Skatteforvaltnings­håndboken

Et vedtak om tvangsmulkt er et enkeltvedtak om plikt til å betale penger til det offentlige (betinget vedtak om tvangsmulkt) dersom en opplysningsplikt eller plikt til å rette seg etter et bokføringspålegg ikke etterleves innen en fastsatt frist. Formålet med tvangsmulkten er å skape et oppfyllelsespress og fremtvinge levering av pliktige opplysninger. Tvangsmulkt er ikke en sanksjon for et lovbrudd som allerede er begått.

Det er ikke adgangen til å benytte tvangsmulkt overfor opplysningspliktige som ikke medvirker til stedlig kontroll. I disse tilfellene kan det i stedet ilegges overtredelsesgebyr, jf. § 14‑7 Overtredelsesgebyr.

Saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven gjelder så langt de passer, også for saker om tvangsmulkt og overtredelsesgebyr med hjemmel i a- opplysningsloven, jf. a-opplysningsloven § 10 femte ledd og § 11.

Der skattemyndighetene for eksempel ved en stedlig kontroll oppdager at en opplysningspliktig ikke har overholdt opplysningsplikten etter a-opplysningsloven, oppstår spørsmålet om skattemyndighetene kan ilegge tvangsmulkt eller overtredelsesgebyr. I disse tilfellene må skattekontoret vurdere bruk av reaksjoner etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.), og ikke a-opplysningsloven. Når skattekontoret vurderer å ilegge en reaksjon, må de forsikre seg om at det ikke allerede er ilagt en reaksjon for forholdet etter a-opplysningsloven.

Tvangsmulkt er hovedreaksjonen overfor skattepliktige og tredjeparter som ikke leverer pliktige opplysninger og kommer til fradrag i den beregnede tilleggsskatten for unnlatt levering av de samme opplysningene, jf. § 14‑5 femte ledd. Ved myndighetsfastsetting av skattegrunnlaget skal det eventuelt fastsettes tilleggsskatt. Det skal ikke ilegges overtredelsesgebyr for samme forhold som det er anvendt tvangsmulkt for.

Det kan benyttes tvangsmulkt for hver gang pliktig melding eller opplysning ikke er levert, for eksempel vil tvangsmulkt kunne benyttes for hver enkelt manglende mva-melding.

Skattemyndigheten kan varsle om skjønnsfastsetting mens tvangsmulkten løper.

Tvangsmulkt er ikke å anse som straff etter EMK, i likhet med for eksempel bokføringspålegg, se EMK artikkel 6 - Anvendelsesområde.

Ettersom tvangsmulkt ikke anses som straff, stenger ikke ilagt tvangsmulkt for senere anmeldelse, for eksempel ved gjentatt unnlatt levering av skattemelding, se EMK protokoll 7 artikkel 4 – Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger.

Hvem kan ilegge tvangsmulkt

Skattemyndighetene kan ilegge tvangsmulkt, dvs. både skattekontorene, Oljeskattekontoret og Skattedirektoratet. I praksis ilegges tvangsmulkt av skattekontoret og det skjer i de fleste tilfeller maskinelt.

I tilfeller hvor det både er hjemmel for å ilegge tvangsmulkt etter a-opplysningsloven § 10 og skatteforvaltningsloven § 14‑1, skal tvangsmulkt med hjemmel i a-opplysningsloven § 10 kun ilegges av det skattekontoret som forvalter a-ordningen. Øvrige skattekontor kan ilegge tvangsmulkt med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14‑1. Vurderer skattekontoret å ilegge en reaksjon, må de forsikre seg om at det ikke allerede er ilagt en reaksjon for forholdet etter a-opplysningsloven, se § 14‑1 Generelt.

Vedtak om tvangsmulkt kan påklages til Skattedirektoratet.

Hvem kan ilegges tvangsmulkt

Tvangsmulkt kan benyttes overfor den som har plikt til å gi opplysninger etter Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter eller Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv. eller forespurte kontrollopplysninger etter §§ 10‑1, 10-2, 10-3, 10-5, 10-6 og 10-7. Den som ikke oppfyller pliktene til å identifisere kontohavere mv., utleiere, tjenesteytere eller brukere etter § 7-3 tredje ledd, § 7-11 annet ledd eller § 7-12 tredje ledd kan også bli ilagt tvangsmulkt. Tvangsmulkt kan også ilegges der pålegg om bokføring etter § 11‑1 ikke blir etterkommet. Tvangsmulkt kan videre bli ilagt den som ikke gir opplysninger etter a-opplysningsloven.

Tvangsmulkt er ikke en aktuell reaksjon overfor lønnstakere og pensjonister som har adgang til å benytte leveringsfritak.

Eksempel

Eksempel

Tvangsmulkt kan benyttes når

• opplysningspliktige ikke gir opplysninger vedkommende plikter å gi innen de fastsatte frister
• det er åpenbare feil ved de opplysninger som gis eller
• skattepliktig ikke retter seg etter pålegg om bokføring.

Meldinger som skal leveres elektronisk, regnes som ikke levert dersom meldingen leveres på papir. Dersom næringsdrivende leverer melding på papir, kan det benyttes tvangsmulkt for å fremtvinge elektronisk levering.

Tvangsmulkt etter a-opplysningsloven kan ilegges også dersom opplysningene ikke er gitt i den form Skattedirektoratet har bestemt etter § 3‑1. Tvangsmulkt kan benyttes overfor selskap med deltakerfastsetting med opplysningsplikt etter § 8‑9 Selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting.

Tvangsmulkten retter seg mot den som plikten påligger. For juridiske personer er det den juridiske personen som sådan og ikke ledelsen for den juridiske personen plikten påligger.

Aksjeselskap og enkeltpersonforetak har opplysningsplikt og skal levere skattemelding. Dette gjelder selv om selskapet ikke har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig, for eksempel fordi det er anført at virksomheten er avviklet.

For utenlandske selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskap, påligger opplysningsplikten de norske deltakerne, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑9‑2, og disse blir ansvarlig for tvangsmulkten.

I indre selskap vil rettigheter og forpliktelser ligge til deltakerne, likevel ikke stille deltakere, se selskapsloven § 2‑1 annet ledd. Den som utad er ansvarlig for selskapet (hovedmannen), blir også ansvarlig for tvangsmulkten.

For skattefri institusjon/sameie må det foretas en konkret vurdering før det kan slås fast at virksomheten plikter å levere skattemelding. Skattedirektoratet har bestemt at tvangsmulkt skal frafalles i slike klager, med mindre skattekontoret/skatteklagenemnda har slått fast at subjektet har skattepliktig virksomhet.

For utenlandsk selskap/foretak som driver virksomhet i Norge og som er registrert som et NUF, må det foretas en konkret vurdering av om det foreligger skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2‑3 første ledd bokstav b for inntektsåret før det kan fastslås om det foreligger plikt til å levere skattemeldingen. Det er det utenlandske selskapet/foretaket som eventuelt er skattepliktig til Norge og som må levere skattemelding. Den registrerte virksomheten i Norge (filialen) er i seg selv ikke eget skattesubjekt, selv om virksomheten drives via kontor eller avdeling i Norge. Det er viktig å merke seg at et NUF ikke har skattemeldingsplikt bare fordi det er registrert med org.nr. i Brønnøysundregistrene.

Det er videre slik at et NUF som er skattepliktig til Norge etter skatteloven, kan være unntatt fra beskatning i Norge etter en skatteavtale inngått mellom Norge og hovedkontorets hjemstat. I slike tilfeller vil et NUF formelt sett ha skattemeldingsplikt, men skattemeldingen som leveres vil være en såkalt «null-skattemelding». Slike skattemeldinger har begrenset verdi for Skatteetaten. Det er derfor bestemt at tvangsmulkt skal frafalles i slike klager, med mindre skattekontoret/skatteklagenemnda har slått fast at det faktisk utøves aktivitet i Norge og at virksomheten ikke er unntatt beskatning etter skatteavtalen. Dette kan være en intern foreløpig vurdering av skatteplikt (som bygger på annen rapportering som indikerer skatteplikt), veiledende forhåndsuttalelse, endringsvedtak eller vedtak i skatteklagenemnda. I tilfeller hvor et skattekontor har fattet et vedtak som går ut på at et NUF er skjønnsfastsatt med null i inntekt, skal imidlertid tvangsmulkt frafalles.

Skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑6 ble endret med virkning fra 1. januar 2022 slik at utenlandske foretak (NUF) unntatt beskatning til Norge, kan be om fritak fra levering av skattemelding. Denne endringen medfører ingen endring av praksis i forhold til frafallelse av tvangsmulkt for denne gruppen. Fordi manglende levering av skattemelding fra NUF uten fast driftssted i Norge ikke har blitt sanksjonert, har denne gruppen i praksis fått en form for fritak fra levering av skattemelding.

For utenlandske næringsdrivende som ikke lenger oppholder seg i Norge kan tvangsmulkt frafalles når vi vet eller det er sannsynlig at de ikke oppholder seg i Norge og det er sannsynlig at de ikke lenger har skatteplikt hit. I tilfeller hvor et skattekontor har fattet et vedtak som går ut på at et en utenlandsk næringsdrivende er skjønnsfastsatt med null i inntekt, skal tvangsmulkt frafalles.

Ambassader og institusjoner med skattemessig immunitet etter internasjonale avtaler, f.eks. NATO skal ikke ilegges tvangsmulkt.

Tvangsmulkt skal frafalles dersom det viser seg at den som er ilagt tvangsmulkt ikke er opplysningspliktig.

Ansvar for ilagt tvangsmulkt ved fusjon, fisjon og salg

Ved fisjon gjelder i utgangspunktet det samme som for fusjon, jf. aksjeloven § 14‑2. Det skal følge av fisjonsplanen hvilke av de overdragende selskapenes eiendeler, rettigheter og forpliktelser som skal overføres og hvilke som skal beholdes. Forpliktelser som fisjonsplanen ikke gir grunnlag for å henføre til et bestemt selskap, vil selskapene være solidarisk ansvarlig for, jf. aksjeloven § 14‑11.

Ved salg av virksomheten er det ingen tilsvarende regel som ved fusjon og fisjon. Skattedirektoratet legger til grunn at det er den som ikke har overholdt sin plikt som er ansvarlig for tvangsmulkten.

Ved manglende forhåndsfastsetting av skattegrunnlaget for selskap som opphører i løpet av inntektsåret, kan det brukes tvangsmulkt. Plikten til å forhåndsfastsette inntrer når virksomheten er oppløst, se nærmere Avslutning av bo og oppløsning av selskap. For aksjeselskap oppstår plikten når det er sendt melding til Foretaksregisteret om at selskapet er endelig oppløst, jf. aksjeloven § 16‑10.

Tvangsmulkt kan benyttes når det er åpenbare feil i de opplysningene som gis. Formelt foreligger det i disse tilfellene manglende levering av opplysninger innen de fastsatte frister. Eksempel på dette kan være at skattepliktig ikke har benyttet særskilt fastsatt melding ved levering av opplysningene.

Når skal det ikke ilegges tvangsmulkt

Tvangsmulkt er en «kan» – bestemmelse. Skattemyndighetene må derfor vurdere om tvangsmulkt er et egnet virkemiddel. Tvangsmulkt skal ikke ilegges når tvangsmulkten slår urimelig ut eller hvor fastholdelse av tvangsmulkten ikke fremmer formålet om oppfyllelse. Dette er nærmere omtalt nedenfor.

Tvangsmulkt ilegges i de fleste tilfeller maskinelt på grunnlag av ikke leverte oppgaver/opplysninger. Der det er mulig bør tvangsmulkt ikke ilegges der skattemyndighetene er kjent med at det foreligger andre forhold som fører til at tvangsmulkt ikke skal ilegges.

Når skattepliktige eller tredjeparter ikke gir forespurte kontrollopplysninger etter skatteforvaltningsloven kapittel 10 må det vurderes om tvangsmulkt i den konkrete saken vil fremme oppfyllelse av opplysningsplikten, eller om det vil ødelegge for en god dialog. Det samme gjelder i saker om internprising der virksomheten blir bedt om å gi opplysninger om konsernselskapet i utlandet, se § 8‑11.

For skattemelding for formues- og inntektsskatt ilegges ikke tvangsmulkt der virksomheten er nystiftet.

Tvangsmulktens størrelse

Størrelsen på tvangsmulkten er knyttet til størrelsen på rettsgebyr. Se rettsgebyrloven § 1 og rettsgebyrforskriften § 2. Samlet tvangsmulkt for å fremtvinge opplysninger etter kapittel 7, 8 eller 10 kan ikke overstige 50 ganger rettsgebyret. Samlet tvangsmulkt i forbindelse med bokføringspålegg kan ikke overstige én million kroner. Skatteforvaltningsforskriften § 14‑1‑1 gir anvisning om hvordan tvangsmulkten skal utmåles. Satsene for tvangsmulkt er:

• 1/2 rettsgebyr per dag for manglende opplysninger etter kapittel 7 (opplysninger fra tredjepart)
• 1/2 rettsgebyr per dag for manglende opplysninger etter kapittel 8 (opplysninger fra den skattepliktige)
• 1 rettsgebyr for den som ikke retter seg etter pålegg om bokføring etter skatteforvaltningsloven § 11‑1

Det er ikke fastsatt egne satser for tvangsmulkt som benyttes for å framtvinge opplysninger etter kapittel 10. Mulkten fastsettes individuelt etter sakens art.

Tvangsmulkt for manglende oppfyllelse av opplysningsplikten etter a-opplysningsloven utgjør (normalt) 1/10 rettsgebyr per dag per inntektsmottaker det ikke er gitt pliktige opplysninger om, a-opplysningsloven § 4.

Avvik fra normalsatsene

Satsen kan i særlige tilfeller settes lavere eller høyere innenfor nærmere angitte rammer. For manglende oppfyllelse av opplysningsplikten etter kapittel 7 og 8 kan det ikke benyttes høyere sats enn tre rettsgebyr per dag, mens maksimal sats i forbindelse med bokføringspålegg er ti rettsgebyr, jf. skatteforvaltningsforskriften § 14‑1‑1 tredje ledd. Avvik fra normalsatsen skal begrunnes særskilt.

I praksis er det kun unntaksvis aktuelt å fravike standardsatsene ved manglende levering av skattemelding.

Det kan for eksempel være aktuelt å benytte høyere sats dersom det har funnet sted manglende bokføring for å unndra omsetning fra beskatning, eller dersom en bokføringspliktig har neglisjert tidligere regnskapspålegg eller bokføringspålegg. Det kan også forekomme tilfeller hvor ett rettsgebyr på grunn av selskapets økonomi ikke forventes å være en reell økonomisk trussel, slik at tvangsmulkten av den grunn bør settes høyere. Unntaksvis kan den ansvarliges økonomiske forhold medføre at ett rettsgebyr er en urimelig stor belastning og at gebyret av den grunn bør settes lavere. Også andre særskilte forhold kan begrunne høyere eller lavere sats.

Hvor lenge løper tvangsmulkten?

Tvangsmulkt løper i utgangspunktet til den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, til maksimalgrensen er nådd eller til skattemyndighetene fastsetter det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen, det vil si til vedtaksdato. Det innebærer for eksempel at dersom tvangsmulkt skal starte å løpe 20. mars, beregnes tvangsmulkt fra og med 20. mars. Den opplysningspliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når opplysningene kommer frem til skattemyndighetene, jf. § 5‑5. Hvis opplysningene er kommet frem 28. mars, beregnes da tvangsmulkt til og med 27. mars, dvs. i 8 dager.

Skattemyndighetene kan beslutte at tvangsmulkt skal løpe i færre antall dager enn hva det ville ha gjort ved oppnådd maksimalbeløp etter § 14‑1 annet ledd. Dette gjelder om ytterligere tvangsmulkt ikke vil bidra til at opplysningsplikten oppfylles, jf. skatteforvaltningsforskriften § 14-1-1 fjerde ledd. Dette gjelder både for grupper av opplysningspliktige og for enkelte skattemeldinger. Nåværende praksis med stans av tvangsmulkt der skattekontoret ønsker å starte arbeidet med å fastsette skjønn for en gruppe skattepliktige og ønsker likebehandling av gruppen, kan videreføres.

Det er ikke nødvendig å varsle om at tvangsmulkten ikke lenger løper dersom den opplysningspliktige leverer opplysningene etter at tvangsmulkten har startet å løpe. Den opplysningspliktige må betale den tvangsmulkten som allerede har påløpt. Dersom den opplysningspliktige sender inn en forklaring eller begrunnelse for forsinkelsen og krever at tvangsmulkten som er påløpt frafalles, anses dette som en klage.

Reduksjon eller frafall av tvangsmulkt

Tredje ledd gir skattemyndighetene adgang til å frafalle eller ettergi påløpt tvangsmulkt i særlige tilfeller. En tilsvarende bestemmelse er gitt i a-opplysningsloven § 10 fjerde ledd. Bestemmelsen er en sikkerhetsventil for tilfeller hvor tvangsmulkten slår urimelig ut eller fastholdelse av tvangsmulkten ikke fremmer formålet om oppfyllelse. Reduksjon eller frafall av tvangsmulkt vil normalt skje av hensyn til den ansvarlige. Hensynet til den ansvarlige må veies mot behovet for ikke å undergrave tvangsmulktsinstituttets effekt. Det skal foretas en helhetsvurdering. Selv om et moment i en sak alene ikke tilsier at tvangsmulkt frafalles, kan en kombinasjon av flere forhold tilsi at mulkt frafalles helt eller delvis. Det at opplysningspliktige ikke har hatt noen fordel ved unnlatelsen av å oppfylle plikten, er ikke tilstrekkelig grunn alene til å redusere eller frafalle tvangsmulkt. Kun unntaksvis skal tvangsmulkt frafalles når skattemelding ikke er levert.

Påløpt tvangsmulkt kan frafalles automatisk for nyregistrerte virksomheter som ved sin aller første leveranse av mva-meldingen leverer før skjønnsfastsettelse. Dette er i tråd med skatteetatens praksis for andre typer meldinger (AR-melding).

Vedtak om tvangsmulkt kan påklages. Klagen sendes til Skattekontoret som vurderer om det er grunnlag for reduksjon eller frafall av tvangsmulkt. Der skattekontoret ikke finner grunnlag for å endre vedtak om tvangsmulkt, skal klagen sendes til Skattedirektoratet. Se nærmere om klage i Kapittel 13 Klage.

Forholdet til tilleggsskatt

Reduksjon eller frafall av tvangsmulkten medfører ingen ny (opp)justering av tilleggsskatten etter § 14‑5 femte ledd.

Der skattegrunnlaget er myndighetsfastsatt fordi skattepliktig ikke har levert melding, og den skattepliktige senere leverer melding som legges til grunn, skal eventuell ilagt tilleggsskatt beregnes av det nye lavere grunnlaget, se § 14‑5 Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt. Dette gir imidlertid ikke grunnlag for reduksjon av tvangsmulkten.

Dersom ilagt tilleggsskatt bortfaller under klagebehandling på grunn av unnskyldelige forhold, jf. § 14‑3 annet ledd, medfører det ikke automatisk reduksjon eller frafall av tvangsmulkt. De samme forhold kan imidlertid gjøre seg gjeldende på begge områder.

Forhold som kan føre til at tvangsmulkten frafalles

Skattedirektoratet legger til grunn at tvangsmulkten som hovedregel skal frafalles hvis

• det viser seg at subjektet ikke var opplysningspliktig
• opplysningsplikten ikke ble overholdt pga. uforutsette og akutte forhold hos den opplysningspliktige selv eller medhjelper/fullmektig, for eksempel alvorlig sykdom, skade eller død. Se nærmere omtale nedenfor under Særlig om sykdom.
• selskapet har krysset av på skattemeldingen for at de har revisjonsplikt, men rent faktisk ikke har slik plikt. Meldingen vil da ikke overføres fra Altinn til Skatteetatens systemer.
• opplysninger er levert, og opplysningspliktige tidligere har opptrådt aktsomt og lojalt. Det tas utgangspunkt i subjektets leveringshistorikk for den aktuelle meldingen. Hvis den opplysningspliktige har vært leveringspliktig over flere år, gjelder følgende:
  • for a-melding skal det legges til grunn det siste årets historikk. Det vil si at leveringshistorikk lenger tilbake i tid enn det siste året ikke skal bli tillagt vekt. Dette gjelder selv om det ikke har vært leveringsplikt i den siste 12-månedersperioden.
  • for mva-melding skal det tas utgangspunkt i leverte meldinger for de to siste årene, også der den opplysningspliktige har årlig leveringsplikt
  • for øvrige meldinger skal man ta utgangspunkt i de tre siste årene.
• Dersom det i denne perioden kun foreligger ett tilfelle med forsinket levering på inntil 4 dager etter ordinær frist, kan tvangsmulkt likevel frafalles på dette grunnlaget.

Er tvangsmulkt tidligere frafalt pga. f.eks. sykdom etter § 14‑1 tredje ledd eller leveringshindring etter § 14‑1 fjerde ledd, skal det sees bort fra slike tidligere forhold ved vurderingen av om tvangsmulkten skal frafalles pga. at opplysningspliktige har vært aktsom og lojal.

En melding som er avvist i skatteetatens systemer anses ikke som levert rettidig. Dersom meldingen er mottatt, men det senere har vist seg at den ikke var korrekt, regnes den likevel som «levert».

Leveringshistorikk i etterkant av den aktuelle meldingen skal ikke vektlegges:

• opplysningspliktige (personlig/ ENK) er død. Dersom tvangsmulkt allerede er ilagt, skal den frafalles i tilfeller der vedkommende døde før kravet var endelig etablert. Det samme gjelder dersom avdøde er eneaksjonær og daglig leder i AS.
• opplysningspliktige har forsøkt å levere pliktige opplysninger, men har benyttet feil skjema eller i et annet format enn det Skattedirektoratet har bestemt. Tvangsmulkt kan frafalles dersom opplysningspliktige retter feilen når han blir gjort oppmerksom på den. Dette gjelder ikke a-meldingen som skal leveres i den form og til det tidspunkt Skattedirektoratet har bestemt.
• for aksjonærregisteroppgaven; der selskapet er nystiftet og oppgaven er levert på det tidspunkt klagen behandles. For andre oppgaver, er det kun et moment i helhetsvurderingen.
• opplysningspliktige går konkurs eller tvangsoppløses mens tvangsmulkten løper (dvs. før opplysningene er levert eller maksbeløpet er nådd). Tvangsmulkt frafalles ikke dersom tidspunktet for konkurs eller tvangsoppløsning er etter at endelig krav er etablert. I tilfeller der virksomheten er slettet før skattleggingsperioden, frafalles tvangsmulkt. Det samme gjelder virksomhet som er opphørt, og hvor virksomheten ikke har vært registrert i Enhetsregisteret. I slike tilfeller foreligger ikke plikt til å levere skattemelding og det skulle ikke vært ilagt tvangsmulkt.
• opplysningspliktige har sittet i varetekt når opplysningsplikten inntrer og i tiden etter.
• den er ilagt selskap som er opprettet i forbindelse med elevbedrift i videre­gående skole.

Særlig om sykdom

Sykdom kan være et moment som medfører at tvangsmulkt frafalles. Saksbehandler må vurdere den begrunnelsen som blir gitt i klagen, og hvorvidt den fremstår som sannsynlig. Med mindre det fremstår som usikkert at sykdommen har betydning for den manglende leveringen, bør det ikke kreves legeerklæring. Ved anførsler om sykdom, er det tre hovedkriterier som må vurderes:

• er sykdommen akutt
• er sykdommen alvorlig
• om sykdommen har indisponert opplysningspliktige i hele eller deler av perioden mellom frist og tvangsmulkt-avslutning

Dersom disse er til stede og det er sannsynliggjort en årsakssammenheng mellom sykdommen og manglende levering, gis helt eller delvis medhold.

Ved psykisk sykdom, har Skattedirektoratet lagt til grunn at det som utgangspunkt gis helt eller delvis medhold dersom to av disse tre kriterier er til stede og dersom det er sannsynliggjort at sykdommen er årsak til manglende innlevering.

• Sykdom hos nærstående til den opplysningspliktige, vil heller ikke føre til automatisk frafall av tvangsmulkt, men det er moment av betydning i helhetsvurderingen.
• Det gis som utgangspunkt ikke medhold ved sykdom hos medhjelper, da opplysningspliktige selv er ansvarlig for at opplysningsplikten overholdes. Unntak kan tenkes ved akutte tilfeller som innebærer at det blir vanskelig for opplysningspliktige å innrette seg.
• Som hovedregel er terskelen for medhold i sykdomssaker høyere for større foretak.
• Dersom opplysningspliktige må anses som vanskeligstilt, for eksempel på grunn av rusproblemer, manglende forståelse av opplysningsplikten eller lignende, vil det være et vektig moment i vurderingen av om tvangsmulkt frafalles. Dette gjelder spesielt i de mer akutte tilfellene.
• En generelt vanskelig hjemmesituasjon kan være et moment i vurderingen av om tvangsmulkt bør frafalles. Dette gjelder spesielt dersom dette ikke er en tilstand som har vart over tid.

Andre forhold som kan være momenter i en helhetsvurdering

• Uerfarenhet hos opplysningspliktige
• Opplysningspliktige med tilfeldig næringsinntekt, for eksempel på grunn av royalty eller fordeling mellom ektefeller som medfører at det skal leveres en annen type skattemelding.
• Språkvansker
• Der skatteetaten har gitt feil informasjon kan det være et moment som taler for å frafalle tvangsmulkt. Slik feilinformasjon må dokumenteres eller sannsynliggjøres. Det samme gjelder ved annen saksbehandlingsfeil.
• Virksomhet med avgiftspliktig omsetning under registreringsgrensen på kr 50 000, kan stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret i to hele kalenderår etter det år omsetningen har sunket under registreringsgrensen (mval. §14-3 andre ledd). Når omsetningen har vært under kr 50 000 i tre hele kalenderår blir virksomheten slettet fra merverdiavgifts-registeret. Dette er ikke grunnlag alene for å frafalle tvangsmulkt som er ilagt det siste året før virksomheten blir slettet fra mva-registeret. Dersom virksomheten er slettet og det anføres at varsel og vedtak ikke er mottatt fordi adressen er endret etter slettingen, bør tvangsmulkt frafalles i de tilfellene vi mottar opplysningene etter fristen.
• En virksomhet som registreres tilbake i tid og der det er ilagt tvangsmulkt for manglende melding(er) for perioden frem til registreringen, er det ikke grunnlag for å frafalle tvangsmulkt på dette grunnlaget alene.

Forhold som ikke fører til frafall

• rettsvillfarelse
• svikt i kommunikasjonen mellom opplysningspliktige og medhjelper. Opplysningspliktige er selv ansvarlig for å overholde opplysningsplikten, også i tilfeller der opplysningspliktige har engasjert regnskapsfører/revisor. Opplysningspliktige identifiseres med medhjelper
• svak økonomi
• opplysninger som er gitt på feil subjekt

Klage

Vedtak om tvangsmulkt fattet av skattekontoret kan påklages til Skattedirektoratet, som er klageinstans for disse vedtakene, se § 13‑3 første ledd. Klage over vedtak om tvangsmulkt sendes skattekontoret, se § 13‑5 første ledd. Det kan også klages over pålegget om å gi opplysninger, se § 10‑13 Klage. Skattedirektoratet kan som overordnet forvaltningsorgan prøve alle sider av saken, inkludert skattekontorets skjønnsutøvelse, se § 13‑7 annet ledd. Klage over tvangsmulkt bør behandles før klage over tilleggsskatt oversendes klageinstansen.

Se for øvrig Kapittel 13 Klage for nærmere bestemmelser om klagebehandlingen.

Tvangsmulkt skal ikke påløpe dersom oppfyllelse er umulig på grunn av forhold som ikke skyldes den opplysningspliktige. Det er ikke tilstrekkelig at levering er umulig, det er i tillegg et krav at situasjonen ikke skyldes den opplysningspliktiges egne forhold. Unntaket kan for eksempel være aktuelt dersom det skjer en svikt i skattemyndighetenes elektroniske systemer, som gjør det umulig å levere opplysningene i tide. At levering ikke kan skje i tide fordi skattepliktig ikke har sørget for nødvendige tilganger til de elektroniske systemene, er derimot ikke ansvarsbefriende. Akutte problemer i den opplysningspliktiges egne systemer kan likevel være et moment av betydning for om tvangsmulkten skal frafalles under forutsetning av at problemet blir løst innen rimelig tid. Tvangsmulkten bør i tilfellet ikke frafalles for lengre tid enn det som er rimelig tid for å rette opp feilen.

Kompetansen til å gi forskrift er delegert til Skattedirektoratet i vedtak av 16. september 2016 nr. 1067. Det er gitt bestemmelser om nivået på og utmåling av tvangsmulkt i skatteforvaltningsforskriften § 14‑1‑1.

Et betinget vedtak om tvangsmulkt er et enkeltvedtak i lovens forstand, jf. § 1‑2 første ledd bokstav d. De vanlige saksbehandlingsreglene i Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler gjelder. Kap. 5 Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler og reglene om klage i kap. 13 Kapittel 13 Klage kommer til anvendelse også ved vedtak om tvangsmulkt, i tillegg til de særlige bestemmelsene som fremkommer av bestemmelsen.

Bestemmelsen gjør unntak fra § 5‑6 første ledd om at det skal gis forhåndsvarsel før et enkeltvedtak treffes, men skattemyndigheten kan likevel varsle dersom det anses hensiktsmessig. Det skal sendes melding om vedtak i henhold til § 5‑8 Melding om enkeltvedtak, og meldingen skal inneholde både hvilke plikter som ikke er oppfylt, frist for oppfyllelse og informasjon om størrelsen på mulkten. Dersom opplysningene ikke er gitt innen den fristen som er satt i vedtaket, begynner tvangsmulkten å løpe umiddelbart. Det treffes ikke et nytt vedtak fra skattemyndighetenes side, og vedtaket er dermed et såkalt betinget vedtak.

Dersom tvangsmulkt kun er varslet, må det treffes et eget vedtak. Tvangsmulkten løper i disse tilfellene fra det tidspunkt som er bestemt i vedtaket, tidligst vedtaksdato.

Hvis skattepliktig opplyser å ha oppfylt pålegg om bokføring, men skattemyndighetene ikke er enig i at pålegget er oppfylt, skal skattemyndighetene enten gi en ny frist for å oppfylle pålegget eller fatte vedtak om tvangsmulkt.

Det er ikke nødvendig å sende vedtak om tvangsmulkt rekommandert. Vedtaket sendes til den opplysningspliktige eller bokføringspliktige, se § 14‑1 første ledd.

Fristen i vedtaket må være så lang at den ansvarlige har en reell mulighet til å oppfylle pliktene før tvangsmulkten begynner å løpe. Ettersom vedtak om tvangsmulkt i realiteten gir en ny frist for å oppfylle opplysningsplikten eller innrette seg etter et vedtak, angir ikke loven noen minste frist, og fristen kan i praksis være forholdsvis kort. For bokføringspålegg er det en minstefrist på fire uker for oppfyllelse av pålegget, se nærmere § 11‑1 annet ledd.

Beløp som inndrives gjennom tvangsmulkt, tilfaller statskassen.

Tilleggsskatt ilegges etter en objektiv modell med unnskyldningsgrunner. Dette innebærer at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd vurderes objektivt, uten at det her tas hensyn til eventuell skyld hos den skatte- eller trekkpliktige. Det er likevel kun klanderverdig opplysningssvikt som skal rammes av tilleggsskatt, slik at tilleggsskatt ikke ilegges når den skatte- eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig etter § 14‑3 annet ledd. Den objektive vurderingen etter første ledd og den subjektive vurderingen etter annet ledd utgjør den samlede vurderingen av om vilkår for å ilegge tilleggsskatt er innfridd. Tilleggsskatt ilegges heller ikke hvis et av de mer objektive unntakene i § 14‑4 kommer til anvendelse. Terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal være lavere enn den var etter ligningsloven, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se nærmere § 14‑3 annet ledd. For omtale av forholdet til uskyldspresumpsjonen som følger av EMK, se EMK artikkel 6 - Uskyldspresumpsjonen .

Generelt

Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig eller trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Vilkåret om uriktige, ufullstendige eller unnlatelse av å gi pliktige opplysninger er alternative vilkår for tilleggsskatt. Det kan derfor ikke ilegges tilleggsskatt både for ufullstendige opplysninger og for unnlatelse av å inngi opplysninger om det samme grunnlaget. Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Om hvem som anses å være skattepliktig, se § 1‑2 første ledd bokstav b.

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. Spørsmålet om de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ha ført til skattemessige fordeler skal vurderes ut fra tidspunktet opplysningene ble eller skulle blitt gitt, altså ved fristen for levering av skattemeldingen. Om innholdet i den skattepliktiges opplysningsplikt, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.. I § 8‑1 Alminnelig opplysningsplikt markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettingen skal bli riktig. Skattepliktig skal «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil». Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster/kort, skal han i skattemeldingen også gi «andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. § 8‑2 første ledd.

Dersom tvangsmulkt overstiger eventuell tilleggsskatt for samme forhold (unnlatt levering), skal det ikke beregnes tilleggsskatt for forholdet. Dersom det er en løpende tvangsmulkt for et annet forhold, for eksempel bokføringspålegg, er dette ikke til hinder for at tilleggsskatt ilegges i forbindelse med fastsetting av skatt.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse begrepene.

Om skattekontoret fastsetter det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn etter § 12‑2 og endringen innebærer en økning av inntekt, vil skattekontoret – forutsatt at beviskravene er oppfylt – også kunne ilegge den skattepliktige tilleggsskatt med henvisning til at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen. Nærmere om adgangen til å fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn, se Kapittel 12 Endring uten klage.

Objektiv standard

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se HRD Rt. 1992/1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.) I denne saken behandlet Høyesterett spørsmålet om ufullstendige opplysninger i forbindelse med endringsfristen i tidligere ligningslov § 9‑6 nr. 3 bokstav a. Dommen er fremdeles relevant ved vurderingen av hva som er uriktig eller ufullstendig etter § 14‑3. Høyesterett uttalte:

Sitat

Bestemmelsen i § 9‑6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skatteyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skatteyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skatteyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige.

Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksomme på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.

Rettssetningene som følger av dommen («Loffland-standarden») gjelder den lojale skattepliktige. Dette følger både av § 8‑1 Alminnelig opplysningsplikt og av at skattepliktig skal gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt innebærer dermed et brudd på opplysningsplikten. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Eksempel

Eksempel

Skattepliktige som har underskudd til fremføring og samtidig har krysset av for «Ja» på kontrollspørsmålet i skattemeldingen om at det forelå endrede eierforhold, har som utgangspunkt vært lojal og har dermed ikke gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger. Men resultatet kan bli annerledes om kontrollen avdekker at skattepliktige har forsøkt å fordekke eller manipulere faktum på noen måte. Da er skattepliktige ikke lenger lojal.

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda - SKNS1-2023-16

Skatteklagenemnda fant i sak SKNS1-2023-16 at skattepliktige, når man så på de innsendte opplysningene opp mot regelverket for behandling av fusjoner, ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt. Skattepliktige hadde ikke oppgitt skattepliktig effekt fra fusjonen på innsendte skjema, og nemnda fant at opplysningene i de innleverte oppgavene med vedlegg ikke var tilstrekkelig til at opplysningsplikten var oppfylt. Skatteklagenemnda vurderte det slik at skattekontoret, samlet sett, ikke hadde tilstrekkelige opplysninger til å identifisere et mulig skattemessig problem, og ut fra dette kunne stille ytterligere spørsmål.

• Les mer

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda - SKNS1-2023-59

I sak SKNS1-2023-59 hadde ikke skattepliktig med underskudd til fremføring med ca. kr 21 400 000 opplyst at selskapet hadde fått endret eierforholdet slik at det inngår i et skattekonsern der det blir eid med mer enn 90 prosent av et annet selskap. Ved utfylling av skattemeldingen ble det uriktig krysset av nei istedenfor ja på spørsmålet om selskapet har fått endret eierforholdet slik at det inngår i et skattekonsern der det blir eid med mer enn 90 prosent av et annet selskap. Skattepliktige hadde heller ikke gitt supplerende opplysninger i skattemeldingen. Skatteklagenemnda konkluderte med at opplysningssvikten i skattemeldingen medførte at skattekontoret ikke hadde tilstrekkelig informasjon for å kunne vurdere om det fremførbare underskuddet skulle avskjæres etter dagjeldende skatteloven § 14‑90.

• Les mer

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda - SKNS1-2024-133

Skatteklagenemnda fant i sak SKNS1-2024-133 at skattepliktige samlet sett ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger i vedlegg til at skattekontoret hadde grunnlag for å stille nærmere spørsmål ved rettmessigheten til oppgitt kreditfradrag. Nemnda påpekte blant annet at vedlegget utelot sentrale opplysninger om hvor inntekten var opptjent og hvor inntekten var skattlagt.

Skjerpet opplysningsplikt ved uklar skatterettslig løsning

Hvis den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn fremstår som uklar, må det gis supplerende opplysninger. For eksempel kan skattepliktig som har fylt ut alle pliktige meldinger, likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger. Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, kan manglende opplysninger om dette inngå som et moment i en helhetsvurdering av om forholdet anses illojalt. I en slik vurdering vil det være sentralt om manglende opplysning medfører risiko for at opplysningen ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Spørsmålet om uriktige eller ufullstendige opplysninger har vært prøvd flere ganger for Høyesterett.

Praksis

HRD Rt. 2009/813 (Gaard/Tveit)

Saken gjaldt spørsmål om vederlag ved et aksjesalg måtte regnes som «fordel vunnet ved arbeid» når selgerne i aksjesalgsavtalen hadde forpliktet seg til å fortsette sine ansettelsesforhold i konsernet og ikke drive konkurrerende virksomhet. Ingen av selgerne hadde opplyst i selvangivelsen om de særlige vilkårene i aksjesalgsavtalen. Høyesterett kom til at vilkårene i aksjesalgsavtalen medførte at det forelå «fordel vunnet ved arbeid». Det var videre gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Høyesterett uttalte i denne forbindelse at:

Sitat

ligningsloven § 4‑1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen [red anm: den tidligere toårsfristen] kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4‑1 praktiseres «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43.

Praksis

HRD Rt. 2007/360 (Lyse Energi)

Retten la til grunn at skattepliktig hadde gitt ufullstendige opplysninger selv om skattemyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Høyesterett uttalte følgende i note (68):

Sitat

Jeg er enig med overligningsnemnda og lagmannsretten i at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen for 1999. I note 21 til regnskapet for 1999 heter det blant annet at i «forbindelse med etableringen av Lyse konsernet ble 3 000 millioner kroner omdannet fra egenkapital til et ansvarlig lån fra eierne». Det er ikke riktig når det her opplyses at lånet på 3 milliarder kroner var etablert på dette tidspunkt. Det fremgår heller ikke av selve regnskapet for 1999 at lånet ikke var trådt i kraft. Det har vært anført at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha sluttet seg til at lånet ikke var etablert pr. 1. januar 1999. Dette er i og for seg riktig, men det kan ikke være tvilsomt at selskapets opplysningsplikt her må slå igjennom, jf. Rt-1997-1430. Spørsmålet er i og for seg ikke om regnskapet er ført i samsvar med god regnskapsskikk, men om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyteren i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dersom de nødvendige opplysninger ikke fremgår av regnskapsmaterialet, må det i forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen opplyses om dem på annen måte. Dette skjedde ikke i dette tilfellet. De ufullstendige opplysningene om lånet kunne utvilsomt ha ført til fastsetting av for lav skatt for selskapet.

Praksis

HRD Rt. 1997/1430 (Elf Petroleum Norge AS)

Retten la til grunn at selv om ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til manglende avskrivingen ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmaterialet, ikke kunne endre på selskapets plikt til å gi myndighetene direkte opplysninger om disse. Det var på det rene at Elf som vedlegg til selvangivelsen for 1986 oversendte resultatregnskap og balanse som var satt opp i tråd med det skattemessige oppgjørsskjema som ligningsmyndighetene hadde utarbeidet til bruk for aksjeselskaper. Både balansen og resultatregnskapet inneholdt de skattemessige avskrivningene. Høyesterett uttalte at «de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall – hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven – ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.» I saken var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale og den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, måtte i det minste fremstå som tvilsom.

Praksis

Borgarting lagmannsrett dom av 5. juni 2023 LB-2023-14919 - UTV-2023-1073

Saken gjelder gyldigheten av vedtak fra Skatteklagenemnda, der skattyter ble ilagt tilleggsskatt. Hovedspørsmålet i saken er om vilkårene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 og 14-4 er oppfylt. Skattepliktige hadde ved en forglemmelse ikke fylt ut en inntektspost i skattemeldingen. Retten tok i sin vurdering utgangspunkt i at det ligger i skattyters opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8‑1 at vedkommende skal «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Det ble videre konkludert med at skattepliktige ved ikke fylle ut post 1143/2.7 i RF-1221/skattemeldingen, som utgangspunkt ikke hadde gitt alle de opplysninger skattepliktige etter en objektiv vurdering burde ha gitt i skattemeldingen. Retten kom likevel til at opplysningsplikten var oppfylt baserte helhetsvurderingen hvor det var lagt vekt på opplysninger i vedlegg. De kom til at det ikke var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at det dermed ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 7. mars 2023 LB-2022-142311 – UTV-2023-703

Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om skattefastsettelse og ileggelse av tilleggsavgift. Hovedspørsmålet var hvordan merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2 om fordeling av fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk både i avgiftsfri og avgiftspliktig virksomhet skulle forstås. Det var også et spørsmål om tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21‑3. Ved bokettersynet ble det avdekket at selskapet ved sin bruk av fordelingsnøkkelen feilaktig hadde medtatt inntekter i form av renter, etableringsgebyr og termingebyr knyttet til kredittsalgene som en del av inntektene innenfor merverdiavgiftsloven og dermed hadde fradraget for inngående avgift knyttet til fellesanskaffelsene blitt for høyt. Det ble lagt til grunn at skattepliktige hadde trådt feil på et rettslig spørsmål som ikke var spesielt komplisert. Feilen kunne enkelt ha vært avklart dersom skattepliktige hadde spurt skattekontoret om råd, eller bedt om juridisk rådgivning knyttet til bruk av den fordelingsnøkkelen som forskriften gir anvisning på. Eventuelt kunne skattepliktige inngitt et forklarende vedlegg til oppgavene. Det ble påpekt at feilen som skattepliktige begikk medførte betydelige besparelser, sammenlignet med det som ville vært tilfellet ved en korrekt avgiftsinnberetning. Etter en samlet vurdering fant lagmannsretten at overtredelse var uaktsom. Lagmannsretten kunne heller ikke kan se at anvendelse av skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ville medført et annet resultat.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 24. januar 2023 LB-2022-68752 – UTV-2023-633

Saken gjaldt gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak om fastsettelse av skatt og tilleggsskatt. Skatten var blitt fastsatt ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2, ettersom skattyter hadde vært registrert som utvandret og ikke hadde levert skattemelding til Norge for noen av årene. Det var ikke tvist om skatteplikten, men kun om omfanget av skatteplikten de aktuelle årene. Uenigheten gjaldt blant annet verdsettelsen av aksjene i et utenlandsk selskap, om det var sansynliggjort at skattepliktige hadde en fordring mot det utenlandske selskapet og i hvilket omfang det var grunnlag for å fordelsbeskatte skattepliktige for disposisjon over et garasjeanlegg. Når det gjaldt tilleggsskatt, var spørsmålet om det forelå klar sannsynlighetsovervekt for de konkrete beløpene som var fastsatt som grunnlag for tilleggsskatten det sentrale. Retten presiserte at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt innebærer at det ikke er tilstrekkelig at det er utøvd et forsvarlig skjønn. Lagmannsretten konkluderte med at beviskravet var oppfylt for alle de omtvistede forholdene i saken og opprettholdt ilagt tilleggsskatt.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 28. februar 2022 LB-2021-30574 – UTV-2022-567

Saken gjaldt gyldigheten av skattekontorets vedtak om bortfall av et selskaps rett til fremføring av underskudd etter at en av aksjonærene hadde kjøpt alle aksjene i selskapet. Det var videre spørsmål om en uriktig avkryssing i selskapets skattemelding likevel ikke ga grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt, fordi korrekte opplysninger om det aktuelle forholdet var inngitt gjennom selskapets aksjonærregisteroppgaver.

Den skattepliktige viste til at selskapet gjennom innlevering av korrekt aksjonærregisteroppgave hadde gitt skattemyndighetene et «tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag», jf. Rt 1992 s 1588 Loffland. Dette førte ikke frem for lagmannsretten. Staten hadde i denne sammenheng vist til flere rettsavgjørelser der det legges til grunn at det ikke kan forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandling av ligningen skal kryssjekke de opplysningene som er gitt i skattemeldingen med opplysninger i aksjonærregisteret. Opplysninger skal gis i skattemeldingen, og tredjemannsopplysninger fra aksjonærregisteroppgaven er ikke en del av skattemeldingen (jfr. bla. TOSLO-2016-35275 Bravo Capital, LB-2016-10798 Parra og LG-2017-44511 Caiano Fisk). En anførsel fra saksøker om at nevnte praksis ikke lenger var relevant fordi man ved innføringen av skatteforvaltningsloven gikk over fra en vedtaksmodell til et system med egenfastsetting, samt at ligningsbehandlingen i de senere år også har blitt mer automatisert, ble avvist av lagmannsretten.

Skattepliktiges rettsanvendelse

Skattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort tilstrekkelig for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

«Foreløpig» melding

Der skattepliktig bevisst leverer en uriktig melding og hensikten er å levere en endringsmelding, men meldingen blir tatt ut til kontroll før korrigert melding foreligger, kan det ilegges tilleggsskatt dersom vilkårene er oppfylt. Dette gjelder selv om meldingen betegnes som «foreløpig» eller lignende. En slik endringsmelding anses ikke som frivillig retting, se § 14‑4 første ledd bokstav d. Se for eksempel KMVA 6250. Den avgiftspliktige leverte omsetningsoppgaven ved forfall. I omsetningsoppgaven ble det opplyst at avgiftspliktig omsetning var kr 0 og at det også var kr 0 i fradragsberettiget inngående avgift, slik at det ble kr 0 å betale. Den avgiftspliktige opplyste under kontrollen at det var regnskapsfører som hadde sendt inn den uriktige oppgaven fordi regnskapet ikke var klart ved fristen for innsending av oppgaven. Skattekontoret la til grunn at den tilsiktede virkning med dette hadde vært å unngå purring og forsinkelsesavgift. Det ble ilagt tilleggsavgift med standard sats.

Om tvangsmulkt ved åpenbare feil, se § 14‑1 første ledd.

Prejudisielle rettsforhold

Opplysningssvikten (og rettsanvendelsen) kan knytte seg til andre lovregler enn skatte- og avgiftsbestemmelser, for eksempel hvem som er den reelle eier av en fast eiendom. Som utgangspunkt anses skattepliktig å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom han bygger på en feilaktig oppfatning av et slikt underliggende rettsforhold. Har han derimot redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere informasjon, anses han å ha gitt tilstrekkelige opplysninger.

Plikt til å korrigere tidligere innleverte opplysninger

Blir den skattepliktige oppmerksom på faktiske forhold som gjør at den skattemessige vurderingen blir annerledes enn det som er lagt til grunn i skattemeldingen har den skattepliktige plikt til å korrigere egenfastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑1 Alminnelig opplysningsplikt. Unnlatelse av å korrigere tidligere innleverte opplysninger kan omfattes av begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger».

Et illustrerende eksempel er en avgjørelse fra Skatteklagenemnda, stor avdeling SKNS1-2021-75 der den skattepliktige ved egenfastsettingen hadde ført til fradrag tilskudd til oppstartselskaper etter skatteloven § 6‑53 (skatteinsentivordningen), men aksjene to år senere ble solgt før vilkåret om tre års eiertid var oppfylt. Når aksjene selges før det har gått tre kalenderår vil vilkårene for fradragsrett ikke være oppfylt selv om skattepliktige eide aksjene på tidspunktet fradrag ble gitt. Unnlatelse av å korrigere skattemeldingen ble ansett som en uriktig/ufullstendig opplysning og det ble ilagt tilleggsskatt.

Uriktig skatteoppgjør

En unnlatelse av å melde fra om uriktig skatteoppgjør er ikke en uriktig eller ufullstendig opplysning etter bestemmelsen. Det vil derfor ikke kunne anvendes tilleggsskatt på slikt grunnlag alene. Se Høyesteretts kjennelse Rt. 1999/1980 (Møller) i Utv. 2000/32, hvor Høyesterett uttaler at «det er lagt til grunn at denne bestemmelsen [ligningsloven § 10‑2 nr. 1] bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter», hvoretter Høyesterett viser til uttalelser i Lignings-ABC (1998-utgaven).

Hvordan opplysningene er gitt

Det er uten betydning hvordan de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt til skattemyndighetene. De kan for eksempel være gitt i ulike skattemeldinger, ved klage eller ved annen skriftlig eller muntlig fremstilling. Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster/kort som er forhåndsutfylt i skattemeldingen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattepliktig.

Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

• selv om han har gitt opplysningene i skattemeldingen eller vedlegg for en tidligere skattleggingsperiode, når opplysningene må anses pliktige i den aktuelle skattleggingsperioden, se eksempler på dette i Eidsivating lagmannsretts dommer av 8. april 1994 i Utv. 1994/472 og 20. oktober 1980 i Utv. 1982/16 og HRD Rt. 1995/1883, eller
• dersom opplysningene er gitt på en slik måte at de var egnet til å misforstå, se Gulating lagmannsretts dom av 23. mars 1994 i Utv. 1994/464, eller
• ved klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene. Se eksempelvis Skatteklagenemndas avgjørelser i Stor avdeling 01 NS 25/2018 (SKNS1-2018-25) og 01 NS 105/2020.

Eksempel

Nemndsavgjørelser om opplysningssvikt og merknader – tap på krav mva

Skatteklagenemnda har i flere saker vurdert merknader i mva-meldinger sendt inn i forbindelse med tapsføring av merverdiavgift etter mval. § 4‑7. I skatteklagenemndas avgjørelse 9. september 2020 Stor avdeling 01 NS 112/2020 ble det konkludert med at opplysningene i merknadene ikke var tilstrekkelig, og at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at utestående fordringer hadde endret karakter til finansieringsbistand eller lignende med den følge at vilkårene for tapsføring med korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ikke var oppfylt, jf. mval. § 4‑7 første ledd. Spørsmålet var om det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt når det var inngitt merknad i mva-meldingen.

Skatteklagenemnda la til grunn at merknaden i den konkrete saken var ufullstendig i forhold til hva en objektiv fremstilling av faktum burde være. Det fremgikk blant annet ingen opplysninger om interessefellesskapet, eller hva kreditor har foretatt seg av aktivitet overfor debitor. Årsaken til tapsføringen fremgikk heller ikke.

Lignende saker erSKNS1-2020-148,SKNS1-2020-155, ogAlminnelig avdeling 01 NS 80/2019.

Unnlatelse av å gi pliktige opplysninger

Tilleggsskatt kan også ilegges når skattepliktige unnlater å gi pliktige opplysninger. Dette kan være tilfelle hvor skattepliktige har levert pliktig melding, men har unnlatt å opplyse om forhold som er av betydning for fastsetting av skatten. Det kan også være at skattepliktig har unnlatt å levere pliktig skattemelding. Om hva som omfattes av skattemeldingen, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv..

Manglende utfylling eller levering av tilleggsmelding vil ofte ha som konsekvens at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. I slike tilfeller er det alternativet om tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan komme til anvendelse. Det er imidlertid ikke grunnlag for tilleggsskatt hvis skattemelding er levert og korrekt ført, men skattepliktig bare har unnlatt å legge ved tilleggsmelding. Vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler vil ikke være oppfylt i disse tilfellene.

Ansvaret for opplysningssvikten

Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplysningene som gis er riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene.

Når det skal avgjøres om et selskap har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, identifiseres selskapet med dets eiere, styret og øvrig ledelse i selskapet, se Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2023-48 .

Skattepliktige i kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere etter skatteloven kapittel 20 omfattes ikke av reglene om alminnelig opplysningsplikt. Det er arbeidsgiver som er opplysningspliktig, og som skal foreta lønnstrekket. Tilsvarende gjelder også skattepliktige der arbeidsgiver skal foreta lønnstrekk etter Svalbardskatteloven § 3-1 og Jan Mayen-skatteloven § 1, jf. Svalbardskatteloven § 3-2. Disse skattepliktige har dermed ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og kan derfor ikke ilegges tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

Utenlandske selskap som bare har skatteplikt til Norge for kildeskatt av utbytte fra norske selskap, har ikke opplysningsplikt til norske skattemyndigheter. Opplysningsplikten påhviler det norske utdelende selskapet. Det er ikke hjemmel for å ilegge det utenlandske selskapet tilleggsskatt. Se HRD 3. juni 2016 (HR-2016-01179-A), hvor et norsk heleid datterselskap av et utenlandsk offshoreselskap hadde gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen. Det var hjemmel for å endre morselskapets ligning, men ikke for å ilegge morselskapet tilleggsskatt, ettersom det var datterselskapet som hadde gitt uriktige opplysninger.

Tidligere var det gitt eksplisitte regler om identifikasjon med medhjelpere i merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skatteforvaltningsloven. Det er likevel klart at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått.

Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at vedkommende overlater det til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Se også HRD Rt. 1992/511 i Utv. 1992/856, hvor oppgave over aksjesalg var utarbeidet av en betrodd medarbeider, men undertegnet av skattepliktig, samt Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2022-86 hvor utenlandsk personlig skattepliktig ble identifisert med at norsk rådgiver ikke hadde foretatt tilstrekkelige undersøkelser om et innleieselskap stiftet etter utenlandske regler var skattemessig hjemmehørende i Norge. Ansvaret gjelder også om opplysningssvikten skyldes feil i et dataprogram. Se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551, hvor manglende kontroll av bruken av dataprogrammet var uaktsomt, og skattepliktig ble identifisert med revisorfirmaet som utarbeidet ligningen. Om identifikasjon ved bruk av skjerpet tilleggsskatt, se § 14‑6 første ledd.

Det skal ikke foretas identifikasjon ved svikaktig opptreden hos medhjelperen. Tilleggsskatt kan likevel ilegges hvis skattepliktig kan klandres for valget av medhjelper eller manglende oppfølging, eller hvis skattepliktig har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten. Se for eksempel KMVA 6903.

Nemndsavgjørelse – KMVA 6903

Praksis

KMVA 6903 av 18. februar 2011

Et utenlandsk selskap var ikke blitt registrert fordi representanten hadde unnlatt å sørge for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, slik han hadde påtatt seg. Han unnlot dermed også å innberette en netto avgift på noe over kr 10 000 000. Klagenemnda la til grunn at også selskapet til en viss grad kunne klandres for å ha unnlatt å følge opp at representanten oppfylte sine forpliktelser, selv om det var på det rene at representanten hadde begått et grovt pliktbrudd mot selskapet.

Der skattepliktig representeres ved verge, fordi vedkommende ikke er i stand til å ivareta egne økonomiske interesser, skal det ikke ilegges tilleggsskatt. Verge blir oppnevnt av Statsforvalter, og skattepliktige kan ikke lastes for feil vergen gjør. Forholdet anses som unnskyldelig for skattepliktige. Tilsvarende gjelder for feil begått av fullmektig oppnevnt etter fremtidsfullmakt i henhold til vergemålsloven kap. 10 når skattepliktige er kommet i en slik tilstand som er beskrevet i vergemålsloven § 78 og bistanden til fullmektigen er dekket av fullmakten.

Kan føre til skattemessige fordeler

Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor

• merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for lavt,
• brutto formue er eller kunne blitt fastsatt for lavt,
• gjeldsfradraget er eller kunne blitt satt for høyt,
• brutto inntekt/personinntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt,
• et inntektsfradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,
• et skattefradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,
• det er eller kunne blitt anvendt lavere skatte- eller avgiftssatser enn det som er riktig,
• det er eller kunne ha oppstått en rentefordel som følge av feilaktig tidfesting av en inntekts- eller fradragspost,
• skattepliktige feilaktig er oppført med adresse i tiltakssonene i Finnmark og Nord-Troms,
• det er beregnet en lavere utgående merverdiavgift enn det som er riktig ved uttak eller omsetning,
• det er gjort et uriktig fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer eller tjenester eller
• det er fremsatt krav om trygdefritak når skattepliktige likevel er medlem av folketrygden.

I de tilfeller hvor skattepliktige unnlater å levere skattemelding, foreligger det også en opplysningssvikt. Når skattepliktige ikke leverer har hen unnlatt å egenfastsette. Dersom den unnlatte leveringen medfører at skattepliktige ikke fastsetter skyldig merverdiavgift, har den unnlatte egenfastsettingen ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen blir da differansen mellom den manglende egenfastsettelsen (kr 0) og skattekontorets etterfølgende skjønnsfastsettelse. Tilsvarende gjelder for andre skattarter med mindre skjønnsfastsettelsen er null, det blir fastsatt underskudd eller at samlet brutto formue er så lav at den ikke blir ilagt formuesskatt.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling. Der opplysningssvikten består i at skattepliktige ikke har sendt inn pliktig skattemelding, er unndragelsen fullbyrdet når innleveringsfristen er oversittet.

Praksis

Vedtak fra Skatteklagenemnda

I sak SKNS1-2022-76 bestred skattepliktige at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler da feilaktig fradragsføring i mva-meldinger i stedet skulle vært ført mot og dekket gjennom nettoføringsordningen for merverdiavgift. Skatteklagenemnda fant at opplysningssvikten ikke kunne ha ført til en skattemessig fordel da skattepliktige var omfattet av nettoføringsordningen.

Uriktige opplysninger som kan medføre at et skattegrunnlag fastsettes hos en annen skattepliktig enn den rette, kan gi grunnlag for tilleggsskatt hos den rette skattepliktige. Dette gjelder selv om det for partene sett under ett ikke oppstår noen skattemessig fordel. Det er gjort unntak fra tilleggsskatt for såkalt inn-/ut-tilfeller for merverdiavgift, se § 14‑4 første ledd bokstav c.

Vurderingen av om skattepliktig har eller kunne oppnådd en skattemessig fordel, påvirkes ikke av om skattepliktig har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningssvikten har medført, jf. HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). At skattepliktig fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten knyttet til underskuddet.

Se likevel om netto beregning av tilleggsskatt, § 14‑5 Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt.

Beviskrav

Skattemyndighetene må bevise at de faktiske forholdene er slik at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, se Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14‑3 første ledd er oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsskatt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Er det aktuelt med tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må skattemyndighetene bevise at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige med klar sannsynlighetsovervekt.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges som følge av at skattepliktig har unnlatt å gi pliktige opplysninger, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningen ikke er gitt (for eksempel at skattemelding med videre ikke er levert).

I tillegg må skattemyndighetene bevise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten har ført til eller kan føre til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

De største bevismessige utfordringene mht. om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, vil ofte knytte seg til om størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt utelukker ikke bruk av skjønn.

I tilfeller der skattepliktige har unnlatt å gi pliktige opplysninger, typisk ved manglende levering av skattemelding, vil inntekten/omsetningen bli fastsatt ved skjønn. For å kunne ilegge tilleggsskatt for opplysningssvikten må da både opplysningssvikten og størrelsen på den skattemessige fordelen bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Inntektsskjønn fastsatt på bakgrunn av grundige beregninger over disponible midler som skattepliktige må ha hatt for å dekke sine leveomkostninger (såkalte privatforbruksberegninger) vil i gitte tilfeller kunne bevise størrelsen på den skattepliktiges skattefordel med klar sannsynlighetsovervekt. Et eksempel på et tilfelle der Skatteklagenemnda kom til at beviskravene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt er i SKNS1-2021-39. Saken gjaldt et fastsatt inntektsskjønn på grunn av manglende levert skattemelding. Skattekontoret hadde skjønnsfastsatt inntekten basert på opplysninger gitt i innleverte mva-meldinger med diverse kostnadskorrigeringer i henhold til bransjestatistikk mv. Skatteklagenemnda la til grunn at bevisvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt.

Hvorvidt det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for et gitt faktum, vil være en konkret vurdering ut fra forholdene i den enkelte sak. Det må derfor foretas en fornyet vurdering av bevisene i den underliggende skattesaken for å vurdere om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Praksis

HR-2017-967-A, Amoré

Høyesterett tok i Amorésaken - HR-2017-967-A - stilling til både om skjønnsfastsettelsen var gyldig og om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var til stede for et selskap i restaurantbransjen som hadde fått skatte- og avgiftsgrunnlaget for tre inntektsår fastsatt ved skjønn. Ved fastsettelsen hadde skattekontoret skjønnsfastsatt selskapets kontantomsetning. Høyesterett kom etter en konkret vurdering til at skattekontorets skjønn var gyldig.

Angående hva som måtte bevises med klar sannsynlighetsovervekt i forhold til ileggelse av tilleggsskatt uttalte Høyesterett:

Sitat

(47) Dette innebærer at for at Y skal kunne ilegges den ilagte tilleggsskatten og -avgiften, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn. Beviskravet oppfylles ikke ved å konstatere, slik skatte­kontoret gjorde i vedtaket, at «det [er] foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning» av omsetningen. Et forsvarlig skjønn gir ingen tilstrekkelig trygghet for at skjønnsresultatet minst tilsvarer med den virkelige omsetningen. Selv ikke den simple sannsynlighetsovervekt som kreves etter ligningsloven § 8‑1 for å fastsette en inntekts størrelse, er her tilstrekkelig.

(48) I praksis betyr dette at denne delen av vedtaket er gyldig bare dersom det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at andelen av Ys omsetning som ble betalt med kontanter, minst var 22,7 prosent i 2009, 20,5 prosent i 2010 og 17,9 prosent i 2011. Denne bevisbedømmelsen har domstolene myndighet og plikt til å utføre på selvstendig grunnlag når spørsmålet forelegges.

(49) Selv om jeg har vært i tvil, har jeg kommet til at beviskravet er oppfylt. Jeg viser her til det jeg allerede har fremholdt, og peker særlig på at den kontantandelen skattekontoret fastsatte ved skjønn, fremstår som forsiktig sett i lys av kontantbruken ellers i bransjen. I tillegg viser jeg til at Ys registrerte kontantandel gikk opp fra omkring 9 prosent i 2011 til nærmere 14 prosent i 2013, og så ned til 12 prosent i 2014, etter at selskapet i 2012 fikk installert videoovervåkning og en mer betryggende kassafunksjonalitet i restauranten. Alle fremlagte opplysninger tilsier imidlertid at kontantbruken i samfunnet sank gradvis gjennom hele den perioden saken gjelder, og senere. En rekonstruksjon av kontantbruken i Ys restaurant fra 2009 til 2011 i lys av disse etterfølgende observasjonene, underbygger etter min mening skattekontorets fastsatte omsetningstall.

(50) Jeg har på denne bakgrunn kommet til at også den delen av vedtaket som ilegger Y tilleggsskatt og -avgift, er gyldig.

(51) For så vidt gjelder den tilleggsskatten som er ilagt B og A, kommer i tillegg den usikkerhet som måtte knytte seg til om de har mottatt den del av selskapets omsetning som ikke har blitt registrert. Jeg mener imidlertid at denne tilleggsusikkerheten er så liten at beviskravet er oppfylt også for deres del. Det innebærer at også de delene av vedtakene som ilegger dem tilleggsskatt, er gyldige.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsrett LB-2009-94866 – UTV-2010-597

Lagmannsretten fant det ikke godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige hadde unndratt inntekter fra beskatning i det omfang overligningsnemnda hadde konkludert med. Overligningsnemnda hadde i det alt vesentlige basert seg på de opplysninger som kom frem i et politiavhør av 25. januar 2002. Lagmannsretten mente at de opplysningene som kom frem om skattepliktiges inntekter i politiavhøret var gjennomgående snaue, ufullstendige og lite presise. Det skattepliktige meddelte om inntekter var ifølge lagmannsretten i begrenset grad gitt sammen med grunnleggende opplysninger om for eksempel tid, sted, oppdragsgivere og oppdragenes omfang og hyppighet. Samlet sett mente lagmannsretten at informasjonen om unndratte inntekter fremstod som mangelfull. Angående beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt uttalte retten:

Sitat

Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt i saker om tilleggsskatt ikke er like strengt som det generelle beviskravet i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld.

Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt «krone for krone» – i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført.

Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis. Ligningsmyndighetene har ikke foretatt noen selvstendige undersøkelser for å få verifisert eller konkretisert hvilke inntekter A har unndratt fra beskatning, og overligningsnemnda har ved bevisvurderingen lagt betydelig vekt på at A ikke har kunnet – eller villet – sannsynliggjøre at ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse er feil. Det bemerkes ellers særskilt at verken ligningsnemnda eller overligningsnemnda har drøftet betydningen av at A ga opplysningene om sine ulike inntektskilder til politiet i en situasjon hvor han var pågrepet og siktet for alvorlige straffbare forhold av en helt annen karakter enn skatteunndragelse. Dette er en ytterligere svakhet ved bevisvurderingen.

Etter en helhetsvurdering finner lagmannsretten det klart at det ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A i de aktuelle årene har hatt inntekter i minst den størrelsesorden som overligningsnemnda har lagt til grunn i vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt. Lagmannsretten finner derfor at As ligning for årene 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 skal oppheves for så vidt gjelder ilignet tilleggsskatt.

• Les mer

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda - SKNA4-2024-59

Skatteklagenemnda i Alminnelig avdeling fant i sak SKNA4-2024-59 det kun fant bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var gitt uriktige opplysninger knyttet til deler av differansen mellom fradraget som skattepliktige hadde krevd og den delen av fradraget som skattekontoret fant riktig i den materielle delen av vedtaket.

Om beviskrav ved skjerpet tilleggsskatt, se § 14‑6 første ledd. Om beviskrav ved unnskyldelige forhold, se under Beviskrav under annet ledd.

Det gjelder ikke et generelt opportunitetsprinsipp

De fleste administrative sanksjoner er utformet slik at forvaltningen har adgang til, men ikke plikt til å ilegge en sanksjon. Dette kan omtales som et opportunitetsprinsipp. For ileggelse av tilleggsskatt gjelder det likevel ikke et slikt generelt prinsipp. Lovgiver har ved flere anledninger bevisst avstått fra å innføre en slik skjønnsmessig adgang for skattemyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt av rimelighetshensyn i konkrete saker, sml. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3. Begrunnelsen for dette er risikoen for forskjellsbehandling og hensynet til forutberegnelighet, og at reglene om unntak fra tilleggsskatt antas å fange opp de fleste tilfellene hvor vilkår for dette er innfridd, og saken er besluttet tatt opp til endring.

Det er imidlertid lagt til grunn av departementet ved flere anledninger at skatte­myndighetene til en viss grad kan unnlate å ilegge tilleggsskatt begrunnet i ressurs- og kapasitetshensyn hos skattekontoret, sml. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.5.3. Skattedirektoratet legger til grunn at hovedregelen er at tilleggsskatt skal ilegges der vilkårene er oppfylt, og at unnlatelse av å ilegge tilleggsskatt ut fra ressurshensyn ikke kan brukes i enkeltsaker basert på ressurssituasjonen ved det enkelte skattekontor.

For å ivareta hensynet til likebehandling forutsettes det for bruk av unntaket at det er gitt overordnede føringer om dette for det enkelte skattefastsettingsåret, med generell virkning for konkrete typetilfeller hvor tilleggsskatt skal nedprioriteres av ressurshensyn. Slike føringer vil gis og administreres av Skattedirektoratet.

Et eksempel der Skattedirektoratet av ressurshensyn har gitt slik føring, er tilfeller der Skatteetaten har veiledet på bakgrunn av kontrollopplysninger (CRS/FATCA) og det er gitt konkret informasjon f.eks. om hvilke konti vi har fått opplysninger om. For skattepliktig som har mottatt slik veiledning, er det besluttet at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktige egenendrer eller anmoder om endring for samme forhold som det er veiledet om.

I enkeltsaker kan det likevel unnlates å utrede spørsmålet om tilleggsskatt fordi det vil kreve uforholdsmessig store ressurser å avklare om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt i forhold til det som kan oppnås. Skattedirektoratet legger til grunn at dette gjelder i svært begrenset omfang.

Generelt

Bestemmelsen angir at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos skatte- eller trekkpliktige og er en videreføring av ligningsloven § 10‑3 sin objektive modell med unnskyldningsgrunner. Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett. Selv om kravet til subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgifts-, særavgifts og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet, er det ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene.

Unnskyldelige forhold

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I det følgende omtales ulike situasjoner og forhold hvor det kan oppstå spørsmål om opplysningssvikten er unnskyldelig.

Sykdom kan utgjøre et unnskyldelig forhold. Det må være årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten, det vil si at sykdommen/skaden må være av en slik art og/eller omfang at den er egnet til å påvirke skattepliktige sin evne til å levere korrekte opplysninger i sin skattemelding. Dette blir en konkret vurdering ut fra forholdene i den enkelte sak. Sykdommens alvorlighetsgrad vil være et relevant moment i vurderingen. Det må kunne forventes at skattepliktig kan framlegge sykemelding, legeerklæring e.l. som dokumenterer forholdet.

For kronisk sykdom eller sykdom som varer over lengre tidsrom må det imidlertid forventes at særlig selvstendig næringsdrivende innretter seg på en slik måte at denne får hjelp til å ivareta sine leveringsforpliktelser. Dersom en kronisk tilstand forverres eller det er tale om sykehusinnleggelse e.l. på leveringstidspunktet kan sykdommen likevel utgjøre et unnskyldelig forhold. For lønnstakere og pensjonister som normalt sett har oversiktlige skattemessige forhold, kan også kronisk dårlig helsetilstand medføre at de ikke er i stand til å fange opp feil i skattemeldingen. Særlig ved varig nedsatt kognitiv funksjonsevne vil det være aktuelt å vurdere en opplysningssvikt som unnskyldelig.

For næringsdrivende må det vurderes om sykdom hos den som er ansvarlig for levering av meldingen kan være unnskyldelig. Dette blir en konkret vurdering hvor man må ta hensyn til vedkommendes rolle i virksomheten og hvorvidt det vil være rimelig å forvente at virksomheten har innrettet seg på en slik måte at den kan levere korrekte meldinger også ved sykdom hos nøkkelpersoner.

Dersom den skattepliktige har klart å levere en skattemelding som er korrekt utfylt når det gjelder andre forhold, kan dette være et moment i retning av at det ikke er årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten. Dette må imidlertid vurderes konkret i den enkelte sak. Frostating lagmannsrett LF-2020-80116 - UTV-2021-26 og Skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2019-30 gir klare eksempler på at det stilles strenge krav til at sykdommen må være årsaken til opplysningssvikten for at det skal anses som et unnskyldelig forhold. Avgjørelsene viser også at vurderingene som foretas er svært konkrete for den enkelte sak.

Også sykdom hos skattepliktiges barn eller partner kan etter forholdene anses som et unnskyldelig forhold dersom sykdommen er av en slik art at den er egnet til å påvirke den skattepliktiges evne til å levere en korrekt skattemelding. Særlig kan dette være aktuelt hvor skattepliktig er pårørende i en akutt og alvorlig situasjon i tidsrommet rundt leveringsfrist.

Dødsfall i nær familie/partner i tidsrommet rundt leveringsfrist for skattemeldingen vil etter omstendighetene kunne være unnskyldelig. Også for disse tilfellene må det foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Særlig ved uventede dødsfall eller dødsfall som følge av alvorlig sykdom hos nærstående, må det påregnes at det er klart sannsynlighet for at dette vil kunne påvirke den skattepliktiges evne til å ivareta sine leveringsforpliktelser.

Samlivsbrudd eller andre livskriser kan etter forholdene utgjøre et unnskyldelig forhold. Vurderingen blir også her om det er årsakssammenheng mellom samlivsbruddet/livskrisen og opplysningssvikten, altså om forholdet er av en slik art at det er egnet til å påvirke skattepliktiges evne til å levere skattemeldingen. Her vil det også være relevant om samlivsbruddet/livskrisen har oppstått i tidsrommet nær leveringsfristen. Slike forhold kan være vanskelig å dokumentere, og det må gjøres en konkret helhetsvurdering av opplysningene gitt i saken.

Uerfarenhet kan utgjøre et unnskyldelig forhold. Normalt stilles det her strengere krav til næringsdrivende enn til lønnstakere og pensjonister. Det forventes at den som starter næringsvirksomhet setter seg inn de forpliktelser som følger av å starte egen næring, og ved behov søker nødvendig bistand. Men også for næringsdrivende må det foretas en konkret vurdering av den skattepliktiges befatning med økonomisk virksomhet og om han ellers har forutsetning for å oppfylle de forpliktelsene som følger av å starte en virksomhet.

Som eksempel på at situasjoner hvor skattekontoret har funnet at det foreligger unnskyldelige forhold for manglende levering av skattemelding for næringsdrivende er elever på videregående skole som har opprettet ENK i forbindelse med skoleprosjekt, og som ikke har forstått at det innebærer plikter i forbindelse med levering av skattemelding for næringsdrivende selv om det ikke har vært særlig aktivitet i foretaket.

Ungdom/unge som nylig er blitt lønnsmottakere og ikke tidligere har levert skattemelding vil man normalt legge til grunn at manglende erfaring kan utgjøre et unnskyldelig forhold ved opplysningssvikt.

For lønnstakere og pensjonister som har levert skattemelding i flere år, skal det normalt sett mye til før man kan påberope seg manglende erfaring som unnskyldelig forhold. Det kan likevel foreligge forhold i enkeltsaker hvor dette kan være aktuelt, eksempelvis i tilfeller hvor skatteplikten er uklar og informasjon om regelverk er vanskelig tilgjengelig.

Alder kan utgjøre et unnskyldelig forhold i saker hvor skattepliktig enten er svært ung, eller så gammel at det er naturlig at alderdommen har svekket den skattepliktiges evne til å ivareta sine leveringsforpliktelser. Her vil det foreligge store individuelle forskjeller, og forholdet må gjerne ses i sammenheng med sykdom, manglende erfaring eller øvrige personlige forutsetninger. Skal det ilegges tilleggsskatt må det også være årsakssammenheng mellom alderen og opplysningssvikten. Et eksempel hvor Skatteklagenemnda ila tilleggsskatt til tross for høy alder er i stor avdeling i SKNS1-2020-106.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. Et eksempel på et tilfelle der rettsvillfarelsen ikke ble ansett unnskyldelig er HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS).

Praksis

HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS)

NCL anførte for Høyesterett at det ikke var uaktsomt å fakturere prosessoppdragene for den utenlandske klienten uten merverdiavgift. Det ble vist til at NCL søkte råd hos annen advokat om spørsmålet og opptrådte i god tro. Om dette uttalte Høyesterett:

Sitat

Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side.

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Se for eksempel HRD Rt. 2006/333. Se nærmere om dette under skattepliktiges opplysningsplikt, Uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Praksis

HRD Rt. 2006/333

Høyesterett uttalte at det var:

Sitat

forståelig at de ankende parter tok feil av tidfestingsreglene. Det kan likevel ikke være avgjørende. Skattyterne burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det var grunn til å opplyse om tilleggsvederlaget slik at ligningsmyndighetene selv kunne vurdere når denne delen av vederlaget skulle tidfestes. Jeg legger særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter.

Skatteklagenemnda fant i sak SKNS1-2022-73 at skattepliktige burde ha innsett at spørsmålet om skatteplikt kunne være tvilsomt og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Nemnda konkluderte dermed med at skattepliktige ikke hadde gjort så godt som vedkommende kunne når vedkommende ikke oppga i skattemeldingen at deler av eiendom var solgt og betaling mottatt.

I helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. I sak SKNS1-2023-22 fant Skatteklagenemnda at det forelå unnskyldelig rettsvillfarelse knyttet til en relativt ny skatteinsentivordning fordi skattepliktige var en fysisk person uten spesiell forhåndskunnskap og dermed ikke i særlig grad kunne bebreides for sin uriktige rettsoppfatning. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger. Se om dette Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Der skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen, men tallene i en tilsvarende post i en tilleggsmelding er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av skattemeldingen. Forutsetningen er at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger og at feilen ikke fremstår som bevisst.

Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», jf. § 14‑4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Lite synlige feil i tredjepartsopplysninger (sammenstilling av opplysninger fra a-melding, kontooppgaver med videre) som ikke blir rettet opp av skattepliktig, vil normalt være unnskyldelig.

Systemmessige misforståelser kan etter forholdene være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være at skattepliktig ikke har forstått at han plikter å korrigere opplysningene i skattemeldingen når arbeidsgiver sender inn korrigert innrapportering. Det kan også skyldes at skattepliktig gjør tekniske feil ved innleveringen av skattemeldingen i Altinn. Om tilfeller der den systemmessige misforståelsen er knyttet til overføring av opplysninger fra aksjonærregisteroppgaven (RF-1088) til skattemeldingen, se SKD 10. mai 2012 og SKD 19. oktober 2012 i Utv. 2013/138. Det må foretas en konkret vurdering hvor det ses hen til om skattepliktig var i god tro.

Unntak fra tilleggsskatt kan for eksempel være aktuelt der skattepliktig har mottatt gjenpart av tredjepartsopplysninger med korrekte opplysninger før tilsendt skattemelding, og dermed har lagt til grunn at skattemyndighetene har korrekte opplysninger.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se eksempel på vurdering av om skattepliktiges uaktsomhet kunne «anses som forholdsvis liten» etter tidligere praksis i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol). Ved vurderingen av om uaktsomheten er forholdsvis liten, skal det ikke kun sees hen til beløpets størrelse, men også for eksempel hvor sentrale reglene som opplysningssvikten knytter seg til er. Se for øvrig også vurderingen knyttet til den ellers lojale og aktsomme skattepliktige under.

Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Uttalelsen i forarbeidene kan ikke tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang en gjør en feil, se eksempelvis Skatteklagenemnda, stor avdeling SKSN1-2020-148. Det må foretas en konkret vurdering. Det skal ifølge SKSN1-2020-148 ved vurderingen stilles strengere krav for næringsdrivende enn for andre. I tilfelle den skattepliktige kan lastes for ikke å ha satt seg tilstrekkelig inn i reglene, vil forholdet ikke være unnskyldelig. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld. Om feilen er åpenbar er ikke et relevant moment om forholdet skal anses unnskyldelig da unnskyldningsgrunnene knytter seg til formildende subjektive forhold hos den skattepliktige. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig.

For en utlending som ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge skal tilleggsskatt også som hovedregel vurderes. Normalt vil det likevel være unnskyldelig det første året dersom den skattepliktige ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysninger i skattemeldingen.

Nemndsavgjørelser

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse 25. oktober 2017 Stor avdeling SKNS1-2017-105

Saken gjaldt ileggelse av tilleggsskatt som følge av uoppgitt kapitalinntekt fra utlandet. Spørsmålet i saken var om det kunne anses som unnskyldelig at den skattepliktige hadde betalt skatt i utlandet og trodde at inntekten derfor ikke måtte oppgis i Norge, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3. Skatteklagenemnda konkluderte enstemmig med at klagen ikke skulle tas til følge. Skatteklagenemnda viste til at det følger av den forhåndsutfylte selvangivelsen at den skattepliktige skal opplyse om inntekt i utlandet. Skatteklagenemnda mente dermed at det ikke var unnskyldelige forhold i saken.

• Les mer

Praksis

Skatteklagenemndas avgjørelse 22. november 2017 Stor avdeling SKNS1-2017-114

Saken gjaldt ileggelse av tilleggsskatt med 10 prosent som følge av uoppgitt lønnsinntekt. Skattekontoret fattet vedtak om økning av inntekt og tilleggsskatt etter mottak av korrigert a-melding fra den skattepliktiges arbeidsgiver. Spørsmålet var om det kunne anses som unnskyldelig at den skattepliktige trodde han kun skulle beskattes av det som stod på den forhåndsutfylte selvangivelsen, og at han ikke visste at han måtte oppgi noe utover dette, jf. ligningsloven § 10‑3 og skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Kontrollåret var ikke den skattepliktiges første år i Norge. Saken gjaldt også spørsmål om hvilken sats som skulle benyttes.

Det ble lagt til grunn at forholdet ikke var unnskyldelig etter ligningsloven. Det ble påpekt at det kunne ha vært annerledes dersom den skattepliktige ikke tidligere hadde vært skattepliktig til Norge, fordi det normalt ville vært unnskyldelig at den skattepliktige i sitt første år i Norge ikke har vært klar over sin plikt til å kontrollere og korrigere opplysningene. Det ble vist til at den skattepliktige er ansvarlig for at opplysningene er korrekte. Det ble presisert at dette også gjelder opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene.

Skatteklagenemndas flertall konkluderte med at tilleggsskatt skulle ilegges med 10 prosent. Både Skatteklagenemndas flertall og mindretall konkluderte med at vilkårene for tilleggsskatt var oppfylt.

• Les mer

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda - SKNS1-2024-71

Skatteklagenemndas avgjørelse 20. august 2024 Stor avdeling SKNS1-2024-71 gjaldt fastsettelse av inngangsverdi/skjermingsgrunnlag på aksjer. Skatteklagenemnda frafalt ilagt tilleggsskatt for skattepliktig, som var fysisk person, med begrunnelse i at det forelå unnskyldelige forhold. Avgjørelsen er basert på en helhetlig vurdering av flere momenter. Nemnda la blant annet vekt på korrespondansen som gjennom årene hadde vært mellom skattepliktig og Skatteetaten, og at skattepliktig har hatt de beste intensjoner om å få klarlagt korrekte inngangsverdier på aksjene. Skattepliktige måtte derfor ifølge nemnda anses som en lojal og aktsom skattepliktig. Det ble også vektlagt at regelverket er komplisert hvor det i den aktuelle perioden ble foretatt betydelige endringer, samt at det gikk lang tid fra den aktuelle utbytteutdelingen til første realisasjon av aksjene.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudet i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117, hvor det blant annet ble uttalt at «vurderingen må endelig skje ut ifra Schultz’ bakgrunn og erfaring».

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudet i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudets årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudet i Utv. 1994/1571.

Etterfølgende forhold

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av meldingene. Etterfølgende forhold skal normalt ikke tillegges vekt i vurderingen av om det forelå unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet. For eksempel vil unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret ikke gi grunnlag for tilleggsskatt og vil heller ikke være et moment i vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet, se NS 86-2017 og 87-2017. Der den skattepliktige på forespørsel gir mangelfulle eller uriktige opplysninger etter innlevering av skattemelding, kan etterfølgende forhold være relevante, se HRD Rt 2006/333 avsnitt 49. (Skattepliktig bidro ikke i tilstrekkelig grad til å avklare skatteplikten da skattemyndighetene stilte spørsmål ved skattemeldingen. Dette ble tillagt vekt ved vurderingen.)

Beviskrav

Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene. Det vil si slik at skattepliktiges anførsler om eksistensen av unnskyldningsgrunnen (f.eks. sykdom, livskrise) må kunne motbevises med klar sannsynlighetsovervekt av skattemyndighetene for at det anførte forholdet deres eksistens ikke skal legges til grunn (faktatvil).

Det må skilles mellom faktatvil ovenfor, det vil si tvil om de fakta som eventuelt kan etablere en unnskyldningsgrunn, og virkningstvil, det vil si tvil om de aktuelle fakta etter sitt innhold er tilstrekkelig unnskyldende og dermed fritar for tilleggsskatteansvar. Spørsmålet om unnskyldningsgrunnen som er lagt til grunn eksisterer (f.eks. sykdom, livskrise) er tilstrekkelig unnskyldende og om det er årsakssammenheng mellom unnskyldningsgrunnen og opplysningsplikten (tvil om virkningene av fakta), er av rettslig art og må løses ut fra fortolkningsprinsipper og andre kriterier for avgjørelse av rettslig tvil.

Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Bestemmelsen angir på hvilket tidspunkt tilleggsskatten kan fastsettes. Ileggelse av tilleggsskatt kan skje samtidig med fastsetting av den skatten den skal beregnes av eller senere, men tilleggsskatt kan ikke ilegges utenfor fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv., § 12‑7 Utsatt friststart og § 12‑8 Unntak fra fristene for å ta opp skattefastsetting mv. til endring.

Saker om tilleggsskatt skal alltid avgjøres ved skriftlig vedtak. Vedtaket skal ha en begrunnelse hvor det framgår at vilkårene er oppfylt. Se for øvrig § 5‑8 Melding om enkeltvedtak.

Bestemmelsen angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges. Unntakene er av mer objektiv karakter enn unnskyldningsgrunnene i § 14‑3 annet ledd. Utgangspunktet er at tilleggsskatt skal ilegges med mindre det foreligger unnskyldelige forhold etter § 14‑3 Tilleggsskatt eller forholdet faller inn under et av unntakene i denne bestemmelsen.

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14‑3 til 14-7 i § 16‑2 annet ledd.

Beviskrav

Beviskrav til unntakene som eventuelt kan frita for ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, se Beviskrav. Dette innebærer for eksempel at hvis innsendte meldinger e.l. tilsynelatende inneholder åpenbare skrive- eller regnefeil, må skattemyndighetene bevise det som klart sannsynlig at det ikke foreligger en skrive- eller regnefeil for å kunne ilegge tilleggsskatt. Nærmere om hva som regnes som skrive- eller regnefeil, se under i § 14‑4 første ledd bokstav b. Ved skjerpet tilleggsskatt, se Beviskrav.

Unntaket om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes av riktige og fullstendige forhåndsutfylte opplysninger er en konsekvens og praktisk tilpasning til ordningen med leveringsfritak for skattemelding som ble innført for lønnstakere og pensjonister i 2008. Unntaket får i tillegg betydning for personlig nærings­dri­vende (enkeltpersonforetak) som ikke omfattes av leveringsfritaket og som unn­later å levere pliktig skattemelding. Se om dette i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4. Det er en forutsetning at de aktuelle tredje­parts­opp­lysningene er tatt med i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Selv om den næringsdrivende ikke har levert meldingen, har han hatt mulighet til å kontrollere at skattemyndighetene har korrekte opplysninger og muligheten for å unndra skatt er ikke til stede for de opplysningene som er korrekt og fullstendig forhåndsutfylt. Tilleggsskatt skal derfor ikke beregnes av disse beløpene. Er de forhåndsutfylte postene uriktige eller ufullstendige, kan det beregnes tilleggsskatt av den skatten som er eller kunne vært unndratt, for eksempel som følge av at bare de forhåndsutfylte beløpene legges til grunn ved fastsettingen.

Næringsinntekt som er forhåndsutfylt i vedlegg til forhåndsutfylt skattemelding, anses i denne sammenheng som en forhåndsutfylt opplysning i skattemeldingen.

Dersom tredjepartsopplysningene er mottatt for sent til at de har kommet med i skattemeldingen, men slik at de har kommet med ved fastsettingen, får unntaket ikke anvendelse. Om satsen for tilleggsskatt i slike tilfeller, se § 14‑5 første ledd.

Unntaket får heller ikke anvendelse når skattepliktig endrer en korrekt forhåndsutfylt opplysning, for eksempel øker beløpet i en fradragspost. Tilleggsskatt skal i slike tilfeller beregnes av differansen mellom det korrekte forhåndsutfylte beløpet og det uriktige beløpet den skattepliktige har oppgitt.

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA). (Den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.) Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster/kort i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). Etter omstendighetene kan imidlertid denne typen feil bli ansett som et unnskyldelig forhold, se § 14‑3 annet ledd. Det foreligger heller ikke skrivefeil hvis skattepliktig glemmer å føre opp enkelte poster/kort i skattemeldingen.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123, det vil si hva en saksbehandler ville sett. At feilen har ført til et maskinelt kontrollutslag i skattemyndighetenes datasystemer vil isolert sett ikke gjøre feilen åpenbar, se Borgarting lagmannsretts dom av 12. mai 2016 i Utv. 2016/1288. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA) og HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS). Om et tilfelle hvor feilen ikke ble ansett åpenbar, se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551. I denne dommen anså man det dessuten klart uaktsomt av revisjonsmedarbeideren ikke å kontrollere bruken av dataprogrammet i forbindelse med utarbeidelsen av selvangivelsen (skattemeldingen). I sak SKNS1-2023-7 fant Skatteklagenemnda at feil i skattepliktiges merverdiavgiftsoppgave må ha vært åpenbar, mye på grunn av forholdet mellom inngående merverdiavgift og utgående merverdiavgift sett ut fra type virksomhet og dennes varighet (utgående merverdiavgift med kr 2 500 og fradrag for inngående merverdiavgift med ca. kr 1 194 000).

Fremstår det for skattemyndighetene som klart sannsynlig at feilen er arrangert, får unntaket ikke anvendelse. Dette gjelder for eksempel ved bevisste summeringsfeil. Se nærmere om beviskrav ved påståtte regne- og skrivefeil i § 14‑3 første ledd.

Bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i såkalte «inn-/ut-tilfeller», det vil si tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol).

Sak fra Skatteklagenemnda SKNA2-2020-21, er et eksempel på at unntaket ikke kommer til anvendelse. Saken gjaldt et tilfelle der selger over flere år hadde drevet avgiftspliktig omsetning i Norge uten å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret i Norge. Saken er fra før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, men det tidligere unntaket er videreført i skatteforvaltningsloven § 14‑4 første ledd bokstav c, slik at saken fremdeles er relevant.

Generelt

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting. Ordningen legger til rette for at skattemyndighetene kan få tilgang til opplysninger de ellers ikke ville ha fått, samtidig som skattepliktige som ønsker å ordne opp i sine skatteforhold kan gjøre dette uten den merkostnad tilleggsskatten innebærer. Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt.

Om frist i saker om frivillig retting se § 12‑6 annet ledd.

Vilkår for frivillig retting

Bestemmelsen om frivillig retting har i utgangspunktet både et materielt og et prosessøkonomisk grunnlag: Dels må rettingen medføre at fullstendig og korrekt formue og inntekt blir tatt opp til beskatning. Dels må rettingen legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at skattemyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig. Dette utgangspunktet må holdes opp mot formålet med regelverket, som skal være et incentiv for skattepliktige til å komme med opplysninger til skattemyndighetene slik at de kan få ordnet opp i sine skatteforpliktelser. Skal bestemmelsen ha denne funksjonen, må den skattepliktige med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at den frivillige informasjonsfremleggelsen medfører at det ikke ilegges tilleggsskatt. Dette innebærer blant annet at bestemmelsen ikke kan anvendes så strengt at den mister sin effekt. Videre må den praktiseres konsekvent slik at den utad fremstår som en generell og reell regel om unntak fra tilleggsskatt.

«Frivillig»

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene.

Praksis

HR-2018-875-A -Knutsensaken

Straffen for omfattende unndragelser av skatt og merverdiavgift over en tiårsperiode ble fastsatt til fengsel i tre år og åtte måneder. Domfelte, som var advokat, hadde bedt Skatt øst om frivillig retting, men Høyesteretts flertall på tre dommere kom som lagmannsretten til at vilkårene for såkalt skatteamnesti i ligningsloven 1980 § 10‑3 nr. 2 bokstav c ikke var oppfylt, slik at det ikke var grunnlag for å avgjøre saken med straffutmålingsutsettelse. Flertallet forsto bestemmelsen slik at frivillighet, som er omhandlet i bestemmelsens første punktum, var grunnvilkåret for amnesti, og at retting ikke nødvendigvis ville være frivillig i alle andre tilfeller enn de som er omtalt i andre punktum. Uttrykket «fremkalt» i andre punktum innebærer at en retting ikke er frivillig dersom den skjer fordi kontrolltiltak vil bli satt i verk. Ved den konkrete vurderingen ble det sett som avgjørende at det fremsto som sikkert for domfelte da han ba om retting, at skattemyndighetene uansett ville bli varslet om unndragelsene. Domfeltes anke over straffutmålingen ble forkastet. Dissens 3-2. (Rt-sammendrag)

Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt. Tilsvarende gjelder hvis skattemyndighetene har fått tips om uregelmessigheter fra andre som er kjent med at en skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Den skattepliktige må rent faktisk ha tatt kontakt med skattekontoret forut for at en kontrollaktivitet er planlagt. Det er ikke tilstrekkelig at den skattepliktige har tatt spørsmålet opp med en rådgiver, med mindre dette har resultert i en konkret henvendelse til skattekontoret. Påtenkt retting/rettingshensikt er ikke tilstrekkelig til at unntaket kommer til anvendelse.

Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig hvis det er på det rene at den skattepliktige ikke kjente til den planlagte kontrollen eller skattemyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten. Det er den skattepliktiges tro på at han uoppfordret bidrar til riktig fastsetting som skal belønnes. Den skattepliktige må i denne sammenhengen identifiseres med en eventuell rådgiver som bistår ved fremleggelsen av opplysningene og som kjenner til den planlagte kontrollen.

Dersom skattemyndighetene har mottatt kontrollopplysninger eller tips, vil likevel frivillighet kunne foreligge dersom dette ikke var kjent for den skattepliktige.

Det er ikke tilstrekkelig at den skattepliktige har gitt opplysninger til andre kontrollmyndigheter eller lignende.

Riktig skatt må kunne beregnes

For at unntaket skal få anvendelse må den skattepliktige samarbeide og medvirke til at opplysningene blir riktige og fullstendige, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Unntaket får ikke anvendelse hvis skattemyndighetene selv må foreta en del undersøkelser og fremskaffe opplysninger før riktig skatt kan fastsettes. For å kunne beregne riktig skatt må opplysningene være av tilstrekkelig kvalitet.

En forutsetning for beregning av riktig skatt er at opplysningene er fullstendige og omfatter all tidligere uoppgitt formue og inntekt. Opplysningene er fullstendige når de danner et tilstrekkelig grunnlag for korrekt fastsetting av formue og inntekt. Fullstendigheten må være oppfylt for hvert inntektsår. Som en del av kravet til fullstendige opplysningene må den skattepliktige redegjøre for formuens eller inntektens opprinnelse. Dette gjelder også der inntekten var skattefri eller der formuen har sitt utspring mer enn ti år tilbake. Hvis formuen er arvet må dette opplyses. Dersom det avdekkes at den skattepliktiges opplysninger er uriktige, eller det foreligger betydelig tvil om opplysningene er korrekte, er ikke vilkårene for frivillig retting oppfylt. Det samme vil i utgangspunktet være tilfelle dersom opplysningene resulterer i betydelig etterarbeid, og ender opp med skjønnsfastsettinger.

Dersom fullstendige opplysninger ikke legges frem som følge av forhold utenfor den skattepliktiges kontroll, eller hvor dette anføres å innebære uforholdsmessige kostnader eller ressursbruk, må det vurderes ut fra de konkrete omstendighetene om opplysningene som er gitt likevel kan anses som tilstrekkelige, slik at bruk av tilleggsskatt kan unnlates.

Bestemmelsen er ikke ment å tilrettelegge for unntak fra tilleggsskatt hvis en skattepliktig spekulerer i bare å opplyse om inntekter og formue der oppdagelsesrisikoen er størst.

Det kan spørres om bestemmelsen om frivillig retting kan komme til anvendelse når det i skattemeldingen er krevd et uriktig fradrag, og skattepliktige i etterkant sender et «forklaringsbrev» til Skatteetaten som utfyller opplysninger som er gitt tidligere. Spørsmålet blir om skattepliktige ved innlevering av forklaringsbrev etter fastsetting «utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere» jf. bestemmelsens ordlyd i § 14‑4 bokstav d. For at bestemmelsen om frivillig retting skal kunne virke etter sin funksjon må skattepliktige med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at det ikke blir ilagt tilleggsskatt. Det er derfor lagt til grunn at unntaket for frivillig retting kommer til anvendelse selv om det måtte anses klart at det ikke forelå fradragsrett for de fradragsførte kostnadene. Ved forklaringsbrevet hadde skattepliktige vist at han ønsket å gjøre skattekontoret oppmerksomme på forholdet.

For å oppfylle kravene til unntak fra tilleggsskatt i tilfeller som dette, forutsettes det at det ikke er varslet kontroll når forklaringen blir gitt og at det ikke foreligger bevis for illojalitet eller spekulativ oppføring av urettmessig fradrag. Skattepliktige løper en risiko ved å ikke gi opplysningene samtidig med skattemeldingen.

Utenlandsk forvalter eller bank

Opplysninger fra utenlandsk forvalter eller bank lar seg erfaringsmessig fremskaffe. En skattepliktig bør derfor ikke høres med at det er vanskelig å fremskaffe slik informasjon.

Uriktige rettingsopplysninger

Senere opplysninger om ytterligere uoppgitt formue og inntekt vil kunne resultere i at spørsmålet om bruk av tilleggsskatt tas opp til ny vurdering. Senere retting av uriktige opplysninger gitt i forbindelse med tidligere sak om frivillig retting vil normalt ikke kvalifisere for unnlatt bruk av tilleggsskatt.

Hvem som kan rette

Det er et vilkår at rettingen foretas av den skattepliktige selv eller noen på oppdrag fra den skattepliktige. Det kan forekomme tilfeller hvor retting som foretas av en skattepliktig sin ektefelle ikke kan anses som en retting gjort av den skattepliktige, for eksempel i forbindelse med separasjon/skilsmisse. Unntaket gjelder ikke hvor en tredjepart retter tidligere innrapporterte beløp etter Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter.

Forholdet til § 9‑4

Selv om en skattepliktig endrer tidligere innsendt melding, jf. § 9‑4 Endringsmelding, medfører ikke dette at forholdet nødvendigvis omfattes av reglene om «frivillig retting». For at en endring skal anses som frivillig retting, må vilkårene i § 14‑4 bokstav d være oppfylt.

Tidligere skjønnsfastsetting og tilleggsskatt

Reglene om frivillig retting gjelder også der den tidligere fastsettingen er foretatt av myndighetene og en skattepliktig deretter gir opplysninger (for eksempel ved klage) som viser at formuen eller inntekten er høyere enn det som ble lagt til grunn. Kommer reglene om frivillig retting til anvendelse for formues- eller inntektsforhøyelsen, skal det ikke ilegges tilleggsskatt av formues- eller inntektsforhøyelsen som skyldes den frivillige rettingen. Hvis inntekten tidligere er skjønnsfastsatt uten at det er ilagt tilleggsskatt, skal det ikke anvendes tilleggsskatt for den opprinnelige skjønnsfastsettingen, selv om beviskravet anses oppfylt i klagesaken. Dette gjelder uavhengig av om klagen medfører høyere eller lavere skattefastsetting. Eventuell opprinnelig tilleggsskatt skal imidlertid fastholdes, eventuelt med redusert grunnlag, jf. § 14‑5 Netto beregningsgrunnlag.

Hvitvasking/kriminell opprinnelse

Frivillig retting/utfylling kan innebære at det kan fremkomme opplysninger om at midler er eller kan være opptjent ved en straffbar handling (ikke skatte- og avgiftsunndragelse). Fremkommer det opplysninger som gir skattemyndighetene grunnlag for å konstatere rimelig grunn til slik mistanke, skal forholdet rapporteres til politiet eller påtalemyndigheten. Se nærmere Skattedirektoratets instruks av 18. juni 2008 om underretning til politi og påtalemyndighet ved mistanke om overtredelse av bestemmelser utenfor Skatteetatens forvaltningsområde.

Ett og samme forhold har både en tidsmessig og en saklig avgrensning. Grensen på kr 1000 gjelder dermed for det enkelte forhold den enkelte skattleggingsperiode, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123. Tilleggsskatt og eventuell skjerpet tilleggsskatt skal ikke slås sammen ved beregningen.

Det skal likevel ilegges tilleggsskatt dersom årsaken til at ilagt tilleggsskatt blir redusert til et beløp lavere enn kr 1000, er som følge av konvensjonsstrid ved lang saksbehandlingstid. Se Skatteklagenemnda, stor avdeling SKNS1-2020-105.

For inntekts- og formuesskatt regnes unndratt inntekt og unndratt formue som ulike saklige forhold i relasjon til beløpsgrensen. For inntektsskatt kan det også foreligge ulike saklige forhold som skal vurderes for seg i forhold til beløpsgrensen.

Det er det samme saklige forholdet opp mot beløpsgrensen selv om det gjelder skattlegging av kapitalgevinster fra ulike finansielle instrumenter. Det er her uten betydning hvordan instrumentet beskattes; separat som et eget formuesobjekt eller om det skal beskattes integrert med et underliggende objekt som instrumentet er knyttet til. Det er videre samme saklige forhold selv om det ene forholdet gjelder kapitalgevinst og det andre forholdet gjelder fordel vunnet ved kapital, uavhengig av om det er passiv kapitalavkastning eller virksomhet. Det er samme saklige forhold om alle forholdene har sitt utspring i merkostnader knyttet til inntektsgivende aktivitet (f.eks. losji, besøksreiser og arbeidsreiser), uavhengig av om det knytter seg til arbeidsforhold eller personlig virksomhet. Endelig nevnes at det er samme saklige forhold om alle forholdene har sitt utspring fra fordel vunnet ved arbeid.

Ved etterberegning av merverdiavgift er det hver termin som er skattleggingsperioden. Dette utgjør den tidsmessige avgrensningen og ikke den saklige avgrensningen, slik at det innenfor samme termin kan befinne seg ulike saklige forhold i relasjon til beløpsgrensen. Ved avskjæring av fradrag for inngående merverdiavgift kan det forhold at det er ulik materiell begrunnelse for avskjæringen medføre at man står overfor ulike saklige forhold i relasjon til beløpsgrensen.

Ved etterberegning av arbeidsgiveravgift er det de enkelte terminene samlet i løpet av et inntektsår som utgjør den enkelte skattleggingsperiode, jf. den tidsmessige avgrensningen. Dette har sammenheng med at beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgiften er det enkelte år, jf. folketrygdloven § 23‑2, og det er det enkelte år som utgjør skattleggingsperioden for arbeidsgiveravgift. Dette gjelder selv om skattemeldingen etter a-opplysningsloven § 4 skal leveres hver måned. Ulike ytelser i løpet av et inntektsår som hver for seg er arbeidsgiveravgiftspliktige, slik som f.eks. ordinær lønn, dekning av private utgifter for ansatte, privat bruk av arbeidsgivers bil, dekning av elektronisk kommunikasjon for ansatte, utgjør samme forhold i relasjon til beløpsgrensen uavhengig av om mottaker er ulike ansatte. Dette har sammenheng med at ved arbeidsgiveravgift er det arbeidsgiver som er avgiftssubjektet og ikke de enkelte ansatte som mottar ytelser. Som eksempel på sak der det ble foretatt en samlet vurdering av ulike ytelser, vises til Skatteklagenemnda, stor avdeling SKNS1-2023-17 . Det vil derimot anses som ulike saklige forhold i relasjon til beløpsgrensen om saken gjelder manglende innberetning knyttet til ordinær lønn og manglende innberetning av løpende pensjon direkte betalt over driften fra arbeidsgiver. Manglende innberetning av styregodtgjørelse vil være nok et annet saklig forhold enn ordinær lønn eller løpende pensjon.

Dersom etterberegningen omfatter samme avgift og samme avgiftssubjekt, kan etterberegningen anses å gjelde det samme forholdet selv om beregningsgrunn­laget består av flere avgiftsobjekter. For eksempel kan dette være aktuelt i tilfeller hvor en bilimportør har importert flere biler og det ikke er beregnet avgift for disse. Forutsetningen er at etterberegningen av avgiften skjer samtidig for de ulike avgiftsobjektene.

Ved etterberegning av særavgift er det hver skattleggingsperiode som er den tidsmessige avgrensningen. For de fleste særavgiftene er skattleggingsperioden en kalendermåned, mens for noen særavgifter er skattleggingsperioden tre måneder, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑4‑1. Ved etterberegning av ulike typer særavgifter, for eksempel alkoholavgift og emballasjeavgift, vurderes hver særavgift for seg i relasjon til beløpsgrensen.

Når én feil medfører etterberegning på flere områder, for eksempel både merverdiavgift og særavgift, gjelder etterberegningene ulike forhold og tilleggsskatt må vurderes for det enkelte området.

Eksempel

Eksempel – «det enkelte forhold»

Manglende inntektsføring av negativ saldo og dekning av private kostnader anses som to ulike saklige forhold i relasjon til beløpsgrensen.

Unnlatelse av å oppgi formue og renteinntekter på samme bankinnskudd er to ulike saklige forhold opp mot beløpsgrensen.

Salg av ulike finansielle instrumenter, f.eks. aksjesalg og salg av kryptovaluta er samme forhold i relasjon til beløpsgrensen. Det samme gjelder salg av finansielle instrumenter og inntekt fra utvinning av kryptovaluta (mining eller staking).

Gevinst fra salg av flere aksjer er samme forhold i relasjon til beløpsgrensen selv om det er en blanding av børsnoterte- og ikke børsnoterte aksjer.

Losji, besøksreiser og arbeidsreiser er samme forhold i relasjon til beløpsgrensen.

Alt som innberettes på arbeidstaker, det være seg lønn, bilgodtgjørelse, diettgodtgjørelse og opsjon i arbeidsforhold, vil utgjøre samme forhold i relasjon til beløpsgrensen (inntektsskatt).

Avskjæring av fradrag for inngående merverdiavgift for rene private kostnader etter merverdiavgiftsloven § 8‑1 og avskjæring av fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8‑1 for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i virksomhet, men kun til bruk utenfor den registrerte virksomheten, anses eksempelvis som to ulike saklige forhold.

Avskjæring av fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 for kostnader som er relevant for den avgiftspliktige virksomheten, men hvor det nektes fradrag ut fra de særlige hensyn bak § 8‑3, anses eksempelvis som et annet saklige forhold enn avskjæring av fradrag for inngående merverdiavgift for rene private kostnader etter merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Hvis den skattepliktige dør før tilleggsskatt er fastsatt, skal det ikke fastsettes tilleggsskatt.

Skatteklagenemnda har i sak SKNS1-2022-10 lagt til grunn at sktfvl. § 14‑4 f må forstås slik at tilleggsskatt må være endelig ilagt før skattepliktige dør for at den skal kunne fastholdes og innkreves overfor arvingene, jf. bl.a. NOU 2003:7 punkt 11.2.6.2.

I den aktuelle saken, ble det lagt til grunn at tilleggsskattekravet ikke var endelig ilagt når klagen over skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt ikke var avgjort av Skatteklagenemda før tidspunktet for dødsfallet. Dette innebærer at tilleggsskatt ikke kan fastholdes der skattepliktige avgår ved døden før klage over skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt er avgjort av Skatteklagenemda. Er derimot tilleggsskatt endelig ilagt av skattemyndighetene før skattepliktige dør, kan tilleggsskatten opprettholdes og innkreves.

Hvis skattepliktige avgår ved døden etter at søksmål/anke er reist, men før endelig dom i saken, er tilleggsskatten ikke endelig ilagt og kan dermed ikke fastholdes og innkreves overfor arvingene. Hvis skattepliktige dør etter vedtak/dom, men før søksmålsfristen/ankefristen er utløpt uten å ha rukket å reise søksmål/anke, er tilleggsskatten blitt avdødes gjeld, og arvingenes overtakelse av denne innebærer ikke å bli ilagt noe reelt ansvar for avdødes unndragelse. Arvingene kan likevel utnytte de mulighetene som klage- og søksmålsfristene gir, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3.

Satsene for tilleggsskatt er like for de forskjellige skatteartene. Satsen for ordinær tilleggsskatt er 20 prosent, noe som er lavere enn etter ligningsloven, men i tråd med tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Satsen er noe høyere enn den tidligere tilleggsavgiften på særavgifts- og motorkjøretøyavgiftsområdet. Størrelsen er satt for å være et virkemiddel for å få de skattepliktige til å oppfylle sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene. Den lavere satsen på ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter, jf. ligningsloven § 10‑4 første ledd, er videreført og gjelder for alle skattearter.

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14‑3 til 14-7 i § 16‑2 annet ledd.

Netto beregningsgrunnlag

Tilleggsskatt skal beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Om skattemessig fordel, se § 14‑3 første ledd.

Tilleggsskatten skal som utgangspunkt beregnes av det skattebeløpet som er eller kunne ha vært unndratt. I noen tilfeller vil dette gi seg selv, men spørsmålet må vurderes på bakgrunn av den enkelte skatteart. Dette er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2022-77 hvor utgående merverdiavgift ble økt. I samme vedtak ble inntektsskatten redusert som følge av økt fradrag på grunn av økningen i utgående merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten var økning av merverdiavgiften uten at det ble tatt hensyn til reduksjon i inntektsskatt.

Har skattepliktig ikke oppgitt inntekt til beskatning, vil det ofte også være kostnader forbundet med denne inntekten som ikke har kommet til fradrag. Beregningsgrunnlaget skal da reduseres med slike kostnader hvis det er nær sammenheng mellom kostnaden og den uoppgitte inntekten, og kostnadene skal tidfestes i samme år som den uoppgitte inntekten. Grunnlaget for tilleggsskatten vil i slike tilfeller være netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Den omstendighet at skattepliktig ellers har begått en feil i sin disfavør, gir ikke grunnlag for å redusere størrelsen av den tilleggsskatt som vil bli ilagt på et annet grunnlag.

På avgiftsområdet skal hver deklarasjon ses for seg ved beregningen av tilleggsskatt. For et forhold som strekker seg over flere terminer er det ved fastsettingen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten uten betydning hvordan inngående og utgående avgift fordeler seg på de aktuelle terminer, se KMVA 7349.

Eksempler

Eksempel

Myndighetsfastsetting medfører økt rentefradrag

I noen tilfeller kan skattekontorets myndighetsfastsetting føre til økt fradrag for gjeldsrenter fordi inntektsøkningen øker fradragsrammen i skatteloven § 6‑41. I et slikt tilfelle vil den skattemessige fordelen som utgjør beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten være inntektsøkningen fratrukket det økte rentefradraget. Hvis inntektsøkningen gis bort som økt konsernbidrag vil ikke fradragsrammen for renter økes. Det vil likevel være inntektsøkningen som er beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten.

Eksempel

Myndighetsfastsetting

Dersom skattepliktig ikke har levert skattemelding, fastsettes formues- og inntektsgrunnlaget ved skjønn, jf.§ 12‑2 Skjønnsfastsetting. Tilleggsskatt skal da som utgangspunkt beregnes av den skjønnsfastsatte formuen og inntekten. Det skal imidlertid ikke beregnes tilleggsskatt av beløp som er forhåndsutfylt, jf.§ 14‑4 første ledd bokstav a. Hvis skjønnsfastsettingen senere endres til den skattepliktiges gunst, skal tilleggsskatt beregnes på grunnlag av det nye inntektsgrunnlaget. Dette gjelder også dersom endringen skyldes at skattemyndigheten har lagt til grunn en melding som er innkommet etter skjønnsfastsettingen.

Foreligger det både uoppgitte driftsinntekter og driftskostnader innenfor én avgrenset virksomhet, vil dette normalt ha tilstrekkelig nær sammenheng til at beregningsgrunnlaget nettofastsettes. Beregningsgrunnlaget skal imidlertid ikke reduseres med fradrag som ikke har sammenheng med skjønnsfastsettingen. Beregningsgrunnlaget skal heller ikke reduseres med fradragsposter som allerede er tatt med i skattemeldingen, se HRD Rt. 1995/1288.

Eksempel

Finansielle instrumenter

Finansielle instrumenter/derivater kan anses å ha nær sammenheng ved beregning av tilleggsskatt, slik at tilleggsskatten skal beregnes av netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Eksempler på finansielle instrumenter som kan sees i sammenheng ved beregning av tilleggsskatt er:

• realisasjon av aksjer
• realisasjon av andeler i verdipapirfond
• realisasjon av obligasjoner
• realisasjon av opsjoner

Tilleggsskatt skal normalt beregnes av netto skattepliktig gevinst der skattepliktig har uoppgitt gevinst ved realisasjon av opsjon og samtidig har uoppgitt tap ved realisasjon av obligasjoner samme skattleggingsperiode.

Eksempel

Uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon

Der skattepliktig har uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon, kan eventuelt uoppgitt tap på aksjer eller opsjoner i samme skattleggingsperiode hensyntas ved beregning av tilleggsskatt dersom aksjen/opsjonen er knyttet til samme selskap eller konsern. Det kan også foreligge nær sammenheng mellom fradragsposter og den uoppgitte/uriktige inntekten ved såkalte sikringstransaksjoner. For eksempel der skattepliktig sikrer seg mot valutaeksponering på en aksjeinvestering ved å tegne en valutaswap (En valutaswap er en avtale mellom to parter om å bytte et valutabeløp mot en annen valuta). Et eventuelt tap på valutaswapen i den aktuelle skattleggingsperioden vil redusere grunnlaget for beregning av tilleggsskatt på en uoppgitt gevinst på aksjeinvesteringen.

Sats

Alminnelig sats for tilleggsskatt er 20 prosent. Satsen er fast og det skal dermed ikke foretas skjønnsmessige vurderinger knyttet til valg av sats, i motsetning til hva som tidligere har vært praksis på merverdiavgiftsområdet. Unntak er gjort for de tilfeller hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8‑9 Selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 1040 til 10-48, forutsatt at tredjepartsopplysningene er kommet frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til skattepliktig, se Prop. 112 L (2011-2012) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga punkt 8.5.2. Satsen er i disse tilfellene 10 prosent. I vedtak av Skatteklagenemnda i Stor avdeling SKNS1 16/2025 ble selskap som ga feil opplysninger i skattemeldingen ved å krysse av nei for eierskifte og at ingen eier mer enn 90 prosent av aksjene, ilagt tilleggsskatt med 10 prosent da samme selskap hadde gitt opplysninger om endret eierforhold i aksjonærregisteret etter kapittel 7. Alternativet om redusert sats omfatter også opplysninger som er innrapportert, men ikke forhåndsutfylt på skattemeldingen, for eksempel opplysninger fra VPS eller Kartverket. Ved opplysninger fra Kartverket, vil det typisk gjelde tilfeller der det er gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen til skattepliktige og korrekte opplysninger er innrapportert fra Kartverket. Dette gjelder f.eks. der skattepliktige har ført inn for lav salgssum ved salg av eiendom og Kartverket har gitt korrekte opplysninger om faktisk salgssum i sin rapportering. Dette gjelder også opplysninger om det faktiske grunnlaget for noens skatteplikt når det knytter seg til opplysninger som Kartverket innrapporterer. Det kan typisk være avdekking av uriktige opplysninger om noens botid i de tilfeller hvor opplysninger fra Kartverket viser at det er solgt bolig. Tilsvarende dersom Kartverket innrapporterer at det er solgt en boligeiendom, mens det skattemessig er delvis tomtesalg.

Alternativet om redusert sats omfatter ikke tilfelle der Kartverket har gitt uriktige opplysning vedrørende skattepliktig transaksjon. Dette vil gjelde også andre uriktige opplysninger som har betydning for skatteplikten som også Kartverket innrapporterer, f.eks. at Kartverket innrapporterer at det er en boligeiendom, mens det skattemessig er en tomt som selges. Dette gjelder også tilfelle der skattemyndigheten gjennom sin kontroll avdekker at eiendom er solgt for en høyere pris enn den salgssummen som Kartverket har rapportert. Forutsatt at vilkårene ellers er oppfylt, kan alminnelig og eventuelt skjerpet sats da brukes for differansen mellom det Kartverket har rapportert og den reelle markedsverdien.

Den som selv eller gjennom andre har utbetalt vederlag for tjenester av teknisk, håndverksmessig, juridisk, regnskapsmessig eller annen art, plikter å innberette dette til skattemyndighetene i medhold av skatteforvaltningsloven § 7‑10 første ledd bokstav e. Dette regnes ikke som en opplysning vedrørende merverdiavgift gitt av «andre etter kapittel 7», jf. ovenfor. Regelen om redusert sats der det foreligger tredjepartsopplysninger før skatteoppgjør sendes skattepliktig, gjelder også for næringsdrivende og etterskuddspliktige.

Satsen på 10 prosent får også anvendelse der skattepliktig feilaktig har endret et korrekt innberettet beløp. Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent av den skatt som beregnes av differansen mellom det korrekte innberettede beløp og det uriktige beløpet som det er endret til. Bruk av lavere sats begrunnes i bestemmelsens formål, blant annet at faren for at det fastsettes for lav skatt er lavere i de tilfeller hvor Skatteetaten mottar tredjepartopplysninger (fra arbeidsgivere og andre som leverer opplysninger uoppkrevet) enn ved andre typer opplysnings­svikt, se Prop. 112L (2011-2012) punkt 8.5.1.

Det skal imidlertid ikke benyttes redusert sats i de tilfellene hvor skattepliktig urettmessig har krevd fradrag for kost for beløp som arbeidsgiver har innberettet (som trekkfri dekning av merkostnader).

Har deltaker i selskap med deltakerfastsetting gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen, men det ukrevet er levert selskapsmelding av selskapet for det aktuelle forholdet etter § 8‑9 første ledd, ilegges tilleggsskatt med 10 prosent sats. Følgende vilkår må være oppfylt for å bruke redusert sats:

• Opplysningene som tilleggsskattespørsmålet gjelder, må framgå korrekt og klart av selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting.
• Opplysningene i selskapsmeldingen og selskapets deltakermelding om skattepliktiges formue og inntekt fra selskapet må være gitt ukrevet av selskapet.
• Selskapets selskapsmelding mv. må leveres før skatteoppgjøret sendes skattepliktige.

Det må på vanlig måte vurderes om det foreligger unnskyldelige forhold, se § 14‑3 annet ledd.

For ektefeller som får skatten fastsatt under ett (felles eller særskilt) skal satsen på 10 prosent benyttes hvor rentekostnaden er innrapportert på den ene ektefellen og den andre ektefellen fører opp en del av rentebeløpet uten at den førstnevnte ektefellen reduserer det forhåndsutfylte beløpet. Tilsvarende gjelder andre fradragsposter som ektefeller kan fordele fritt seg imellom, dersom det foreligger tredjepartsopplysninger.

Det skal ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt når vilkårene for redusert sats er til stede.

En opplysningssvikt kan anmeldes selv om opplysningssvikten kun resulterer i redusert sats. Ved bruk av tilleggsskatt gjelder imidlertid forbudet mot dobbeltstraff for det samme forholdet.

Annet ledd har bakgrunn i at skattesatsene er progressive. Det følger av bestemmelsen at formues- og inntektstillegg som gir grunn for å anvende tilleggsskatt, anses å utgjøre den øverste delen av den skattepliktiges formue og inntekt.

Eksempel på beregning av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt: A har oppgitt kr 500 000 i inntekt. Nærmere kontroll viser at det er klar sannsynlighet for at A har hatt ytterligere kr 300 000 i inntekt, men kun 100 000 kan bevises ut over enhver rimelig tvil. Ordinær tilleggsskatt beregnes av intervallet 500 000 – 800 000, mens skjerpet tilleggsskatt beregnes av intervallet 500 000 – 600 000.

Tredje ledd omhandler beregning av tilleggsskatt i de tilfeller den skattepliktige har et skattemessig underskudd eller når den fastsatte skatten er lavere enn den skatten som ville blitt fastsatt på grunnlag av den unndratte formuen eller inntekten. Et eksempel kan være at skattegrunnlaget blir redusert av et fremførbart underskudd. Tilleggsskatten skal da beregnes på grunnlag av den skatten som ville blitt fastsatt på den ikke oppgitte formuen og inntekten, som om det fremførbare underskuddet ikke hadde foreligget.

Hvis den skattepliktige har underskudd i skattleggingsperioden, skal tilleggsskatten beregnes dette året hvis vilkårene er oppfylt. Det skal ikke beregnes tilleggsskatt dersom den skattepliktige verken har anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år.

Tilleggsskatt skal beregnes av den skatten (herunder trygdeavgift) som ville blitt fastsatt for den unndratte inntekten. Det påvirker ikke beregningen av tilleggsskatten at skattepliktig eventuelt er i underskuddsposisjon. Tilleggsskatten skal altså beregnes som om øvrig inntekt hadde vært null (verken positiv eller negativ). Opphører et selskaps virksomhet ved likvidasjon i løpet av skattleggingsperioden skal det ikke beregnes tilleggsskatt der skattepliktig har underskudd. Dette gjelder ikke der likvidasjon skjer som følge av reorganisering av virksomheten eller for del av underskuddet som eventuelt kreves tilbakeført etter skatteloven § 14‑7. Dersom selskapet er begjært konkurs eller selv har begjært oppbud ilegges ikke tilleggsskatt ved underskudd.

Hvis det ved skjønnsfastsetting som følge av manglende levering av skattemelding ikke blir fastsatt et overskudd for det året meldingen ikke leveres, vil det ikke oppstå noen skattemessig fordel. Derimot kan det være aktuelt å beregne tilleggsskatt av eventuell unndratt formue som følge av den manglende leveringen.

Hvis det er næringsoppgaven som ikke er levert og næringsinntekten fastsettes til et positivt beløp mens det totalt sett er underskudd, skal det beregnes tilleggsskatt på grunnlag av den unndratte næringsinntekten.

Generelt

Fjerde ledd gir nærmere regler om tidfestingsfeil. Reglene i bokstav a, b og c er en videreføring av ligningsloven § 10‑4 nr. 4 og gjelder beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil. På merverdiavgiftsområdet har bestemmelsen medført en endring, da det tidligere ikke ble ilagt tilleggsavgift i disse tilfellene. I praksis vil imidlertid den korte terminlengden medføre at forskyvningen ofte utgjør en så liten fordel at man kommer under minstegrensen for ileggelse av tilleggsskatt, jf. § 14‑4 første ledd bokstav e.

Skattedirektoratet legger til grunn at nettometoden er begrenset til rene tidfestingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 fjerde ledd og HR-2015-1934-A (Global). Se uttalelse av 29. april 2022 om valg av beregningsgrunnlag for tilleggsskatt ved feil etter skatteloven § 6‑41.

En tidfestingsfeil oppstår når en ellers riktig inntekt eller et ellers riktig fradrag er ført i feil skattleggingsperiode. Det er den uberettigede kreditfordel som oppstår når et fradrag er innberettet for tidlig eller en inntekt er innberettet for sent, som utgjør den skattemessige fordelen. Som skattemessig fordel (kreditfordel) i denne sammenheng anses ikke for mye utbetalt rente (uberettiget rentefordel) etter skattebetalingsloven § 11‑4 («Rentegodtgjørelse ved utbetaling etter vedtak om endring mv. og egenretting») som uriktig tidfesting eventuelt kan føre med seg. Slik uberettiget og avledet rentefordel anses dermed ikke som en tidfestingsfeil. Dette kan f.eks. være hvor et fradrag er uteglemt ved innlevering av mva-meldingen for 2. termin. Når feilen oppdages, foretas det imidlertid en feil ved at fradraget kreves i en korrigert melding for 1. termin. I eksemplet blir ikke avgift til gode utbetalt for tidlig, fordi avgiftsoppgjøret allerede er fastsatt da 2. termin ble levert. Den uberettigede rentefordelen, er da den delen av rentefordelen som skyldes at renteberegningen skjer en mva-melding for tidlig.

Nettometoden kommer i utgangspunktet ikke til anvendelse der den skattemessige fordelen skyldes uriktig bruk av de materielle skattereglene, selv om effekten av feilen elimineres eller motvirkes i senere skattleggingsperiode.

Skattedirektoratet legger til grunn at det likevel kan være grunnlag for å bruke nettometoden der en opplysningssvikt én skattleggingsperiode har medført feil, som automatisk reverseres gjennom korresponderende føring et senere år. Dette gjelder for eksempel dersom føring i skjema for midlertidige forskjeller medfører automatisk reversering.

Skattedirektoratet legger også til grunn at nettometoden får anvendelse der skattepliktige fradragsfører tap på fordring før det foreligger skattemessig fradragsrett etter skatteloven § 6‑2 nr. 2, og hvor det er på det rene at fordringen kan konstateres som «endelig tapt» i et senere inntektsår uten at skattepliktige vil kreve fradrag for dette.

Beregningsgrunnlag

Hvis det foreligger en tidfestingsfeil, skal beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten utgjøre differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart og nåverdien av den økte skatten frem til feilen er reversert, se HRD Rt. 2006/333. Reverseringsperioden er perioden fra feilen ble begått til virkningen av den er reversert. I de tilfeller skattepliktig har inntektsår med skattemessig underskudd i reverseringsperioden, anses feilen likevel reversert også for disse år med virkning for beregning av nettofordelen (reverseringsperioden forlenges ikke med underskuddsår selv om skattekredittperioden forlenges). Det legges til grunn at en tidfestingsfeil senest reverseres etter 20 år.

Diskonteringsrente

Ved beregning av nåverdien av skattekreditten ved tidfestingsfeil skal det tas utgangspunkt i nullkupongrenten som publiseres på norges-bank.no med et tillegg på 0,5 prosentpoeng. Løpetiden må ha sammenheng med tidsforskyvningen på fradragene. Renter for 12-måneders statsobligasjoner brukes der tidfestingsfordelen er ett år eller kortere. Renten for 3-årige statsobligasjoner brukes der tidfestingsfordelen er fra 2 til og med 4 år. Er tidfestingsfordelen fra 5 til og med 9 år, brukes renten for statsobligasjoner med 5 års løpetid. Der tidfestingsfordelen er 10 år eller mer, benyttes renten for 10 års løpetid. Renten for statsobligasjoner er flytende. Ved fastsetting av tilleggsskatt benyttes årsgjennomsnittet for inntektsåret.

Endring i skattesats

Ved beregning av nåverdien av skattekreditten skal det normalt tas høyde for endringer i skattesatsen og materielle skatteregler, som var kjent da opplysningsplikten ble brutt.

Redusert grunnlag for inntektsskatt som følge av endringen skal hensyntas (etter-skatt rente). Renten skal således reduseres med 28 prosent til og med inntektsåret 2013, 27 prosent for 2015, 25 prosent for 2016, 24 prosent for 2017 og 23 prosent for 2018. Fra og med inntektsåret 2019 skal skattesatsen settes til 22 prosent. Redusert grunnlag for formuesskatt som følge av endringen skal ikke hensyntas.

§ 14‑5 fjerde ledd bokstav a

Alternativet gjelder for eksempel hvor en fradragspost fradragsføres for tidlig, hvor driftsmidler føres inn på en saldogruppe med høyere avskrivningssats enn den korrekte og unnlatt prosentvis inntektsføring av etablert positiv gevinst- og tapskonto eller annen inntektssaldo. Det anses også som tidfestingsfeil om det foretas direkte fradrag til anskaffelse av eller påkostning på et avskrivbart driftsmiddel og senere avskrivninger på denne unnlates. Det betyr f.eks. at det ved rehabilitering av næringseiendom behandles som vedlikehold noe som skulle vært aktivert som påkostning på bygget, regnes dette som tidfestingsfeil så fremt senere avskrivninger unnlates. Derimot regnes det ikke som tidfestingsfeil at skattepliktig foretar avskrivninger av et objekt som ikke er avskrivbart. Tilsvarende gjelder hvis påkostninger på et ikke-avskrivbart bygg fradragsføres som vedlikeholdskostnader. Se for eksempel Gulating lagmannsretts dom av 30. april 2008 (LG-2007-148369), hvor skattepliktig krevde fradrag for vedlikeholdskostnader til utleiebolig.

Videre vil tilfeller hvor fradragsberettiget inngående merverdiavgift er innberettet for tidlig falle inn under bokstav a når det foreligger legitimasjon (faktura) for den inngående merverdiavgiften. Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av meldingen, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt. For eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596, IT Fornebu Eiendom AS).

§ 14‑5 fjerde ledd bokstav b

Det følger av bokstav b at det foreligger en tidfestingsfeil når den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet. I tillegg til å omfatte tilfellene som har vært behandlet etter ligningsloven § 10‑4 nr. 4 bokstav b, omfatter bestemmelsen tilfeller hvor skattepliktig har innberettet merverdiavgiftspliktig omsetning eller uttak i en for sen periode, særavgiftspliktig grunnlag er innberettet i en for sen periode, eller lønnsutbetalinger som det skal beregnes arbeidsgiveravgift av er innberettet i en for sen periode. Det er et vilkår at den korresponderende føringen er gjennomført før skattemyndighetene avdekker forholdet.

§ 14‑5 fjerde ledd bokstav c

Alternativet bygger på ligningsloven § 10‑4 nr. 4 bokstav c og omhandler de tilfellene hvor skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder. Se eksempel HRD Rt. 2006/333 (tilleggsvederlag ved salg av aksjer ville mest sannsynlig ha blitt oppgitt til beskatning påfølgende år).

I tillegg vil tilfeller på merverdiavgiftsområdet, arbeidsgiveravgiftsområdet og særavgiftsområdet kunne omfattes av bestemmelsen. Med «grunnlaget» siktes det til blant annet inntekt, omsetning, lønnskostnad som grunnlag for arbeidsgiveravgift og særavgiftsgrunnlag.

Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattepliktig kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil her ha betydning.

Anfører skattepliktig at han ville avdekket og rettet en feil senere, medfører ikke dette at forholdet omfattes av reglene om tidfestingsfeil, se HRD Rt. 2015/1029 (Global Shipsholding Norden 2 AS). Ved den elektroniske innleveringen av oppgaver i Altinn var andelen av overskuddet fra en selskapsdeltakelse satt til kr 0. Dette kunne ikke anses som en tidfestingsfeil, selv om skattepliktig sannsynligvis ville ha oppdaget feilen og korrigert inntekten.

Skattepliktig som ikke leverer skattemelding innen fristen, kan ilegges tvangsmulkt etter § 14‑1 Tvangsmulkt. Dersom en skattepliktig likevel ikke leverer meldingen, ilegges tilleggsskatt for unnlatt levering etter § 14‑3 Tilleggsskatt. I så fall kommer ilagt tvangsmulkt for unnlatt levering til fradrag i tilleggsskatten for det samme forholdet. Ved lov av 21. juni 2017 ble § 14‑3 første ledd annet punktum fjernet. Dette er foreløpig ikke hensyntatt i § 14‑5 femte ledd, hvor det henvises til § 14‑3 første ledd annet punktum. Fordi tidligere § 14‑3 første ledd annet punktum kun var en presisering av § 14‑3 første ledd første punktum (hva som ble ansett som manglende levering), får feilen ingen praktisk betydning. Tvangsmulkt for ilagt bokføringspålegg skal ikke komme til fradrag i beregnet tilleggsskatt ettersom tvangsmulkt i disse tilfellene ikke ilegges for å fremtvinge levering av opplysninger. Ved senere reduksjon eller frafall av tvangsmulkten, skal det ikke foretas ny (opp)justering av tilleggsskatten. Se også § 14‑3 tredje ledd.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14‑3 Tilleggsskatt ved grove overtredelser av opplysningsplikten. Det skal ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt når tilleggsskatt er ilagt med redusert sats (10 prosent). Skjerpet tilleggsskatt er et alternativ til straffeforfølgning i de tilfellene hvor overtredelsen ikke er så grov at den skattepliktige anmeldes. Skjerpet tilleggsskatt kan ilegges både dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og dersom skattepliktig har unnlatt å levere skattemelding.

Vurderingen av om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er til stede skal baseres på opplysningssvikten/forholdene på tidspunktet for levering av skattemeldingen på samme måte som ved ordinær tilleggsskatt.

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14‑3 til 14-7 i § 16‑2 annet ledd.

Generelt

De objektive vilkårene om opplysningssvikt er de samme som for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, se § 14‑3 første ledd. Skattepliktig eller trekkpliktig må med andre ord enten ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktig skattemelding. Det er videre krav om at opplysningssvikten er grov uaktsom eller forsettlig. Skillet mellom forsett og grov uaktsomhet har ikke betydning når det skal vurderes om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Derimot kan skillet ha betydning ved vurderingen av hvilken sats som skal anvendes, se, § 14‑6 tredje ledd. Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av en vanlig, pliktoppfyllende skattepliktig. Det må imidlertid også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål. Det kreves for eksempel mer av en næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av skattemeldingen. Se også HRD Rt. 1995/1288, HRD Rt. 1995/1278 og Borgarting lagmannsretts dom av 14. august 2014 (LB-2013-092072).

Skattemessig fordel

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige eller trekkpliktige forstod eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet for vilkåret om at opp­lysnings­svikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Om hva som er å anse som skattemessig fordel, se § 14‑3 første ledd.

Forsett

Forsett foreligger når skattepliktig kjente til opplysningssvikten på det tidspunkt opplysningene ble gitt eller unnlatt levert til skattemyndighetene. Forsett foreligger også når skattepliktige velger å sende inn en melding han vet det er en liten, men reell, mulighet for at kan inneholde feil (anser følgen som mulig), og skattepliktig bevisst tar det standpunkt at han vil levere meldingen selv om den skulle inneholde feil (positiv innvilgelse). Om de ulike formene for forsett, se straffeloven § 22.

Forsett må vurderes konkret ut fra de subjektive og objektive opplysninger som foreligger om skattepliktiges forhold. Om beviskravene, se nedenfor. Eksempler på tilfeller hvor det kan foreligge forsett er der:

• det er gjennomført spesielle tiltak for å skjule et faktisk forhold, for eksempel ved bruk av falske eller uriktige dokumenter laget av eller for skattepliktig, eller skattepliktig får andre til å gi uriktige bekreftelser
• det er gjort fradrag i skattemeldingen for kostnader som ikke eksisterer, for eksempel renter av gjeld når det ikke foreligger et lån
• skattepliktig har hatt omsetning/inntekt som er holdt utenfor regnskapet/skattemeldingen
• skattepliktig uttak til eget bruk er holdt utenfor regnskapet og skattemeldingen
• private kostnader og/eller andre klart ikke fradragsberettigede kostnader er ført på konto for fradragsberettigede kostnader i regnskapet og ikke tilbakeført senere
• det er krevd fradrag for kostnader som helt eller delvis er dekket av arbeidsgiveren, for eksempel ved ikke innrapportert godtgjørelse eller refusjon som skattepliktig ikke har inntektsført i skattemeldingen eller ved at arbeidsgiver har subsidiert kost og/eller losji.

Grov uaktsomhet

Uaktsomhet foreligger når skattepliktig har handlet i strid med kravet til forsvarlig opptreden, og kan bebreides for dette ut fra sine personlige forutsetninger.

Uaktsomheten er grov dersom handlingen er sterkt klanderverdig og dersom det er grunnlag for sterk bebreidelse. Vurderingen av om handlingen fraviker normen for forsvarlig adferd, skal være objektiv og ta utgangspunkt i hva en alminnelig fornuftig og samvittighetsfull person ville gjort i en tilsvarende situasjon. Skatte­pliktiges egen oppfatning av om handlingen var forsvarlig, er ikke avgjørende. I vurderingen av om skattepliktig kan bebreides er det sentrale temaet om personen, selv om han har handlet i strid med normen for forsvarlig adferd, likevel ikke kan klandres. Foreligger det subjektive forhold som kan unnskylde skattepliktig må det tas hensyn til dette.

Praksis

Vedtak fra Skatteklagenemnda - SKNS1-2022-8

I sak SKNS1-2022-8 opprettholdt Skatteklagenemnda vedtak om skjerpet tilleggsskatt. Det forelå flere forhold som tilsa at det forelå grov uaktsomhet. Det var ikke gitt opplysninger fra selskapet om tilleggsutbyttet på korrigert aksjonærregisteroppgave. Feilen ble oppdaget ved at skattekontoret sammenlignet avsatt og besluttet utbytte i skattemeldingen til selskapet med innsendt aksjonærregisteroppgave. Verken selskapet eller skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelser om forholdet. Skattepliktige hadde videre begått tilsvarende feil tidligere. Beløpets størrelse, kr 4 300 000, var også et skjerpende moment.

• Les mer

Praksis

Vedtak fra Skatteklagenemnda - SKNA1-2022-20

I sak SKNA1-2022-20 omgjorde Skatteklagenemda vedtak om skjerpet tilleggsskatt (ordinær tilleggsskatt ble opprettholdt). Saken gjaldt uoppgitt tilleggsutbytte i skattemeldingen. I korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet hvor skattepliktige var eneaksjonær ble utbytte forhøyet uten at skattepliktige selv tok initiativ til å endre sin personlige skattemelding før vedkommende ble varslet om endring av skatteberegningen. Nemnda fant at selv om korrigeringen av aksjonærregisteroppgaven skjedde etter at skattepliktige hadde levert sin skattemelding/egenfastsatt og mottatt skatteoppgjør, måtte dette likevel ha betydning i relasjon til bevissituasjonen, særlig hensett til de strenge beviskravene for at skattepliktig har handlet grovt uaktsomt. Hensynet til uskyldpresumsjonen i EMK art 6 ble også trukket frem av nemnda.

• Les mer

Praksis

Vedtak fra Skatteklagenemnda - SKNS1-2023-8

I sak SKNS1-2023-8 frafalt Skatteklagenemnda skjerpet tilleggsskatt da det ikke kunne utelukkes at skattepliktige ved å vedtektsfeste og avholde generalforsamlingene på [sted 1] faktisk trodde at dette var tilstrekkelig til at selskapet kunne registreres i sone 4 for arbeidsgiveravgift.

• Les mer

Praksis

Vedtak i Skatteklagenemnda - SKNS1-2025-29 og SKNS1-2025-31

I SKNS1-2025-29 frafalt Skatteklagenemnda i Stor avdeling skjerpet tilleggsskatt for fysisk aksjonær som ikke oppgav formuesverdi på aksjer der verdien ikke var forhåndsutfylt fordi det aktuelle selskapet var nystiftet. Skattepliktige hadde mottatt ny aksjeoppgave og blitt oppfordret til å endre uten å respondere. Skattepliktige ble ikke anset for å ha handlet grovt uaktsomt. Ordinær tilleggsskatt ble opprettholdt. Se også SKNS1-2025-31 med samme tematikk og samme resultat.

Skyld hos medhjelper

Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktiges medhjelper, for eksempel revisor, advokat, regnskapsfører eller lignende har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Det er skattepliktig sitt eget forhold som er avgjørende i denne sammenheng. Har han utvist forsett eller grov uaktsomhet ved å stole på rådene fra medhjelperen, kan det ilegges skjerpet tilleggsskatt. Se for eksempel HRD Rt. 1995/1278. Saken omhandlet et fiktivt lånearrangement og skattyterne anførte at de hadde stolt på et velrennomert fonds- og aksjemeglerselskap. Høyesterett uttalte at dette ikke fritar skattyter for selv å gjøre seg opp en mening om de arrangementer de bega seg inn på for å spare skatt. Det ble ilagt skjerpet tilleggsskatt.

På den annen side er det ikke nødvendig at medhjelperen har utvist forsett/grov uaktsomhet, for eksempel hvis skattepliktig forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt medhjelperen uriktige opplysninger.

Beviskrav

Det gjelder strengere krav til bevis for at det skal kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt, sammenlignet med det som gjelder for ordinær tilleggsskatt. Se om beviskrav for ordinær tilleggsskatt i Beviskrav. For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Faktum som ligger til grunn for vurderingen av om skattepliktig har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten må også bevises utover enhver rimelig tvil. Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettsanvendelsen under skyldspørsmålet (om den beviste handlingen/faktumet kan karakteriseres som grovt uaktsomt eller forsettlig). I tillegg må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig minst har hatt den inntekten, formuen eller avgiftspliktige omsetningen som danner grunnlag for den skjerpede tilleggsskatten.

Tredelingen av beviskravet medfører at det kan bli ulike beregningsgrunnlag i samme tilleggsskattesak. Det må foreligge alminnelig sannsynlighetsovervekt for selve skattekravet, klar sannsynlighetsovervekt for grunnlaget for den ordinære tilleggsskatten og bevis utover enhver rimelig tvil for grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt.

Eksempel

Eksempel

I et konkret tilfelle er det på grunn av konstatert opplysningssvikt hjemmel for skjønnsfastsetting. Som følge av dokumentbevis som skattemyndighetene sitter på, er det dessuten bevist utover enhver rimelig tvil at faktisk unndratt overskudd er minst kr 50 000. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at faktisk unndratt næringsoverskudd er minst kr 100 000 på grunn av erfaringstall med videre i bransjen (uten motbevis som svekker betydningen av slike bransjetall mv. i den konkrete saken). Det foreligger også alminnelig sannsynlighetsovervekt for at unndratt overskudd er kr 150 000 på grunn av konkrete omstendigheter og antakelser om de individuelle driftsforholdene. Det legges til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at skattepliktig har vært klar over faktum og opplysningsfeilene. Skattemyndighetene vil da ha bevisgrunnlag for skjønnsfastsetting av kr 150 000 i skattepliktig næringsinntekt, for ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt på skatt av kr 100 000 i næringsinntekt og for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med 20 eller 40 prosent på skatt av kr 50 000 i næringsinntekt.

Videre må det bevises ut over enhver rimelig tvil at det ikke foreligger et slikt faktum som gir grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter § 14‑4 Unntak fra tilleggsskatt, for eksempel en skrivefeil, se § 14‑4 første ledd bokstav b.

Anvendelse av unnskyldningsgrunner og unntaksregler

Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt etter § 14‑3. Dette innebærer blant annet at det ikke kan foreligge unnskyldelige forhold hos skattepliktige eller trekkpliktige, se § 14‑3 annet ledd. De mer objektive unntaksreglene for ileggelse av tilleggsskatt er beskrevet i § 14‑4 Unntak fra tilleggsskatt. Skjerpet tilleggsskatt forutsetter at det føres bevis for faktum som ligger til grunn for vurderingen av om det foreligger bevis for skattepliktiges skyld, se nærmere i Beviskrav.

Annet ledd er en videreføring av ligningsloven § 10‑5 nr. 2 annet punktum. Skattemyndighetene kan fastsette skjerpet tilleggsskatt i et eget vedtak samtidig med eller etter vedtak om ordinær tilleggsskatt. Er det på tidspunktet for vedtak om ordinær tilleggsskatt aktuelt å fortsette saksbehandlingen med sikte på å vurdere senere ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, må skattekontoret opplyse om dette i vedtaket om tilleggsskatt, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 10.3.

Ved skjerpet tilleggsskatt må det begrunnes særskilt i vedtaket at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, herunder hvilken vurdering som ligger til grunn for den anvendte satsen. Se for øvrig § 14‑3 tredje ledd og § 5‑8 Melding om enkeltvedtak.

Fristene i §§ 12‑6 til 12-8 gjelder også ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, se nærmere § 14‑3 tredje ledd. Ved bruk av skjerpet tilleggsskatt er endringsfristen for skattefastsettingen 10 år, jf. § 12‑6 annet ledd.

Bestemmelsen angir at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Beregningsgrunnlaget fastsettes på samme måte som for ordinær tilleggsskatt, se § 14‑5 annet ledd til § 14‑5 femte ledd.

Hvilken sats som skal benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen av det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig. I vurderingen kan det legges vekt på om det foreligger gjentakelse. Det er aktuelt å vektlegge gjentakelse hvor skattepliktig i løpet av de siste ti årene er ilagt tilleggsskatt for ikke levert skattemelding, skjerpet tilleggsskatt eller tilleggsskatt med forhøyet sats etter de tidligere reglene.

Satsen på 40 prosent skal være forbeholdt de grove sakene hvor unndragelsene er planlagte, velorganiserte eller satt i system. Et eksempel kan være saker med fiktiv fakturering. Et annet eksempel er hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Mange av disse sakene vil igjen være så grove og store at de bør anmeldes og forfølges i straffesporet. Det kan også være aktuelt å bruke satsen i saker som er sendt tilbake til skattemyndighetene fra politi- og påtalemyndighet for administrativ behandling, for eksempel på grunn av manglende kapasitet hos politiet.

Praksis

Vedtak fra Skatteklagenemnda - SKNS1-2022-89

I sak SKNS1-2022-89 ble skattepliktige ilagt skjerpet tilleggsskatt av Skatteklagenemnda med 40 prosent for over flere år unndratt leieinntekter fra beskatning. Det ble lagt til grunn at skattepliktige forsto at leieinntektene var skattepliktige. Unndragelsen ble ansett for å være bevisst og systematisk. Unndratt beløp på til sammen kr 700 000 ble ansett som et betydelig beløp. Det ble lagt til grunn at unndragelsen skjedde forsettlig.

• Les mer

Praksis

Vedtak fra Skatteklagenemnda - SKNS1-2023-48

I sak SKNS1-2023-48 kom Skatteklagenemnda til at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent var oppfylt. Det ble lagt vekt på at opplysningssvikten hadde pågått over flere år, med betydelige beløp og hvor unndragelsene fremsto som planlagte, velorganiserte og satt i system.

• Les mer

Eksempler fra merverdiavgiftsområdet

Det foreligger mange avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift, se for eksempel:

Praksis

KMVA 7430 av 18. oktober 2012

Saken omhandler fiktiv fakturering. Det var blant annet fradragsført inngående avgift på grunnlag av kjøpsdokumentasjon som ikke anga avgiftsbeløp samt kjøpsdokumentasjon som ellers ikke tilfredsstilte de oppstilte krav. Det ble lagt til grunn som bevist ut over enhver rimelig tvil at klager måtte ha vært klar over dette.

Praksis

KMVA 3255 av 18.desember 1994

Saken omhandler uregistrert virksomhet. Avgiftspliktige unnlot å gi melding om igangværende virksomhet til tross for at han tidligere hadde drevet to registrerte virksomheter innen samme bransje, og således var vel kjent med plikten til å registrere virksomheten. Den manglende registreringen innebar en betydelig avgiftsunndragelse, som først ble avdekket ved bokettersyn.

Praksis

KMVA 6165 av 21. april 2008

Saken omhandler private anskaffelser. En forretningsmann etablerte et aksjeselskap i sin omfattende selskapsstruktur hvor virksomheten var opplyst å gjelde utleie av fast eiendom til et nærliggende hotell. Realiteten i dette var at det var en hytte til hans private bruk. Den urettmessig fradragsførte inngående avgift utgjorde 2,7 millioner kroner.

Praksis

KMVA 6237 av 20. oktober 2008

Saken omhandler gjentakelse. Ved to tidligere bokettersyn, for periodene 1982–1985 og 1994–1997, ble det påvist at en bilforhandler ved salg av brukte biler hadde unnlatt å avgiftsberegne den del av vederlaget som gjaldt deler og arbeid ut over det som var nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand for vedkommende type, merke og årsmodell. Ved det første bokettersynet ble det ilagt 20 prosent tilleggsavgift. For perioden 1994–1997 ble det ilagt 30 prosent tilleggsavgift. Da selskapet ved en tredje kontroll i 2007 fortsatt ikke hadde innrettet seg, ble det foretatt etterberegning for en tiårsperiode tilbake til 1998 og ilagt 40 prosent tilleggsavgift.

Praksis

KMVA 6725 av 21. juni 2010

Saken omhandler ikke bokført omsetning. I en serveringsvirksomhet ble det for en treårsperiode foretatt en skjønnsmessig økning av utgående avgift med kroner 428 000 som følge av ikke bokført omsetning og bruk av feil merverdiavgiftssats. Servering var uriktig bokført og innberettet som take away-salg. Det ble ilagt tilleggsavgift med 50 prosent.

Praksis

Praksis fra Skatteklagenemnda SKNA2-2019-8

I saken SKNA2-2019-8 opprettholdt Skatteklagenemnda skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med samlet sats på 40 prosent på etterberegning av inngående merverdiavgift for anskaffelse som ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Omtvistet beløp var kr 123 167, hvorav samlet tilleggsskatt utgjorde kr 35 190. Spørsmål om det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt når det blant annet ble anført at alle opplysninger var gitt, jf. merknad i mva-melding. Det ble vist til at skattepliktige hadde fradragsført private kostnader. Dette ble ansett som grovt uaktsomt.

• Les mer

Har skattepliktig ved erkjennelse bidratt til å avklare de faktiske forholdene, skal det kun anvendes 20 prosent skjerpet tilleggsskatt (det vil si totalt 40 prosent sats) for den delen av forhøyelsen skattepliktig har erkjent. Med erkjennelse menes for eksempel at skattepliktig bekrefter beregningsforslag i bokettersynsrapport eller at skattepliktig sender dokumentasjon som underbygger forslaget til skjønnsfastsetting. Det anses normalt ikke som tilstrekkelig at skattepliktig kun har erkjent skjønnsadgang. Den lave satsen skal også benyttes om skattemyndighetene har avklart de faktiske forholdene før erkjennelsen. Erkjennelsen må foreligge før vedtak, eventuelt utkast til vedtak i første instans, er sendt til den skattepliktige.

Fjerde ledd gjelder for tilleggsskatt beregnet av formues- og inntektsskatt.

Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å ilegge overtredelsesgebyr som en sanksjon for manglende oppfyllelse av opplysningsplikten og i enkelte andre tilfeller. Overtredelsesgebyr er ikke straff etter norsk internrett, men anses som straff etter EMK, se EMK artikkel 6 - Anvendelsesområde For å unngå ulovlig dobbeltforfølgning må skattemyndigheten velge om det skal ilegges gebyr eller om forholdet skal anmeldes. Det kan fattes vedtak om gebyr på stedet. Dette følger forutsetningsvis av § 14‑8 Varsel, om at forhåndsvarsel ikke er nødvendig når gebyret ilegges på stedet. Gebyret er ikke fradragsberettiget, se Skatte-ABC emnet «Bot, gebyr mv.».

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14‑3 til 14-7 i § 16‑2 annet ledd.

Om klage, se § 13‑3 første ledd.

Første ledd bokstav a til d angir uttømmende hvilke lovstridige handlinger som kan medføre overtredelsesgebyr. Bestemmelsen er en «kan»-regel og det må vurderes konkret for hvert enkelt tilfelle om overtredelsesgebyr skal ilegges. Det er ikke krav om subjektiv skyld for ileggelse av overtredelsesgebyr, men likevel sterk presumsjon for at den ansvarlige har opptrådt uaktsomt, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.3.3.

Ved den konkrete vurderingen av om overtredelsesgebyr skal ilegges, bør skattemyndighetene blant annet legge vekt på

• overtrederens skyld eller om noen som har handlet på vegne av et foretak har utvist skyld
• overtredelsens omfang og virkning
• fordeler som kunne vært oppnådd ved lovbruddet
• sanksjonens preventive virkning og eventuell gjentakelse
• om foretaket, ved retningslinjer, instruksjon, opplæring, kontroll eller andre tiltak, kunne forhindret overtredelsen.

Høyesteretts dom 15. april 2021(HR-2021-797-A) og Justis- og beredskapsdepartementets oppfølging i Prop. 81 L (2021-2022) punkt 7, forutsetter at det ved ileggelse av overtredelsesgebyr foreligger uaktsomhet og at det ikke skal ilegges overtredelsesgebyr når det foreligger force majeure og hendelige uhell. Reglene om overtredelsesgebyr etter skatteforvaltningsloven er i samsvar med dette, men ikke reglene i kassasystemloven § 8 og a-opplysningsloven § 11. Ilegges det overtredelsesgebyr etter disse bestemmelsene skal det derfor praktiseres et krav om uaktsomhet. Det skal også gjøres unntak når det foreligger force majeure og hendelige uhell.

Overtredelsesgebyr kan ilegges selv om overtredelsen skyldes regnskapsfører, revisor eller andre medhjelpere, fordi den skattepliktige i utgangspunktet er ansvarlig for sine medhjelperes handlinger.

En bokføringspliktig kan for eksempel ha utpekt en person som har ansvar for å føre eller oppbevare personalliste for virksomheten. Sykdom hos den som har det praktiske ansvaret gir normalt ikke grunnlag for å unnlate å ilegge gebyr. Den bokføringspliktige må derfor sørge for å ha rutiner som sikrer at kravene til å føre personalliste blir ivaretatt også når nøkkelpersonell er borte fra arbeidsplassen.

Ettersom overtredelsesgebyr anses som straff etter EMK (se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»)), kreves det ved ileggelse av overtredelsesgebyr klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Se nærmere om krav til bevis under § 14‑3.

§ 14‑7 første ledd bokstav a

Det er i praksis sjelden aktuelt å ilegge overtredelsesgebyr overfor tredjepart som ikke har oppfylt opplysningsplikten etter Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter, fordi overtredelsesgebyr ikke skal ilegges når det tidligere er benyttet tvangsmulkt i anledning samme overtredelse. Opplysningsplikten etter kapittel 7 omfatter også plikten til å identifisere kontohavere mv., utleiere, tjenesteytere eller brukere etter § 7-3 tredje ledd, § 7-11 annet ledd eller § 7-12 tredje ledd. Overtredelsesgebyr kan likevel være aktuelt når skattemyndighetene først i ettertid blir klar over at opplysningene skulle vært gitt. I slike tilfeller er det ikke aktuelt å benytte tvangsmulkt.

§ 14‑7 første ledd bokstav b

Bestemmelsen gir hjemmel for å ilegge overtredelsesgebyr overfor den som ikke medvirker til kontrollundersøkelser etter § 10‑4 Kontroll hos den opplysnings­pliktige. Etter tidligere rett ble det benyttet tvangsmulkt ved manglende medvirkning til kontroll. Unnlatt medvirkning til kontroll kan også være straffbart, se omtale i § 14‑14 Straff for unnlatt medvirkning til kontroll mv..

§ 14‑7 første ledd bokstav c

Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å ilegge overtredelsesgebyr ved manglende etterlevelse av plikten til å utarbeide og oppbevare personallister. Se SKD 4/2019 Krav til føring av personalliste i enkelte bransjer for mer informasjon og Skatteetaten.no om personalliste. Overtredelsesgebyr kan ilegges ved konstaterte brudd på bestemmelsene i bokføringsforskriften §§ 8‑5‑6 og 8-5-7. Det betyr at det kan ilegges overtredelsesgebyr når

• personalliste er ikke ført eller den er mangelfullt ført,
• når det ikke kan fremlegges legitimasjonspapirer for de tilstedeværende eller
• det er brudd på oppbevaringsbestemmelsene.

Mangler ved føringen kan for eksempel være at det er benyttet et lite betryggende system, for eksempel løse ark i stedet for innbundet bok hvor sidene er forhåndsnummererte, eller at boken mangler opplysninger, for eksempel personalets fødselsnummer.

Skattekontoret kan unnlate å ilegge overtredelsesgebyr hvis en kodeoversikt med fødselsnummer, jf. bokføringsforskriften § 8‑5‑6 annet ledd, ikke lar seg fremskaffe umiddelbart, men personallisten for øvrig inneholder de opplysninger som er påkrevd. Personvernhensyn kan tilsi at virksomheten ønsker å hindre at alle ansatte har tilgang til kodeoversikten, og det kan oppstå en situasjon hvor den som har de nødvendige fullmakter ikke er til stede på kontrolltidspunktet.

§ 14‑7 første ledd bokstav d

Bestemmelsen har sammenheng med innføringen av krav til kassasystem ved lov 19. juni 2015 nr. 58 om krav til kassasystem (kassasystemloven). Loven trådte i kraft 1. januar 2017 og stiller sammen med kassasystemforskriften en rekke funksjonskrav til kassasystemene. Dette gjelder både i form av påbudte funksjoner og forbud mot enkelte funksjoner. Etter lovens § 8 kan det ilegges overtredelsesgebyr overfor leverandører av kassasystem når kassasystemet ikke oppfyller kravene i lovens § 3 og kassasystemforskriften. Den 19. juni 2015 ble det også vedtatt ny § 10 a i bokføringsloven som krever at bokføringspliktige skal registrere og dokumentere kontantsalg ved bruk av kassasystem med produkterklæring som tilfredsstiller krav i kassasystemloven med forskrift. I bokføringsforskriften delkapittel 5-3 er det fastsatt nærmere bestemmelser om bruk av kassasystem. For å legge til rette for en naturlig utskifting av eksisterende systemer trådte kravene til bruk av kassasystem først i kraft fra 1. januar 2019.

Bestemmelsen om overtredelsesgebyr overfor bokføringspliktige ble opprinnelig fastsatt ved endringslover av 19. juni 2015, nr. 49 og nr. 56 til hhv. ligningsloven (ny § 10‑10) og merverdiavgiftsloven (ny § 21‑1 a), med ikrafttredelse 1. januar 2019. Ved lov 20. desember 2016 nr. 120 om endringer i lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning, ble bestemmelsen videreført i skatteforvaltningsloven. Bestemmelsene ble da samordnet med de øvrige bestemmelsene om overtredelsesgebyr i § 14‑7. Dette medførte at sanksjonsnivået ble noe lempeligere enn det som opprinnelig var vedtatt. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å ilegge overtredelsesgebyr både ved manglende etterlevelse av kravet til å registrere og dokumentere kontantsalg ved bruk av produkterklært kassasystem, jf. bokføringsloven § 10 a og bokføringsforskriften § 5‑3‑2, og ved andre brudd på brukskravene som følger av bokføringsforskriften delkapittel 5-3.

Overtredelsesgebyr ilegges når den bokføringspliktige ikke bruker et produkterklært kassasystem

Overtredelsesgebyr kan ilegges ved forsettlig eller uaktsom overtredelse. I Prop. 120 LS (2014-2015) fremgår det at kravet til uaktsomhet normalt vil være oppfylt når en bokføringspliktig benytter et kassasystem som ikke er produkterklært. Det samme må gjelde i tilfeller hvor den bokføringspliktige ikke bruker kassasystem overhode, forutsatt at virksomheten som drives ikke faller inn under unntaksbestemmelsene i bokføringsforskriften. Kravet kan også være oppfylt i et tilfelle hvor kassasystemet som benyttes har produkterklæring, men det har feil eller mangler. Det kan likevel ikke forventes at den bokføringspliktige har inngående kjennskap til kravene som stilles til kassasystemet i kassasystemloven og kassasystemforskriften. Det er derfor som hovedregel ikke aktuelt å ilegge brukeren av kassasystemet overtredelsesgebyr for mangler i et produkterklært kassasystem. I slike tilfeller er det mer hensiktsmessig å ilegge overtredelsesgebyr overfor leverandøren av kassasystemet.

Eksempel

Overtredelsesgebyr kan ilegges ved feil bruk av et produkterklært kassasystem

Eksempel på slike feil som kan gi grunnlag for overtredelsesgebyr kan være:

• Manglende eller mangelfull registrering i kassasystem, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑2.
• Manglende eller mangelfull bruk av kassaskuff, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑4. F.eks. ved at det konstateres at kontanter feilaktig ikke oppbevares i integrert kassaskuff.
• Manglende registrering av vekselkasse eller manglende dokumentasjon ved uttak av kontanter, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑8. Dersom slike feil kun er enkeltstående tilfeller, ilegges det normalt ikke gebyr.
• Flere bokføringspliktige bruker samme kassasystem uten at de benytter et kassasystem som er tilrettelagt for dette, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑9. Et kassasystem som skal brukes av flere må være tilrettelagt slik at all bruk, herunder registrering av betalingsmiddel, utskrift av kvitteringer, rapporter mv., blir registrert særskilt for hver enkelt bruker. Dersom dette ikke er tilfelle, ilegges det normalt overtredelsesgebyr.
• Unnlate å overføre opplysningene i elektronisk journal til et annet elektronisk lagringsminne dersom lagringsminnet på kassasystemet er fullt, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑10. I slike tilfeller ilegges det normalt overtredelsesgebyr.
• Manglende bruk av hensiktsmessige reserveløsninger ved feil i kassasystemet eller det har gått lang tid uten at feilen er rettet, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑11. Et eksempel kan være at det ved kontroll avdekkes at det ikke brukes produkterklært kassasystem under henvisning til feil i kassasystemet. Dersom den bokføringspliktige ikke kan dokumentere at det er tatt tilstrekkelig initiativ for å få feilen rettet eller til å anskaffe nytt kassasystem, jf. ordlyden «uten ugrunnet opphold», ilegges det normalt overtredelsesgebyr.
• Manglende eller mangelfulle dagsoppgjør, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑14. Det ilegges normalt overtredelsesgebyr ved manglende dagsoppgjør. Ved mangelfulle dagsoppgjør ilegges det overtredelsesgebyr ved alvorlige feil, f.eks. ved at kassedifferanser utover de helt bagatellmessige, ikke er forklart. I tillegg kan det bli ilagt gebyr der hvor dagsoppgjørene gjennomgående har feil og mangler.
• Brudd på oppbevaringskravene i bokføringsforskriften § 5‑3‑15, f.eks. ved at elektronisk journal ikke oppbevares i Norge. I slike tilfeller ilegges det normalt overtredelsesgebyr.

Manglende eller mangelfull registrering i kassasystem, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑2.

Eksemplene ovenfor er ikke uttømmende. Dersom det avdekkes mange feil som isolert sett ikke medfører overtredelsesgebyr, vil overtredelsesgebyr likevel kunne bli ilagt etter en konkret vurdering hvis det er mange feil av denne typen.

Ved manglende eller mangelfull bruk av kassasystem skal det normalt også ilegges pålegg om bokføring

Ved konstaterte brudd på reglene om bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen som er gitt i eller i samsvar med bokføringsloven, skal det normalt ilegges pålegg om bokføring, jf. skatteforvaltningsloven § 11‑1. Dersom den bokføringspliktige ikke innretter seg etter pålegget innen en fastsatt frist kan det ilegges en daglig løpende tvangsmulkt, jf. § 14‑1. I motsetning til overtredelsesgebyr, er tvangsmulkt ikke straff for konstaterte lovbrudd, men et virkemiddel for å få de bokføringspliktige til å rette seg etter bokføringsreglene fremover i tid. Ved konstaterte brudd på reglene om registrering og dokumentasjon av kontantsalg skal det derfor normalt også ilegges pålegg om bokføring. Et eksempel kan være at det ved kontroll avdekkes at den bokføringspliktige bruker et gammelt kassasystem uten produkterklæring for å registrere og dokumentere kontantsalg. Det ilegges overtredelsesgebyr etter § 14‑7 for dette regelbruddet. I tillegg gis det pålegg om å anskaffe et produkterklært kassasystem innen en fastsatt frist, jf. § 11‑1. Det varsles samtidig om at det vil bli ilagt en daglig løpende tvangsmulkt dersom pålegget ikke dokumenteres oppfylt innen fristen. Dersom den bokføringspliktige dokumenterer at pålegget er oppfylt innen fristen, avsluttes saken uten tvangsmulkt. Hvis dette ikke dokumenteres, ilegges det en daglig løpende tvangsmulkt etter § 14‑1. Tvangsmulkten slutter å løpe når pålegget er dokumentert oppfylt eller tvangsmulkten overstiger en million kroner.

Overtredelsesgebyr skal ikke ilegges for unnlatt levering av de samme opplysningene som tredjeparten allerede er ilagt tvangsmulkt for.

Tredje ledd angir overtredelsesgebyrets størrelse ved overtredelse av første ledd bokstav a, c og d, og legger ikke opp til en skjønnsmessig utmåling. Alminnelig sats for overtredelse er ti rettsgebyr, mens det ved gjentatt overtredelse innen 12 måneder fra overtredelsesgebyr blir ilagt skal ilegges gebyr på 20 rettsgebyr. Fristen på 12 måneder regnes fra tidspunktet for vedtaket om overtredelselsgebyr. I tillegg kan det ilegges et tilleggsgebyr på inntil to rettsgebyr for hver person, selskap eller lignende som det ikke er levert opplysninger om, og hver person som ikke er registrert i samsvar med bestemmelsene om føring av personalliste. I utgangspunktet skal det utmåles fullt tilleggsgebyr ved ileggelse av overtredelsesgebyr. Dette er i tråd med tidligere praksis. Skattemyndighetene kan likevel legge vekt på de samme forholdene ved utmålingen av tilleggsgebyret som ved vurderingen av om overtredelsesgebyr skal ilegges, jf. § 14‑7 første ledd. Dette følger av Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.3.5.

Bestemmelsen angir en maksimalsats for overtredelsesgebyr på 50 ganger rettsgebyret der skattepliktige eller tredjeparter ikke gir adgang til kontrollundersøkelse.

Overtredelsesgebyret fastsettes i disse tilfellene individuelt. Ved den konkrete vurderingen av overtredelsesgebyrets størrelse, tas det hensyn til de samme momentene som skattemyndighetene skal legge vekt på ved vurderingen av om gebyr skal ilegges, se momentene nevnt under § 14‑7 første ledd.

Den individuelle vurderingen vil kunne føre til at maksimalsatsen anvendes fullt ut, eller at gebyret settes vesentlig lavere. Å ikke medvirke til kontrollunder­søkelse er i seg selv et alvorlig brudd på reglene i § 10‑4. Eksempler på dette er når skattemyndighetene nektes tilgang til lokaler, den opplysningspliktige gjør seg utilgjengelig over tid eller der kontroll er varslet og den opplysningspliktige ikke møter opp som avtalt.

Når skattemyndighetene har besluttet å avholde kontroll, vil effekten av kontrollen reduseres betraktelig dersom det går en viss tid fra den som skal kontrolleres blir kjent med kontrollen, til skattemyndighetene får tilgang til å avholde kontrollen. Overtredelsens omfang og virkning kan ha den konsekvens at kontrollundersøkelsen ikke er mulig å gjennomføre. Slik overtredelse kan også være straffbar, jf. § 14‑13, men behovet for en mer effektiv og fleksibel sanksjon gir skattemyndighetene adgang til å ilegge overtredelsesgebyr. Ved utmåling av gebyret i slike tilfeller vil det derfor være naturlig å sette gebyret høyt og opp mot maksimalsatsen på 50 ganger rettsgebyret.

Ved mer begrensede kontroller, for eksempel der det ikke medvirkes til en personallistekontroll, vil det være naturlig at lavere overtredelsesgebyr ilegges. Et utgangspunkt kan være satsene som følger av § 14‑7 tredje ledd. Den individuelle vurderingen vil på den annen side kunne føre til at gebyret bør settes høyere eller lavere, avhengig av de faktiske omstendighetene.

Dersom oppfyllelse er umulig og dette skyldes forhold utenfor den ansvarliges kontroll, skal skattemyndigheten ikke ilegge overtredelsesgebyr. For virksomheter vil det sjelden foreligge situasjoner som umuliggjør innlevering av opplysninger, føring av personallister eller medvirkning til kontrollundersøkelser som samtidig kan sies å ligge utenfor den skattepliktiges kontroll.

Unntaksbestemmelsen kan være aktuell dersom overtredelsen skyldes et hendelig uhell eller begivenheter man verken kunne forutsett eller forhindret og som gjør det umulig å oppfylle forpliktelsen (force majeure). Et eksempel er dersom det har oppstått en svikt i skattemyndighetenes elektroniske systemer, som umuliggjør levering av opplysninger.

Det må forventes at for eksempel en bokføringspliktig som fører personalliste elektronisk, har nødvendige rutiner som sikrer at personallisten kan føres også dersom det oppstår feil i deres eget datasystem, for eksempel ved å ha en innbundet bok som benyttes i slike tilfeller. Den bokføringspliktige kan derfor normalt ikke høres med at oppfyllelse var umulig på grunn av feil ved eget datasystem. Elektronisk personalliste skal umiddelbart kunne skrives ut på papir, jf. bokføringsforskriften § 8‑5‑6 femte ledd. I kontrollsammenheng aksepteres det likevel at den bokføringspliktige kan presentere listen på skjerm. Dersom denne løsningen velges må personallisten umiddelbart kunne overføres elektronisk til kontrolløren, for eksempel til en e-postadresse eller en minnepenn. Se mer om dette i prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet av 19. februar 2014.

Overtredelsesgebyret tilfaller statskassen.

Kompetansen til å gi slike forskrifter er delegert til Skattedirektoratet i vedtak av 16. september 2016 nr. 1067. Tidligere F12.09.2013 nr. 1072 Forskrift om overtredelsesgebyr ved manglende føring og oppbevaring av personalliste er opphevet.

Bestemmelsen bygger på ligningsloven § 10‑2 nr. 2 og gjeldende praksis for de øvrige skatteartene. Ved ileggelse av administrative sanksjoner (tilleggsskatt og overtredelsesgebyr) gjelder i utgangspunktet de samme saksbehandlingsreglene som ved fastsetting av selve skattekravet, men det er gitt en egen bestemmelse om varsel ved ileggelse av tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

Før tilleggsskatt, herunder skjerpet tilleggsskatt, og overtredelsesgebyr fastsettes, skal skattepliktig varsles med minst tre ukers frist til å uttale seg. Fristen må være tilpasset den enkelte sak. I store og kompliserte saker må det derfor gis en lengre frist enn tre uker. Er varsel unnlatt under forberedelse av saken og man blir oppmerksom på dette, skal saken utsettes slik at varsel kan gis. Skattepliktig må under en endringssak også varsles før satsen for tilleggsskatt økes sammenlignet med tidligere vedtak.

Vurderer skattemyndighetene å ilegge skjerpet tilleggsskatt, skal dette alltid spesifiseres i varselet. Har skattemyndighetene varslet skattepliktig om bruk av ordinær tilleggsskatt, men senere finner at skattepliktig har opptrådt slik at det kan være grunn til å ilegge skjerpet tilleggsskatt, må skattepliktig varsles på nytt.

Varsel om tilleggsskatt for uriktige og ufullstendige opplysninger bør normalt ikke gis før skattemyndighetene anser faktum som avklart og har tatt stilling til de materielle skatte- og avgiftsspørsmålene. Tidspunktet for å gi slikt varsel vil blant annet bero på forhold som sakens opplysning, forutgående kommunikasjon med skattepliktig, tidsfrister og hvilket forhold tilleggsskatten gjelder. Dette tilsier at varsel om bruk av tilleggsskatt senest bør sendes samtidig med endringsvedtaket. Varsel kan likevel også sendes senere om gode grunner taler for det. Det sentrale spørsmål når varsel sendes på et senere tidspunkt, er om skattepliktig i mellomtiden kan ha fått en berettiget forventing om at saken er avsluttet. Behov for avklaring i form av skatteklagenemndas avgjørelse i klagesak rundt bevis og rettslige vurderinger berettiger ikke utsatt varsel. Om skattekontoret utsetter varsel i lenger tid enn det som anses berettiget, vil dette kunne oppfattes som et forsøk fra skattemyndighetene på å unndra fra skattepliktige de rettighetene som ligger under EMK artikkel 6 om retten til rettferdig rettergang.

Varsel om ileggelse av sanksjoner er å anse som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1, se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol) og EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Dette stiller blant annet krav til varselets form og innhold, jf. EMK art. 6 nr. 3 bokstav a. Varselet må klart angi de postene hvor det vurderes bruk av tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr og det nærmere grunnlag for dette.

EMK Art. 6 nr. 3 bokstav a fastslår videre retten til å bli underrettet i enkeltheter om siktelsens innhold i et språk siktede forstår, se EMK artikkel 6 - Kontradiksjon, innsynsrett og språk.

Dersom skattemyndigheten vil ilegge skjerpet tilleggsskatt, skal det alltid fremgå hvilke forhold som tilsier dette. Skattepliktig må også bli orientert om sin rett til å forholde seg taus, jf. § 14‑9 Veiledning om taushetsrett mv..

Nærmere om forholdet til EMK, se Kapittel 17 Forholdet til menneskerettighetene.

Om virkningen av manglende varsel, se § 5‑6 femte ledd.

Dersom det er sendt varsel etter § 14‑8, skal den som har mottatt varselet informeres om sakens utfall dersom det er klart at vedtak om overtredelsesgebyr eller tilleggsskatt likevel ikke vil bli truffet, jf. § 5‑6 sjette ledd.

Bestemmelsen gir skattemyndighetene en plikt til å opplyse den som blir pålagt å svare på spørsmål eller å utlevere dokumenter eller gjenstander, om at parten kan ha rett til å nekte å svare på spørsmålet eller utlevere opplysninger eller gjenstandene når dette kan utsette vedkommende for straff. Om selvinkrimineringsvernet, se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Bestemmelsen gir ingen rettigheter ut over det som til enhver tid følger av EMK art. 6 nr. 1.

Plikten til å opplyse om retten til å forholde seg taus gjelder «i sak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr» og inntrer ikke før parten anses «siktet» etter EMK, se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Fordi skattepliktig og tredjepart som hovedregel har en plikt til å bidra under en kontroll bør det ikke informeres om taushetsretten uten at selvinkrimineringsvernet inntrer. Veiledningen bør gis skriftlig.

I praksis kan det oppstå situasjoner hvor revisor/saksbehandler er usikker på om selvinkrimineringsvernet har inntrådt før det varsles om tilleggsskatt. For å sikre en ensartet praksis skal saker der det er tvil forelegges Skattedirektoratet via juridisk stab i divisjonen.

Konsekvensen av at opplysning er innhentet fra skattepliktig etter at selvinkrimineringsvernet har inntrådt, men uten at skattemyndighetene har varslet om taushetsretten er at opplysningene som da gis av den skattepliktige, som det klare utgangspunkt kun kan benyttes i selve fastsettingssaken og ikke i sak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr.

Bestemmelsen om utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon gjelder tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Tvangsmulkt er ikke omfattet av bestemmelsen.

Bestemmelsen gjelder kun vedtaket om sanksjonen og ikke det materielle kravet (den underliggende skattefastsettingen). Det materielle kravet skal fremdeles innbetales til forfall selv om kravet er påklaget, jf. skattebetalingsloven § 10‑1.

Har skattepliktige klaget før 1. januar 2017, så skal den midlertidige ordningen etter instruks fra Finansdepartementet av 11. desember 2015 benyttes, se omtale av denne bestemmelsen i 2024 utgaven av Skatteforvaltningshåndboken.

Se nærmere om utsatt iverksetting i Skattebetalingshåndboken kapittel 3

For å få utsatt iverksetting av vedtak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, er det tilstrekkelig at det foreligger en klage fra den skattepliktige. Den skattepliktige trenger ikke å be om utsatt iverksetting av vedtaket. Et varsel om klage er ikke tilstrekkelig til å få utsatt iverksetting.

Klager som kommer inn etter klagefristen i § 13‑4 første ledd, men innenfor ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd, er også omfattet dersom klagen realitetsbehandles. Klager som kommer inn etter ettårsfristen, omfattes ikke av regelen, selv om skattekontoret tar opp saken til behandling etter Kapittel 12 Endring uten klage.

Utsatt iverksetting etter første ledd innebærer at betalingsplikten suspenderes og at kravet først forfaller til betaling tre uker etter at klagen er avgjort, jf. skattebetalingsloven § 10‑51 annet ledd. Se nærmere om konsekvensen av utsatt iverksetting i Skattebetalingshåndboken.

Dersom en skattepliktig som tar ut søksmål eller akter å ta ut søksmål, ønsker utsatt iverksetting, må han be om det. Det er ikke et vilkår at skattepliktig faktisk har tatt ut søksmål, det er tilstrekkelig at han vurderer å gjøre det. Kommer det inn en slik anmodning etter annet ledd, skal det automatisk innvilges utsatt iverksetting.. Det er heller ikke et krav om at skattepliktig først har klaget over vedtaket.

Den utsatte iverksettingen innebærer at betalingsplikten suspenderes og at kravet først forfaller til betaling tre uker etter at endelig rettsavgjørelse foreligger, jf. skattebetalingsloven § 10‑51 tredje ledd. Dersom den skattepliktige ikke tar ut søksmål, forfaller kravet til betaling tre uker etter at søksmålsfristen på seks måneder er utløpt, jf. skattebetalingsloven § 10‑51 tredje ledd. Se mer om dette i Skattebetalingshåndboken.

Om renter i utsettelsesperioden, se omtale i Skattebetalingshåndboken.

Om søksmålsfrist, se § 15‑4 Søksmålsfrist.

Utgangspunktet for domstolenes prøving av forvaltningsavgjørelser, herunder saker om administrative sanksjoner, er at de bare kan prøve om et vedtak er gyldig. Resultatet blir da enten at vedtaket er ugyldig eller at det offentlige frifinnes dersom vedtaket er gyldig. Bestemmelsen om at alle sider av saken kan prøves er derfor en utvidelse av domstolenes alminnelige prøvingsrett.

Retten kan prøve både faktum, saksbehandling, rettsanvendelse og forvaltningsskjønnet som sanksjonsvedtaket bygger på. Den kan ikke prøve den underliggende skattefastsettingen i større utstrekning enn den ville hatt adgang til i en selvstendig sak om den underliggende skattefastsettingen. Adgangen for domstolene til å prøve andre påstander og påstandsgrunnlag samt til å avsi realitetsavgjørelse, vil kunne trygge den skattepliktiges rettssikkerhet og være prosessbesparende.

Retten skal prøve reglene som vedtaksorganet skulle anvende, det vil si de regler som gjaldt da vedtaket ble truffet. Dette innebærer at domstolene ikke skal anvende eventuelle nye regler som er vedtatt på et senere tidspunkt, se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol).

Ved domstolsbehandling av sak om tilleggsskatt har skattepliktig anledning til å fremme nye bevis underveis i saken.

Bestemmelsen gir hjemmel for i forskrift å gi regler om kompensasjon dersom tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke er fastsatt, frafalt eller henlagt innen rimelig tid.

Det er gitt forskrifter med virkning fra 2. januar 2024.

Når det foreligger brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid, gis kompensasjon med halvannet rettsgebyr per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr er sendt, til saken er avgjort. Det skal da sees hen til saken som sådan. Dette innebærer at det utmåles én kompensasjon av de(t) forhold(ene) som er omfattet av ett vedtak. Se blant annet Skatteklagenemnda i Stor avdeling i sak SKNS1-2024-91 til støtte for at det er vedtaket som sådan som utgjør saken. I vedtaket ble de ulike terminer i vedtaket kun ansett som punkter i saken. Dette gjelder også der det er flere varsler om tilleggsskatt som er forent i ett vedtak, se Prinsipputtalelse. Beregning av kompensasjon for urimelig lang saksbehandlingstid når saken omfatter flere skattleggingsperioder/skattearter .

I noen tilfeller vil det likevel være naturlig å legge til grunn at det foreligger to saker, selv om disse har vært behandlet parallelt. Dette kan typisk gjelde der det er sendt to varsler for ulike forhold/områder, og det er fattet to separate vedtak. Vilkår og utmåling skal da vurderes hver for seg.

Kompensasjonen blir gitt gjennom reduksjon i fastsatt tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, og er begrenset til denne. Dersom sak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr frafalles eller henlegges, skal kompensasjonen utbetales. Kompensasjonen er i disse tilfellene begrenset oppad til 120 rettsgebyr.

Tidligere praksis med å oppheve eller nedsette tilleggsskatt ved reduksjon av sats gjelder for saker der brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid foreligger før ny § 14‑12 trådte i kraft, 2. januar 2024.

Om det skal tilkjennes kompensasjon beror på en avgjørelse av om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke foreligger innen rimelig tid. Rimelig tid skal forstås på samme måte som etter EMK. For omtale av hva som er et brudd på kravet om «rimelig tid», se EMK artikkel 6 - Retten til rettergang innen rimelig tid.

Ved vurderingen av om det foreligger brudd på retten til rettergang innen rimelig tid, skal det tas utgangspunkt i den totale saksbehandlingstiden. En skattepliktig er normalt beskyttet av konvensjonens bestemmelser fra det tidspunkt vedkommende har fått en straffesiktelse rettet mot seg, se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Sluttidspunktet vil normalt være når tilleggsskatt/overtredelsesgebyr er endelig fastsatt, dvs. ved instansens eget vedtakstidspunkt eller dom. Kompensasjon for konvensjonsbrudd skal også gis i saker hvor det har tatt urimelig lang tid før sak om tilleggsskatt blir frafalt eller henlagt. Når sak om tilleggsskatt/overtredelsesgebyr frafalles, vil sluttidspunktet være når det er fattet vedtak med slikt innhold. Saken vil være henlagt når det er sendt informasjon til den skattepliktige om at vedtak om tilleggsskatt/overtredelsesgebyr likevel ikke vil bli truffet, jf. skatteforvaltningsloven § 56 sjette ledd.

Det er den enkelte instans som skal vurdere om det foreligger brudd på kravet til rimelig tid for deres egen saksbehandlingstid frem til instansens eget vedtakstidspunkt. Det innebærer at Skatteklagenemnda enten skal øke kompensasjon gitt av skattekontoret uavhengig av om det foreligger vedvarende brudd på retten til avgjørelse innen rimelig tid, eller tilkjenne kompensasjon dersom det først foreligger brudd på kravet til rimelig tid ved nemndas avgjørelse av saken. Bringes saken inn for retten og totaltiden økes på grunn av dette, skal også kompensasjonen økes. Det kan da være naturlig at retten opphever fastsettingen slik at skatte­kontoret ved den nye fastsettingen kan justere kompensasjonen. Dette avsnittet regulerer tilfelle der kompensasjon gis gjennom reduksjon av ilagt tilleggsskatt.

Når tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr frafalles eller henlegges, må det treffes et eget vedtak om utbetaling. Vedtaket om utbetaling av kompensasjon treffes av skattekontoret.

Kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 skal tilkjennes samtidig som tilleggsskatt blir fastsatt. Kompensasjon gis gjennom reduksjon av ilagt tilleggsskatt og kan ikke overstige denne. Når sak om tilleggsskatt frafalles eller henlegges, skal kompensasjonen utbetales.

Når kompensasjonen gis ved reduksjon av ilagt tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, vil dette være en del av vedtaket om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr. Reglene om klage over vedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd kommer til anvendelse for kompensasjonen. Er vedtaket truffet av klageinstansen, vil skattepliktige kunne gå til søksmål mot vedtaket på vanlig måte, se § 15‑1 Søksmål fra skattepliktige mv..

Når tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr frafalles eller henlegges, må skattekontoret treffe et eget vedtak om utbetaling. Dette vil være et enkeltvedtak truffet av skattemyndighetene i medhold av skatteforvaltningsloven. Det kan påklages til Skattedirektoratet, jf. skatteforvaltningsloven § 1‑2 bokstav d og § 13‑3 første ledd.

Utmålingsreglene for kompensasjon skal være den samme der bruddet på EMK artikkel 6 nr. 1 skyldes urimelig lang saksbehandlingstid og der bruddet skyldes perioder med total inaktivitet.

Størrelsen på den utmålte kompensasjonen må da gi et effektivt rettsmiddel (rimelig kompensasjon) i begge typetilfellene. Kompensasjonen utmåles per påbegynte måned saken varer og at utmåling av kompensasjon gis med halvannet rettsgebyr, som per 1. januar 2025 utgjør 1 971 kroner, per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt er sendt, og frem til skattekontoret eller Skatteklagenemnda har fattet vedtak. Utmåling av kompensasjon skal beregnes frem til saken er avgjort, men er begrenset til størrelsen på ilagt tilleggsskatt/overtredelsesgebyr. I saker der kompensasjon gis etter at saken om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr er frafalt eller henlagt, begrenses kompensasjon oppad til 120 rettsgebyr.

Bestemmelsen omhandler straffeansvar for tredjeparts opplysningssvikt. Straffeansvar ved opplysningssvikt fra den skattepliktige selv følger av straffeloven §§ 378 til 380.

Straff etter første ledd forutsetter at den opplysningspliktige tredjeparten forsettlig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi opplysninger, jf. straffeloven § 21.

Grovt uaktsomme overtredelser av opplysningsplikten er straffbare etter annet ledd.

Bestemmelsen gjelder både skattepliktige og tredjeparter. Unnlatelse av å medvirke til kontroll kan medføre bot eller fengsel inntil to år. Bestemmelsen forutsetter at unnlatelsen er forsettlig, jf. hovedregelen i straffeloven § 21.