Skatteforvaltnings­håndboken

EMK artikkel 6 nr. 1 slår fast grunnprinsippet om rett til en rettferdig rettergang ved avgjørelsen av borgerlige rettigheter og plikter og straffesiktelser. Krav om rettferdig rettergang følger også av Grunnloven § 95. Bestemmelsene er like ved at det overordnede etter begge bestemmelsene er at rettergangen skal være rettferdig. EMK artikkel 6 er imidlertid mer utførlig. Innholdet i de to bestemmelsene er likevel antatt å være sammenfallende, og Høyesterett bruker jevnlig EMK ved tolkningen av Grunnloven § 95, se f.eks. Rt. 2014/1045.

Grunnkravet om at en rettergang («hearing») må være rettferdig («fair») kommer til uttrykk gjennom konkrete angitte i artikkel 6 nr. 1, og visse minstegarantier i artikkel 6 nr. 3. Begrepet"rettferdig rettergang" må også forstås som en rettslig standard hvor innholdet ikke er uttømmende angitt i konvensjonens ordlyd. Skatteetaten er ikke kjent med at EMD har gitt noen definisjon av kravet til en rettferdig rettergang utover å understreke at begrepet ikke kan tolkes for snevert.

Gregačević v. Croatia (avsnitt 49). Hva som utgjør rettferdig rettergang vil avhenge av de konkrete omstendighetene i hver enkelt sak. Vurderingen av om rettergangen har vært rettferdig vil ofte bero på en helhetsvurdering snarere enn en vurdering av enkelthendelser. Se De Legé v. the Netherlands (avsnitt 61).

EMD har stilt krav om en rekke ulike rettssikkerhetsgarantier under henvisning til at rettergangen må være «rettferdig». Eksempler på dette er kontradiksjonsprinsippet, adgang til rettslig prøving, hensynet til likestilling mellom partene, og at avgjørelsene i rimelig grad er begrunnet. I saker om «straff» er også selvinkrimineringsvernet innfortolket i kravet om rettferdig rettergang.

EMK artikkel 6 gjelder rettergang ved «borgerlige rettigheter og plikter» og ved «straffesiktelse». Satt er en del av den harde kjerne av statens prerogativer/privilegier, og faller med det utenfor det som utgjør borgerlige rettigheter i konvensjonens betydning. Se Ferrazzini v. Italy (avsnitt 29) og Vegotex International S.A. v. Belgium (avsnitt 66). Rettighetene etter artikkel 6 gjelder kun dersom skattesaken innebærer en «straffebeskyldning»/«straffesiktelse» («criminal charge») i konvensjonens forstand.

Både tilleggsskatt (skjerpet og ordinær) og overtredelsesgebyr anses som straff etter EMK, se f.eks. Jussila v. Finland (avsnitt 38) og Melgarejo Martinez de Abellanosa v. Spain (avsnitt 25). Se også Rt. 2000/996 (Bøhler), Rt.2002/509 (Sundt) og Rt. 2008/1409. Tvangsmulkt og bokføringspålegg anses derimot ikke som straff i konvensjonens betydning, se Rt. 2005/1269 og Rt. 2015/392.

I straffesaker er det i første rekke domstolene samt politi og påtalemyndighet som sørger for at den «siktede»/«beskyldte» får sine rettigheter etter denne artikkelen. For skattemyndighetene får bestemmelsene størst aktualitet i saker hvor det blir ilagt tilleggsskatt, samt ved bevissikring.

Fordi tilleggsskattesaker skiller seg ut fra den harde kjerne av strafferetten, vil ikke alle rettighetene som er innfortolket under rettferdig rettergang gjøre seg gjeldene med den samme tyngden som i rene straffesaker, se Jussila v. Finland (avsnitt 43) og HR-2023-1212-A (avsnitt 28). Domstolen fremhever at administrative reaksjoner er en særlig gruppe straff hvor overtredelsen i liten grad er forbundet med «stigma» og som gjerne skiller seg fra mer klassiske straffesaker i alvorlighetsgrad. Blant annet gjelder det ikke samme krav om muntlige forhandlinger ved ileggelse av tilleggsskatt som det gjøres i en sak hvor det kan idømmes fengsel. Også selvinkrimineringsvernet må ses i lys av dette.

Rettighetene innfortolket under rettferdig rettergang vil også kunne være av en slik art at de ikke nødvendigvis inntrer umiddelbart, se Rt. 2010/513 som gjaldt dokumentinnsyn.

Artikkel 6 gir et vern til «everyone» («enhver»). Uttrykket omfatter både fysiske og juridiske personer, med mindre det foreligger holdepunkter for å gjøre unntak, se Rt. 2011/800 hvor Høyesterett slo fast at juridiske personer kan påberope seg vernet mot selvinkriminering etter EMK.

Rettighetene etter artikkel 6 gjelder tidligst fra det tidspunktet det foreligger en «criminal charge» i konvensjonens betydning. Dersom skattepliktig ikke er «charged» i konvensjonens forstand, vil ikke rettighetene oppstilt under «rettferdig rettergang» komme til anvendelse i skattesaker. Hvis skattepliktig derimot er «charged», vil rettighetene som oftest gjelde umiddelbart for hele den videre «straffesaken». Dette betyr fra tidspunktet hvor det foreligger en «charge» og frem til det er truffet en endelig avgjørelse.

Begrepet «criminal charge» er konvensjonsautonomt (begrepet får sitt innhold fra konvensjonen og den rettspraksis som er utviklet av EMD, ikke fra hvordan begrepet er definert i norsk lovgivning). «Criminal charge» oversettes ofte til det norske «straffesiktelse», men det er ikke det samme som siktelsesbegrepet i nasjonal rett. Rettigheter etter artikkel 6 kan påberopes selv om en skattepliktig ikke formelt er siktet etter norsk rett. Høyesterett har i Rt 2002/ 509 (Sundt) oversatt «criminal charge» til med det nynorske «straffeskuldning», fordi dette begrepet er mer åpent og mindre knyttet til særnorske juridiske tradisjoner.

Hvorvidt en person er «straffesiktet» i konvensjonens forstand avgjøres av sakens realiteter, ikke formalitetene. «Siktelse» inntrer når en kompetent myndighet gir individet en offisiell meddelelse om at vedkommende anses for å ha begått en straffbar handling, se Deweer v. Belgium (avsnitt 46). Dette innebærer at både varsel om, og ileggelse av, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr vil innebære at skattepliktig er «straffesiktet». Alminnelig skattefastsetting (herunder kontroll), innkreving eller ileggelse av tvangsmulkt er derimot ikke hendelser som innebærer «siktelse», se f.eks. Rt. 2000/996 (Bøhler).

Høyesterett har blant annet i Rt. 2000/996 (Bøhler) og Rt. 2004/134 (avsnitt 35) drøftet hvor hvor konkret et varsel må være før skattepliktige skal anses som siktet. Retten la vekt på varslets utforming og den konkrete situasjon. Skatteetaten legger til grunn at ethvert skriftlig varsel fra skattemyndighetene om at det vurderes som aktuelt å ilegge tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr vil innebære «siktelse». Dette gjelder uavhengig av om varslet er blitt lest eller forstått av mottaker. I Deweer v. Belgium (avsnitt 46) har EMD har slått fast at man anses som siktet fra og med den offisielle underretningen til vedkommende om at han anses for å ha begått en straffbar handling.

Omstendigheter rundt situasjonen kan i enkelte tilfeller føre til at skattepliktig blir «siktet» på et tidligere tidspunkt enn ved varsel om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr (offisiell meddelelse). Skattepliktig vil kunne være «siktet» dersom det er truffet andre tiltak som har tilsvarende konsekvenser, og som berører mistenktes situasjon på samme måte som en offisiell meddelelse om at det gjøres gjeldende at han begått en straffbar handling. Vilkårene for å anse noen som siktet på et tidligere tidspunkt, er at personens situasjon har blitt «vesentlig påvirket»/ «substantially affected» som en følge av at myndighetenes handlinger basert på en mistanke til vedkommende, se Ibrahim and others v. The United Kingdom (avsnitt 249) og Janosevic v. Sweden (avsnitt 91). For at det skal inntre en «siktelse» er det også krav om at tilknytningen mellom myndighetenes handling, og mistanken de har til at vedkommende har begått en kriminell handling, er av en viss styrke. Tilknytningen kan ikke være fjern eller hypotetisk, og det må foreligge en «spesifikk mistanke» se Weh v. Austria (avsnitt 52 og 56). Den spesifikke mistanken må videre bli formidlet på en måte som påvirker den enkeltes situasjon for at siktelse skal foreligge, slik som avhør, arrestasjon eller andre etterforskningsskritt som tydelig indikerer at de er mistenkt for en straffbar handling.

At skattekontoret setter i gang kontrolltiltak mot en skattepliktig uten å ha en klar oppfatning om det er forhold som gir grunnlag for tilleggsskatt, medfører ikke at vedkommende regnes som siktet etter EMK artikkel 6. Se Høyesteretts plenumsdom i Rt. 2000/996 (Bøhler) med henvisninger til EMDs praksis. Heller ikke det faktum at kontrollen er gjennomført av kontrollører som kun arbeider med alvorlige skatteunndragelser, eller at skattekontoret har igangsatt kontroll av den skattepliktige på bakgrunn av forutgående risikoanalyser og generelle segmentvurderinger som indikerer høy sannsynlighet for at kontrollen kommer til å munne ut i en sak om tilleggsskatt eller anmeldelse, vil være tilstrekkelig til at den skattepliktige anses «siktet». Derimot legges det til grunn at skattepliktig anses siktet dersom tingretten har fattet beslutning om bevissikring mot vedkommende, se § 10‑15 Bevissikring.

Fordi skattekontoret i stor utstrekning jobber risikobasert, vil kontrollene ofte ha bakgrunn i motstrid mellom tredjepartsopplysninger og fastsetting, tips eller risikoanalyser. Allerede fra kontrollens oppstart vil skattemyndighetene ofte ha en spesifikk mistanke om at den skattepliktige har brutt opplysningsplikten på en slik måte at det vil kunne lede til tilleggsskatt. Hvorvidt det skal ilegges tilleggsskatt vil likevel bero på en bred vurdering hvor det ikke uten videre kan legges til grunn at f.eks. tredjepartsopplysninger/tips og risikoanalyser som utløser kontrollen er korrekte. Før skattekontoret kan fatte endringsvedtak, skal både faktum og de rettslige konsekvensene undersøkes ytterligere. At det er mistanke om at saken etter ytterligere kontrollaktivitet vil ende i ileggelse av tilleggsskatt, vil ikke være tilstrekkelig til å utgjøre en «siktelse». Underveis i kontrollen vil mistanken rettet mot skattepliktig bli gradvis styrket eller svekket frem til kontrollen har kommet så langt at det enten varsles om tilleggsskatt og endring, eller at saken avsluttes. Heller ikke en sterk mistanke er tilstrekkelig til at skattepliktig anses «vesentlig påvirket» og dermed «siktet» før varsel. Av EMDs praksis følger det at det også må være truffet tiltak som har tilsvarende konsekvenser og som berører mistenktes situasjon på samme måte som en offisiell meddelelse om at det gjøres gjeldende at han eller hun har begått en straffbar handling.Se Deweer v. Belgium (avsnitt 46) og Eckle v. Germany (avsnitt 73). I tilknytning til skattemyndighetenes kontrollarbeid forstås dette som et krav om at myndighetene må ha tilkjennegjort sin vurdering for skattepliktig, f.eks. uttalt at det vil bli ilagt tilleggsskatt/at forholdet vil bli anmeldt eller ved domstolens beslutning om at vilkårene for bevissikring er til stede.

Skillet mellom administrative undersøkelser av faktiske forhold og «siktelse» har blant annet vært vurdert av Høyesterett i dommen inntatt i Rt. 2000/996 (Bøhler).

Praksis

Rt. 2000/996 (Bøhler)

Utgangspunktet er at likningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger som skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll,uten at skattyter kan anses som straffesiktet etter artikkel 6. Konvensjonsorganenes avgjørelser viser at administrative undersøkelser av faktiske forhold kan finne sted uten å bli ansett som straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1 selv om undersøkelsene retter seg mot en bestemt person, jf. EMDs dommer i sakene Fayed mot Storbritannia, 1994, Serie A nr. 294 A særlig avsnitt 61 ( EMD-1990-17101), og Saunders mot Storbritannia, RJD 1996 side 2044 avsnitt 67 ( EMD-1991-19187). I dommen i saken Saunders mot Storbritannia heter det (avsnitt 67):

Sitat

The Court first observes that the applicant's complaint is confined to the use of the statements obtained by the DTI inspectors during the criminal proceedings against him. While an administrative investigation is capable of involving the determination of a «criminal charge» in the light of the Court's case-law concerning the autonomous meaning of this concept, it has not been suggested in the pleadings before the Court that Article 6 para. 1 (art. 6-1) was applicable to the proceedings conducted by the inspectors or that these proceedings themselves involved the determination of a criminal charge within the meaning of that provision (art. 6-1) (see, inter alia, the Deweer v. Belgium judgment of 27 February 1980, Series A no. 35, pp. 21-24, paras. 42-47). In this respect the Court recalls its judgment in Fayed v. the United Kingdom where it held that the functions performed by the inspectors under section 432 (2) of the Companies Act 1985 were essentially investigative in nature and that they did not adjudicate either in form or in substance. Their purpose was to ascertain and record facts which might subsequently be used as the basis for action by other competent authorities – prosecuting, regulatory, disciplinary or even legislative (judgment of 21 September 1994, Series A no. 294-B, p. 47, para. 61). As stated in that case, a requirement that such a preparatory investigation should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 para. 1 (art. 6-1) would in practice unduly hamper the effective regulation in the public interest of complex financial and commercial activities (ibid., p. 48, para. 62).

Accordingly the Court's sole concern in the present case is with the use made of the relevant statements at the applicant's criminal trial.

Ordinære kontrolltiltak kan etter dette ikke anses for å utgjøre en straffesiktelse. Det kreves noe mer, nemlig at vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter artikkel 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å ha begått.

Skattekontoret kan gjennomføre kontrolltiltak og etterspørre opplysninger uavhengige av endringsfristene i skatteforvaltningsloven § 12-6,så lenge kravet om at opplysningene «kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt» er oppfylt. Se § 10‑1 Kontrollopplysninger fra skattepliktige mv.. Dette innebærer at det ikke er noe krav om at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt for at skattekontoret skal kunne etterspørre opplysninger for mer enn fem år tilbake i tid. En forespørsel fra skattekontoret om opplysninger for mer enn fem år tilbake i tid behøver derfor ikke å innebære at skattekontoret har tilkjennegjort for skattepliktig at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Skattepliktig er da ikke «siktet» i konvensjonens forstand.

Den europeiske menneskerettighetsdomstolen har tolket kavet om rettferdig rettergang slik at det også innebærer en viss rett til taushet og til ikke å bidra til egen domfellelse. Dette omtales ofte som retten mot selvinkriminering. Vernet mot selvinkriminering er et grunnleggende rettsstatsprinsipp, og er nedfelt både i Grunnloven § 95 og SP artikkel 14 nr. 3. Ingen av disse antas å gi et mer omfattende vern enn EMK, se Borgarting lagmannsretts dom LB-2020-47522. Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse om selvinkriminering, men etter § 14‑9 skal skattemyndighetene i sak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr veilede skattepliktig og tredjepart om rekkevidden av vernet, se § 14‑9 Veiledning om taushetsrett mv. Det følger av forarbeidene til bestemmelsen at den ikke gir rettigheter utover det som til enhver tid følger av EMK artikkel 6 nr. 1.

Selvinkrimineringsvernet etter EMK kommer bare til anvendelse i saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr dersom det foreligger en «siktelse» i konvensjonens forstand, se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Den som blir pålagt å gi opplysninger i en sak uten å være «siktet» i EMKs forstand, er ikke vernet. Skattepliktige kan derfor ikke påberope seg vernet mot selvinkriminering så lenge skattemyndighetenes undersøkelser alene tar sikte på å bringe klarhet i grunnlaget for skattefastsettingen. Dersom skattepliktig er «siktet» vil selvinkrimineringsvernet inntre umiddelbart (forutsatt at det foreligger et visst tvangselement ved skattemyndighetenes anmodning om opplysninger). Vernet omfatter hele «straffesaken», det vil si fra det tidspunktet hvor det foreligger en «siktelse» og frem til det er truffet en endelig avgjørelse. Skattepliktig skal veiledes om rekkevidden av vernet fra det tidspunktet vedkommende blir «siktet-», se § 14‑9 Veiledning om taushetsrett mv.. For å sikre en ensartet praksis skal saker der det er tvil om vedkommende er «siktet» forelegges Skattedirektoratet via juridisk stab.

Selvinkrimineringsvernet er ikke til hinder for en generell opplysningsplikt/ forklaringsplikt knyttet til skattefastsettingen eller i en undersøkelsesfase, se f.eks. Marttinen v. Finland.

For at selvinkrimineringsvernet skal komme til anvendelse må det foreligge «some form of coercion or compulsion exerted on the person concerned», se
De Legé v. the Netherlands (avsnitt 67). Det må både foreligge et element av tvang og tvangen må være utført i den hensikt å skaffe informasjon som er egnet til å selvinkriminere. Retten til å ikke inkriminere seg selv beskytter ikke mot å gi inkriminerende forklaringer i seg selv, men mot å bli presset til det. EMD har identifisert minst tre typer situasjoner som vil utgjøre tvangssituasjon som utløser selvinkrimineringsvernet. Den første er når en mistenkt er forpliktet til å forklare seg under trussel om sanksjoner. Den andre er fysisk eller psykisk press, ofte i form av behandling som bryter med artikkel 3 i konvensjonen, blir brukt for å skaffe seg reelle bevis eller uttalelser. Den tredje er når myndighetene bruker lureri/knep for å få forklaringer de ellers ikke kunne fått ellers. En ren oppfordring eller et pålegg om opplysninger er dermed ikke tilstrekkelig til å utløse selvinkrimineringsvernet, med mindre det samtidig varsles om at den opplysningspliktige vil bli ilagt tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr dersom oppfordringen ikke blir etterkommet. I en kontrollsituasjon vil det imidlertid være en viss maktubalanse mellom kontrollobjektet og myndighetene. Det er derfor viktig at skattemyndighetene er tydelige på at kontrollobjektet ikke har en plikt til å etterkomme oppfordringen dersom han er «siktet». Heller ikke det at skattemyndighetene tar seg inn i bolig under en bevissikring etter § 10‑15 Bevissikring er en situasjon som i seg selv utgjør et tvangselement i relasjon til forklaringer, se Borgarting lagmannsretts kjennelse LB-2024-103480

Selvinkrimineringsvernet omfatter ikke materiale som kan skaffes fra den «siktede» ved tvangsmidler, men som eksisterer uavhengig av dennes vilje, se Saunders v. United Kingdom (avsnitt 69). Dette innebærer blant annet at dokumentbevis som for eksempel regnskapsmateriale, kontrakter, styreprotokoller og annet arkivmateriale ikke faller innenfor beskyttelsesområdet for selvinkrimineringsvernet, se Rt. 2011/487 (avsnitt 33). Forutsetningen er at myndighetene kan vise til at tvangen er rettet mot å få spesifikke forhåndseksisterende dokumenter (dokumenter som ikke er laget som et resultat av selve tvangen for formålet med sanksjonssaken) som er relevante for undersøkelsen i spørsmålet, og myndighetene er klar over deres eksistens. Dette utelukker «fiskeekspedisjoner» fra myndighetene, se De Legé v. the Netherlands. Passord til digitale arkiv som telefon og skytjenester er et annet eksempel på materiale som eksisterer uavhengig av skattepliktiges vilje, og som skattemyndighetene legger til grunn ikke omfattes av selvinkrimineringsvernet, se Borgarting lagmannsretts kjennelse LB-2024-103480

Hvis det foreligger en tvangssituasjon som gjør at selvinkrimineringsvernet blir utløst, og bruken av bevis oppnådd gjennom tvang eller tvangsmiddel faller innenfor beskyttelsesområdet til vernet, skal det foretas en forholdsmessighetsvurdering for å avgjøre om de innhentede bevisene kan anvendes i saken. I vurderingen skal det legges vekt på arten og graden av tvang, hva opplysningene skal brukes til, og eksistensen av relevante rettssikkerhetsgarantier i prosessen. Det avgjørende etter forholdsmessighetsvurderingen er at «essensen i vernet» ikke tilintetgjøres, jf. De Lége (avsnitt 78).

Uskyldspresumsjonen (in dubio pro reo) er et grunnleggende rettsstatsprinsipp som slår fast at enhver har rett til å bli ansett uskyldig inntil skyld er bevist etter loven. Prinsippet er uttrykkelig nedfelt i EMK artikkel 6 nr. 2 og SP artikkel 14 nr. 2, men også et element i kravet om «rettferdig rettergang» i EMK artikkel 6 nr. 1.

Uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6. nr. 2 kommer til anvendelse i saker der den opplysningspliktige anses «siktet», se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Uskyldspresumsjonen har flere sider som på ulike måter skal beskytte den «siktede» under etterforskning og rettergang. Det kreves at den dømmende myndighet ikke skal ha som utgangspunkt at den som er siktet er skyldig. Fra uskyldspresumsjonen utledes også bevisbyrdelæren som fastslår at myndighetene må bevise den siktedes skyld. Uskyldspresumsjonen inneholder videre et beviskrav som innebærer at strafferettslig skyld må bevises utover enhver rimelig tvil og at den eventuelle tvil skal komme den siktede til gode. Den siktede skal også gis en reell mulighet til å kunne bevise sin uskyld. Dette stiller blant annet krav til saksbehandlingen ved ileggelse av tilleggsskatt. For å ivareta uskyldspresumsjonen kreves det en aktiv vurdering og beslutning fra skattemyndighetenes side før noen kan anses skyldig og ilegges tilleggsskatt.

I saker om tilleggsskatt er det skattemyndighetene som har bevisbyrden for at de objektive vilkårene for å ilegge sanksjonen foreligger.,

I dommen HR-2023-1212-A har Høyesterett tatt stilling til hvorvidt administrative sanksjoner kan bli ilagt på objektivt grunnlag, dvs. uten at det bevises at enkeltpersoner har utvist skyld. Etter en gjennomgang av praksis fra EMD pekte retten på at administrative reaksjoner gjerne er reaksjoner for overtredelser som i liten grad er forbundet med stigma, og at det ikke er utelukket at slike reaksjoner kan ilegges på objektivt grunnlag selv om de anses som straff etter EMK. Hvorvidt reaksjonen kan ilegges på objektivt grunnlag må imidlertid bero på en forholdsmessighetsvurdering, der innholdet og alvoret i både handlingen og sanksjonen skal inngå. Videre må det være en mulighet for den som anklages, til å fri seg fra ansvar. Ansvaret kan dermed ikke være full ut objektivt i enhver sammenheng – det må være mulig å påberope fritaksgrunner, slik som er tilfellet under tilleggsskattereglene. EMD har vurdert reglene for tilleggsskatt i Sverige. Disse var bygget opp etter de samme prinsippene som de norske ved at tilleggsskatt ilegges på et tilnærmet objektivt grunnlag som hovedregel, men med en adgang til å diskulpere seg/ frigjøre seg fra ansvar gjennom unntak for unnskyldelige forhold, se § 14‑3 annet ledd, Västberga Taxi Aktiebolag and Vulec v. Sweden.

EMDs storkammerdom G.I.E.M. S.r.l. v. Italy berører også adgangen til å anvende objektive straffereaksjoner. I denne saken knytter EMD, i motsetning til i de øvrige sentrale avgjørelsene på dette området, sin drøftelse til lovskravet i EMK artikkel 7, og ikke til uskyldspresumsjonen i artikkel 6 nr. 2. I den nevnte Høyesterettsdommen ovenfor legges det til grunn at dommen ikke bryter med tidligere praksis knyttet til uskyldspresumsjonen i artikkel 6 nr. 2, se dommens avsnitt 42. EMD har lagt til grunn at tilleggsskatt kan ilegges på tilnærmet objektivt grunnlag, se ovenfor.

EMD har lagt til grunn at det strider mot uskyldpresumsjonen å ilegge arvingene tilleggsskatt for skatteunndragelser som avdøde var ansvarlig for. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 14‑4 første ledd bokstav f. Dersom skattepliktige dør etter at tilleggsskatten er ilagt, opprettholdes imidlertid kravet.

I noen sammenhenger kan den skattepliktige identifiseres med sine medhjelpere ved ileggelse av tilleggsskatt. Det er antatt at dette ikke er i strid med uskyldspresumsjonen fordi skattepliktige har anledning til å fri seg fra slikt ansvar på subjektivt grunnlag. Der ileggelse av reaksjon forutsetter subjektiv skyld hos utøveren, for eksempel etter skatteforvaltningsloven § 14‑6, er det imidlertid ikke grunnlag for identifisering med mindre skattepliktige selv har utvist den nødvendige skyld for at sanksjon skal kunne ilegges.

EMK forutsetter at selve bevisvurderingen skjer etter nasjonale rettsprinsipper. Det finnes ikke noen uttrykkelig bestemmelse om beviskrav i skatteforvaltningsloven, men det legges til grunn at beviskravet for ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt. Se Rt. 2008/1409 hvor høyesterett avgjorde at beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt både etter uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 og etter den tidligere ligningsloven. Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt er «bevist utover enhver rimelig tvil», se Beviskrav.

Som følge av at tilleggsskatt anses som straff etter konvensjonen, vil skattepliktige ha samme adgang til bevisføring når det gjelder spørsmålet om tilleggsskattesaker som i straffesaker, se Høyesteretts kjennelse Rt. 2002/509 der førstvoterende med tilslutning fra flertallet uttalte:

Sitat

Kjæreparten vil få utvida rett til bevisføring med omsyn til tilleggsskatten som følgje av at denne går inn under EMK artikkel 6 nr. 1. Etter mitt syn kan dette ikkje føre til at omfanget av retten til bevisføring som gjeld ved prøving av straffeskuldningar etter artikkel 6, smittar over på prøvinga av endringslingninga.

I rettspraksis er dette forstått slik at skattepliktiges utvidende bevisføringsadgang gjelder hvorvidt vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er til stede. Finner retten at det er grunnlag for å ilegge sanksjoner, legges den gjennomførte fastsettingen til grunn ved beregningen av tilleggsskatten. Reglene om bevisavskjæring gjelder bare under domstolsbehandling av det materielle skattespørsmålet som tilleggsskatten knytter seg til. Ettersom tilleggsskatt regnes som straff etter EMK, har skattepliktig anledning til å fremme nye bevis under saken. Dette ble slått fast av Høyesterett i kjennelsen Rt. 2002/509 (Sundt). Skattepliktige har dermed videre adgang til å føre nye bevis ved prøvingen av vedtak om bruk av tilleggsskatt enn ved selve fastsettingen av det materielle skattekravet, se for eksempel Rt. 1995/1768

EMD har behandlet spørsmålet om tilleggsskatt kan inndrives før rettslig prøving har skjedd, se for eksempel Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden. Domstolen tar utgangspunkt i at EMK artikkel 6 ikke hindrer tvangsinndrivelse før vedtaket er endelig, men det må være en rimelig balanse mellom berørte interesser. Statens finansielle interesser veier imidlertid ikke like tungt når det er snakk om en foregrepet tvangsinndrivelse og kan ikke i seg selv berettige tidlig innkreving. Et moment i vurderingen av om foregrepet innkreving er i strid med uskyldspresumsjonen, er om tilleggsskatten kan kreves tilbake og om den opprinnelige rettslige situasjonen gjenopprettes dersom skattepliktig vinner frem i rettssaken. EMD viser skepsis til systemer som tillater inndrivelse av store summer før rettslig prøving, og understreker behovet for streng kontroll. Regler om utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon er gitt i skatteforvaltningsloven § 14‑10, se § 14‑10 Utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon.

Retten til tilgang til domstolene («access to court») er et grunnleggende element i retten til en rettferdig rettergang. Retten er ikke absolutt, men kan begrenses så lenge ikke selve kjernen i rettigheten («the very essence of the right») blir svekket (impaired»). Begrensningene som staten innfører, må være proporsjonale, det vil si det må være et rimelig forhold mellom de midler som tas i bruk og de formål som søkes oppnådd.

Prinsippet om at dømmende myndighet ligger til domstolene, inkludert kravet om at straff bare kan ilegges etter dom (Grunnloven § 96 første ledd), er ikke til hinder for at skattemyndighetene ilegger straffelignende reaksjoner som tilleggsskatt. Garantien for borgerne ligger her i at de har mulighet for etterfølgende kontroll ved uavhengige domstoler som har kompetanse til å prøve alle sider ved saken, og oppheve vedtaket. Se f.eks. Janosevic v. Sweden (avsnitt 80) og Västberga Taxi aktiebolag and Vulic v. Sweden (avsnitt 92 og 93).

I retten til tilgang til domstolsbehandling ligger også et krav om at tilgangen må være effektiv. Det er ikke tilstrekkelig at domstolen har kompetanse til å avgjøre saken, man må også få effektiv tilgang til den. En lang saksbehandlingstid under den administrative behandlingen kan føre til at dette kravet ikke blir tilfredsstilt.

Etter EMK artikkel 6 har enhver rett til å få avgjort en sak om straff eller borgerlige rettigheter innen rimelig tid. Også etter Grunnloven§ 95 har enhver rett til å få sin sak avgjort av en uavhengig domstol «innen rimelig tid». I dom HR-2016-225-S (avsnitt 26) legger Høyesterett til grunn at retten til rettergang innen rimelig tid etter Grunnloven § 95 første ledd har samme innhold som EMK artikkel 6. nr.1.

Kravet til saksbehandlingstid etter EMK artikkel 6 nr. 1 kommer kun til anvendelse på saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr fordi disse anses som en «straffesiktelse» se EMK artikkel 6 - Vilkåret om straffesiktelse/straffebeskyldning («criminal charge»). Kravet setter grenser for hvor lang tid det kan gå fra en opplysningspliktig er siktet til saken er endelig avgjort, enten ved endelig vedtak om tilleggsskatt/overtredelsesgebyr eller rettskraftig dom for forholdet. Kravet setter også grenser for hvor lang tid en sak kan ligge «inaktiv».

Starttidspunktet ved vurderingen av om en straffeanklage er avgjort innen rimelig tid er tidspunktet vedkommende ble «siktet» i konvensjonens forstand, se f.eks. Corigliano v. Italy (avsnitt 34). Sluttidspunktet vil være når det foreligger rettskraftig dom i saken eller endelig vedtak.

Hvor lang tid som kan gå uten at artikkel 6 nr. 1 er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes den skattepliktige eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes den skattepliktige. I Rt. 2000/996 (Bøhler) la Høyesterett til grunn at også inaktive perioder før skattepliktig ble siktet kan ha betydning for vurderingen av om avgjørelsen er truffet innen rimelig tid. Dette medfører at det eksakte tidspunktet for når en siktelse foreligger, ikke nødvendigvis får så stor betydning i denne sammenheng. Forsinkelser som skyldes myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon vil ikke være akseptert unnskyldningsgrunn. Situasjonen vil dessuten ofte være den at de faktiske forhold langt på vei er avklart før den skattepliktige anses siktet i konvensjonens forstand. Dette er imidlertid ikke alltid tilfelle. Høyesterett uttalte i Rt. 2000/996 (Bøhler):

Sitat

Når kravet om avgjørelse innen rimelig tid skal gis anvendelse på likningsmyndighetenes behandling av en sak om tilleggsskatt, må det tas hensyn til at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken. Tilleggsskatt kan først beregnes når det foreligger en avgjørelse om selve skatten. Dersom skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også i forhold til tilleggsskatten.

I dommen fant Høyesterett at en saksbehandlingstid på elleve år ikke kunne forsvares. Videre uttalte Høyesterett, under henvisning til Hozee v. the Netherlands at en saksbehandlingstid på nesten åtte år krever en forklaring.

Eksempler på saker om avgjørelse innen rimelig tid

Praksis

EMD Hozee v. The Netherlands

En saksbehandlingstid på nesten åtte år og seks måneder ble akseptert av domstolen i en omfattende og komplisert sak om skattesvik.

• Les mer

Praksis

EMD Georgiou v. The United Kingdom

En klage over saksbehandlingstid i en tilleggsavgiftssak på seks og et halvt år ble avvist som åpenbart grunnløs. Domstolen viste til at klageren selv hadde akseptert at saken var spesielt kompleks. I denne saken hadde klagerens omfattende bruk av rettsmidler ført til unødvendige forsinkelser. Videre skyldtes den lange saksbehandlingstiden for en stor del klagerens manglende evne til å definere og avgrense sakens temaer. Det var ikke pekt på forsinkelser som myndighetene hadde ansvaret for, bortsett fra at det hadde tatt ni måneder fra avgiftstribunalets høring til avgjørelse ble avsagt. Dette kunne dog forklares ved at høringen hadde vart i 49 dager og var den mest langvarige avgiftsankesak i Storbritannia. Domstolen fant at saksbehandlingstiden kunne rettferdiggjøres på grunn av sakens kompleksitet og klagerens forhold.

• Les mer

Praksis

HRD Rt. 2011/1418

Saken var en straffesak som gjaldt straffeutmåling ved overtredelse av skatte-, avgifts- og regnskapslovgivningen. Det gikk fire år fra saksforholdet var avklart til siktelse ble tatt ut, og fire år fra skattepliktig fikk forhåndsvarsel om at tilleggsskatt ble vurdert. Høyesterett uttalte at det ikke var tvilsomt at dette innebar en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Krenkelsen måtte føre til en betydelig straffereduksjon.

• Les mer

Praksis

HRD Rt. 2004/134

I Rt. 2004 s.134 ble det lagt til grunn at en saksbehandlingstid på åtte år og seks måneder tilfredsstilte kravet til rimelig tid. Høyesterett kom til dette etter en konkret vurdering av sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes tidsbruk.

• Les mer

Praksis

HRD Rt. 2000/996 (Bøhler)

I saken ble det lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid for skattemyndighetene og domstolene på ca. 11 og åtte år, medførte at ligningen ikke var avgjort innen rimelig tid. Det ble lagt til grunn at også inaktivitet før skattepliktig ble siktet kunne ha betydning ved vurderingen av om avgjørelsen var truffet innen rimelig tid. Avgjørelsen er basert på en konkret vurdering av de hendelser som førte til at saksbehandlingstiden ble så lang, og gir ikke noe eksakt svar på hva som anses som rimelig tid.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (LB-2002-329)

Det hadde gått åtte år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Dette fant retten å være så lang tid at det ble ansett som en konvensjonskrenkelse.

• Les mer

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 17. desember 2001 (LB-2000-3350-2)

I denne saken ble en behandlingstid på åtte år akseptert. Det ble lagt vekt på at saken var omfangsrik og kompleks, at tidsforbruket til dels måtte bebreides skattepliktig og at det var lite å bebreide myndighetene for den lange saksbehandlingstiden.

• Les mer

Praksis

Sivilombudet 13. november 2014 (sak 2014/1947)

Saken hadde tatt i overkant av fem år, herunder ca. tre og et halvt år i forbindelse med utarbeiding av forslag til vedtak i Skatteklagenemda. Sakens karakter og kompleksitet kunne ikke rettferdiggjøre en så lang behandlingstid. Etter en helhetsvurdering innebar dette en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

• Les mer

Med henvisning til praksis fra EMD har Høyesterett lagt til grunn at det kan foreligge konvensjonsbrudd ikke bare der den totale saksbehandlingstiden har vært lang, men også der det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, se HR-2016-225 S (avsnitt 30 og 34). Den aktuelle saken var en straffesak der det hadde gått tre år og en måned fra den straffbare handlingen til avgjørelse i Høyesterett. Av dette utgjorde liggetid med total inaktivitet syv til åtte måneder. Høyesterett slo fast at den samlede saksbehandlingstiden lå godt innenfor det EMD har akseptert. Inaktivitet på syv til åtte måneder medførte ikke brudd i denne saken. I dommen inntatt i Rt. 2005/1210, som også gjaldt en straffesak, ble det konstatert brudd ved 12 måneder inaktivitet. Mye tilsier at grensen er noe høyere utenfor strafferettens kjerneområde, herunder innenfor området for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. I HR-2024-1023-A avsnitt 32-33 er det presisert at det er den sammenhengende perioden med inaktivitet som skal vurderes. Det betyr at periodevise avbrudd skal ikke legges sammen ved vurderingen.

Skatteetaten legger til grunn at avbrudd i saksbehandlingen med liggetid, som utgjør 15 måneder eller mer, normalt anses som brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. Om det i perioder i saksbehandlingen kun foregår internt arbeid med saken, som for eksempel at saksbehandler setter seg inn i sakens dokumenter, har interne møter og utfører annet arbeid i tilknytning til saken, regnes ikke dette som liggetid, selv om arbeidet ikke er synlig i korrespondanse med skattepliktige eller representant for skattepliktig. Om saksbehandlingen midlertidig stopper opp i påvente av kontrollopplysninger, for eksempel fra utenlandske skattemyndigheter, skal dette ikke anses som liggetid. Dårlig fremdrift i saksbehandlingen generelt kan imidlertid medføre at den totale saksbehandlingen blir for lang.

Dersom tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke blir fastsatt, frafalt eller henlagt innen rimelig tid har skattepliktig krav på kompensasjon, se § 14‑12 Kompensasjon for urimelig lang saksbehandlingstid.

Den som er siktet i konvensjonens forstand har rett til å bli underrettet i et språk han eller hun forstår, om innholdet i og grunnen til siktelsen. Se EMK art 6 nr. 3 bokstav a. Dette innebærer blant annet at det i tilstrekkelig grad må opplyses om de faktiske og rettslige forholdene som siktelsen bygger på, slik at den siktede kan vurdere om subsumsjonen er riktig. Kravene til underrettelse oppfylles normalt gjennom varsel om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, som klart angir de postene hvor det vurderes bruk av tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr og det nærmere grunnlag for dette. Se også § 5‑6 Forhåndsvarsling og § 14‑8 Varsel Ved bevissikring blir kravene til underrettelse ivaretatt ved informasjonen og dokumentet den bevissikringen retter seg mot mottar ved bevissikringens oppstart, og ved muntlig veiledning på stedet. Hvis den «siktede» ikke forstår norsk har skattemyndighetene en positiv plikt til å sørge for at den «siktede» gjøres kjent med anklagens innhold. Det kan etter omstendighetene innebære en plikt til å oversette anklageskriv med mere, se Brozicek v. Italy (avsnitt 41). Det er ikke et absolutt krav om at varslingen skjer skriftlig, se Kamasinski v. Austria (avsnitt 79-81). Det avgjørende er at den siktede blir tilstrekkelig informert om beskyldningen som rettes mot vedkommende, og det rettslige og faktiske grunnlaget for beskyldningen.

Når det gjelder kontradiksjon i straffesaker, er det sentrale at den «siktede» må få anledning til å kommentere eller imøtegå det som fremlegges fra den annen part. Den siktede har krav på tilstrekkelig tid og mulighet til å forberede sitt forsvar, jf. EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav b. Hva som er «tilstrekkelig tid» må vurderes i hvert konkrete tilfelle ut fra sakens alvor/størrelse på sanksjon saksens kompleksitet og det aktuelle stadiet av prosessen, se Gregačević v. Croatia (avsnitt 51). Spesialregelen om en minstefrist på tre uker i skatteforvaltningsloven § 14‑8 antas å være i tråd med EMKs krav. Fristen må likevel være tilpasset den enkelte sak, se § 14‑8 Frist for uttalelse.

Retten til kontradiksjon innebærer bl.a. også at skattepliktig har krav på innsyn i opplysninger som kan ha betydning som bevis i saken om tilleggsskatt, selv om det gjelder saksforberedende dokument. Se Høyesteretts dom i Rt. 2013/917. Se for øvrig § 5‑4 tredje ledd. Om pressens innsynsrett se EMK artikkel 10 - Særlig om innsynsrett.

Videre gir artikkel 6 nr. 3 bokstav c de siktede en rett til å forsvare seg, og til å bruke forvarer. Dersom den siktede ikke har tilstrekkelige midler til å betale for rettslig bistand har vedkommende rett til å motta rettslig bistand vederlagsfritt «når dette kreves i rettferdighetens interesse». Fritt rettsråd og fri sakførsel etter varsel om tilleggsskatt reguleres av lov om fri rettshjelp. Søknadene behandles av statsforvalteren

Syvende protokoll til EMK ble utarbeidet med sikte på å bringe Den europeiske menneskerettskonvensjonen på linje med FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter.

For skattemyndighetene er det protollens artikkel 4 (EMK P 7-4) som har fått størst praktisk betydning. Artikkel 4 slår fast som grunnleggende prinsipp at ingen skal bli straffeforfulgt eller straffet to ganger for samme forhold (ne bis in idem). EMK P 7-4 beskytter både mot å bli straffet på ny for samme forhold, og mot å bli underlagt en ny straffeforfølgning for et forhold vedkommende er endelig frikjent eller domfelt for.

EMD legger i sin praksis (se. f,eks. Mihalache v. Romania avsnitt 49) til grunn at tre kumulative vilkår må være oppfylt for at avgjørelse i en «straffesak» skal sperre for en ny sak:

1. begge sakene må innebære en straffeforfølgning etter EMK P7-4
2. begge sakene må gjelde samme straffbare forhold
3. det må foreligge en faktisk dobbeltbehandling

Er alle disse vilkårene oppfylt medfører dette at skattepliktig ikke kan ilegges tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr for samme forhold som han er straffedømt eller frifunnet for. Den skattepliktige kan heller ikke anmeldes til påtalemyndigheten for «samme forhold» som han er ilagt tilleggsskatt for.

Forbudet mot dobbelt forfølgning og dobbel straff får bare anvendelse på saker som er straffesaker i konvensjonens forstand. Dette innebærer at saker som nasjonalt ikke nødvendigvis blir betraktet som straffesaker, likevel kan falle inn under ne bis in idem-prinsippet dersom de oppfyller de såkalte Engel-kriteriene:

• den juridiske klassifiseringen av overtredelsen
• overtredelsens natur
• alvoret i den straffen som kan bli ilagt

Både tilleggsskatt (skjerpet og ordinær) og overtredelsesgebyr anses som straff etter EMK. Tvangsmulkt og bokføringspålegg blir derimot ikke ansett som straff i konvensjonens betydning. Høyesterett har i en rekke avgjørelser lagt til grunn at straffebegrepene i EMK artikkel 6 og EMK P7-4 er sammenfallende. Se derfor omtalen under punkt EMK artikkel 6 - Anvendelsesområde.

Konkurskarantene etter konkursloven § 142 er verken å anse som straff eller straffesiktelse etter EMK, se Høyesteretts kjennelse Rt. 2003/1221. Konkurs­karantene er dermed ikke til hinder for å ilegge tilleggsskatt for samme forhold som har medført karantenen.

Hvis den første prosessen ikke gjelder en strafferettslig lovovertredelse, reiser det ikke spørsmål om ny straffeforfølgning at den skattepliktige senere ilegges tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr. Dette selv om saken har utspring i samme forhold som begrunner den første ikke-strafferettslige reaksjon. Tilsvarende gjelder hvis en skattepliktig som er dømt for skattesvik, senere blir ilagt en ikke-strafferettslig reaksjon.

Dersom sanksjonen må betegnes som straff etter EMK, er rekkefølgen mellom en strafferettslig og administrativ sanksjon uten betydning for om forbudet kommer til anvendelse. Se Rt. 2002/557.

EMK P7-4 forbyr bare gjentatt straffeforfølging av samme forhold. I EMDs storkammerdom Sergey Zolotukhin v. Russia, er det lagt til grunn at avgjørelsen av hva som er samme forhold, kun skal skje etter en sammenligning av de faktiske elementene i de forfulgte forholdene, ikke de rettslige. Før Zolotukhin-dommen i 2009 ble spørsmålet om «samme forhold» løst ut fra en vurdering av «rettslig identitet». Rettspraksis fra før 2009 som tar stilling til hva som er samme forhold har derfor begrenset overføringsverdi. Det er samme forhold når begge forfølgningene har sitt utspring i et identisk faktum, eller i et faktum som i det vesentlige er det samme. I vurderingen av om fakta i begge prosessene er identiske eller vesentlig de samme, bør man se på faktumbeskrivelsene knyttet til både forbrytelsen som personen allerede har blitt dømt for, og den forbrytelsen vedkommende nå anklages for. Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme forholdene skal det også ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person, og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted. Se også A and B v. Norway.

Hvis anmeldelsen og tilleggsskatten gjelder overtredelser begått i forskjellige skattleggingsperioder, anses dette ikke som samme forhold selv om det er sammenheng mellom overtredelsene. Det er heller ikke samme forhold hvis tilleggsskattesaken og straffesaken gjelder forskjellige rettssubjekter. I et aksjeselskap kan for eksempel selskapet ilegges tilleggsskatt mens styreformannen eller daglig leder straffes for skattesvik. For et enkeltmannsforetak vil imidlertid ilagt tilleggsskatt stenge for en senere straffesak mot innehaveren om det samme forholdet. Se for eksempel Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (LB-2002-329). (Retten anså det ikke som «samme forhold» å ilegge skattepliktig tilleggsskatt for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i egen skattemelding, når han tidligere hadde blitt straffedømt for ikke å ha levert skattemelding for aksjeselskapet han var styreformann i for det samme inntektsåret.) Se også Skatteklagenemndas avgjørelse 22.08.2023 SKNS1-2023-48.

Hvis overtredelsene er begått i samme skattleggingsperiode og av samme rettssubjekt vil vurderingen av om det er «samme forhold» bero på om forholdene er «uløselig knyttet sammen». Skatteetaten legger til grunn at ilagt tilleggsskatt for uoppgitt utbytte fra ett selskap, ikke er til hinder for å straffeforfølge samme rettssubjekt for skattesvik som går ut på unnlatelse av å oppgi utbytte fra andre selskap i samme skattleggingsperiode.

Overtredelse av straffelovens underslagsbestemmelse vil være et annet forhold enn overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14‑3 (tilleggsskatt for opplysningssvikt), se LB-2002-3128. (Det var ikke til hinder for å reise straffesak for underslag av beløp som var tatt ut av kassen, at skattepliktig hadde blitt ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10‑2 som følge av at det samme beløpet ikke var oppgitt som lønn i selvangivelsen.)

Brudd på regnskapslovgivningen og brudd på skatteforvaltningsloven er ikke samme forhold. Se for eksempel Rt. 2004/1074, hvor det ikke var i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning at en skattepliktig som var ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift for manglende oppgitt inntekt og omsetning ble straffedømt for manglende regnskapsførsel. Dette er også lagt til grunn av EMD i f.eks. Shibendra DEV v. Sweden,

Det er heller ikke til hinder for å reise straffesak for manglende lønnsrapportering, at det er beregnet tilleggsskatt av unndratt arbeidsgiveravgift av det samme grunnlaget, se Rt. 2010/72. I denne dommen ble det også lagt til grunn at utarbeidelse av uriktig dokument til bruk for legitimasjon av ansattes inntjening, jf. den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 12‑1 nr. 1 bokstav b, er et annet forhold enn å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene om egne forhold. Tilsvarende antas å gjelde der skattepliktig utferdiger uriktig dokument,(se strl. §§ 361 og 362) ,som bare kan få betydning for egen fastsetting og deretter legger det til grunn i skattemeldingen.

Det er en viss adgang til å parallell behandling av saker etter både et strafferettslig og et administrativt sanksjonsspor. I de sakene dette har blitt akseptert av retten, har det vært lagt vekt på at det var saklig og tidsmessig sammenfall mellom ilagte sanksjoner i forvaltningssaken og straffesaken. Se også Rt. 2010/1121. For å sikre en ensartet praksis skal saken forelegges Skattedirektoratet via juridisk stab før avgjørelse om parallell behandling treffes.

Bestemmelsens formål er å forhindre en ny rettsforfølgning av en straffeforfølgning som er avsluttet ved endelig avgjørelse. En avgjørelse er i utgangspunktet endelig hvis den er rettskraftig. Avgjørelsen er rettskraftig når den ikke kan omgjøres, dvs. når det ikke finnes rettsmidler for å få avgjørelsen omgjort, hvis disse rettsmidlene er uttømt, eller hvis tidsfristene har utløpt uten at rettsmidlene er benyttet. Høyesterett har lagt til grunn at vedtak om tilleggsskatt regnes som endelig når den ordinære klagefristen er utløpt, se Rt. 2010/1121 (avsnitt 47).

Forbudet blir aktuelt dersom et forhold forfølges både administrativt og strafferettslig med sikte på sanksjonsileggelse.Konsekvensen av at det er ilagt tilleggsskatt for en bestemt handling eller unnlatelse, er at EMK P 7-4 i visse tilfeller sperrer for at det reises straffesak for den samme handlingen eller unnlatelsen. På tilsvarende måte kan det ikke ilegges tilleggsskatt hvis vedkommende er endelig straffet eller frifunnet for den aktuelle handlingen eller unnlatelsen.

EMK P 7-4 er derimot ikke til hinder for at skattemyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattepliktig er varslet om at det vurderes å ilegge ordinær eller skjerpet tilleggsskatt.

Gjentatt administrativ forfølging av samme forhold kan også rammes. EMK P 7-4 nr.1 inneholder et forbud mot at noen forfølges strafferettslig på ny for en handling som han allerede er endelig dømt eller frifunnet for i vedkommende stat.

Prinsippet kommer ikke til anvendelse på påtalemyndighetenes beslutning om å henlegge en sak, da dette ikke er en endelig avgjørelse om frifinnelse eller domfellelse. Det innebærer at myndighetenes beslutning om å forfølge en tidligere henlagt sak heller ikke reiser spørsmål i forhold til forbudet. Anmeldes saken, og saken blir henlagt av politiet av kapasitetshensyn, anses det ikke å være i strid med EMK P 7-4 om skattemyndighetene tar opp saken på nytt og ilegger tilleggsskatt. Tilsvarende gjelder som utgangspunkt hvis saken henlegges på grunn av bevisets stilling, se Rt. 2006/1563. Det må imidlertid vurderes om det fortsatt er grunnlag for å anvende tilleggsskatt, jf. § 12‑1 annet ledd. Ved en slik vurdering er det særlig grunn til å ta hensyn til om det er fremkommet nye opplysninger i saken, tiden som er gått og årsaken til påtalemyndighetens henleggelse. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 12.3.

Forbudet er heller ikke til hinder for gjenopptakelse «i samsvar med vedkommende stats lov og rettergangsordning i straffesaker», jf. EMK P 7-4 nr. 2. Dette innebærer blant annet at bestemmelsen ikke er til hinder for at en fastsetting, hvor det er ilagt tilleggsskatt, tas opp igjen og det blir ilagt tilleggsskatt av det nye grunnlaget.

P 7-4 regulerer ikke størrelsen på straffen, og statene står fritt til å avgjøre hvilken strafferamme og hvilke straffeformer som kan anvendes hver for seg eller samlet. Bestemmelsen regulerer heller ikke hvordan den samlede reaksjonen settes sammen av ulike straffearter. Det er således ingen ting i veien for å anvende for eksempel fengsel, bot og rettighetstap overfor samme forhold i samme sak. Hvis det er formell hjemmel til å sanksjonere en skatteunndragelse både med tilleggsskatt og annen straff, må en ta stilling til om skattepliktig skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes dersom bruk av begge sanksjoner anses som dobbel straffeforfølgning etter EMK P 7-4. Om et tilfelle der forbudet mot dobbel straffeforfølgning ble vurdert, se Rt. 2010/1121, hvor skattepliktig først var ilagt tilleggsskatt av skattemyndighetene. Noen måneder senere ble han dømt til fengsel i en straffesak for samme forhold. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling. Standpunktet ble stadfestet av EMD i A and B v. Norway.

Ordlyden «samme stats domstolsmyndighet» innebærer at prinsippet om ne bis in idem kun gjelder innenfor en stats jurisdiksjon. Forbudet mot dobbeltstraff gjelder dermed ikke når straffeforfølgning skjer i to forskjellige stater. Dette er blant annet slått fast i Krombach v. France (avsnitt 35-42).

EMK artikkel 8 nr. 1 gir «enhver» rett til «respekt for privatliv og familieliv, hjem og korrespondanse». Grunnloven § 102 har en sammenfallende bestemmelse, og har i tillegg et eksplisitt forbud mot «husransakelser». Bestemmelsene gir et visst vern mot inngrep fra offentlige myndigheter, men rettighetene er ikke absolutte. Et inngrep etter artikkel 8 er bare en krenkelse hvis vilkårene i bestemmelsens andre ledd ikke er oppfylt. Det vil si at et inngrep er tillat etter konvensjonen hvis inngrepet er hjemlet i lov, ivaretar et eller flere legitime forhold, og er nødvendig i et demokratisk samfunn for å oppnå det eller de legitime formålene. For eksempel kan plikten til å gi kontrollopplysninger være et inngrep i retten til privatliv, men det vil i de fleste tilfeller likevel være et lovlig inngrep fordi skatteforvaltningsloven § 10‑1gir skattemyndighetene rettslig grunnlag for innhenting av informasjon til kontrollformål.

Alle de fire beskyttede kategoriene er definert vidt, og i mange tilfeller vil de også overlappe hverandre. For eksempel vil det at skattemyndighetene tar seg inn i noens hjem både kunne utgjøre et inngrep i individets rett til respekt for både «hjem», «privatliv» og «familie».

Det primære formålet med artikkel 8 er å beskytte mot uberettigede inngrep fra offentlige myndigheter i de beskyttede rettighetene. Bestemmelsen rommer imidlertid også en positiv forpliktelse for statene til å treffe nødvendige foranstaltninger for å sikre respekten for individenes rettigheter, selv i forholdet mellom private. Se Bãrbulescu v. Romania (avsnitt 108-111). Slike foranstaltninger kan være å vedta egne lovbestemmelser til beskyttelse av individets rettigheter eller å iverksette etterforskning av rimelig begrunnede påstander om krenkelser begått av privat part eller myndigheter, herunder påstander om ulovlig ransaking eller brudd på taushetsplikt. Ved vurderingen av om myndighetene har en positiv forpliktelse skal det foretas en avveining av samfunnets generelle interesser overfor individets. Statene har en ikke ubetydelig skjønnsmargin. Statens positive forpliktelser kan ikke tolkes slik at staten pålegges en umulig eller uforholdsmessig byrde, se Novoseletskiy v. Ukraine (avsnitt 70).

Etter bestemmelsen har enhver rett til respekt for sitt privatliv. Begrepet favner vidt, og det er ikke mulig å gi en uttømmende definisjon av hva som ligger i privatliv. Et inngrep må imidlertid overstige et minimum av intensitet for å bli omfattet av artikkel 8, se f.eks. Čonka and others v. Belgium. Privatliv kan omfatte en persons fysiske og psykiske integritet. Det kan også omfatte en persons fysiske og sosiale identitet. Retten til privatliv tar først og fremst sikte på å muliggjøre utvikling av det enkelte individets personlighet i forholdet til andre mennesker uten forstyrrelser utenfra samt retten til personlig utvikling og til å etablere og utvikle relasjoner til andre mennesker og omverdenen. Privatlivet omfatter imidlertid ikke bare den mest private indre krets hvor man lever sitt liv skjermet fra omverdenen, men også det å fritt kunne utvikle sin personlighet og utøve personlig autonomi i det offentlige rom.

Retten til respekt for privatliv kan også omfatte retten til å leve privat og skjermet fra uønsket oppmerksomhet. Vinks and Ribicka v. Lativa er et eksempel på et tilfelle hvor EMD kom til at en husransakelse i forbindelse med etterforskning av økonomisk kriminalitet var et inngrep i borgerens privatliv og at det følgelig ikke var behov for å vurdere om ransakingen også var et inngrep i retten til respekt for hjem.

Ved vurderingen av hva som vernes under retten til privatliv bruker retten ofte en alvorlighetsgradtest. Gillian and Quinton v. United Kingdom viser hvordan EMD resonnerer om inngrep i privatlivet når individet befinner seg ute i det offentlige rom:

Sitat

There are a number of elements relevant to a consideration of whether a person’s private life is concerned in measures effected outside a person’s home or private premises. In this connection, a persons’s reasonable expections as to privacy may be a significant, though not necessarily conclusive factor (see P.G. and J.H. v. the United Kingdom, no. 44787/98, §§ 56‑57, ECHR 2001-IX and Peck, cited above, §§ 57‑63). In Foka, cited above, § 85, where the applicant was subjected to a forced search of her bag by border guards, the Court held that «any search effected by the authorities on a person interferes with his or her private life.

Skatteetaten legger til grunn at det normalt ikke vil utgjøre et inngrep i noens privatliv hvis skattemyndighetene kontrollerer næringsdrivende som utfører arbeid på en bebodd bolig eller fritidsbolig, så lenge kontrollen foregår utenfor husets fire vegger og kontrollen ikke retter seg mot huseier/leietaker. Privatlivsinteressene som knytter seg til hjemmet /privatlivet må i slike tilfeller anses for å være redusert på den delen av eiendommen hvor det foregår arbeid med innleid hjelp, og man kan vanskelig sies å ha en berettiget forventing om privatliv. Om kontroll i private hjem se EMK artikkel 8 – Rett til respekt for hjem og Kontroll i private hjem.

EMD har i flere avgjørelser slått fast at EMK artikkel 8 også innebærer en rett til vern av personopplysninger. I storkammer dommen Satakunnan Markkinapörssi Oy and Satamedia Oy v. Finland (avsnitt 133) uttalte EMD at begrepet «privatliv» skal tolkes vidt i lys av Europarådets konvensjon fra 1981 om elektronisk behandling av personopplysninger, hvor personopplysninger er definert som «enhver opplysning som gjelder en bestemt eller identifiserbar enkeltperson». Når skattemyndighetene deler rent personlige og følsomme opplysninger om private forhold til en annen myndighet, vil delingen utgjøre et inngrep i den berørtes rett til privatliv. Dette gjelder selv om den mottakende myndighet har taushetsplikt. se M.S v. Sweden (avsnitt 35). Om adgang til utlevering av taushetsbelagte opplysninger til andre offentlige myndigheter, se § 3‑3 Utlevering av opplysninger til offentlige myndigheter.

Flere avgjørelser fra EMD gir anvisning på at innsamling og behandling av offentlig tilgjengelig informasjon vil kunne innebære et inngrep i privatlivet etter EMK artikkel 8 nr. 1.- I P.G and J.H v. The United Kingdom uttalte domstolen: «There is therefore a zone of interaction of a person with others, even in a public context, which may fall within the scope of «private life». Videre følger det av (avsnitt 57):

Sitat

There are a number of elements relevant to a consideration of whether a person’s private life is concerned by measures effected outside a person’s home or private premises. Since there are occasions when people knowingly or intentionally involve themselves in activities which are or may be recorded or reported in a public manner, a person’s reasonable expectations as to privacy may be significant, although not necessarily conclusive, factor. A person who walks down the street will, inevitably, be visible to any member of the public who is also present. Monitoring by technological means of the same public scene (for example, a security guard viewing through closed-circuit television) is of a similar character. Private-life considerations may arise, however, once any systematic or permanent record comes into existence of such material from the public domain. It is for this reason that files gathered by security services on a particular individual fall within the scope of Article 8, even where the information has not been gathered by any intrusive or covert method.

Etter dette er det flere elementer som er relevante ved vurderingen av om behandling av offentlig tilgjengelige opplysninger utgjør et inngrep i privatlivet. Hvilke forventninger vedkommende har til personvern kan i denne sammenheng være et viktig, men ikke nødvendigvis avgjørende, element. Praksis fra EMD viser at dersom innhentingen av informasjon er systematisk, informasjonen lagres over tid og utleveres til andre, vil behandlingen av opplysningene kunne være et inngrep i privatlivet etter EMK artikkel 8 selv om informasjonen er offentlig tilgjengelig, se f.eks. Rotaru v. Romania.

Etter artikkel 8 har enhver rett til respekt for familieliv. Familiebegrepet omfatter forholdet mellom foreldre og barn, forholdet mellom ektefeller og forholdet mellom andre nære slektninger. Bestemmelsen bygger på prinsippet om at familien er den naturlige og grunnleggende samfunnsenhet som har krav på beskyttelse av staten. For skattemyndighetene blir denne rettigheten hovedsakelig aktualisert i forbindelse med bevissikring og kontroll på områder som også tjener som familiebolig, og fordrer at det tas særlige hensyn ved barns tilstedeværelse.

Etter artikkel 8 har enhver rett til respekt for sitt hjem. Begrepet «hjem» er konvensjonsautonomt, noe som betyr at det ikke er avgjørende hvordan det defineres i nasjonal rett. Det er heller ikke mulig å fullt ut forstå begrepet kun gjennom en språklig tolkning siden det er nyanseforskjeller mellom den franske og den engelske versjonen av konvensjonen. Den franske versjonen bruker «domicile» som antas å være et noe bredere begrep enn det engelske «home».

EMD har tolket hva som skal anses som et «hjem» under artikkel 8 på en vidtgående måte. Hjem kan inkludere både permanente boliger, ferieboliger og andre sekundære boliger. Hjem kan også inkludere midlertidige oppholdssteder gitt at det er tilstrekkelige og kontinuerlige bånd mellom personen og det aktuelle stedet. Disse båndene kan være av både følelsesmessig og fysisk karakter. For eksempel kan et feriehus regnes som et hjem dersom det finnes sterke bånd til stedet. Se Winterstein and others v. France. Det er ikke tilstrekkelig at det en gang har vært et slikt bånd mellom personen og stedet. Båndet kan med tiden ha blitt svakere slik at stedet ikke lenger er et «hjem» i EMKs forstand.

For at et sted skal regnes som hjem, må det være et sted med reell og betydningsfull tilknytning. Det må være et sted hvor individets private og familiære liv kan utvikles, og hvor deres rett til privatliv anerkjennes. EMD har også presisert at begrepet «hjem» er dynamisk og kan tilpasses ulike situasjoner. Hva som anses som hjem i relasjon til retten til å ha et hjem, kan derfor være annerledes enn hva som utgjør et hjem i relasjon til det å ikke bli forstyrret i sitt hjem. I noen tilfeller og i noen situasjoner kan man ha flere boliger eller bruke et sted som hjem, selv om det ikke er deres hovedoppholdssted. Sargsyan v. Azerbaijan er et eksempel på en for svak tilknytning til å kunne regnes som hjem. Saken gjaldt personer som bodde ulovlig i campingvogn i et uautorisert område i seks måneder. Det er imidlertid ikke et generelt vilkår at personen har lovlig opphold på stedet. For eksempel vil en leietaker hvis utleieforhold er utløpt, uten at han har innrettet seg etter det, likevel kunne regnes for å ha et hjem på stedet, men vedkommende vil nyte et noe svakere vern etter EMK artikkel 8 enn hva en «lovlig» leietaker gjør.

Hjem er ikke nødvendigvis begrenset til arealer innendørs, selv om det er begrenset med praksis som viser at utendørsarealer er regnet som hjem. Videre kan hjem inkludere utradisjonelle boliger som campingvogn eller andre. Hjem er heller ikke begrenset til tradisjonelle boliger. Hjem kan være campingvogn eller andre liknede flyttbare installasjoner, microhus, husbåter, hytter samt delvis innredede boliger og boder knyttet til boligen. for eksempel Bostan c. République de Moldova (avsnitt 19). Derimot omfatter ikke «hjem» bygninger som kun brukes til profesjonelle formål, som lagerrom, bygninger som huser husdyr eller industrielle anlegg. Unntaket er individers forretningslokasjoner som kontor, redaksjonslokalene til en avis, en universitetsprofessors kontor mv. Se f.eks. Steeg v. Germany.

Saken Niemietz v. Germany handlet i hovedsak om bruk av et kontor som en del av hjemmet., men domstolen viser her både hvordan de to kategoriene «privatliv» og «hjem» kan fungere i et samvirke uten klare grenser, og at det franske «domicile» synes litt videre enn «home». Domstolen foretok derfor en formålsfortolkning under henvisning til at det sentrale under artikkel 8 er en beskyttelse av individet mot vilkårlige inngrep. Den naturlige språklige forståelsen av hjem ble derfor utvidet til å omfatte noe mer enn bare private boliger. I Bernh Larsen Holding AS and others v. Norway (avsnitt 104) kom domstolen til at kontroll i selskapenes felles kontorlokaler og beslag/speiling av elektronisk data fra server innebar et inngrep i retten til respekt for hjem og korrespondanse.

Hjem omfatter ikke eiendom hvor intensjonen er å bygge et hjem i fremtiden, eller det å ha røtter til et bestemt område. Et hus er ikke et hjem hvis det er tomt eller ubebodd. Heller ikke anses fellesarealer som vaskeri i blokk eller borettslag som hjem.

Praksis fra EMD viser at det er et inngrep i retten til respekt for hjem om politiet tar seg inn i noens hjem. Likeså er en ransaking/gjennomsøkning av hjemmet et inngrep. Det er også et inngrep selv om den som bor der har samarbeidet med politiet ved å åpne døra for dem når de kommer uannonsert. Dette fordi man bare kan frasi seg vernet av en så fundamental rett dersom situasjonen er helt fri for tvang, og under et opplyst samtykke. Se Sabini c. Belgique. Det er også et inngrep om andre myndigheter tar seg inn i boligen, se Halabi c. France. Her fremgår det at det er et større inngrep dersom det er skattemyndighetene som går inn enn når det er andre myndigheter. Dette fordi skattemyndighetenes kontrolloppgaver går ut på å avdekke mye informasjon om den som bor der og kontrollen vil gjerne kunne ende med beslag av dokumenter. Dommen illustrerer at hva som kan utgjøre et inngrep i retten til respekt for hjem kan variere ut fra omstendighetene i saken. Domstolen legger til grunn at det at offentlige myndigheter tar seg inn i et hjem kan krenke respekten for hjemmet og privatlivet fordi de avslører informasjon om den som oppsøkes. Skattemyndighetenes kontroll i private boliger vil typisk være en handling hvor formålet nettopp er å avdekke informasjon om den som bor i huset og vil kunne ende i dokumentbeslag. Etter norsk internrett kan skattemyndighetene bare drive kontroll i private boliger, dersom næringsvirksomhet utøves fra den næringsdrivendes private hjem, jf. sktfvl. § 10‑4 første ledd. Skatteetaten legger til grunn at det at kontrollørene ringer på inngangsdører til private boliger, eller går inn i hager eller gårdsplasser for å kontrollere noen andre enn beboeren i utgangspunktet ikke utgjør et inngrep. Om kontroll i private hjem se Kontroll i private hjem og bevissikring § 10‑15 Bevissikring.

Enhver har rett til respekt for sin korrespondanse. «Korrespondanse» omfatter kommunikasjon i en rekke ulike situasjoner og ved ulike midler. I kjernen av begrepet ligger fysiske og elektroniske brev, private- så vel som forretningsbrev. Begrepet omfatter også pakker beslaglagt i tollen, telefonsamtaler (private og forretningsmessige) samt innholdet på smarttelefoner og laptop, se f.eks. Saber v. Norway (avsnitt 48) om speilkopiering.

Advokatkorrespondanse er en kategori korrespondanse som nyter et særlig sterkt vern, se Michaud v. France (avsnitt 117-119). Advokatkonfidensialiteten anses som et grunnleggende prinsipp, og er også innfortolket i artikkel 6 om retten til rettferdig rettergang. Beskyttelsen er forankret i advokatenes rolle i et demokratisk samfunn som forsvarer av parter i rettslige prosesser. Konfidensialiteten er grunnleggende for tillitsforholdet mellom advokat og klient, og ethvert inngrep kan påvirke rettferdig rettergang og dermed de rettighetene som er beskyttet av artikkel 6. Artikkel 8 beskytter advokatenes profesjonelle dokumenter og annen kommunikasjon, inkludert elektroniske data. I utgangspunktet vil enhver handling fra myndighetene som påvirker advokatens profesjonelle taushetsplikt være et inngrep. Det er likevel ikke slik at enhver opplysning fra en advokat vil nyte et sterkt vern som advokatkorrespondanse.

Inngrep i privatlivet kan være tillatt etter EMK dersom vilkårene i artikkel 8 nr. 2 er oppfylt. Her fremgår det at inngrepet må ha hjemmel i nasjonal lovgivning og være nødvendig i et demokratisk samfunn av hensyn til den nasjonale sikkerhet, offentlige trygghet eller landetes økonomiske velferd, for å forebygge uorden eller kriminalitet, for å beskytte helse eller moral, eller for å beskytte andres rettigheter og friheter.

I kravet om hjemmel i nasjonal lovgivning ligger at inngrepet må ha grunnlag i en formell nasjonal norm som er tilgjengelig og gir forutsigbarhet for innbyggerne. Om kravene som stilles til lovhjemmelen for inngrep uttalte høyesterett i dommen inntatt i Rt 2014/1105 (avsnitt 30):

Sitat

For å gi en slik hjemmel som Grunnloven og menneskerettighetskonvensjonene krever, holder det ikke at loven er formelt sett i orden, og at den etter alminnelige tolkningsprinsipper gir grunnlag for lagringen. Det gjelder også kvalitative krav: Loven må være tilgjengelig og så presis som forholdene tillater. Den må dessuten – i lys av den forhøyede risikoen for misbruk og vilkårlighet som erfaringsmessig kan foreligge når myndigheter tillates å operere i hemmelighet- gi rimelige garantier knyttet til blant annet formen for lagring, bruken av materialet, mulighetene for innsyn, sikkerhet og sletting.

EMD har ved flere anledninger tolket uttrykket lovskravet slik at inngrepet må ha «sufficient legal basis in domsetic law», se f.eks. Bernh Larsen Holding As and others v. Norway (avsnitt 126). Det følger av EMDs praksis at bestemmelsen ikke oppstiller formelle krav til rettsgrunnlaget, slik at både lov, forskrift og uskreven rett kan oppfylle kravet. Det stilles likevel krav om at rettsgrunnlaget skal være tilgjengelig og forutberegnelighet. Kravet om forutberegnelighet er formulert slik i L.H v. Latvia (avsnitt 47):

Sitat

Of particular relevance in the present case is the requirement for the impugned measure to have some basis in domestic law, which should be compatible with the rule of law, which in turn, means that the domestic law must be formulated with sufficient precision and must afford adequate legal protection against arbitrariness. Accordingly the domestic law indicate with sufficient clarity the scope of discretion conferred on competent authorities and the manner of its exercise.

Kravet om tilstrekkelig presisjon og vern mot vilkårlighet kan også innebærer et krav om visse garantier/kvalitetskrav («safeguards»). Hvilke garantier som er nødvendig, må vurderes i lys av inngrepets art og omfang, se P.G and J.H v. the United Kingdom (avsnitt 46).

I tillegg til å ha hjemmel i lov, må bestemmelsen være gitt for å nå et eller flere angitte legitime formål. Tiltak for å motarbeide skatteunndragelser vil som hovedregel ha et legitimt formål, som er å beskytte landets økonomiske velferd. I kjennelsen HR-2017-467-A om gjennomsyn av elektronisk arkiv etter bokettersyn uttalte Høyesterett:

Sitat

Det er heller ikke tvil om at inngrepet tjener legitime formål. Et velfungerende skattesystem er nødvendig for et velfungerende samfunn. Bokettersyn og tilhørende gjennomsyn av skattyters arkiv er nødvendig for et velfungerende samfunn. Bokettersyn og tilhørende gjennomsyn av skattyters arkiv for å identifisere dokumenter som kreves utlevert er viktige elementer i et skattesystem som baserer seg på selvangivelsesprinsippet.

Vilkåret om at inngrepet må være «nødvendig i et demokratisk samfunn» innebærer også et krav om forholdsmessighet, ved at handlingen som utgjør inngrepet må være egnet til å oppnå det legetime formålet det skal ivareta. I dommen inntatt i Rt. 2015 s. 93 (avsnitt 60) uttalte førstvoterende at forholdsmessighetsvurderingen «må ha for øye balansen mellom de beskyttede individuelle interessene på den ene siden og de legitime samfunnsbehovene som begrunner tiltaket på den andre».

I storkammerdommen S. and Marper v. the United Kingdom (avsnitt 101) fremstiller EMD forholdsmessighetskravet slik:

Sitat

An inference will be considered ‘necessary in a democratic society’ for a legitimate aim if it answers a ‘pressing social need’ and. In particular, if it is proportionate to the legitimate aim pursued and if the reasons adduced by the national authorities to justify it are ‘relevant and sufficient’.

I dette ligger at behovet for inngrepet må inngå i avveiningen, og at det må undersøkes om lovgivers vurderinger er relevante og tilstrekkelige, se HR-2019-1226-A. Det er videre krav om at det finnes visse rettssikkerhetsgarantier («appropriate safeguards») for å hindre misbruk.

I HR-2019-1226-A var spørsmålet om bruk av personopplysninger (DNA-profil til straffedømte) var uforenlig med artikkel 8. Med henvisning til EMD praksis pekte førstvoterende på kravet om «appropriate safeguards» og at lovgivingen må sikre at lagringen av slike opplysninger er «relevant and not excessive in relation to the purposes for which they are stored» og at statenes regelverk må gi effektiv beskyttelse mot misbruk av opplysningene. På den annen side kan hensynet til kriminalitetsforebyggelse bli utslagsgivende.

Rousk v. Sweden (avsnitt142) er et eksempel på at tilstrekkelige rettssikkerhetsgarantier ikke var til stede og at det (i det konkrete tilfellet) var uforholdsmessig å selge skattyters bolig på tvangssalg for å kreve inn ubetalt skatt.

EMD har vurdert de prosessuelle garantiene som norske myndigheter følger ved speiling av hardisker og telefoner i forbindelse med kontroll av skatt i Saber v. Norway og Berhn Larsen Holding AS and others v. Norway. Se også HR-2017-467-A (avsnitt 71-76) om gjennomsyn av elektroniske arkiv og Advokatkorrespondanse.

EMK artikkel 10 slår fast at enhver har rett til ytringsfrihet. Retten omfatter «frihet til å ha meninger og til å motta og meddele opplysninger uten inngrep av offentlig myndighet og uten hensyn til grenser. Artikkel 10 tolkes vidt og ytringsfriheten kan ta mange former. Rettigheten omfatter både muntlige og skriftlig utsagn og er uavhengig av om utsagnene er rettet til få eller mange. Også bildende kunst, film og teater faller inn under bestemmelsen. Ordlyden inneholder heller ingen begrensning i hvilke former for informasjon, idéer og ytringsformer som vernes. Medienes frihet er en viktig og sentral del av retten til ytringsfrihet.

For skattemyndighetenes arbeid er det den særlige innsynsretten som innfortolkes i EMK artikkel 10 som er mest relevant.

I storkammerdommen Magyar Helsinki Bizottság v. Hungary slo EMD fast at artikkel 10 om ytringsfrihet innebærer en rett til å få innsyn i offentlige dokumenter, på nærmere angitte vilkår:

• Formålet med det aktuelle innsynskravet er at den som ber om innsyn skal kunne bli i stand til å viderebringe informasjonen til andre. Innsynet må være avgjørende eller nødvendig for å kunne utøve ytringsfriheten/friheten til å viderebringe informasjon til andre.
• Den aktuelle informasjonen må ha allmenn interesse,
• Den som krever innsyn må gjøre det i egenskap av å ha en offentlig «vaktbikkje-funksjon»
• Den aktuelle informasjonen må være lett tilgjengelig for myndighetene.

Dersom disse kumulative vilkårene er oppfylt, kan innsynskrav bare avslås dersom vilkårene for inngrep etter EMK artikkel 10 andre ledd er oppfylt. Det innebærer at avslaget må ha hjemmel i lov, at det må ivareta et av de legitime formålene som fremgår av artikkel 10 andre ledd, og at avslaget er nødvendig i et demokratisk samfunn for å ivareta det anførte legitime formålet. I utgangspunktet ivaretas dette gjennom partsinnsynsreglene og reglene i offentleglova. Retten til innsyn etter EMK artikkel 10 kan helt unntaksvis tilsi at det må gis innsyn også i taushetsbelagte opplysninger. Det tilsvarende følger av Europarådets konvensjon om innsyn i offentlige dokumenter. For å sikre ensartet praksis, skal saker hvor det vurderes gitt innsyn i taushetsbelagte opplysninger på grunnlag av EMK artikkel 10 forelagtes Skattedirektoratet via juridisk stab.

Den «siktedes» rett til innsyn i egen sak er beskyttet av EMK artikkel 6 under retten til kontradiksjon, se EMK artikkel 6 - Kontradiksjon, innsynsrett og språk.

Artikkel 13 stiller krav om at det skal finnes effektive nasjonale kontrollmekanismer som kan vurdere om det foreligger en krenkelse av rettighetene etter konvensjonen, og som kan rette opp i eventuelle krenkelser. I SP følger denne retten av artikkel 2 (3). I Norge er en slik rettighet en del av innholdet i Grunnloven § 89.

I storkammerdommen Kudla v. Poland (avsnitt 152) beskriver EMD formålet med artikkel 13 slik:

Sitat

The objekt of Article 13, as emerges from the travaux prépartoires […], is to provide a means whereby individuals can obtain relief at national level for violations of their Convention rights before having to set in motion the international machinery of complaint before the Court.

Det sentrale er at staten må sikre enhver effektiv adgang til å få prøvd om rettighetene etter konvensjonen er krenket, og i så fall reparere krenkelsen på en hensiktsmessig måte. Artikkel 13 regulerer ikke virkningene av en krenkelse, men overlater dette til de nasjonale myndigheter og domstoler. EMD og FN-domstolen har imidlertid gitt noen føringer i rettspraksis, se under.

I henhold til EMDs praksis kreves det ikke at man har fått sine rettigheter og friheter etter konvensjonen krenket for å ha en rett til en effektiv prøving på det nasjonale plan. Det er tilstrekkelig at klageren har et prosedabelt krav «arguable claim», se f.eks. Boyle and Rice v. The United Kingdom (avsnitt 52). Terskelen for hva som er et prosedabelt krav er i hovedsak sammenfallende med avvisningsgrunnen «åpenbar grunnløs» i EMK artikkel 35 (3)(a).

Retten til effektivt rettsmiddel gjelder prøving av en «nasjonal myndighet» Det er ikke et krav at prøvingsinstansen er en domstol. Prøving i for eksempel. Skatteklagenemnda og administrativ prøving kan være tilstrekkelig. Hvis prøvingsinstansen ikke er judisiell, vil dens prøvingskompetanse og rettsikkerhetsnivå være relevant for å bedømme om prøvingen er effektiv. Se f.eks. se Al-Nashif v. Bulgaria (avsnitt 132).

For at et rettsmiddel skal være effektivt etter artikkel 13, må det tas stilling til realiteten i anførselen om konvensjonsbrudd og gis tilstrekkelig reparasjon («appropriate relief»). sSe. f.eks. Avanesyan v. Russia (avsnitt 27). I utgangspunktet har statene en viss grad av frihet til å bestemme hva reparasjonen skal bestå i. I enkelte saker kan det være tilstrekkelig etter artikkel 13 å slå fast at det foreligger krenkelse, se Varnava and others v. Turkey (avsnitt 224).

I tilfeller der beskyttelsesbehovet og virkningene for skadelidte gjør det nødvendig å markere krenkelsen på en mer kraftfull måte enn bare å konstatere, kreves ytterligere oppreisning. Oppreisning slik som økonomisk erstatning må tilkjennes i den utstrekning det er nødvendig for å reparere krenkelsen, se f.eks. HR-2024-1169-A.

I saker om brudd på retten til rettergang innen rimelig tid, foreligger det en sterk presumpsjon for at erstatning for ikke-økonomisk tap er nødvendig for å gi tilstrekkelig reparasjon etter EMK artikkel 13, jf. Scordnio v. Italy (No. 1) og
Rt. 2000/996 (Bøhler). Slik erstatning gis etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14‑12. Se § 14‑12 Kompensasjon for urimelig lang saksbehandlingstid for omtale av hvordan erstatningen utmåles.

For å sikre en ensartet praksis skal saker om oppreisning etter menneskerettighetsbrudd forelegges Skattedirektoratet via juridisk stab. Dette gjelder ikke oppreisning som gis etter skatteforvaltningsloven § 14‑12.