, og i hvilke tilfeller begrunnelse kan unnlates.

Hovedregelen er at enkeltvedtak skal begrunnes. Hva som er enkeltvedtak er definert i § 1‑2 første ledd bokstav d. Dette innebærer at det som utgangspunkt ikke gjelder noe krav om begrunnelse ved såkalte prosessledende avgjørelser, med mindre det er særskilt bestemt. For eksempel har § 5‑4 sjuende ledd om partsinnsyn regler for hva et avslag på innsynsforespørsel må inneholde. Se også reglene om innholdet i et forhåndsvarsel, § 5‑6 annet ledd.

Kravet om at enkeltvedtak skal begrunnes har flere formå. For det første skal vedtaket være tilstrekkelig informativt slik at skattepliktige på en forsvarlig måte settes i stand til å forstå resultatet i vedtaket og hvilke konsekvenser vedtaket vil få. For at skattepliktige skal kunne vurdere om vedtaket bør påklages eller angripes ved søksmål, må skattemyndighetene vise til hvilke faktiske og rettslige premisser vedtaket er bygget på. For det andre vil et krav om begrunnelse bidra til at skattemyndighetene aktivt må ta stilling til om rettsanvendelsen og faktumbedømmelsen er av tilstrekkelig kvalitet.

Det er gjort unntak for enkeltvedtak om skatteberegning etter § 9‑2 tredje ledd. Bakgrunnen er at det ikke er behov for begrunnelse av slike beregningsvedtak som skjer maskinelt, ofte på bakgrunn av den skattepliktiges egenfastsetting av skattegrunnlaget. Når det gjelder krav om kreditfradrag er dette en del av fastsettingen av grunnlaget og ikke beregningen, og omfattes dermed ikke av unntaket. Se for øvrig om kreditfradrag i § 9‑2 tredje ledd. Skattepliktig skal etter § 9‑3 første ledd få tilsendt melding om skatteoppgjør, hvor det fremgår hvilken skatt som er beregnet.

Begrunnelsen skal gis skriftlig og samtidig med at vedtaket treffes. Kravet om skriftlighet og samtidighet fremkommer ikke direkte av ordlyden i bestemmelsen, men følger forutsetningsvis og er uttrykkelig uttalt i forarbeidene.

Det fremgår av annet ledd at begrunnelsens omfang og innhold skal tilpasses vedtakets art og viktighet. Jo mer inngripende et vedtak er, desto større krav må det stilles til begrunnelsen. For eksempel vil det ha betydning om vedtaket er til gunst eller ugunst for den skattepliktige eller tredjeparten. Dersom en skattepliktig får medhold i en klagesak, er behovet for en utfyllende begrunnelse mindre enn i saker hvor en skattepliktig ikke gis medhold.

Videre må begrunnelsen omfang og innhold tilpasses størrelsen på fastsettingen vedtaket gjelder og hvem vedtaket retter seg mot. Ved vurderingen av beløpets størrelse må det tas i betraktning hvem vedtaket retter seg mot.

I SKNS1-2025-7 anførte skattepliktige at «skatteetaten må innrette sine saksbehandlingssystem og arkiv slik at like tilfeller behandles likt, herunder at evt. ulikheter i faktum begrunnes i tråd med skatteforvaltningsloven § 5-7,…». Til dette kommenterte Skatteklagenemnda at de ikke hadde kjennskap til at det foreligger en entydig praksis på området som tilsier et annet resultat og at heller ikke skattepliktige hadde vis til sammenlignbare saker. Det forelå dermed ingen usaklig forskjellsbehandling.

I begrunnelsen skal det bli vist til de reglene og de faktiske forholdene som vedtaket bygger på, med mindre dette må anses unødvendig. Bestemmelsen angir i hvilke situasjoner en begrunnelse anses unødvendig. En henvisning til en tidligere framstilling av de faktiske forhold kan erstatte en gjengivelse av dette o vedtalet. Er vedtaket i samsvar med varselet etter § 5‑6 Forhåndsvarsling og det ikke er kommet noen innvendinger mot varselet, er det tilstrekkelig å vise til dette.

Når det gjelder vedtak fra Skatteklagenemnda har Sivilombudet i uttalelse 2022/1410 lagt til grunn at nemnda bør være varsom med å begrunne vedtakene kun med en henvisning til tidligere fremstillinger fra skattekontoret. Dette gjelder spesielt i saker der Skatteklagenemndas konklusjon er i strid med sekretariatets innstilling og til ugunst for den skattepliktige. Når sekretariatet i innstillingen imøtegår skattekontorets vurdering, vil det kunne fremstå som en ufullstendig begrunnelse om ikke Skatteklagenemnda også imøtegår sekretariatets vurdering om de mener den er feil.

Videre understreker ombudet at i saker der flertallet i nemda velger en løsning som er til ugunst for den skattepliktige, er det viktig at også mindretallet er tydelige i sin begrunnelse. Mindretallets begrunnelse må være av en slik karakter at den skattepliktige får et tilstrekkelig beslutningsgrunnlag for å vurdere om saken skal bringes inn for domstolene eller påklages til Sivilombudet.

I sak 2022/4915 har Sivilombudet uttalt at hovedregelen om at enkeltvedtak skal begrunnes gjelder både for førsteinstansen og klageinstansen. Dette sikrer klagers tillit til at klageinstansen aktivt har tatt stilling til grunnlaget for klagen. Det betyr at klageinstansen, i hvert fall i saker av en viss kompleksitet, ikke kan begrunne vedtaket med en ren henvisning til førsteinstansens vurderinger og en tilslutning til disse.

Sivilombudet presiserte at unntaket i annet ledd siste punktum om å henvise til tidligere fremstilling ikke gjelder vedtak etter klagebehandling, bare vedtak etter forhåndsvarsel. Videre at dette bare gjelder faktiske forhold, ikke begrunnelseskravet for rettslige vurderinger.

Tredje ledd gjør unntak fra kravet til begrunnelse i første ledd. Unntaket gjelder bare i den utstrekning begrunnelse ikke kan gis uten å røpe opplysning som den skattepliktige eller tredjeparten ikke har krav på innsyn i etter § 5‑4 femte ledd. Dette gjelder visse typer opplysninger om forretningshemmeligheter, og svarer til løsningen i forvaltningsloven § 24 tredje ledd første punktum. Unntaket er ment å være en sikkerhetsventil.

Bestemmelsen regulerer hvem som skal ha melding om enkeltvedtak og hvilke opplysninger meldingen skal inneholde.

Kravet om at skattemyndighetene skal melde fra om enkeltvedtak gjelder uten unntak, men det er ikke oppstilt noen formkrav. Enkeltvedtak er definert i § 1‑2 første ledd bokstav d. Med melding om vedtak menes at den vedtaket retter seg mot skal informeres om hele vedtaket, med begrunnelse etter § 5‑7 Begrunnelse, og ikke bare konklusjonen. Tilsvarende gjelder også for de som har klagerett etter § 13‑2 Klage fra andre. Ved elektronisk forsendelse oppstiller imidlertid eForvaltningsforskriften § 8 krav til forsendelsen. Enkeltvedtaket skal gjøres tilgjengelig i et «egnet informasjonssystem» (f.eks. Altinn), og skattepliktig skal varsles per e-post og/eller SMS. Klagefristen starter ifølge eForvaltningsforskriften § 11 annet ledd å løpe når vedtaket er gjort tilgjengelig og varsel om dette er sendt til skattepliktige i tråd med § 8 tredje ledd.

Fordi et enkeltvedtak normalt skal være skriftlig og begrunnet, vil det å melde fra vanligvis innebære at vedtaket oversendes den vedtaket retter seg mot. Dersom vedtaket retter seg mot et selskap som er opphørt som følge av fisjon/fusjon, skal melding om vedtaket sendes til det eller de overtakende selskap(er). Overtakende selskap(er) skal bli orientert om at de er ansvarlig for overdragende selskaps forpliktelser fra det tidspunkt virkningen av fisjon/fusjon er inntrådt. Virkningstidspunktet er regulert i aksjeloven kapittel 14 og allmennaksjeloven kapittel 14 når det gjelder fisjon og aksjeloven kapittel 13 og allmennaksjeloven kapittel 13 når det gjelder fusjon.

Overtakende selskap(er) må samtidig bli orientert om klageretten etter § 13‑1 første ledd , og søksmålsadgangen etter § 15‑1 første ledd .

Se også § 5‑8 annet ledd og § 12‑1 Generelt om fastsettelse ved fisjon/fusjon.

Kravet om melding må for øvrig ses i sammenheng med kravet til begrunnelse etter § 5‑7, og kravet om innhold i et forhåndsvarsel etter § 5‑6 annet ledd.

Ved fellesregistreringer etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, vil det innberettende selskapet være den vedtaket retter seg mot og som skal ha melding om vedtaket. I tillegg bør det eller de selskapene som har klagerett som følge av endelig ansvar for skatten, også få melding om vedtaket. Se Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 19.4.3.

Om adgangen til å rette regne- og skrivefeil i et vedtak, se Endring uten klage - Generelt.

Det er tilstrekkelig at underretningen etter annet ledd blir gitt i en generell og standardisert form. Det er ikke nødvendig at de forskjellige opplysningene som det skal informeres om utformes individuelt og konkret i den aktuelle sak.

Etter forarbeidene legges det opp til at kravet til underretningen vil variere alt etter om den vedtaket retter seg mot på forhånd vil være klar over at vedtaket treffes, se Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 11.9.3. Her fremgår det at for motorkjøretøy kan fastsetting skje ved at skattepliktige registrerer, omregistrerer eller statusendrer «over disk» hos vegmyndighetene. I disse sakene vil en kassakvittering for betalt avgift som gis til den skattepliktige ved direkte fremmøte og betaling på stedet normalt være tilstrekkelig.

Det skal i underretningen også orienteres om eventuelle søksmålsfrister og om eventuelle vilkår som er stilt etter § 15‑5, se Kapittel 15 Søksmål mv.. Det er imidlertid ikke krav om at skattepliktig eller tredjepart blir informert om adgangen til å be om utsatt iverksetting av tilleggsskatt og overtredelsesgebyr, se § 14‑10 Utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon.

Pålegg om kontroll etter Kapittel 10 Kontroll, vil både kunne være en prosessledende avgjørelse og et enkeltvedtak etter § 1‑2 første ledd bokstav d. Saksbehandlingsreglene ved kontroll er regulert særskilt i skatteforvaltningsloven. Se § 10‑11 Framgangsmåten ved kontroll.

Bestemmelsen gir rett for den som et enkeltvedtak retter seg mot, til å få dekket kostnader vedkommende har pådratt seg i forbindelse med endring av vedtaket. Reglene gjelder både ved endring etter klage og ved endring uten klage. Bestemmelsen gjelder ikke bare ved endring av skattefastsettingen, men ved endring av alle avgjørelser som er enkeltvedtak etter § 1‑2 første ledd bokstav d. Retten til å få dekket sakskostnader gjelder uavhengig av om vedtaket er opphevet som følge av den forvaltningsmessige behandlingen av saken eller som følge av en rettskraftig.

Retten til å få dekket sakskostnader gjelder imidlertid ikke dersom den vedtaket retter seg mot selv er skyld i vedtaket, forhold utenfor vedkommendes eller skattemyndighetenes kontroll eller det foreligger andre særlige forhold som taler mot at sakskostnader dekkes.

I de tilfeller lovens vilkår for tilkjennelse av sakskostnader kan være oppfylt, skal skattepliktig gjøres oppmerksom på adgangen til å kreve eventuelle sakskostnader dekket. Se § 5‑8 annet ledd. Vedkommende skal videre gjøres oppmerksom på fristen for å fremme krav om dekning av sakskostnader. Se § 5‑9 første ledd.

Det skal svares forsinkelsesrenter (morarenter) av tilkjente sakskostnader, uavhengig av om krav på forsinkelsesrenter er fremsatt. Forsinkelsesrenter svares fra tidspunktet for vedtak om sakskostnader i førsteinstansen frem til utbetaling skjer. Forsinkelsesrenter svares ikke dersom utbetalingen skjer innen 30 dager etter at kravet er sendt fra skattepliktig. Se for øvrig Sk. nr. 5/1991 inntatt i Utv. 1991/309.

Kostnadene må som hovedregel dokumenteres med regninger, fakturaer mv. Har skattepliktiges medhjelper avventet faktureringen, f.eks. i påvente av avgjørelsen av sakskostnadsspørsmålet, må det kreves at medhjelperen dokumenterer de påløpte kostnadene. Etter omstendighetene kan det kreves dokumentasjon i form av timelister og lignende som viser hva det utførte arbeidet har bestått i og når dette er utført.

Bestemmelsen i § 5‑9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet.

Hovedregelen om dekning av sakskostnader

Det følger av hovedregelen i bestemmelsens første punktum at sakskostnader kan kreves når et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. Bestemmelsen gjelder ikke bare vedtak om skattefastsetting, men alle enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven. Definisjonen av enkeltvedtak fremgår av § 1‑2 første ledd bokstav d.

Prosessledende avgjørelser som for eksempel avgjørelser om innsyn i saksdokumenter, pålegg om å gi opplysninger, gransking mv, er ikke omfattet av bestemmelsen. Bindende forhåndsuttalelse etter Kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser er ikke et enkeltvedtak, og omfattes dermed heller ikke av bestemmelsen.

Det er et vilkår for rett til dekning av sakskostnader at enkeltvedtaket endres «til gunst» for skattepliktig. Dette vil vanligvis innebære at endringsvedtaket medfører en reduksjon i skattebelastningen. Dersom endringsvedtaket medfører en økning i skattebelastningen skal det likevel regnes til gunst for parten dersom resultatet er i tråd med partens påstand. Et vedtak regnes også endret til gunst selv om Finansdepartementet tar ut søksmål etter § 15‑2 første ledd om prøving av et nemndsvedtak og fastsettingen etter dom endres til skattepliktiges ugunst. Årsaken til dette er at dommen bare får rettsvirkninger mellom partene, jf. tvisteloven § 19-15 første ledd.

Opphevelse av skattekontorets vedtak til fordel for skattepliktige får ulike konsekvenser avhengig av hva slags vedtak som oppheves og årsaken til opphevelsen. For noen vedtak vil opphevelsen innebære en endelig avgjørelse i saken. Opphevelsen vil i slike tilfeller være en endring «til gunst» etter § 5‑9 og skattepliktige kan få dekket sakskostnadene som er pådratt for å få vedtaket opphevet.

I andre tilfeller vil vedtaket bli opphevet og saken sendt tilbake til skattekontoret for ny behandling. Uavhengig av hva som er årsaken til at vedtaket blir opphevet og utfallet av den nye behandlingen, vil vedtaket i slike tilfeller anses for å være «til gunst». Forutsetningen for rett til dekning av sakskostnader er også her at de øvrige vilkårene i § 5‑9 er oppfylt.

Der det nye vedtaket er til gunst for skattepliktige eller i tråd med hans ønsker, kan skattepliktige også få dekket eventuelle kostnader knyttet til dette vedtaket. Se Sivilombudets uttalelse i sak 2016/2523.

Vedtaket kan også bli opphevet av domstolene. Også i disse tilfellene kan skattepliktige ha rett til dekning av sakskostnader etter bestemmelsen. Se omtale av dette under. Får parten delvis medhold i sin klage er det kun kostnadene forbundet med denne delen som skal erstattes. Hvor mye dette utgjør, må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak. Vurderingstemaet er ikke hvor mye de ulike spørsmålene utgjør beløpsmessig, men hvordan sakskostnadene fordeler seg på disse.

Bestemmelsen gir rett til dekning av sakskostnader som er pådratt for å få endret et enkeltvedtak for den vedtaket retter seg mot. Bestemmelsen omfatter også rett til dekning av sakskostnader for tredjeparter som får endret et enkeltvedtak.

Dersom den et vedtak vil rette seg mot har deltatt i en fisjon/fusjon og av den grunn ikke lenger eksisterer, går retten til dekning av sakskostnader over til selskap(ene) et som har overtatt forpliktelsene knyttet til det aktuelle enkeltvedtaket. Dette er fordi overtakende selskap(er) vil være ansvarlig for det overdragende selskapets forpliktelser fra det tidspunktet virkningen av fisjon/fusjon er inntrådt. Se aksjeloven kapittel 14 og allmennaksjeloven kapittel 14 (fisjon) og aksjeloven kapittel 13 og allmennaksjeloven kapittel 13 (fusjon)

Hva som kan regnes som vesentlige sakskostnader, må vurderes ut fra den skattepliktiges økonomiske forhold. For eksempel skal det mer til for at et selskap med omfattende økonomisk virksomhet oppfyller vesentlighetskravet enn en liten virksomhet med lav omsetning. I praksis vil skattepliktige bare unntaksvis ha vesentlige sakskostnader når det ikke har vært engasjert sakkyndig bistand, f.eks. advokat eller revisor. Det er i en rekke saker lagt til grunn at partens og egne ansattes arbeid med saken og eventuell tapt arbeidsfortjeneste bare unntaksvis kan kreves dekket, se f.eks. KMVA 5323B.

Det er bare kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan dekkes. Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket. Private og mer indirekte kostnader dekkes ikke. Kostnader eller tap den skattepliktige er påført fordi hen har måttet innrette seg etter den tidligere avgjørelsen, f.eks. kostnader til bankgaranti ved sikkerhetsstillelse, anses heller ikke nødvendig for å få endret vedtaket. Videre har Skattedirektoratet i en konkret sak avslått krav om dekning for utgifter til utarbeidelse av kronikker til media, brev til Stortinget mv. angående den skattepliktiges sak.

Når vedtak om tilleggsskatt ikke er truffet innen rimelig tid, har skattepliktige krav på kompensasjon etter EMK. Se mer om dette under omtale av kompensasjon etter EMK. Kravet om at kostnadene må ha vært «nødvendig for å endre vedtaket» gjør at retten til dekning ikke er oppfylt når klageinstansen på eget initiativ reduserer tilleggsskatten som kompensasjon etter EMK. Dersom retten til kompensasjon er påberopt av skattepliktige, må det som vanlig vurderes om vilkårene for rett til dekning er oppfylt.

Det følger direkte av ordlyden at det er kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, som kan kreves dekket. Dette innebærer at kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak ikke kan dekkes. Det innebærer videre også at kostnader som er pådratt etter vedtaket er endret ikke kan kreves dekket.

I Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 11.10.3 skriver departementet at det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer før eller etter det er truffet vedtak, men at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og derfor ikke som nødvendig for å få endret vedtaket. Uttalelsen kan oppfattes slik at § 5‑9 i unntakstilfeller gir grunnlag for dekning av sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket. Det er imidlertid ikke øvrige holdepunkter i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.10.3 for at § 5‑9 er ment å gi hjemmel for dekning av slike kostnader i unntakstilfeller. Derimot fremgår det klart av forarbeidene at det ikke kan tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Det fremgår videre at skatteforvaltningsloven bygger på forvaltningsloven § 36. Det er etablert forståelse og praksis for at forvaltningsloven § 36 ikke gir hjemmel for dekning av kostnader før førsteinstansvedtaket. Også etter den tidligere ligningsloven var dette fast praksis, og det samme var tilfellet etter § 5‑9 frem til Skatteklagenemnda i vedtak i 2018 kom til motsatt resultat. Denne nyere praksisen fra Skatteklagenemnda kan ikke anses å gi grunnlag for en utvidet anvendelse av § 5‑9. Kostnader pådratt før førsteinstansens vedtak kan derfor ikke dekkes.

Forvaltningsloven § 36 er tolket og praktisert slik at den også kan gi rett til dekning av sakskostnader knyttet til domstolsprøving, når kostnadene har vært nødvendig for å få endret et vedtak. Årsaken er at sakskostnader etter tvisteloven kapittel 20 og forvaltningsloven § 36 bygger på ulike rettslige grunnlag. Mens tvisteloven regulerer fordeling av saksomkostningene mellom to prinsipielt likestilte parter, gir forvaltningsloven § 36 en part dekning for kostnader som har vært nødvendig for å få forvaltningen til å endre et vedtak. Formålet med bestemmelsene i forvaltningsloven er dermed et annet, nemlig å styrke borgernes stilling i forhold til forvaltningen. Når vurderingstemaet etter de to regelsettene er noe forskjellig, må forvaltningen ta stilling til kravet om sakskostnader uavhengig rettens vurdering etter tvisteloven. Se Sivilombudets uttalelse i sak 2011/374. Eventuell dekning etter tvisteloven kommer til fradrag i dekningen etter forvaltningsloven. Se Justisdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juli 2004. Bestemmelsen i § 5‑9 bygger på forvaltningsloven § 36 og må også tolkes slik at den kan gi rett til dekning av sakskostnader knyttet til domstolsprøving når disse har vært nødvendig for å få endret et vedtak.

Det kan ikke kreves dekket kostnader ved etterarbeid, for eksempel for arbeid knyttet til utarbeidelse av kravet om sakskostnader. Slike kostnader faller utenfor bestemmelsens ordlyd, ettersom disse kostnadene ikke har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Også kostnader til etterarbeid i form av gjennomlesing av vedtaket og forklaring av dette for klienten, faller utenfor ordlyden i bestemmelsen og kan dermed ikke dekkes. Se SOMB-2000-54 som gjelder den tilsvarende bestemmelsen i forvaltningsloven § 36. Uttalelsen er tatt inn i Årsmelding for Sivilombudet 2000 s. 197.

Hvorvidt en kostnad har vært nødvendig må ellers bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Det skal som hovedregel tilkjennes full dekning, men dekningen kan avkortes i hvis kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. For eksempel vil det kunne være aktuelt med avkortning der klager har benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som framstår som rimelig. Dette kan utledes av kravet om at kostnadene må være «nødvendige». Det kan også være aktuelt med avkortning der medhjelperen har lagt til grunn en urimelig høy timepris. At man skal ta utgangspunkt i partenes subjektive oppfatning av hva som er nødvendige kostnader, innebærer at det er en viss terskel for å redusere timesatsen. Ved vurdering av om timeprisen er urimelig høy må det foretas en konkret vurdering der bl.a. medhjelperens ordinære timepris og timeprisen i området. At medhjelper ikke har advokatbevilgning vil ikke uten videre si at det skal anvendes en lavere timepris. Se Sivilombudets uttalelse i sak 2013/2971.

Eksempler på saker der Skatteklagenemnda har avkortet kravet er NS 49/2020 og SKNS1-2020-48 (nødvendighetsvilkåret/ikke skattepliktiges egne kostnader) samt sak SKNS1-2021-61 (nødvendighetsvilkåret/skattepliktiges egne forhold).

Ved vurderingen av hva som er nødvendige kostnader, kan det også legges vekt på partens subjektive oppfatning og ikke bare om utgiftene objektivt sett har vært nødvendige for å endre vedtaket. Sivilombudet uttaler i sak 2008/1603 at nødvendighetsvilkåret innebærer at det ikke er fullt ut opp til parten eller dennes advokat å avgjøre hvilke utgifter som er nødvendige og dermed dekningsberettigede. I så fall ville begrensningen «nødvendige» kostnader mistet mye av sin reelle betydning. Dekningsadgangen omfatter kun utgifter til tiltak som med rimelighet kan ha vært oppfattet som naturlige. Den nærmere avgrensningen av dekningsberettigede utgifter, beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter. Partens eller advokatens oppfatning av situasjonen, er bare ett av flere momenter som kan være av betydning i denne vurderingen. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet, kunne innvirke på vurderingen av hvilke tiltak som med rimelighet kan ha blitt oppfattet som naturlige.

Det er ikke rett til dekning av sakskostnader for andre kostnader enn de som er den skattepliktiges eller tredjepartens egne.

Som skattepliktiges egne kostnader regnes også kostnader som tredjeperson betaler, når betalingen regnes som gave, lønn eller utbytte. Det samme gjelder når den skattepliktige får tilbakebetalingsplikt til tredjeperson dersom kostnadsdekning blir tilkjent, eller når skattepliktiges kostnader er betinget av at vedtaket er til skattepliktiges gunst («no cure no pay»). I HR-2020-01824-A kom Høyesterett til at parten i en trygdeklagesak kunne få dekket sakskostnader som var pådratt av et fagforbund. Medlemskapet innebar at parten selv ikke ville bli belastet med utgifter i forbindelse med saken og at eventuelle sakskostnader fra motparten skulle gå uavkortet til forbundet.

Kostnader som tredjeperson dekker av egeninteresse, anses imidlertid ikke som skattepliktiges egne kostnader. Se nærmere Høyesteretts dom i Rt. 2015/289 i Utv. 2015/901. Sakskostnadene var under sakens gang betalt av to selskaper som hadde egeninteresse i saken på grunn av et potensielt subsidiært ansvar for skatt på godtgjørelse til utenlandske styremedlemmer. Disse kostnadene kunne ikke kreves dekket.

En skattepliktig kan ikke kreve dekning av påløpt merverdiavgift som kan fradragsføres som inngående merverdiavgift i eget avgiftsoppgjør. Skattepliktig som er registrert i Mva-registeret får dermed dekket sakskostnader uten merverdiavgift. Privatpersoner og næringsdrivende som har omsetning som er unntatt merverdiavgift, kan også få dekning for påløpt merverdiavgift av tilkjente sakskostnader. Tilsvarende synspunkt legges til grunn for sakskostnader som er påløpt i forbindelse med rettslig prøving av et vedtak etter tvistelovens regler.

Unntak fra hovedregelen om kostnadsdekning

Den vedtaket retter seg mot kan ikke kreve å få kostnadene dekket dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold. Skyldes endringen forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold tilsier det, vil det heller ikke være grunnlag for kostnadsdekning.

Vedkommendes eget forhold peker på tilfeller hvor skattepliktig og tredjeparter ikke har oppfylt sine plikter etter loven Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter og Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv..

Det skal svært mye til før det tilkjennes sakskostnader etter at skattemyndighetene har endret en skjønnsfastsetting. I denne vurderingen vil det ha betydning om skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning. Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det er derfor ikke urimelig at den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få vedtaket endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger.

Lovendringer som medfører at vedtaket må endres, er et forhold som anses for å være utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll. I disse tilfellene har skattepliktige derfor ikke rett til dekning av sakskostnader.

Det som er innenfor skattemyndighetenes kontroll, er rettsanvendelsen. Dreier saken seg utelukkende om rettslige vurderinger, og skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes av ham for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt være grunnlag for dekning av sakskostnader. Det samme gjelder hvis skattepliktig har fremlagt et korrekt og fullstendig faktum, men skattemyndighetene har bedømt dette feil. I de tilfeller hvor det er nye opplysninger om faktiske forhold, må det skilles mellom faktiske omstendigheter som har kommet til etter at det opprinnelige vedtaket ble truffet og nye opplysninger om forholdene slik de var påvedtakstidspunktet. I HR-2021-2552uttalte Høyesteretts ankeutvalg at dersom omgjøringen skyldes at de faktiske forholdene har endret seg etter vedtakstidspunktet, er det som hovedregel ikke grunnlag for å tilkjenne sakskostnader. Det må likevel gjøres unntak der forvaltningen selv hadde kontroll over de faktiske omstendighetene som ledet til det endrede vedtaket.

Feil i saksbehandlingen er også forhold som er innenfor skattemyndighetenes kontroll.

Det er som hovedregel den skattemyndighet som endrer vedtaket til gunst for skattepliktige som også skal avgjøre spørsmålet om sakskostnader i første instans. Bestemmelsen i § 5‑9 annet ledd bokstav a og bokstav b gjør unntak for Skatteklagenemnda og Klagenemnda for petroleumsskatt.

§ 5‑9 annet ledd bokstav a

Sakskostnadsspørsmålet avgjøres av den myndighet som har fattet vedtak om endring, med unntak for tilfeller der et fastsettingsvedtak endres av Skatteklagenemnda. I disse tilfellene ligger myndigheten til å avgjøre sakskostnadsspørsmålet til skattekontoret i første instans.

§ 5‑9 annet ledd bokstav b

Det gjelder tilsvarende regler for Oljeskattekontoret når endringsvedtaket er fattet av Klagenemnda for petroleumsskatt, se kommentar til § 5‑9 annet ledd bokstav a.

Fristen for å sette frem krav om dekning av sakskostnader er seks uker.

Oppreisning for eventuell fristoversittelse gjøres i samsvar med reglene i § 13‑4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen.

En avgjørelse om sakskostnader kan påklages i samsvar med reglene om klage over vedtak i Kapittel 13 Klage.

Enkeltvedtak om skattefastsetting, med unntak for fastsetting av særavgifter, momskompensasjon og motorkjøretøyavgifter, skal etter § 13‑3 første ledd og annet ledd behandles av Skatteklagenemnda. Dette innebærer at en klage over Skattedirektoratets eller skattekontorets vedtak om avslag på sakskostnader etter endring av vedtak som hører inn under Skatteklagenemnda behandles av Skatteklagenemnda.

Klage over skattekontorets vedtak om avslag på sakskostnader etter endring av andre enkeltvedtak enn skattefastsetting som hører inn under Skatteklagenemnda, skal behandles av Skattedirektoratet. Hvis Skattedirektoratet behandler sakskostnadskravet i første instans, er det Finansdepartementet som er klageinstans.

Skattepliktig kan også kreve sakskostnader dekket etter alminnelige erstatningsrettslige regler. Staten kan bli erstatningsansvarlig for tjenestepersoners handlinger på grunnlag av skadeserstatningsloven § 2‑1. Sakskostnader etter alminnelige erstatningsrettslige regler kan kreves i stedet for, eller ved siden av krav etter § 5‑9.

Krav om dekning av sakskostnader etter alminnelige erstatningsrettslige regler behandles av Skattedirektoratet etter delegasjon fra Finansdepartementet, jf. delegasjonsvedtak av 21. mai 2015. I saker hvor skattepliktige krever sakskostnader etter både § 5‑9 og skadeserstatningsloven, skal som hovedregel kravet etter § 5‑9 behandles først av skattekontoret. Det er bare der skattepliktige etter en eventuell klagebehandling helt eller delvis ikke får dekket kravet om sakskostnader etter denne bestemmelsen, at kravet om erstatning etter skadeserstatningsloven 2-1 skal oversendes til Skattedirektoratet for behandling.

Skatteetaten har et særlig ansvar for korrekt rettsanvendelse. Ifølge rettspraksis er det offentliges ansvar for rettsanvendelsesfeil strengt. Dersom rettsanvendelsen er faglig forsvarlig, fritas Skatteetaten for ansvar. For at rettsanvendelsen kan karakteriseres som forsvarlig, må den feilaktige rettsanvendelsen være unnskyldelig. Rettsanvendelsen kan ansees som forsvarlig selv om det materielle vedtaket er opphevet som ugyldig. Som eksempler, se nærmere:

Praksis

Rt. 2010/291

Saken gjaldt et ugyldig kommunevedtak om å nekte brukshindring etter plan- og bygningsloven. Kommunen ble ikke ilagt erstatningsansvar, da kommunens standpunkt ble ansett som faglig forsvarlig. Høyesterett presiserte at det offentliges ansvar for feil lovforståelse er strengt. For at det offentlige skal gå fri for ansvar, må rettsvillfarelsen være unnskyldelig.

• Les mer

Praksis

Rt. 2009/354

Saken gjaldt et ugyldig vedtak fra fylkesmannen om å stanse anleggsarbeider etter plan- og bygningsloven. Staten ble holdt ansvarlig for økonomisk tap som tiltakshaver ble påført. Høyesterett uttalte at det har i praksis vært stilt relativt strenge krav for at offentlige myndigheters rettsvillfarelse skal anses som unnskyldelig.

• Les mer

Praksis

Sivilombudet i sak 2011/3014

Ombudet uttalte at utgangspunktet for vurderingen av den aktuelle tjenestemannsprsonens handlemåte er at den alminnelige uaktsomhetsvurderingen for personlig opptreden som er utviklet gjennom rettspraksis må legges til grunn også etter arbeidsgiveransvarsregelen i skadeserstatningsloven § 2‑1. I den konkrete saken, var det sentrale spørsmålet om skattemyndighetenes saksbehandling og rettsanvendelse var forsvarlig på bakgrunn av den konkrete situasjonen som forelå. Ombudet uttalte videre at det er avvik fra den forsvarlige handlemåte som eventuelt gir grunnlag for å konstatere uaktsomhet og dermed ansvar. For rettsanvendelsesfeil, er det i rettspraksis lagt til grunn at det offentliges ansvar for slike feil er strengt, i alle fall for ugyldige eller ulovhjemlede vedtak, og at rettsvillfarelsen må ha vært unnskyldelig for at det offentlige skal fritas for ansvar. Ombudet viste videre til forannevnte avgjørelser avsagt av Høyesterett i tillegg til Rt. 1999/1273, side 1280 med videre henvisninger.

• Les mer

Se også Borgarting lagmannsretts avgjørelser i LB-2010-12206 (Hval Sjokoladefabrikk AS) og LB-2015-70297 (Ecofuel AS), hvor Skatteetaten ikke ble pålagt erstatningsansvar fordi rettsanvendelsen ble ansett å være forsvarlig.

Regler om dekning av sakskostnader i sivil rettssak for domstolene finnes i tvisteloven kapittel 20. Etter omstendighetene kan kostnader pådratt ved den administrative behandlingen av saken bli tilkjent dersom de har vært til nytte i den senere rettssaken, se Høyesteretts dom av 18. januar 2021, HR-2021-62A og Oslo tingretts dom av 30. november 2023 (TOSLO-2023-88916), inntatt i UTV-2024-416. I denne saken hadde saksøkers advokat krevd dekket sakskostnader knyttet til «merknader til innstilling til Skatteklagenemnda». Retten konkluderte med at også disse kostnadene kunne kreves dekkes etter tvistelovens regler, ettersom det i denne saken var åpenbart nødvendig for saksøkers prosessfullmektig å sette seg inn i forvaltningssaken for å kunne vurdere grunnlaget for et søksmål.

Ved forlik må det bero på en tolkning av forliket hvordan sakskostnadene skal dekkes.

Bestemmelsen gjelder virkningene av brudd på saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven, og omfatter saker som gjelder enkeltvedtak. «Enkeltvedtak» er definert i skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d.

Det følger direkte av bestemmelsen at vedtaket likevel er gyldig dersom det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Bestemmelsen har tilnærmet likelydende ordlyd som forvaltningsloven § 41, og skal ha et tilsvarende innhold.

Formålet med regelen er å sikre korrekte avgjørelser. Saksbehandlingsfeil som er gjort, men som ikke har påvirket innholdet i vedtaket, fører derfor ikke til at vedtaket blir ugyldig. Det avgjørende er om vedtaket materielt sett er riktig.

Særlige bestemmelser om virkning av brudd på bestemte saksbehandlingsregler, som f.eks. § 5‑6 femte ledd om manglende varsel, går foran den generelle bestemmelsen i § 5‑10.

Hovedregelen er at et vedtak bare blir ugyldig dersom feilen har eller kan ha virket inn på avgjørelsen. Hva som skal til for at feilen kan ha virket inn på vedtakets innhold varierer alt etter hvor grov feilen er og hvor inngripende vedtaket er, og i hvilken grad den materielle bestemmelsen åpner for skjønnsmessige vurderinger. Terskelen for ugyldighet er lav – det er ikke noe krav om at saksbehandlingsfeilen har virket inn på avgjørelsen. Dersom det er en rimelig mulighet for at feilen kan ha virket inn, anses vilkåret oppfylt.

Feil i saksbehandlingen kan lettere påvirke innholdet i vedtaket dersom de materielle reglene åpner for bruk av skjønn. En videre skjønnsadgang i de materielle reglene, gir større muligheter for at feilen kan ha virket inn på resultatet.

Ved strengt lovbundne vedtak er det motsatt. Hvis et lovbundet vedtak er i samsvar med loven, kan man gå ut fra at eventuelle saksbehandlingsfeil ikke har hatt betydning. Som eksempel kan nevnes skattekontorets adgang til å skjønnsfastsette inntekt og formue etter skatteloven § 13‑1ved interessefellesskap. I slike tilfeller er muligheten for at feil i saksbehandlingen kan ha hatt virket inn på vedtakets innhold langt større enn der skattekontoret skal ta stilling til fastsetting av fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil etter skatteloven § 5‑13. Da er det normalt ikke nødvendig å ta stilling til hvilken betydning saksbehandlingsfeilen har hatt.

Dersom et vedtak blir satt til side som ugyldig av kompetent myndighet, følger det av den ulovfestede ugyldighetslæren at virkningen er at rettsposisjonen til den vedtaket retter seg mot skal være som om vedtaket aldri har eksistert. Skattepliktige må bli underrettet om at vedtaket er ugyldig og ikke har virkning etter sitt innhold. Brevet som blir sendt skattepliktige er ikke et enkeltvedtak. Dette innebærer at kompetent myndighet må fatte nytt vedtak dersom fastsettingen skal bli opprettholdt.

Skattemyndighetene kan i noen tilfeller reparere eventuelle feil som er gjort tidligere i saksgangen. For eksempel kan manglende kontradiksjon forut for skattekontorets vedtak repareres i klageomgangen. Se som eksempel Borgarting lagmannsretts dom av 10. mars 2015 (LB-2014-69158) angående manglende forhåndsvarsel. Se også § 5‑6 femte ledd .

I forbindelse med rettslig prøving av Skattedirektoratets vedtak i klagesak, anførte skattepliktige i sak TAGD-2023-158801 (UTV-2024-585) at vedtaket var ugyldig da det var beheftet med saksbehandlingsfeil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Retten avviste anførselen under henvisning til at i saker som gjelder rettsanvendelsesskjønn hvor domstolen har full prøvingsrett, vil eventuelle saksbehandlingsfeil ikke medføre ugyldighet av forvaltningens vedtak.

Bestemmelsene åpner for gevinster i form av effektivisering og bedre målretting av ressursbruken. Bestemmelsene fritar ikke Skatteetaten fra plikten til å gjennomføre personvernkonsekvensvurdering i medhold av personvernforordningen art. 35, dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Reguleringen av skattemyndighetenes adgang til sammenstilling av personopplysninger og adgangen til å benytte opplysningene til profilering, har sammenheng med EUs personvernforordning som gjelder som norsk rett etter personopplysningsloven § 1.

Forordningen har regler om behandling av personopplysninger. For at skattemyndighetene skal kunne behandle personopplysninger, må det foreligge et behandlingsgrunnlag. Det følger av personvernforordningen artikkel 6 nr. 1 bokstav e at behandling av personopplysninger er lovlig dersom behandlingen er nødvendig for å utføre en oppgave i allmennhetens interesse eller utøve offentlig myndighet som den behandlingsansvarlige er pålagt. Etter artikkel 6 nr. 3 bokstav b må grunnlaget for slik behandling fastsettes i medlemsstatenes nasjonale rett.

Bestemmelsen regulerer skattemyndighetenes adgang til å sammenstille personopplysninger og til å bruke opplysningene til profilering. Den gjelder kun etatens bruk av opplysninger som det allerede er adgang til å innhente etter gjeldende rett og regulerer ikke skattemyndighetene adgang til å innhente opplysninger. Bestemmelsen har heller ikke betydning for skattemyndighetenes adgang til å dele opplysninger mellom de tre forvaltningsområdene i Skatteetaten, eller med andre.

Bestemmelsen er begrenset til personopplysninger som skattemyndighetene har hentet inn etter skatteforvaltningslovens bestemmelser om innhenting, og behandlingsaktiviteter etter § 5‑11 må være innenfor lovens virkeområde. Videre åpner bestemmelsen for behandling av personopplysninger fra valutaregisteret, såfremt søk er utført i tråd med registerets formål og Skatteetatens adgang til å bruke registeret.

Med sammenstilling menes det å koble sammen opplysninger om den enkelte fra flere kilder og det å koble sammen opplysninger om grupper av personer. Eksempler på sammenstilling er når opplysninger blir forhåndsutfylt i skattemeldingen, skattemyndighetene beregner skatten som skal betales, når de vurderer flere opplysninger samlet ved kontroll og ved analyser av opplysninger for å effektivisere arbeidet med fastsettingen. Opplysningene som benyttes til sammenstilling, kommer fra de skattepliktige, tredjeparter, offentlige myndigheter eller andre kilder.

Profilering er definert som enhver form for automatisert behandling av personopplysninger som innebærer å bruke personopplysninger for å vurdere visse personlige aspekter knyttet til en fysisk person, særlig for å analysere eller forutsi aspekter som gjelder nevnte fysiske persons arbeidsprestasjoner, økonomiske situasjon, helse, personlige preferanser, interesser, pålitelighet, atferd, plassering eller bevegelser.

Grunnvilkårene for sammenstilling og profilering er de samme. Skattemyndighetene skal kunne sammenstille innhentede opplysninger når det er nødvendig for å gjennomføre lovpålagte oppgaver, herunder til kontroll-, veilednings-, analyse- og statistikkformål (såkalt nødvendighetskriteriet).

Fordi profilering anses som mer inngripende enn sammenstilling, er det et tilleggsvilkår for profilering at det er nødvendig for å målrette tiltak som fremmer etterlevelsen av skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at profilering f.eks. kan benyttes til utplukk av hvem som har behov for særskilt veiledning, og hvem som bør kontrolleres.

Nødvendighetskriteriet

Skattemyndighetene kan bare sammenstille innhentede opplysninger når det er nødvendig for deres arbeid med fastsetting av skatt. Nødvendighetskriteriet er nærmere omtalt i Prop. 1 LS (2021-2022) pkt. 12.3.6.

Kravet til nødvendighet innebærer blant annet at det ikke kan brukes flere opplysninger enn det som trengs for å oppnå formålene. Videre må opplysningene ha saklig sammenheng med formålet eller formålene som søkes oppnådd ved behandlingen. Det er ikke tilstrekkelig at opplysningene kan være nyttige. Opplysningene må enten alene, eller sett i sammenheng med andre opplysninger, ha betydning i arbeidet eller for å utøve myndighet.

Nødvendighetskravet skal likevel ikke forstås så snevert som at det er et vilkår at opplysningene faktisk får betydning i den konkrete saken eller er avgjørende for myndighetsutøvelsen. I mange tilfeller vil det være vanskelig å ta stilling til om en opplysning er nødvendig før den er vurdert. Også enkeltopplysninger som i seg selv ikke har relevans, vil etter en helhetsvurdering ofte kunne få betydning.

Nødvendighetskravet får ikke bare betydning i vurderingen av hvilke opplysninger som kan inngå i en sammenstilling eller profilering, men også i vurderingen av hvilken behandlingsaktivitet skattemyndighetene kan gjennomføre.

Skattemyndighetene kan fatte automatiske avgjørelser dersom behandlingen sikrer partens krav til forsvarlig saksbehandling og er forenlig med retten til vern av personopplysninger. Kravet til forsvarlighet innebærer blant annet at det må vurderes om de aktuelle avgjørelsene er egnet for helautomatisering. Ved vurderingen vil det blant annet være avgjørende hvor tydelige vilkårene i de relevante bestemmelsene kan tolkes.

Automatiserte individuelle avgjørelser i form av vedtak vil kunne påklages etter de alminnelige klagereglene, for eksempel kapittel 13 Kapittel 13 Klage. Klagebehandlingen innebærer at vedtaket underlegges manuell behandling. På denne måten blir retten til menneskelig inngripen ivaretatt og den vedtaket retter seg mot får anledning til å protestere mot avgjørelsen, til å uttrykke sine synspunkter og til å få en forklaring på avgjørelsen som er truffet etter en slik vurdering.

For å sikre retten til manuell overprøving for avgjørelser hvor det ikke foreligger klagerett, er denne rettigheten inntatt direkte i annet ledd siste punktum.

De fleste opplysningene Skatteetaten behandler, er økonomiske opplysninger som ikke omfattes av personvernforordningen artikkel 9. Skatteetaten behandler likevel enkelte opplysninger som faller inn under denne artikkelen. Det følger for eksempel av skatteloven § 6‑20 at det gis fradrag for fagforeningskontingent og av skatteloven § 6‑82at det gis særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne. I den utstrekning det er nødvendig for skattemyndighetene å behandle opplysninger om fagforeningsmedlemskap og helseopplysninger, er det fordi skatteloven har særregler om skattlegging knyttet til dette i form av bestemte fradrag. Det kan også være nødvendig at skattemyndighetene behandler helseopplysninger i saker etter skatteforvaltningsloven om lemping eller unntak fra tilleggsskatt på grunn av helsemessige forhold.

Slike særlige kategorier av opplysninger som er knyttet til selve skatteplikten kan inngå i etatens sammenstilling og profilering.

Myndigheten til å gi forskrift er delegert til Skattedirektoratet. Det er ingen slike forskriftsbestemmelser når denne versjonen av håndboken ble ferdigstilt.

Bestemmelsen er ment å presisere gjeldende rett om at skattemyndighetene kan bruke personopplysninger til test og utvikling av IT-systemer. Testing av eksisterende systemer eller ved utvikling av nye systemer er nødvendig for å sikre at systemene fungerer som forutsatt og oppfyller relevante krav til sikkerhet mv.

Hovedregelen er at utvikling og test av IT-systemer skal skje med bruk av anonyme eller fiktive opplysninger. For testing basert på personopplysninger oppstiller bestemmelsen vilkår om at det må være umulig eller uforholdsmessig vanskelig å realisere formålet med testen dersom det benyttes anonyme eller fiktive opplysninger.

Ved vurderingen av om bruk av anonyme eller fiktive opplysninger til testformål vil være umulig eller uforholdsmessig vanskelig, må det primært vurderes om en kan oppnå tilstrekkelig kvalitet i testingen gjennom bruk av slike data. Det må for øvrig vurderes hvor tid- og ressurskrevende det vil være å lage anonyme eller fiktive testdatasett som har de nødvendige egenskapene, herunder volum, variasjon og kompleksitet mv.

Forskriftskompetansen er delegert til Skattedirektoratet. Adgangen til å gi forskrift om nærmere regler for behandling etter første ledd er så langt ikke benyttet.