Skatteforvaltnings­håndboken

Paragraf 12-1 er lovens hovedbestemmelse om myndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen. Reglene om endring gjelder for alle skattearter når fastsettingen er uriktig, eller det ikke foreligger noen skattefastsetting etter lovens Kapittel 9 Fastsetting jf. § 12‑1 første ledd annet punktum.. Den tidligere praksisen med likebehandling av tilfeller hvor det ikke forelå noen fastsetting og hvor fastsettingen var uriktig er videreført.

Fastsetting etter § 12‑1 er aktuelt dersom den skattepliktige ikke har gjennomført egenfastsetting, f.eks. ved at det ikke er levert skattemelding. Bestemmelsen får også anvendelse hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding og hvor vedkommende er forbigått ved fastsettingen, slik at det ikke er gjennomført fastsetting ved vedtak eller ved trekk, se § 9‑1 annet ledd, og § 9‑1 tredje ledd.

Som hovedregel skal endringsvedtaket treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. Dette gjelder også i de tilfeller hvor skattepliktige er opphørt. Dersom skattepliktige er opphørt som følge av fisjon/fusjon, skal overtakende selskap(er) som ansvarlig for forpliktelsene motta melding om vedtak som gjelder fastsetting på det opphørte selskapet. Se § 5‑8 Melding om enkeltvedtak .

I saker om artistskatt, svalbardskatt og Jan Mayen-skatt kan vedtak om endring av skattefastsettingen treffes overfor den som har trekkplikt, se § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige. I saker om merverdiavgift må, ved overdragelse av kapitalvare ved fusjon, fastsettelse av utelatt samlet justering rettes mot overdragende selskap selv om selskapet er opphørt etter fusjonen. Det overtakende selskap har imidlertid overtatt forpliktelsene til det overdragende selskap og er ansvarlig for å betale avgiftskravet.

Endringsadgangen inntrer allerede ved mottak av skattemeldingen og er uavhengig av om det foreligger noe skatteoppgjør. Endringsadgangen for myndighetsvedtak inntrer når det er fattet vedtak under den ordinære fastsettingen eller når det er fattet endringsvedtak etter kapittel 12. Skattepliktige selv mister sin adgang til egenfastsetting etter Kapittel 9 Fastsetting når grunnlaget er fastsatt av myndighetene eller når skattemyndighetene har varslet om kontroll av fastsettingen, se § 9‑4 første ledd tredje punktum. Dette er i tråd med tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet, se f.eks. KMVA 4505 av 9 mars 2001.

Skattemyndighetenes endringsadgang etter § 12‑1 første ledd gjelder uavhengig av om endringen av fastsettingen er til gunst eller til ugunst for den skattepliktige. Innenfor fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv. skal myndighetene ut fra vilkårene i § 12‑1 annet ledd avgjøre om skattefastsettingen skal tas opp til endring. Tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å ta opp en sak til endring er omhandlet i Spesielt for merverdiavgift.

En endringssak kan omfatte hele skattefastsettingen, men den vil som oftest bare omfatte ett eller flere spørsmål som er en del av skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan ikke ta opp flere spørsmål til endring enn det omstendighetene som begrunner endringsadgangen tilsier. Er det bare deler av fastsettingen som er uriktig, er det kun disse delene som kan endres i medhold av § 12‑1. Skattekontoret kan under behandlingen av en endringssak utvide saken til å omfatte andre spørsmål ved skattyterens skattefastsetting, herunder spørsmål om tilleggsskatt innenfor de frister som gjelder for endringsspørsmålet. Dersom saken utvides må skattekontoret varsle skattepliktige om dette før det treffes vedtak i saken, se § 5‑6 Forhåndsvarsling.

Det er både grunnlaget fastsettingen og selve skatteberegningen som kan endres etter bestemmelsen. Første ledd er en kan-bestemmelse, hvor vurderingstemaet fremgår av annet ledd. Tredje ledd gjelder tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å foreta endring.

I tillegg vil skattepliktige selv kunne anmode skattemyndighetene om å endre skattefastsettingen uten at det foreligger klagerett også i de tilfellene hvor 3-årsfristen for egenendring etter § 9‑4 er utløpt.

Hvor det er grunnlag for endring av skattefastsettingen, skal skattegrunnlaget fastsettes til det som er riktig ut fra de opplysninger som foreligger. Hvor det ikke foreligger noen fastsetting eller de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan det foretas skjønnsmessig fastsetting etter § 12‑2 Skjønnsfastsetting. Denne bestemmelsen gir ikke selvstendig hjemmel for endring.

Det organ som skal treffe vedtak i endringssak, kan henlegge en sak etter tilsvarende vurdering som skal foretas før spørsmål om endring tas opp, se § 12‑1 annet ledd. Dette gjelder ikke endringssak som er tatt opp av skattekontoret fordi kontoret hadde plikt til dette, se § 12‑1 tredje ledd, og heller ikke når skattepliktige har krav på å få sin klage behandlet, se Kapittel 13 Klage. Om forholdet til for sent innkommet klage se § 13‑4 tredje ledd § 13‑4 tredje ledd.

Når skattemyndighetene benytter seg av sin endringsadgang og fastsetter skatte­grunnlaget, eller har varslet at fastsettingen er under kontroll, kan ikke den skattepliktige selv endre grunnlaget, se § 9‑4 første ledd siste punktum. Om forholdet mellom skattepliktiges adgang til selv å rette og skattemyndighetenes kontroller, se § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv..

Kapittel 12 gjelder endring etter fastsetting, det vil si at bestemmelsene i kapitlet ikke gjelder der hvor myndighetene f.eks. endrer skattegrunnlaget i en forhåndsutfylt skatte­melding før skattepliktige selv har fastsatt grunnlaget.

Hvor skattefastsetting etter merverdiavgiftsloven endres kan det også medføre konsekvenser for inntekts- og formueskatten.

Endringer etter kapitlet kan foretas til ugunst for skattepliktige selv om det ikke foreligger nye opplysninger. Dette gjelder også vedtak om bruk av tilleggsskatt. Det bør utvises en viss varsomhet med slike omgjøringer idet dette kan være i strid med forbudet om gjentatt forfølgning i Den Europeiske Menneskerettskonvensjon (EMK). Se nærmere EMK protokoll 7 artikkel 4 – Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger .

Generelt om bestemmelsen

Etter første ledd kan skattemyndighetene på eget initiativ ta en uriktig fastsetting opp til endring dersom det er grunn til det etter en helhetsvurdering etter annet ledd. Slik endringssak kan være fullt ut initiert av skattemyndighetene eller ha sin bakgrunn i en anmodning fra skattepliktig som ikke har klagerett. Kommer en klage inn etter utløpet av ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd annet punktum, skal den behandles som en anmodning til skattemyndighetene om å ta opp saken til endring på eget initiativ etter lovens kapittel 12, jf. §§ 12‑1 og 12-11. I motsetning til det som gjelder ved vedtak om å avvise klager som kommer inn innenfor ettårsfristen, er det ikke klagerett på skattemyndighetenes beslutninger om ikke å ta opp saken til endring på eget initiativ. Det er imidlertid klagerett på skattekontorets avgjørelse av om at ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd annet punktum er oversittet. Se § 13‑4 tredje ledd om hva som kan påklages.

Det er lagt til grunn at klage på et vedtak ikke er til hinder for at skattekontoret kan endre vedtaket til ugunst for skattepliktige etter § 12‑1, forutsatt at det påklagde vedtaket er uriktig og endringsfristene ikke er utløpt. Har Skatteklagenemnda truffet vedtak i klagesaken, er det bare nemnda som kan endre vedtaket etter sktfvl. § 13‑9 § 13‑9 Endring av klagenemndenes avgjørelser.

I tilfeller hvor skattekontoret varsler endring av eget fastsettingsvedtak som er påklaget, må sekretariatet bli orientert om dette.

Det er skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret og Oljeskattekontoret, som har myndighet til å treffe vedtak etter kap. 12, se § 2‑7. Skatte­direktoratet har ingen vedtakskompetanse, men har instruksjonsmyndighet overfor skattekontoret. Skattemyndighetene i første instans kan ikke selv velge å endre vedtak av skatteklagenemndene, se § 2‑9 annet ledd selv om det er nytt faktum i saken. Unntak følger av Spesielt for merverdiavgift.

Skatteklagenemda kan endre egne avgjørelser og det er nemnda som vurderer om vilkårene er oppfylt, se § 13‑9 Endring av klagenemndenes avgjørelser. Skattemyndighetenes endringsfastsettelser kan påklages etter Kapittel 13 Klage. Skatteklagenemndene (Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt) kan ikke ta opp endringssak av eget tiltak. Om skatteklagenemndens adgang til å endre egne avgjørelser, se § 13‑9 Endring av klagenemndenes avgjørelser.

Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter § 9‑1 første ledd eller av en trekkpliktig etter § 9‑1 tredje ledd. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig skattemelding eller en uriktig melding om trekk. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak.

For det annet kan skattemyndighetene foreta en fastsetting i tilfeller hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før, jf. § 12‑1 første ledd annet punktum. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter § 9‑1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9‑1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen etter § 9‑1 annet ledd.

For det tredje kan myndighetene endre en fastsetting som følger av et vedtak myndighetene selv har truffet, når fastsettingen i vedtaket er feil. Dette kan gjelde tilfeller hvor skattemyndighetene selv fastsetter grunnlaget, jf. § 9‑1 annet ledd, og hvor det foreligger feil i en fastsetting som skattemyndighetene har truffet etter kapittel 12. (Dette gjelder både fastsetting av grunnlaget og skatteberegningen.)

Skattekontorets endring av vedtak i den forberedende klagebehandlingen skjer etter § 13‑6 tredje ledd.

Også Skattedirektoratets vedtak i klagesak kan endres etter bestemmelsen. I et brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet er det lagt til grunn at når § 12- 1 gir skattekontoret hjemmel til å endre enhver fastsetting må det også gjelde vedtak truffet av SKD.

Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at de deler av fastsettingen som vurderes endret er uriktig. Der det ikke er grunnlag for å endre den materielle skattefastsettingen skal en anmodning om å ta opp endringssak avvises eller en varslet endringssak henlegges. En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting. Vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen. Den skattepliktiges forhold er likevel et sentralt moment ved vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, se § 12‑1 annet ledd. Har den skattepliktige foretatt en skjønns­messig fastsetting må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges fastsetting er uriktig for at skattefastsettingen skal kunne endres. Det er ikke nok å sannsynliggjøre at skattemyndighetenes forsvarlige skjønn gir et annet resultat enn den skattepliktiges.

I tilfeller der skattepliktige gjør lovlige valg under skattefastsettingen av en inntekts- eller formuespost, men ønsker å endre valget i ettertid, foreligger det ikke en uriktig fastsetting. En språklig forståelse av lovens begrep «uriktig» tilsier at skattekontoret ikke har hjemmel til å foreta en endring når en tidligere fastsetting bygger på riktig faktum og riktig rettsanvendelse. Slik er også vilkåret omtalt i lovforarbeidene, jf. Prop. 38 punkt 18.2.3.2 hvor det heter: Hvorvidt en fastsetting er «uriktig» eller ikke, beror på om skattereglene er anvendt riktig på riktige faktiske forhold.

I noen tilfeller vil skattepliktige likevel ha en viss adgang til å få endret en fastsetting som var riktig når den ble foretatt. Se Spesielt for inntekts- og formueskatt.

Dersom det fremstår som klart at det etter helhetsvurderingen etter § 12‑1 annet ledd ikke er grunn til å ta fastsettingen opp til endring, trenger man ikke i tillegg å ta stilling til om fastsettingen er uriktig.

På merverdiavgiftsområdet vil tilfellene med fiktiv fakturering være eksempler på uriktig fastsetting. Se nærmere om Borgarting lagmannsretts dom av 15.11.2016, Malerservice nedenfor.

En endringssak omfatter ofte bare ett eller flere spørsmål som er en del av den skattepliktiges samlede skattefastsetting. Det er da bare dette eller disse spørsmålene som er endringssakens gjenstand, ikke hele skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan ikke ta opp flere spørsmål til endring enn det omstendighetene som begrunner endringsadgangen tilsier. Se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.2.3.2. Manglende opplysninger om ett forhold ved skattefastsettingen medfører ikke at skattekontoret er avskåret fra å endre andre forhold ved fastsettingen som er uriktige.

Spesielt for merverdiavgift

Der to eller flere selskaper er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, skal det foretas en felles fastsetting av merverdiavgift for de fellesregistrerte selskapene. Skattemyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen (innberettende selskap) og som levere den felles mva-meldingen Hvem har plikt til å levere skattemelding. Dersom fastsettingen er uriktig, vil etterberegning av merverdiavgift etter sktfvl. § 12‑1 skje på det innberettende selskapet. Dette selskapet vil i denne sammenheng være den skattepliktige og vil ha fulle partsrettigheter etter skatteforvaltningsloven.

Selskapene som inngår i fellesregistreringen, er enkeltvis ansvarlig for fakturering og føring av eget mva-regnskap. Ved sviktende rutiner eller feil i de enkelte mva-regnskapene, kan alle selskapene holdes solidarisk ansvarlig for riktig rapportering og innbetaling av mva. Det er det selskapet som endringssaken etter de underliggende forholdene som er endelig ansvarlig merverdiavgiften og skal tilordnes merverdiavgiften innad i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap.

Det selskapet som er endelige ansvarlig for etterberegnet merverdiavgift, vil også ha rettigheter i forbindelse med endringssaken. Se mer om dette under kap. 5-6 § 5‑6 første ledd og kap. 13-1 Hvem som har klagerett.

Det er fortsatt relevant å skille mellom de gamle § 18‑1 og § 18‑2 tilfellene i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder bl.a. adgangen til å rette overfor kjøper.

Endringsadgangen gjelder overfor ikke-registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Fastsettingen kan også være uriktig både for registrerte merverdiavgiftspliktige, virksomheter som ikke er avgiftssubjekter og uriktig registrerte avgiftssubjekter.

For ikke registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligger det manglende fastsetting jf. § 12‑1 første ledd annet punktum. Vilkåret om uriktig fastsetting vil også være oppfylt når det foreligger en fastsetting for noen som ikke fyller kravene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 første ledd bokstav c. Dette gjelder både når registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på er korrekte, eller at de forutsetninger som ligger til grunn for denne slår til. Det er følgende hovedtypetilfeller av uriktig registrering:

• uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger
• uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til
• forhåndsregistrerte når ikke beløpsgrensen for registrering (i dag kr 50 000) innen den forutsatte tid.

Beløp som den uriktig registrerte har oppkrevd og innberettet som utgående merverdiavgift har staten som utgangspunkt krav på å beholde med mindre feilen rettes overfor kjøperen, se skatteforvaltningsforskriften § 9‑4‑2 første ledd, som for øvrig er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov § 18‑3 annet ledd. Selger skal således som hovedregel ikke godskrives dette beløpet, se Fellesskriv 9. desember 2011 – Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑8. I tillegg er det et vilkår at avgiften refunderes til kjøperen, jf. forarbeider til merverdiavgiftsloven. Se Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011.

Praksis

HRD Rt. 2015/24 (Bremangerlandet Vindpark AS) i Utv. 2015/131

Saken gjaldt gyldigheten av Skattedirektoratets vedtak om avslag på søknad om forlengelse av forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret og gyldigheten av skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Ved tolkingen av mval. § 18‑1 første ledd bokstav c la Høyesterett til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registrering inntreffer. Det at forutsetningen for registrering sviktet, hadde som konsekvens at virksomheten ble slettet. Objektivt sett har det da funnet sted en uriktig utbetaling som staten i utgangspunktet kan kreve tilbake. Skattekontorets vedtak om etterberegning var følgelig gyldig.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 15.11.2016, Malerservice

Dommen er et eksempel på uriktig fastsetting – fiktiv fakturering. Retten kom til at fradragsført inngående avgift skulle tilbakeføres. Virksomheten(kjøper) hadde etter rettens vurdering etablert en virksomhet som over flere år hadde operert med underleverandører som ikke var reelle. Lagmannsretten kom derfor til at det var utvist kvalifisert uaktsomhet hos kjøper, slik at tilbakeføring av fradragsført inngående avgift måtte opprettholdes. Retten viser til at retten til fradrag for inngående merverdiavgift krever at vilkårene etter merverdiavgiftsloven er oppfylt, dvs. at det foreligger en reell merverdiavgiftspliktig omsetning. I denne saken var vilkårene ikke oppfylt. Retten nevner også at det var uten betydning for tilbakeføringen i hvilken utstrekning underleverandørene faktisk hadde betalt utgående merverdiavgift. Det vises også til HRD Rt. 1997/1564 (Naustdal fiskefarm) hvor retten kom til at det forelå fiktiv fakturering som grunnlag for fradragsføring av inngående avgift og innbetaling av utgående avgift. Da det her ikke dreide seg om reell avgiftspliktig omsetning, ble både inngående og utgående avgift tilbakeført. Retten kom til at det ikke var et vilkårlig skjønn eller sterkt urimelig å korrigere avgiftsoppgjøret, som var foretatt på bakgrunn av en fiktiv faktura.

Praksis

Oslo tingretts dom av 19. mai 2003

Saksøkerne drev rideskole, oppdrett, salg og oppstalling av hest i tillegg til en liten kiosk. Virksomheten ble slettet i avgiftsmanntallet med den begrunnelse at den ikke kunne regnes som næringsvirksomhet. Ved etterberegningen ble fradragsført inngående avgift tilbakeført, mens det som i samme periode var innberettet som utgående avgift ikke ble hensyntatt ved etterberegningen. Saksøkerne hevdet at statens syn innebar en «pose og sekk»-argumentasjon, noe som retten avviste. Retten var enig med avgiftsmyndighetene i at uriktig oppkrevd avgift ikke skulle tilfalle den feilregistrerte, og uttalte blant annet følgende:

Sitat

Konsekvensen av dette er etter rettens oppfatning at staten ikke trenger noen særskilt hjemmel i loven for å beholde avgift som allerede er innbetalt til staten. Det følger videre klart av forarbeidene til § 44 tredje ledd tredje alternativ [mval. § 11‑4] og § 55 nr. 3 [mval. § 18‑1 første ledd bokstav c][skfvl. § 12‑1 første ledd], at hensikten med disse endringene bare var å skaffe klar hjemmel og tvangsgrunnlag for innbetalingsplikt i de tilfellene der betalt avgift ennå ikke var innbetalt staten.

Vilkåret uriktig fastsetting er oppfylt i tilfeller som tidligere ble omfattet av merverdiavgiftsloven § 18‑2 om fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift, og som ikke er oppgitt i omsetningsoppgave eller i melding. Paragraf 12-1 første ledd gir dermed skattemyndighetene adgang til å fastsette beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i salgsdokument dersom feilen ikke rettes overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan treffe vedtak om beløpets størrelse. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11‑4 og reglene i skattebetalingsloven. Under følger en nærmere omtale av når registrerte avgiftssubjekter ikke har oppgitt beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i en salgsoppgave og når et ikke avgiftssubjekt har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokument.

Det er uten betydning for avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløpet etter § 12‑1 første ledd at beløpet også tilbakeføres hos kjøper, se Fellesskriv 9. desember 2011 – Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål.

Om tilleggsskatt når beløp uriktig er betegnet som merverdiavgift, se § 14‑3 tredje ledd.

Det foreligger endringsadgang når et registrert avgiftssubjekt i omsetningsoppgave ikke har oppgitt beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument i samsvar med § 8‑3 første ledd. Det fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 15‑1 femte ledd at beløpet for utgående merverdiavgift i omsetningsoppgave også skal omfatte beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument nevnt i merverdiavgiftsloven § 11‑4 første ledd. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11‑4 første ledd gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp, for høy avgiftssats og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Etter tredje punktum gjelder bestemmelsen også uriktig merverdiavgiftsbeløp mottakere (næringsdrivende eller offentlig virksomhet) av innenlands omsatte klimakvoter eller gull oppgir når de plikter å beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11‑1 annet og tredje ledd. Det følger for øvrig av merverdiavgiftsloven § 11‑4 første ledd at registrert avgiftssubjekt som uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal betale beløpet. Betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑4 tredje ledd, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑8. Registrerte avgiftssubjekt kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 9‑4. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11‑4 første ledd og skattebetalingsloven.

Praksis

KMVA 8499 av 13. april 2015

Klager drev virksomhet med salg av optiske artikler samt tilhørende tester og undersøkelser. Det ble oppkrevd merverdiavgift av all omsetning selv om deler av omsetningen var unntatt fra merverdiavgiftsloven. Den uriktig oppkrevde merverdiavgiften ble ikke innberettet og innbetalt. Skattekontoret viste til at fastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18‑2 (nå skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd) kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøper. Klager hadde ikke foretatt retting overfor kjøper slik at beløpet måtte fastsettes og innbetales. Skattekontoret erkjente at retting ikke ville være praktisk mulig hvor det var mange kjøpere, men slik loven er formulert kan det ikke ses bort fra kravet om retting i slike tilfeller. Adgangen til å kreve endring av merverdiavgiftsoppgjøret etter merverdiavgiftsloven § 18‑3 annet ledd (nå skatteforvaltningsloven § 9‑4) ville heller ikke hjemle rett til endring for klager da merverdiavgiften var veltet over på andre, her kjøpere av tjenestene. Klagenemnda for merverdiavgift fastholdt vedtaket.

Det foreligger endringsadgang når en som ikke er registreringspliktig har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokumentasjon i strid med merverdiavgiftsloven § 15‑11 første ledd, og ikke har gitt skattekontoret skriftlig melding om beløpet jf. lovens § 15‑11 annet ledd. Det følger for øvrig av lovens § 11‑4 annet ledd at den som ikke er avgiftssubjekt og uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokument i strid med lovens § 15‑11 første ledd, skal betale beløpet (se merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav d for en nærmere definisjon av avgiftssubjekt). Hvor beløp uriktig er angitt som merverdiavgift kan skattekontoret imidlertid unnlate endring (og dermed også innbetaling) dersom feilen rettes overfor kjøper, jf. mer­verdi­avgifts­loven §§ 11‑4 tredje ledd og 15-11 annet ledd. Retting må skje ved ut­stedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑8. I tillegg er det et vilkår at avgiften refunderes til kjøperen, jf. forarbeider til merverdiavgiftsloven. Se Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011.

Praksis

KMVA 8079 19 av 3. april 2014

Klager beregnet utgående merverdiavgift i forbindelse med salg av en båt uten at virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Kjøper betalte et vederlag på kr 610 000. Skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift var begrunnet med at klager verken hadde rett eller plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved salget, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 44 tredje ledd (§ 18‑2) (nå skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd). Salget av båten ble ikke ansett utøvd som ledd i næringsvirksomhet. Klager anførte at kreditnota og ny faktura ble sendt kjøper. Merverdiavgift ble ikke lagt til vederlaget klager skulle ha for båten på opprinnelig faktura, og ny faktura uten merverdiavgift var derfor også pålydende kr 610 000. Skattekontoret innstilte på at retting forutsetter at selger faktisk tilbakebetaler merverdiavgiftsbeløpet til kjøper, som i så fall oppnår en lavere pris. I tilfeller hvor kjøper er registrert, plikter kjøper å tilbakebetale til staten det beløp denne mottar fra selger. Skattekontoret fant at det ikke var dokumentert eller sannsynliggjort at kreditnota og ny faktura faktisk var oversendt til kjøper. Det forsøk på retting som var gjort i dette tilfellet var uten noen realitet i forhold til de hensyn som ligger til grunn for merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd (§ 18‑2) (nå skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd). Klagenemnda for merverdiavgift var enig i skattekontorets innstilling og fastholdt vedtaket.

For ikke registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har hatt avgiftspliktig omsetning eller uttak, foreligger det manglende fastsetting jf. § 12‑1 første ledd annet punktum. I disse tilfellene gis det ikke anledning til retting overfor kjøper. Hjemmel til å etterberegne ikke-registrerte avgiftssubjekt fulgte tidligere av merverdiavgiftsloven § 18‑1 første ledd bokstav a. Når det fattes vedtak vil det løpe forsinkelsesrenter etter skattebetalingsloven § 11‑1. Renten løper fra den dag det skulle vært levert skattemelding for terminen og kravet skulle vært betalt i henhold til oppgaven, jf. skattebetalingsloven § 10‑30.

Vurderingskriteriene for når endringsadgangen skal benyttes fremgår av skatteforvaltningsloven § 12‑1 annet ledd § 12‑1 annet ledd, se nærmere under denne bestemmelsen. I de tilfeller tre-årsperioden for egenendring av fastsetting er utløpt, jf. § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv., vil skatte­pliktige fremdeles kunne få korrigert eventuelle feil. Endring må da skje ved at den skattepliktige anmoder myndighetene om å ta saken opp til endring etter kapittel 12. Oppregningen av vurderingskriteriene i § 12‑1 annet ledd er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. På merverdiavgiftsrettens område er det særlige forhold som gjør seg gjeldende. Et eksempel på tilfeller der det kan være grunnlag for å benytte endringsadgangen i § 12‑1 er feil i en eller flere terminer som gjelder samme forhold. F.eks. ved periodiseringsfeil/-gjennomgående feil av samme type der endringen til ulempe for avgiftssubjektet f.eks. gjelder en termin innenfor treårsfristen, mens endringen til fordel gjelder en eldre termin. Videre kan det være aktuelt å benytte endringsadgangen i etterkant av større lovendringer.

Spesielt for motorkjøretøyavgifter

I de tilfeller der ny/endret avgiftsplikt oppstår som følge av nye faktiske forhold etter første gangs registrering er dette et nytt fastsettingsvedtak etter Kapittel 9 Fastsetting, og ikke et endringsvedtak etter skatteforvaltningslovens kapittel 12. Som eksempel kan nevnes:

• Endring i avgiftsmessig status som utløser plikt til å betale engangsavgift, for eksempel flytting av skillevegg eller innsetting av baksete i varebil klasse 2, jf. forskrift om engangsavgift kapittel 5.

Urettmessig bruk av motorvogn i strid med forutsetningene for fritak/lettelser i avgiften utløser plikt til å betale engangsavgift, jf. Stortingets avgiftsvedtak om engangsavgift § 1. I tilfeller der det opprinnelige ordinære fastsettingsvedtaket etter Kapittel 9 Fastsetting er uriktig, for eksempel på grunn av feil tekniske data som ligger til grunn for beregning av engangsavgiften, vil det være snakk om endringssak etter kapittel 12 når disse korrigeres.

Som hovedregel skal endringsvedtaket treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. I saker om artistskatt, svalbardskatt og Jan Mayen-skatt kan vedtak om endring av skattefastsettingen treffes overfor den som har trekkplikt, se § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige. I saker om merverdiavgift må, ved overdragelse av kapitalvare ved fusjon, fastsettelse av utelatt samlet justering rettes mot overdragende selskap selv om selskapet er opphørt etter fusjonen. Det overtakende selskap har imidlertid overtatt forpliktelsene til det overdragende selskap og er ansvarlig for å betale avgiftskravet.

Spesielt for inntekts- og formueskatt

Dersom skattemyndighetene endrer en inntekts- eller formuesskattefastsetting til skattepliktiges ugunst, kan den skattepliktige som følge av dette se at det er andre deler av fastsettingen som bør endres fordi skattemyndighetenes endring får betydning for denne delen av fastsettingen. Blir skattepliktiges inntekt forhøyet i en endringssak, har skattepliktige for eksempel krav på fradrag som direkte knytter seg til inntektstillegget.

Endring av konsernbidrag

Dersom et selskap får økt inntekten i endringssak og fristen for å foreta endring av egenfastsettingen i § 9-4 er utløpt, følger det av forvaltnings- og rettspraksis at selskapet kan kreve å få gi konsernbidrag eller få endret størrelsen på konsernbidrag. Se bl.a. HR-2004-01486 A Aker Maritim-dommen og uttalelse fra Skattedirektoratet av 24. april 2013. Vilkåret er at skattepliktige ikke har handlet illojalt mot skattemyndighetene ved f.eks. å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. Det er videre et vilkår at endringene ikke er uvesentlige og at det er endringsadgang. Kravet må være satt fram innen endringsfristene eller i forbindelse med endringssaken.

Skattepliktige har også en viss adgang til å få redusert avgitt konsernbidrag. Dette kan være aktuelt dersom selskapet ikke får fradrag for bidraget som forutsatt, for eksempel fordi avgitt konsernbidrag er ulovlig etter aksjeloven/allmennaksjeloven. Fordi konsernbidraget er skattepliktig inntekt hos mottaker, vil det i realiteten bli en situasjon med dobbeltbeskatning når avgivende selskap ikke får (full) fradragsrett. I slike tilfeller har konsernet anledning til å få endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for å unngå dobbeltbeskatning. Se uttalelse fra SKD publisert i Utv. 2013/1179 og Ot.prp.nr.16 (1979–1980) .

Skattepliktige må selv kreve endring av konsernbidrag.

I en viss utstrekning har skattepliktige også rett til å kreve andre endringer som ikke har direkte tilknytning til inntektstillegget. Dette må vurderes etter § 12‑1 annet ledd og de materielle reglene. Blant annet må endringsfristen ikke være ute. Ved vurdering etter § 12‑1 annet ledd må det tillegges stor vekt at skattefastsettingen allerede er tatt opp til endring. Blant annet vil følgende momenter ha betydning:

• Regnskapsrettslige og selskapsrettslige regler må ikke være til hinder for endring.
• Om det foreligger et legitimt behov for skattepliktige for å kunne reparere forskyvningen av skattefundamentet.
• Om skattepliktige kunne oppnådd samme resultat hvis forholdet var endret innen fristen for egenendring.
• Om skattepliktige har reagert og krevd omdisponering innen rimelig tid.

Retten til endring i tilfellene som nevnt over er i utgangspunktet avskåret hvis skattepliktige har opptrådt illojalt. Med illojalt i denne sammenheng menes først og fremst der det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til skattemyndighetene. Nærmere om hva som ligger i illojalitetsbegrepet, se blant annet FIN i Utv. 1995/1258, HRD Rt. 2004/1331 (Aker Maritime ASA) i Utv. 2004/921, (Rt. 2004/1331)), og LRD av 8. mai 2003 i Utv. 2003/1008 (Lodin AS).

Generelt om bestemmelsen

Før en fastsetting tas opp til endring etter § 12‑1 første ledd skal det alltid foretas en vurdering etter § 12‑1 annet ledd. Dette gjelder både når skattekontoret endrer den skattepliktiges egen fastsetting og når skattekontoret vurderer å ta sitt eget fastsettingsvedtak opp til endring. Tilsvarende vurdering skal gjøres i saker der klagefristen er oversittet, se nærmere omtalen av § 13‑4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Se som eksempel Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2022-73.

Sivilombudet har undersøkt flere tilfeller som gjelder vurderingene etter annet ledd i saker der skattepliktige har anmodet om endring. Se Sivilombudet Sak 2020/3408. Sivilombudet har presisert at et avslag på anmodning om endring må begrunnes og det skal fremgå at det er gjort en vurdering av alle momentene i annet ledd.

Om endring av fastsettingen ved dobbeltbeskatning, se uttalelse fra Skattedirektoratet Forbud mot dobbeltbeskatning og skattemessig behandling av ulike situasjoner.

Bestemmelsen gjelder for alle skattearter som omfattes av loven, jf. § 1‑1 Lovens virkeområde og viderefører prinsippene i den tidligere ligningsloven § 9‑5 nr. 7. Den vil også gjelde når det er aktuelt å endre fastsettingen, fordi vedkommende som etter merverdiavgiftsloven § 2‑4 er forhåndsregistrert likevel ikke oppfyller vilkårene for registrering. Se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3.

Etter § 12‑1 annet ledd skal det blant annet legges vekt på

• den skattepliktiges forhold
• den tid som er gått
• spørsmålets betydning
• sakens opplysning

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene. Ved vurderingen kan det være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring. I det følgende omtales innholdet i momentene nærmere, herunder forholdet mellom momentene ved den samlede vurderingen.

Rekkefølgen momentene står i, er ikke tilfeldig. I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.8.2.3 står det bl.a.:

Sitat

For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget slik at «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» kommer først.

Vurderingen skal gjennomføres enten en endring vil være til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

Ved endring av vedtak truffet av Skattedirektoratets i klagesak, bør det ifølge Finansdepartementet legges vekt på at det er tale om å endre et vedtak fra en klageinstans. Det er derfor naturlig å se hen til nemndas endringsadgang etter § 13‑9 første ledd, se § 13‑9 første ledd Det skal mer til for å endre klagenemndas vedtak enn det som gjelder ellers, og det følger av forarbeidene at adgangen først og fremst skal benyttes til skattepliktiges gunst, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.11.3. Ved anvendelsen av bestemmelsen vil det være sen­tralt å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige arbeidsoppgaver. Se også forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen i lignings­loven § 9‑5 nr. 7 – Ot.prp.nr 29 (1978-79) s. 111.

Situasjonen når vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt er behandlet særskilt avslutningsvis.

Lovforarbeidene til tidligere ligningslov § 9‑5 nr. 7 (jf. Ot. Prp. nr. 29 (1978-79) og Innst. O. nr. 40 (1979-80)) og tidligere praksis vil fortsatt ha betydning, se f.eks. Lignings-ABC 2016, emnet «Endringssak-endring uten klage», pkt. 3.

Før den skattepliktige varsles om at saken tas opp, skal det foretas en foreløpig vurdering av momentene i § 12‑1 annet ledd, men uten at det er nødvendig å begrunne dette nærmere i varselet.

Det skal foretas en vurdering selv om den skattepliktige ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring.

Der skattekontoret fastholder den foreløpige vurderingen om at fastsettingen «tas opp» til endring, gis begrunnelsen i endringsvedtaket.

Vurderingen av om en fastsetting skal «tas opp» til endring foretas løpende frem til vedtak fattes. Selv om den skattepliktige er varslet om at skattekontoret tar opp endringssak, kan det for eksempel fremkomme opplysninger i den skattepliktiges svar på varselet, som medfører at skattekontoret ikke lenger finner grunn til å endre skattefastsettingen. Det kan også være at opplysninger som fremkommer under saksbehandlingen medfører at vurderingen av de ulike momentene, eller forholdene momentene imellom forandrer seg, slik at den samlede vurderingen nå tilsier at det ikke tas opp endringssak. Skattekontoret skal i så fall henlegge endringssaken og informere den skattepliktige om at vedtak ikke vil bli truffet, jf. § 5‑6 sjette ledd.

Avgjørelsen om å ta opp en sak til endring og begrunnelsen for dette kan påklages når det er fattet vedtak i saken. Når det materielle spørsmålet er avgjort, vil klageinstansen ha kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet. Se uttalelse fra Sivilombudet i Utv. 2003 s 1303. Den delen av vedtaket som gjelder å ta opp saken kan påklages selvstendig.

Der hvor det sendes inn anmodning om endring på flere skatteområder samtidig er det viktig at vurderingen samordnes. Resultatet kan bli forskjellig, men da må dette begrunnes i den konkrete saken.

Avslag på anmodning om å ta opp en sak til endring skal begrunnes. I begrunnelsen skal det fremgå at alle momentene er vurdert, både det rettslige innhold i momentene og de faktiske omstendighetene som er relevant for vurderingen.

Vurderingsmomentene

Den skattepliktiges forhold

Momentet «den skattepliktiges forhold» er flyttet fremst i oppregningen for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen etter bestemmelsen. Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.

Etter loven gjelder som utgangspunkt en 5-års frist for skattemyndighetenes endring både til den skattepliktiges gunst og ugunst, jf. § 12‑6 første ledd. Situasjonen hvor det foreligger grunnlag for skjerpet tilleggsskatt eller anmeldelse, er omtalt særskilt avslutningsvis.

Dersom opplysningsplikten er oppfylt, bør endringssak til skattepliktiges gunst tas opp. Dette gjelder også der eventuelle mangelfulle opplysninger har vært til den skattepliktiges ugunst, f.eks. der den skattepliktige har glemt en fradragspost. Endring kan unnlates dersom det dreier seg om bagatellmessige beløp.

Dersom den skattepliktige har inntektsført et beløp i feil år, er det kun aktuelt å ta opp endringssak dette året dersom det er adgang til å foreta korresponderende inntektsføring av beløpet i korrekt år. Det samme gjelder ved fordeling av inntekter/kostnader mellom flere skattepliktige, for eksempel fordeling av rentekostnader mellom tidligere samboere/ektefeller.

Der den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, vil det være en høyere terskel for å endre fastsettingen til ugunst ettersom tiden går. Gjelder det for eksempel personlige skattepliktige med enkle og oversiktlige forhold og det har gått noen år, må dermed øvrige momenter ha vesentlig vekt før fastsettingen tas opp til endring. Endringer mot slutten av tidsperioden bør forbeholdes komplekse saker og/eller saker som gjelder større beløp.

Dersom opplysningsplikten ikke er overholdt, bør som utgangspunkt endringssak til skattepliktiges ugunst tas opp. Det kan f.eks. være at skattepliktige ikke har tatt med all inntekt/omsetning eller har ført opp en fradragspost han ikke er berettiget til i skattemeldingen. Etter en helhetsvurdering kan likevel andre momenter medføre at endring unnlates. Eksempelvis vil hensynet til tidsmomentet kunne trekke i denne retning. Foreligger vilkårene for frivillig retting, jf. § 14‑4 første ledd bokstav d, bør endringssak som utgangspunkt tas opp.

Når en skattepliktig ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, f.eks. ikke sendt skattemelding, men saken er tilstrekkelig opplyst på endringstidspunktet, skal endringssak til skattepliktiges gunst tas opp med mindre det foreligger andre tungtveiende hensyn, for eksempel at den skattepliktige har opptrådt illojalt. Manglende opplysninger eller manglende bruk av klageretten, kan ofte skyldes at den skattepliktige ikke har maktet å følge opp dette på grunn av en vanskelig livssituasjon. Årsaken kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk, fengselsopphold mv. Skattepliktige i en slik situasjon har ofte redusert betalingsevne og gjeldsproblemer som følge av dette. Denne type forhold kan også gjelde for ledelsen i aksjeselskap. Skattekontoret bør i stor grad være innstilt på å ta slike saker opp til realitetsbehandling, selv om det er gått flere år etter klagefristens utløp. Den skattepliktiges leveringshistorikk bør i slike tilfeller ikke tillegges vekt. Når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting, kan skattefastsettingen tas opp til endring uten hinder av fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv., jf. § 12‑8 første ledd bokstav c.

Begrepet «den skattepliktiges forhold» henger tett sammen med kriteriet «sakens opplysning» og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. «Den skatte­pliktiges forhold» omfatter både hvordan den skattepliktige har forholdt seg til frister og levering av skattemelding og hva som er årsaken til forsømmelse ved manglende levering av skattemelding, slik som sykdom, dødsfall i familien, samlivsbrudd mm. Dersom faktum uansett er godt opplyst og korrekt fastsetting enkelt kan foretas – bør endringssak tas opp innenfor fristen.

Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg. Bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år. Det kan for eksempel være aktuelt der det ses et mønster hos den skattepliktige som indikerer manglende vilje til etterlevelse eller at den skattepliktige bevisst spekulerer i at skjønnsfastsettingen settes lavere enn faktisk skattegrunnlag.

Den tid som er gått

Med den tid som er gått menes den tid som har gått siden egenfastsettingen etter § 9‑1 Fastsetting av skattegrunnlaget eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet.

Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. Momentet «den tid som er gått» er flyttet fram i lovteksten og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231 L – 2015-2016 s. 12.

Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, se f.eks. ovenfor om den skattepliktiges forhold.

Når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting, bør momentet «den tid som er gått» tillegges mindre vekt enn ellers. Slike saker kan tas opp til endring uten hinder av fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv., jf. § 12‑8 første ledd bokstav c.

Spørsmålets betydning

Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle.

Det kan også ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skatte­pliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Ved endring til gunst for den skattepliktige må størrelsen av endringen sammenholdes med den skattepliktiges økonomiske stilling og den betydning det har for den skattepliktige å få endret tidligere avgjørelse. Særlig der den skattepliktige har vært i en vanskelig livssituasjon og har redusert betalingsevne og gjeldsproblemer som følge av dette, vil spørsmålet kunne ha stor betydning selv om beløpet er lavt.

Der skattekontoret vurderer å ta en sak opp til endring på eget initiativ til den skattepliktiges ugunst stiller dette seg annerledes. Har skattekontoret avdekket at skattepliktige har unndratt skatt, trekker det i retning av at saken tas opp til endring selv om beløpet er lite, men beløpets størrelse må likevel veies opp mot det arbeid som gjenstår for å ta opp saken, ressurssituasjonen og øvrige momenter.

Sakens opplysning

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot realitetsbehandling. Særlig gjelder det dersom en endringssak er uforholdsmessig arbeidskrevende for skattekontoret. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til den skattepliktiges gunst bør det legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for den skatte­pliktige. Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør den skattepliktiges forhold eller den tid som er gått ha mindre betydning, jf. Prop 38 L (2015–2016) pkt. 18.3.3.

Er fastsettingen truffet på et sviktende faktisk grunnlag og skattekontoret ved den tidligere saksbehandling burde ha funnet frem til et mer korrekt faktum, taler det for at feilen blir rettet.

Fremstår ikke fastsettingen som forsvarlig ut fra de opplysningene som forelå på avgjørelsestidspunktet, må skattekontoret foreta endring i favør av den skatte­pliktige.

I saker om skjønnsfastsettelse, kan tilleggsskatt være ilagt så langt beviskravet er oppfylt. Fremkommer det opplysninger i saken som viser at unntaket i § 14‑3 annet ledd om unnskyldningsgrunner kommer til anvendelse, skal saken tas opp til endring. Det samme gjelder der beviskravet for tilleggsskatt ikke lenger er oppfylt. Fremstår skjønnsfastsettingen fortsatt som forsvarlig, kan endringen begrenses til spørsmålet om tilleggsskatt.

Skjerpet tilleggsskatt, straff og frivillig retting

Avdekkes bevisste skatteunndragelser gjennom kontrolltiltak og vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt, er utgangspunktet at varsel om endring til skattepliktiges ugunst bør skje så lenge 10-årsfristen i § 12‑6 annet ledd ikke er utløpt. Imidlertid kan en helhetsvurdering, som f.eks. beløpets størrelse og hensynet til skattemyndighetenes arbeidsbyrde, tilsi at endring unnlates. Tidsmomentet tilsier at varsel mot slutten av perioden bør forbeholdes særlig komplekse saker som gjelder større beløp. Når skattepliktig selv har bedt om endring til ugunst gjennom en anmodning om frivillig retting etter § 14 bokstav d, vil en helhetsvurdering normalt lede til at saken tas opp til endring for alle ti årene.

Denne bestemmelsen er utformet etter mønster av ligningsloven § 9‑5 nr. 2 bokstav a, b og c og tidligere merverdiavgiftslov § 18‑4 femte ledd første punktum. I disse tilfellene har skattemyndighetene plikt til å foreta endring, uten at det skal foretas noen vurdering etter annet ledd om saken skal tas opp. Vilkårene i ligningsloven og tidligere bestemmelser i merverdiavgiftsloven er i stor grad videreført.

§ 12‑1 tredje ledd bokstav a

Skattemyndighetene skal endre skattefastsettingen når endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål. Uttrykket «utfallet av et søksmål» er videre enn «domstolsavgjørelse» slik at endringer som følger av bestemmelsen også omfatter utenrettslige forlik. Endringsplikten gjelder uavhengig av om skattepliktig har fremmet krav om endringen. For å sikre to-instansbehandling av det nye vedtaket er det skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret eller Oljeskattekontoret som bør behandle saken på nytt, se § 12‑1 første ledd jf. § 2‑7 Skattemyndighet i første instans. Dette gjelder også hvor den tidligere avgjørelsen er truffet av en nemnd. Er fastsettingen opphevet på formelt grunnlag skal saken behandles på nytt av samme skattemyndighet som har fått opphevet sitt vedtak, jf. § 15‑6 første ledd. Når det følger av en rettsavgjørelse eller forlik at den skattepliktige bare skal betale en del av den fastsatte skatten, eller ha tilbake en del av innbetalt skatt og det ikke foreligger tilstrekkelig opplysninger til å fastsette det riktige beløpet, skal domsslutningens angivelse av fastsettingen av den nye skatten følges.

Fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv. gjelder ikke hvor endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål, jf. § 12‑8 første ledd bokstav a.

Plikten til å ta opp og avgjøre et spørsmål om endring som følge av utfallet av et søksmål gjelder bare i forhold til de som er parter i saken, se FIN i Utv. 2003 s.137, HR-kjennelse 3. november 2010 inntatt i Utv. HRD Rt. 2010/1537 og FIN i Utv. 2003/137. Dersom utfallet av søksmålet medfører en endret tolking av en bestemmelse i den materielle lovgivningen, må spørsmålet om endring av øvrige skattepliktiges skattefastsetting vurderes etter § 12‑1 annet ledd. Skattemyndighetenes rettslige endringskompetanse i andre gamle saker enn den pådømte blir ikke utvidet som følge av dommen. Dette gjelder både hvor en endring vil være til gunst for den skattepliktige og hvor den vil være til ugunst. Ev. endring av slike saker må vurderes etter § 12‑1 annet ledd hvis fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv. ikke er til hinder for endring.

Skattekontoret kan både ta opp spørsmål som domstolsavgjørelsen tar direkte stilling til samt spørsmål som anses å være en følge av domstolsavgjørelsen. Se for eksempel:

Praksis

HRD Rt. 2012/1701(Statoil ASA) i Utv. 2012/1701

I den tidligere domstolsavgjørelsen var det tatt stilling til om ligningsmyndighetene kunne nekte fradrag for forsikringspremie betalt til selskapets eget datterselskap (captive). Retten kom til at det måtte innrømmes fradrag. Høyesterett kom til at ligningsmyndighetene ved ny ligning kunne se nærmere på fradragets størrelse, da dette måtte anses å være «en følge av» dommen.

Det beror på en tolkning av domsslutningen og domspremissene hvilke deler av en skattefastsetting som anses opphevet. Dette kan i noen tilfeller være mer enn det som anses rettskraftig avgjort.

Praksis

HRD Rt. 2000/244 i Utv. 2000/385

Lagmannsretten opphevet ligningene for 1990 og 1991, da leieinntekter uriktig var behandlet som pensjonsgivende næringsinntekt. Høyesterett la til grunn at det bare var spørsmålet om leieinntektene var pensjonsgivende næringsinntekt som var rettskraftig avgjort. Høyesterett kom likevel til at lagmannsrettens dom innebar at vedtaket om ligningen av leieinntektene var opphevet i sin helhet. Selv om dommen dreide seg om den gamle ett-årsfristen er den fortsatt av interesse med hensyn til hva som er rettskraftig avgjort.

Praksis

HRD (2016-00988-A) i Utv. 2016/1235

Saken gjaldt spørsmålet om endringsadgang for ett tredje inntektsår etter rettskraftig dom for to andre år om samme transaksjon/saksforhold. En dom avsagt i 2008 (Rt. 2008 s. 1537), opphevet ligningsmyndighetenes endringsvedtak/gjennomskjæring for årene 2000 og 2001. I 2006, mens saken stod for retten traff Oljeskattenemnda tilsvarende endringsvedtak/gjennomskjæring for 2002 som for 2000 og 2001. Dette siste vedtaket var til gunst for skattepliktige. Da staten ikke fikk medhold i Høyesterett, ble ligningen for alle de tre årene endret ved at gjennomskjæringen ble reversert, også for 2002 som ikke var en del av saken for Høyesterett. Høyesterett uttalte at når ligningsmyndighetene har løst et klassifikasjons- eller tilordningsspørsmål for en transaksjon på samme måte for flere inntektsår, og det foreligger rettskraftig dom for et av årene, må myndighetene ha rett og plikt til å ta opp ligningen også for de øvrige årene. Høyesterett fastslo at ordlyden «følger av» og «forutsettes» i ligningsloven §§ 9‑5 nr. 2 bokstav a og § 9‑6 nr. 5 bokstav c åpnet opp for at bestemmelsenes anvendelsesområde kunne rekke ut over dommens materielle rettskraft, og at det var et klart behov for at ligningsmyndighetenes endringskompetanse og plikt i ligningssaker rakk noe ut over dommens materielle rettskraft.

Praksis

LB-2019-59556 i Utv. 2021-395

Lagmannsretten uttalte at HR-2016-988- A må forstås slik at adgangen til å gå utenfor dommens materielle rettskraft er snever, og at det må følge utvetydig av dommen hvilke konsekvenser denne har for den aktuelle skattefastsettingen. At endringsadgangen er begrenset til slike klare tilfeller, støttes av de rettssikkerhets- og innrettelseshensyn som gjør seg gjeldende. I den aktuelle saken kom lagmannsretten til at endringen skattepliktig ba om lå utenfor endringsplikten etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 tredje ledd bokstav a fordi det retten hadde tatt stilling til i den foregående saken både faktisk og rettslig var en annen transaksjon enn det spørsmålet om endring gjaldt.

• Les mer

Praksis

Sivilombudet 2022/3750 (SOM-2022-3750)

Sivilombudet har i sak 2022/3750 vurdert rekkevidden av skatteforvaltningsloven § 12‑1 tredje ledd bokstav a og § 12‑8 bokstav a.

Trygdeavgift for 2012 ble satt til lav sats etter dom i Høyesterett som gjaldt trygdeavgift for dette året. Ombudet kom til at det måtte anses for å følge av, eller forutsettes i, dommen at trygdeavgiften skulle endres fra høy til lav sats også for inntektsårene 2011 og 2013.

Uttalelsen bygger i stor grad på en tolkning av avgjørelsen i HRD (2016-00988-A), Utv. 2016/1235. Se omtale av denne dommen ovenfor.

§ 12‑1 tredje ledd bokstav b

Vilkåret om at skattelovgivningen foreskriver endringer som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen, er ment å forstås på samme måte som den tidligere ligningsloven § 9‑5 nr. 2 bokstav b. I slike tilfeller kan myndighetene endre en fastsetting som var riktig da den ble foretatt.

Om vilkåret «skattelovgivningen foreskriver» har Sivilombudet i sak SOM-2018-4391 uttalt at det må være innholdet i den materielle rettsregelen som er avgjørende. For at skatteforvaltningsloven § 12‑1 tredje ledd bokstav b) eller § 12‑7 skal komme til anvendelse kreves ikke at det kommer direkte i til uttrykk i selve lov- eller forskriftsteksten at det skal skje en etterfølgende endring. Sivilombudet kom til at vilkåret «foreskriver» var oppfylt for skatteloven § 2‑1 tiende ledd. At denne bestemmelsen foreskriver en endring som følge av senere inntrufne omstendigheter fremgår ikke av ordlyden, men av lang praksis basert på uttalelse fra Finansdepartementet.

Andre eksempler på at lovgivningen foreskriver endring er skatteloven § 14‑7 første ledd om tilbakeføring av underskudd, skatteloven § 14‑70 fjerde ledd om manglende oppfyllelse av vilkår for skattefritak og skatteloven § 14‑80 annet ledd om utjevning av åndsverksinntekt.

Blir en bestemmelse i skattelovgivningen, f.eks. som en følge av en domstolsavgjørelse, tolket på en annen måte av skattemyndighetene enn det de tidligere anså for å være riktig, vil ofte en rekke skattytere ønske å få endret sin skattefastsetting for tidligere år, i samsvar med den nye rettsoppfatningen. Den nye rettsoppfatningen er ikke en slik «omstendighet» som gir grunnlag for endring. Spørsmålet om endring skal her vurderes etter § 12‑1 annet ledd. Som utgangspunkt bør det i disse tilfellene tillates endring innenfor femårsfristen i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv..

Spesielt for merverdiavgift

Bestemmelsen får ikke anvendelse på saker som gjelder justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven kapittel 9. Dette fordi justeringen eller tilbakeføringen skal foretas i omsetningsoppgave i det året bruksendringen finner sted og ikke ved endring av avgiftsfastsettingen for den termin da avgiften opprinnelig ble fradragsført

§ 12‑1 tredje ledd bokstav c

§ 12‑1 tredje ledd bokstav c, gjelder plikt til å ta opp et endringsspørsmål når det følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven (lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomst med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.). Bestemmelsen er en videreføring av den tidligere ligningsloven § 9‑5 nr. 2 bokstav c.

Bestemmelsen gjelder bare i saker som er tatt opp etter skatteavtalens bestemmelse om gjensidig avtaleprosedyre (MAP – Mutual Agreement Procedure). Bestemmelsen gjelder når det er inngått en gjensidig overenskomst mellom kompetent myndighet i Norge og kompetent myndighet i et annet land. Den gjelder også når norsk kompetent myndighet ensidig har besluttet at den norske beskatningen skal endres fordi den er i strid med skatteavtalen.

Skattemyndighetene kan endre beregningen av formue og inntekt for selskap som skal levere melding etter § 8‑9 Selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting. Dette er selskaper hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10‑40 til 10-48, dvs. ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. I disse tilfellene blir formuen og inntekten fastsatt på selskapets hånd, mens deltakeren skattlegges for en andel av nettoformuen og nettoinntekten, jf. skatteloven § 10‑41.

Bestemmelsen gjelder skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen. Den er mindre detaljert enn disse bestemmelsene når det gjelder i hvilke tilfeller skjønns-fastsetting kan være aktuelt. Bestemmelsen er imidlertid ikke ment å innebære noen vesentlig endring av den praksis som gjaldt tidligere for formues- og inntektsskatt. Se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.2. Vilkårene for skjønnsfastsetting er regulert i første ledd, mens annet ledd regulerer hvordan skjønnet skal fastsettes.

Bestemmelsen er ikke noen selvstendig hjemmel for endring. Den får anvendelse hvor det foreligger endringsadgang etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. i tilfeller hvor det ikke foreligger noen fastsetting eller det er levert skattemelding eller trekkmelding som inneholder slike feil at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Bestemmelsen kommer til anvendelse når de faktiske forholdene er uavklarte. Dersom de faktiske forhold er avklarte, gjennomføres endringene etter § 12‑1 uten at § 12‑2 får anvendelse.

Ved skjønnsfastsettingen skal skattemyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum. Det er ikke tatt inn regel om dette i, da den anses å følge av alminnelige ulovfestede bevisregler.

Bestemmelsen stiller opp to alternative vilkår for skjønnsfastsetting.

Ikke fastsetting etter kap. 9

Fastsetting ved skjønn er for det første aktuelt hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter § 9‑1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9‑1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen av motorkjøretøyavgifter etter § 9‑1 annet ledd.

Den mest praktiske årsaken til at det ikke foreligger noen fastsetting vil være at den skattepliktige ikke har levert skattemelding. Regelen om skjønnsfastsetting når det ikke foreligger noen fastsetting er ment å tilsvare adgangen til skjønnfastsetting som etter lov og praksis forelå etter tidligere regler ved manglende levering av selvangivelse, omsetningsoppgave, oppgave over arbeidsgiveravgift, særavgifter med videre. Bestemmelsen kan også anvendes hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding.

Er det vedlegg til meldingene som ikke er levert, f.eks. næringsoppgave, må spørsmålet om skjønnsfastsetting vurderes etter alternativet om at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Ikke forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på

Det andre alternative vilkåret som gir grunnlag for skjønnsfastsetting, er at de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Med «leverte meldinger» menes både skattemeldinger med vedlegg som den skattepliktige har levert, og meldinger om trekk fra trekkpliktige.

Vilkåret «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på» fremgikk tidligere av den tidligere ligningsloven § 8‑2 nr. 1, og er i utgangspunktet ment å skulle tolkes på samme måte. Ligningsloven § 8‑2 nr. 1 annet punktum hadde en ikke uttømmende oppregning av typetilfeller hvor oppgavene ikke ga et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjaldt hvor:

• oppgavene inneholdt feil eller regnskapet ikke var ført i samsvar med lov og forskrift, og disse forhold svekket tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet
• oppgavene viste en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå, og den skattepliktige ikke kan forklare det unormale resultatet
• det ikke var rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og sannsynlig privatforbruk og eventuell formuesbevegelse

Disse forhold gir etter skatteforvaltningsloven ikke i seg selv grunnlag for skjønnsfastsetting, men vil sammen med eventuelt andre forhold inngå i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag.

Ikke medvirkning til kontroll

Manglende involvering/medvirkning fra skattepliktige under skattekontorets kontrollarbeid gir ikke i seg selv endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 eller skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑2. Manglende vilje hos skattepliktige til å la skattemyndighetene gjennomføre kontroll, vil likevel i praksis kunne få betydning for spørsmålet om det foreligger skjønnsadgang. Ved vurderingen av grunnvilkåret om det er «forsvarlig» å bygge fastsettingen på skattemeldingen som den skattepliktige har levert, kan det være mindre grunn enn ellers til å legge vekt på en skattemelding dersom skattemyndighetene ikke får tilgang til opplysninger og dokumenter som meldingen baserer seg på. Se også under Regnskap ikke i samsvar med regnskapslovgivningen.

Ikke levert næringsoppgave

Etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig med manglende levering av næringsoppgave. Det prinsipielle spørsmålet er også her om den skatte­pliktiges oppgaver samlet sett gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. § 12‑2 første ledd. Det er imidlertid på det rene at opplysningene i næringsoppgaven og oppgaven som viser om man har hatt transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper, er helt sentrale for arbeidet med å kontrollere fastsettingen. Uten næringsoppgaven vil opplysningene som den skatte­pliktige har gitt i skattemeldingen oftere framstå som udokumenterte og mindre tillitvekkende enn de ellers ville gjort. For eksempel vil manglende levering av næringsoppgave derfor ofte føre til at det foreligger skjønnsgrunnlag, dersom det ikke fra andre kilder foreligger sikre opplysninger om de faktiske forhold i saken. Regelendringen innebærer dermed ikke noen vesentlig endring av den praksis som tidligere gjaldt for formues- og inntektsskatt.

Regnskap ikke i samsvar med regnskapslovgivningen

Tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 første ledd bokstav b hadde en regel om at skjønnsfastsetting kunne foretas hvor omsetningsoppgaven bygde på et regnskap som ikke var i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Men overtredelse av rene formregler som ikke påvirket regnskapsresultatet ga heller ikke tidligere skjønnsadgang. Etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig at regnskapet ikke er ført i samsvar med regnskapslovgivningen. Det er nødvendig at de formelle feilene enten alene eller sammenholdt med øvrige opplysninger i saken, innebærer at fastsettingen ikke bygger på et forsvarlig grunnlag. Det må gjøres en samlet vurdering av feilenes betydning for tilliten til regnskapet. Foreligger det feil i enkelte poster, men disse feilene ikke er av en slik karakter at de svekker tilliten til regnskapet i sin alminnelighet, kan disse postene eventuelt fastsettes ved skjønn.

Om skattekontoret fastsetter det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn etter § 12‑2 i en situasjon som beskrevet i avsnittet ovenfor og endringen innebærer en økning av inntekt, vil skattepliktige anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen. Om de særlige beviskravene for tilleggsskatt er oppfylt, vil skattepliktige også anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skatte­meldingen i relasjon til tilleggsskatt, se nærmere om beviskrav ved tilleggsskatt Beviskrav.

Eksempler fra rettspraksis:

Praksis

HRD av 16. mai 2017 – skjønnsfastsetting av kontantomsetning fra restaurantvirksomhet

Ved vurderingen av om det forelå skjønnsadgang påpekte Høyesterett i (avsnitt 21) at det ikke er tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattyter har innlevert. Feilene og manglene må i tillegg – samlet sett – lede til at oppgavene «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på». Høyesterett la etter en konkret vurdering til grunn at det forelå skjønnsadgang. Høyesterett kom til at det forelå skjønnsadgang da selskapet ikke overholdt kravene i bokføringsforskriftens § 5‑3‑2 og § 5‑3‑3 om å registrere alle salg fortløpende på kassaapparatet og kun i liten grad hadde utarbeidet dagsoppgjørsrapporter slik forskriften krever. Det hadde også funnet sted ikke-verifiserbare etterregistreringer av salg. I tillegg ble det påpekt at de dagsoppgjørsapportene som ble fremlagt, var utført på en lite tillitvekkende måte. Det kunne derfor ikke legges til grunn at det hadde funnet sted fullstendige oppgjør av kassen hver dag.

Praksis

HRD. Rt. 1955/98

Saken gjaldt skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift. Rettelser som var foretatt i kassedagboken var i strid med gjeldende regler og måtte sterkt kritiseres. Det var imidlertid ikke godtgjort at den gjennomsnittlige bruttofortjeneste etter regnskapet lå vesentlig under den vanlige for landhandlere, som det var nærliggende å sammenligne med. Det forelå heller ikke noe som tydet på at rettelsene var foretatt for å endre resultatet. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting var ikke oppfylt.

Praksis

HRD. Rt. 1960/246

Høyesterett karakteriserte uregelmessighetene i regnskapet som «alvorlige mangler som svekker tilliten til at regnskapet gir et riktig bilde av forretningens gang og gjør det uskikket som grunnlag for avgiftsberegningen». Det svekket også tilliten at skattyter hadde gitt vekslende eller usikre forklaringer. I tillegg til dette var differansen mellom den teoretisk beregnede bruttoavansen og den regnskapsmessige vesentlig større enn vanlig, uten at skattyter hadde gitt noen tilfredsstillende forklaring på dette. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting var oppfylt.

Praksis

Agder lagmannsretts dom av 3. desember 2001 i Utv. 2002/425

Regnskapsunderlaget led av så vel formelle som materielle mangler, og disse var av en slik art at de var egnet til å svekke tilliten til det innleverte materialet i sin alminnelighet. Fastsettingen ble likevel opphevet, da skjønnet bygde på uriktige faktiske forutsetninger.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 17. desember 2001 i Utv. 2002/438

Vilkårene for skjønnsfastsetting av drosjeeiere var oppfylt, da det var mange og sterke holdepunkter for at de regnskapene som lå til grunn for inntektsoppgavene var konstruerte. Bl.a. var skiftlapper ført i ettertid og originale skiftlapper var kastet.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 2. april 2002 i Utv. 2002/764

Regnskapet inneholdt formelle feil, særlig mht. manglende legitimering av kontantomsetning og utilfredsstillende legitimering av total inntjening. Disse forholdene var i noen grad egnet til å svekke tilliten til regnskapene i sin alminnelighet, men disse svakhetene alene ga ikke grunnlag for skjønnsfastsetting. Vilkårene for skjønnsfastsetting var likevel oppfylt ut fra en samlet vurdering av flere forhold. Skattefastsettingen ble imidlertid opphevet som følge av vesentlige svakheter ved skjønnsutmålingen.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2006

Et hotell ble skjønnsmessig etterberegnet merverdiavgift ved økning av omsetningen på grunn av avvik mellom teoretisk og oppnådd bruttofortjeneste. Regnskapet var formelt korrekt. Lagmannsretten ga staten medhold, og viste blant annet til ligningsloven § 8‑2 nr. 1, som gir rett til å sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget ved skjønn. Vilkåret for skjønn etter § 8‑2 nr. 1 er at ligningsmyndighetene finner at oppgavene «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på», herunder når «oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til at skattyter kunne oppnå, og skattyter ikke kan forklare det unormale resultat». Lagmannsretten mente at den nevnte bestemmelsen i ligningsloven ga veiledning også når det gjelder adgangen til skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (mval. § 18‑1 første ledd bokstav b). Anke ble nektet fremmet for Høyesterett ved kjennelse av 26. september 2006.

Både hele og deler av skattegrunnlaget

Paragraf 12-2 gjelder både hvor det er tale om å fastsette hele skattegrunnlaget ved skjønn og hvor det bare er spørsmål om å endre en eller flere poster. Om meldingene gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på må i utgangspunktet vurderes i forhold til de poster det er aktuelt å endre. Ved inntektsfastsettingen kan det f.eks. tenkes at det bare er oppgavene som gjelder personinntekt som ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I så fall er det bare personinntekten som kan fastsettes ved skjønn. Forholdene kan imidlertid være slik at oppgavene samlet sett ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I så fall kan det foretas en samlet skjønnsmessig fastsetting, selv om det for enkelte poster isolert sett ikke ville vært grunnlag for skjønnsfastsetting.

Kan fastsettes ved skjønn

Bestemmelsen gir først og fremst en kompetanse for skattemyndighetene til å fastsette grunnlaget ved skjønn. Bestemmelsen er en «kan»-bestemmelse og dette innebærer at skattemyndighetene kan foreta en skattefastsettelse på et usikkert bevismessig grunnlag.

Praksis

HRD. Rt. 1999/608 (Bud-Service AS)

Merverdiavgiftsvedtaket var hjemlet i tidligere merverdiavgiftslov § 55 første ledd nr. 2, tidligere mval. § 18‑1 første ledd bokstav b, der inngående avgift kunne fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave fantes å være uriktig eller ufullstendig. Partene la i retten til grunn at uttrykket «kan» i § 55 første ledd nr. 2 innebar at avgiftsmyndigheten hadde en handlefrihet med hensyn til om rettelse burde foretas. Høyesterett uttalte bl.a. om rettelsesadgangen følgende på s. 8:

Sitat

Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndighetene noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket «kan fastsettes ved skjønn» tar neppe sikte på å gi hjemmel for dette. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas.

Når det gjelder de tilfeller hvor det følger av loven at en fastsetting skal endres vises det til skatteforvaltningsloven § 12‑1 tredje ledd.

Plikt til å fastsette skjønnsmessige beløp

Innføring av egenfastsetting for formues- og inntektsskatt med videre medfører at den skattepliktige har plikt til å anslå skjønnsmessige beløp der dette er en nødvendig del av skattefastsettingen. For at det skal være adgang til å treffe vedtak om endring av fastsettingen etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Dette er også i tråd med senere rettspraksis fra skatteforvaltningsområdet. Det er ikke tilstrekkelig for skattemyndighetene å sannsynliggjøre at et forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat enn det den skattepliktige har kommet til. Et unntak fra dette vil kunne gjelde tilfeller hvor den skattepliktiges skjønnsmessige anslag gjelder poster som inngår i oppgaver som må settes til side fordi det ikke er forsvarlig å legge dem til grunn for fastsettingen. Dersom den skattepliktiges oppgaver må settes til side i sin helhet fordi de samlet sett ikke er forsvarlig å bygge fastsettingen på, vil dette ut fra sammenhengen i den enkelte sak i praksis kunne medføre tilsidesettelse av enkeltposter som skattemyndig­hetene ikke konkret kan påvise er feil og hva feilen består av.

Spesielt for formues- og inntektsskatt

Hvis den skattepliktiges bruttofortjeneste avviker fra det normale uten at skattepliktige kan gi noen rimelig forklaring på avviket, kan det gi en indikasjon på at oppgavene inneholder feil, slik at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Det samme gjelder hvis bruttofortjenesten er lavere enn det som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå. Dette gjelder selv om oppgavene formelt sett er korrekte. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo flere usikre faktorer man må vurdere og med antall skjønnsmessige faktorer. Skattemyndighetene må bl.a. vurdere det statistiske materialet opp mot skattepliktiges forklaring på den lave bruttofortjenesten.

Eksempler fra rettspraksis:

Praksis

HRD. Rt. 1958/231 i Utv. 1959/159

Vilkårene for skjønnsfastsetting var oppfylt. Bruttofortjenesten utgjorde 8,6 % av omsetningen, mens bruttofortjenesten ifølge skattemyndighetenes beregninger på grunnlag av varekjøp og ut fra gjeldende priser skulle ha utgjort 22,08 % av omsetningen.

Praksis

Eidsivating lagmannsretts dom av 17. september 1991 i Utv. 1991/1436

Skjønnsfastsetting av snekker hvor bruttoinntekten var mer enn 60 % lavere enn normalt inntektsnivå i bransjen, ble opprettholdt.

Praksis

Eidsivating lagmannsretts dom av 11. september 1998 i Utv. 1998/1305

Vilkårene for skjønnsfastsetting var ikke oppfylt for to av tre år. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at den skattepliktige hadde arbeidet fulltid som snekker og hadde ikke tatt hensyn til at han arbeidet redusert tid som følge av ryggplager. For ett av årene var vilkårene oppfylt, da det i tillegg til den lave bruttoinntekten, forelå forhold som var egnet til å svekke tilliten til regnskapet.

Hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse, kan det gi en indikasjon på at det er feil ved oppgavene og at de dermed ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnsfastsetting kan foretas hvis beregningen viser at det ikke er midler til privatforbruk. Er det midler til privatforbruk, foreligger det skjønnsadgang hvis det beløpet som står til disposisjon for privatforbruk er utilstrekkelig til å dekke de levekostnadene som det er sannsynlig at den skatte­pliktige har hatt.

Ved vurderingen av den skattepliktiges levekostnader kan det tas utgangspunkt i forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Det må imidlertid legges til grunn hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt. Er det sannsynlig at vedkommende har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet, skal dette legges til grunn.

Hevder den skattepliktige å ha dekket privatforbruket ved at han har hatt tilgang til midler som ikke fremgår av skattemeldingen, for eksempel i form av gaver/lån fra slektninger eller venner, salg av privat innbo mv., må det normalt kreves at dette er tilfredsstillende dokumentert for at det skal kunne legges til grunn.

Eksempler fra rettspraksis:

Praksis

Agder lagmannsretts dom av 20. desember 1993 i Utv. 1994/652

Skjønnsfastsetting ble opprettholdt, da det ikke var rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt og familiens sannsynlige privatforbruk.

Praksis

Agder lagmannsretts dom av 18. desember 1995 i Utv. 1996/275

Den skattepliktige anførte at han hadde mottatt arv/gave fra moren, solgt et gullur til broren samt hatt korttidsleieinntekter om sommeren, slik at beløpet til disposisjon for privat forbruk var normalt. Vilkårene for skjønnsfastsetting var oppfylt. Retten godtok arv/gave fra moren, men ikke de to andre postene, hvor dokumentasjon ikke var fremlagt før vedtaket.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 15. mars 1999 i Utv. 1999/810

Skattyters privatforbruk var på grunn av familiens spartanske levemåte fastsatt til 50 % av gjennomsnittsforbruket i henhold til Statistisk Sentralbyrås forbruksundersøkelse. Diverse lån fra venner o.l. og overførsel fra svigermor ble ikke hensyntatt, da dette ikke var dokumentert. Skjønnsfastsettingen ble opprettholdt.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 6. september 1999 i Utv. 1999/1592

Det ble foretatt skjønnsfastsetting for drosjeeier som følge av lavt privatforbruk. Påstander om at han hadde private lån som det først på et sent stadium under ligningsbehandlingen ble fremlagt kvitteringer for, ble ikke hensyntatt. Påstander om at han levde meget rimelig i en storfamilie var for dårlig underbygget til at de kunne legges til grunn.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 6. september 2002 i Utv. 2002/1218

Skjønnsfastsetting som følge av negativt privatforbruk ble ikke ansett som vilkårlig eller urimelig. Opplysninger om støtte fra foreldre og mottatt arv var for lite underbygget til at de kunne legges til grunn.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 6. november 2006 i Utv. 2006/1627

Det var slikt avvik mellom oppgitte inntekter og antatt privatforbruk for en familie at det var grunnlag for skjønnsfastsetting. Det kunne ikke tas hensyn til nye opplysninger om ytterligere inntekt på vel 65 000 kroner.

Vilkårene for skjønnsfastsetting må være oppfylt hos den skattepliktige som får tillegg i formuen og/eller inntekten. Påvist inntektssvikt hos en skattepliktig kan gi en indikasjon på at det også er inntektssvikt hos en annen skattepliktig, slik at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. For å kunne foreta skjønnsfastsetting på grunnlag av slike indikasjoner hos andre, må det være sannsynlig at den uoppgitte inntekten er overført til skattepliktige. I aksjeselskap med eneaksjonær eller med en hovedaksjonær som har en dominerende innflytelse, kan skjønnsadgang hos selskapet, f.eks. på grunn av ikke oppgitte inntekter, også føre til skjønnsadgang hos aksjonæren. Dette gjelder hvis de antatt ikke-bokførte selskapsinntektene ikke kan ettervises i selskapet. Normalt må det da legges til grunn at de ikke bokførte inntektene i selskapet er tatt ut av aksjonæren, med mindre aksjonæren sannsynliggjør noe annet, for eksempel at inntektene er benyttet til ikke-bokførte driftskostnader for selskapet.

Eksempler fra rettspraksis:

Praksis

HRD. Rt. 1974/1056 i Utv. 1974/676

Inntekten i et familieselskap ble økt som følge av ikke bokførte inntekter. Midlene kunne ikke påvises i selskapet og det var ikke utgiftsposter som kunne absorbere dem. Når A, som eide samtlige aksjer og var ansvarlig leder og dessuten hadde ansvaret for regnskapsføringen, ikke kunne påvise at midlene var brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter, måtte det legges til grunn at midlene var tilflytt ham.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 8. november 2007 i Utv. 2007/1713

Inntekten i et selskap ble økt som følge av at det ved bokettersyn ble avdekket uregistrert salg av øl. Det ble lagt til grunn at inntektene, som ikke ble gjenfunnet i selskapet, var blitt overført til A, som var styreformann og eide 50 % av aksjene.

Verken ligningsloven, tidligere merverdiavgiftslov eller de øvrige lovene på skatteområdet hadde tidligere noen nærmere regulering av hva som skulle bli utfallet av skattemyndighetenes skjønnsfastsetting (skjønnsresultatet). Selv om spørsmålet tidligere ikke var lovregulert, er det klart at formålet med skjønnsutøvelsen var å komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, se f.eks. HRD. Rt 1994/260 i Utv. 1994/400, HRD. Rt. 2000/402 og HRD. Rt. 2000/2014 i Utv. 2001/24. Skattemyndighetene skulle søke å finne den formuen, inntekten, omsetningen med videre som den skattepliktige faktisk hadde hatt. Dette er nå lovfestet i § 12‑2 annet ledd, men er ikke ment å innebære noen endring av tidligere rett. Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig uavhengig av om den skattepliktige har hatt positiv eller negativ inntekt. Dette betyr for eksempel at det ved fastsetting av formues- og inntektsskatt skal fastsettes underskudd, dersom det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt dette. Skattemyndighetene plikter å ta hensyn til alle foreliggende opplysninger, herunder opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Det faktiske grunnlaget for fastsettingen skal ifølge bestemmelsen settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken. Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig fra skattemeldingen, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, og legge det mest sannsynlige faktumet til grunn. Dette er ansett for å følge av ulovfestede bevisregler. Lovfestingen av hva som er formålet med skjønnsfastsettelsen, nemlig riktig resultat gjør at det ikke er nødvendig med en særregel om at formue og inntekt i utgangspunktet ikke kan settes lavere enn ved foregående fastsetting.

Det er reglene om administrative reaksjoner og straff ved unnlatt levering av skattemelding, som skal sikre at den skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt etter loven, se Kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff.

Skjønnet skal settes til det som er riktig ut fra opplysningene i saken, også ved manglende bilag. Skjønnet ved inntekts- og formuesbeskatningen er en nettostørrelse. Dersom kostnaden er sannsynliggjort, gis også fradrag uavhengig av bilag. Skjønnet går ut på om kostnaden materielt sett er fradragsberettiget samt omfanget av kostnaden.

På merverdiavgiftsrettens området er det kun beløp som materielt sett er inngående merverdiavgift som er fradragsberettiget. Det er ikke tilstrekkelig at man har hatt en kostnad, det må også sannsynliggjøres at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden. Denne forskjellen i regelverket medfører at skjønnet kan bli ulikt for skatt og merverdiavgift.

På grunn av materielle regler kan skjønn ved manglende bilag resultere i at det beregnes skatt av brutto inntekt og at beløpet for inngående avgift ikke fastsettes ved skjønn selv om det kan sannsynliggjøres at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden. For eksempel vil krav om betaling via bank for kostnader på kr 10 000 eller mer i skatteloven § 6‑51 og merverdiavgiftsloven § 8‑8, kunne medføre at det ved skjønn ikke gis fradrag for anskaffelser som faktisk er gjort. Se nærmere om «Betaling via bank» under dette stikkordet nederst under § 12‑2. Tilsvarende vil man ikke kunne bruke avansemetoden ved skjønnsfastsettelse av merverdiavgift dersom kravene om dokumentasjon i bokføringsforskriftens delkapittel 8-10 ikke er oppfylt.

For å komme fram til et riktig resultat må skattegrunnlaget være riktig. Korrekt skattegrunnlag finnes ved at alle opplysninger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse. Alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner som danner skattegrunnlaget. Dette gjelder selv om partene er nærstående, men det nære forholdet mellom partene har betydning for kravene til bevisets styrke når det anføres at partenes felles forståelse medfører at en kontrakt skal forstås på en måte som avviker fra ordlyden.

Praksis

Hålogaland lagmannsrett av 16. november 2023 (LH-2023-69428)

Saken gjaldt gyldigheten av skatteklagenemndas vedtak om skjønnsligning som følge av uteholdt omsetning. Det var enighet om at vilkårene for skjønn var oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd, jf. § 12‑2 første ledd. Saken gjaldt om skjønnet var forsvarlig og bygd på riktig faktum. Lagmannsretten kom til at skattemyndighetenes vedtak var bygd på et tilstrekkelig bredt skjønn, og at skjønnsfastsettelsen hverken fremsto som vilkårlig, usaklig eller sterkt urimelig. Skjønnet bygde på en etablert metode for å beregne uteholdt omsetning, og var bygd på et rimelig solid faktisk grunnlag.

• Les mer

Praksis

HRD av 16. mai 2017 – skjønnsfastsetting av kontantomsetning fra restaurantvirksomhet

Retten la til grunn at skattekontoret ved utøvelsen av sitt skjønn hadde hatt som siktemål å komme så nær som mulig den omsetningen Amorè i virkeligheten hadde hatt. Videre viste retten til bransjeundersøkelsene og særlig «plotundersøkelsen», som skattekontoret hadde benyttet for å vurdere hva som var et korrekt skjønn, og anså disse som representative. Høyesterett konkluderte (avsnitt 37) med at skattekontorets skjønn ved «fastsettingen av skatte- og merverdiavgiftsgrunnlaget, verken er vilkårlig eller sterkt urimelig. Det er tvert om fundert på rimelig solide data og er utøvd med rimelig grad av forsiktighet. Skjønnet ligger derfor klart innenfor det spillerom skattekontoret hadde».

Praksis

RD. Rt. 2000/402 (Vest Kontorutvikling AS), KMVA 3124

Høyesterett poengterer at det er et overordnet prinsipp at avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Førstvoterende i saken uttalte blant annet følgende om hvilken betydning innholdet av foreliggende opplysninger vil kunne ha for bevisbedømmelsen:

Sitat

For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Tidligere merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven 1980 § 8‑1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling.

Om innholdet i bevisbedømmelsen i den konkrete saken uttalte Høyesterett:

Sitat

Når det spesielt gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder, må bedømmelsen baseres på alminnelig prinsipper for avtaletolkning. Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil da selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning. Det er naturlig å bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller som kan utledes av salgsdokumentene, har mest for seg. Også registreringen av opplysninger i den avgiftspliktiges regnskap, har selvsagt betydning. Men andre opplysninger og momenter kan i en gitt sak måtte lede til et annet resultat.

Klagenemndas vedtak ble kjent ugyldig, da en ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke utelukkende kunne legge vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene.

Praksis

HRD. Rt 2000/1739

Saken gjaldt beskatning av aksjegevinst som fordel vunnet ved arbeid. Det var uenighet om innholdet av de inngåtte avtalene mellom nærstående. Høyesterett uttalte:

Sitat

Jeg tilføyer for øvrig at jeg er enig med staten i at det ligger særlig nær å kreve klar dokumentasjon for privatrettslige disposisjoner som skal ha skattevirkninger, når partene består av et selskap og dets ledende ansatte eller andre nærstående, jf. HRD. Rt. 1998 side 383. Helt spesielt kommer dette frem i et tilfelle som det foreliggende, der endringer i avtaleforholdet utelukkende er begrunnet i ønsket om å oppnå skattemessige posisjoner.

I Borgarting lagmannsretts dom av 08.06.2015 (utv.2015 s 1512) la retten med henvisning til HRD Rt. 2000/402 til grunn at avgiftsmyndighetene skal basere avgiftsvedtaket på det faktum som er materielt riktig. Avgiftsmyndighetenes bedømmelse av bevis i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning skal derfor være fri og ubundet av formelle momenter, og alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner. Videre er det partenes disposisjon som danner avgiftsgrunnlaget. Dette gjelder selv om partene er nærstående, men det nære forholdet mellom partene har betydning for kravene til bevisets styrke når det anføres at partenes felles forståelse medfører at en kontrakt skal forstås på en måte som avviker fra ordlyden, jf. HRD. Rt. 2000/1739 på side 1747. Leieavtalens ordlyd var tvetydig, men etter en konkret bevisvurdering kom lagmannsretten til at avtalen måtte forstås slik at den omfattet hele parken, ikke bare hovedbygget. Retten fant videre at mangler ved dokumentasjonen for den del av leieforholdet som ikke gjaldt hovedbygget, ikke medførte at fradragsretten bortfalt. Dette fremstår som en naturlig konsekvens av prinsipputtalelsen i HRD. Rt. 2000/402 om at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være materielt riktig. At kontroll- og notoritetshensyn kan tilsi at klar dokumentasjon bør være et vilkår for fradragsrett, er etter lagmannsrettens oppfatning ikke tilstrekkelig til å innfortolke en slik regel i en forskriftsbestemmelse som på dette punkt er taus.

Skattemyndighetenes undersøkelsesplikt videreføres som tidligere. Når omstendighetene i en sak gir grunn til det, vil skattemyndighetene også ha en viss plikt til å gjennomføre egne undersøkelser og innhente ytterligere opplysninger for å skaffe seg et forsvarlig grunnlag for fastsettingen. Undersøkelsesplikten rekker imidlertid ikke særlig langt. Skatteforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å framskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan i seg selv ikke føre til at fastsettingen må oppheves av domstolene. Skattemyndighetene må på samme måte som tidligere i betydelig utstrekning kunne bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skatteforvaltningslovens bestemmelse om skjønnsfastsetting er ikke ment å innebære noen endring av tidligere rett på dette punktet.

Praksis

HRD. Rt. 2000/2014

Retten uttaler:

Sitat

det er skattytaren som har plikta til å leggje til rette grunnlaget for likningsstyresmaktene sine vedtak gjennom dei nødvendige faktiske opplysningane. Men det er også slik at likningsstyresmaktene har ei plikt til, når dei opplysningane som ligg føre gir grunn til det, å gjennomføre undersøkingar for å sikre eit forsvarleg avgjerdsgrunnlag.

Skattepliktige bærer risikoen for feil faktum dersom han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger.

Praksis

Agder lagmannsretts dom av 26. september 2003

Her uttales:

Sitat

selvangivelsesprinsippet innebærer at den avgiftspliktige som hovedregel må gi så fullstendige opplysninger at det etter forholdene er forsvarlig å legge opplysningene til grunn ved skjønnsutøvelsen.

Staten fikk medhold i at det verken forelå faktiske feil ved grunnlaget for skjønnet eller at skjønnet fremstod som uforsvarlig.

Andre rettsavgjørelser som belyser risikoen for riktig faktum på merverdiavgiftsområdet, er: Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 (Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS) og Gulating lagmannsretts dom av 12. januar 2000.

Betaling via bank er et vilkår for fradrag ved inntektsfastsettingen og for å få fradrag for inngående merverdiavgift hvis kostnaden/anskaffelsen utgjør kr 10 000 eller mer, jf. skatteloven § 6‑51 og merverdiavgiftsloven § 8‑8. Er vilkårene for skjønnsmessig fastsetting oppfylt og anskaffelser til en antatt verdi av kr 10 000 eller mer ikke er betalt via bank, skal det ved skjønnsfastsettingen ikke tas hensyn til slike anskaffelser når betalingen ikke er skjedd via bank eller foretak med rett til å drive betalingsformidling. Se mer utførlig i Merverdiavgiftshåndboken og Skatte-ABC emne: Kostnader, allment om fradrag. For anskaffelser til en verdi under kr 10 000 er fradragsretten i behold selv om det ikke er betalt via bank. Denne type anskaffelser skal det derfor tas hensyn til ved et skjønn, forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt. I merverdiavgiftssaker må virksomheten sannsynliggjøre at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden for å få fradrag for inngående avgift. Se Fellesskriv 9. desember 2011 -Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål. I Skatte-ABC emne: Kostnader – allment om fradrag, er det gitt eksempler på anvendelsen av skatteloven § 6‑51 første ledd annet punktum om hvilke betalinger som skal ses i sammenheng ved anvendelsen av bestemmelsen. For anvendelsesområdet for den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑8 første ledd tredje punktum, se Skatte­direktoratets fellesskriv 24. august 2011-Betaling via bank – merverdiavgifts­loven § 8‑8 og skatteloven § 6‑51 – løpende og periodiske ytelser -.

Bestemmelsen viderefører tidligere merverdiavgiftslov § 18‑4 første ledd annet punktum.

Vedtak om registrering og sletting i Merverdiavgiftsregisteret eller i forenklet registreringsordning er et enkeltvedtak, men i utgangspunktet ikke en del av skattefastsettingen. Skattemyndighetenes adgang til å endre slike vedtak følger dermed ikke av bestemmelsene om endring av skattefastsettingen. En konsekvens av at slike vedtak kan treffes med hjemmel i § 12‑3, når vilkårene der er oppfylt, er imidlertid at bestemmelsene i §§ 12‑1 til 12-8 som omhandler frister og senere endring av vedtakene kommer til anvendelse.

Skattemyndighetenes adgang til ellers å endre slike vedtak, følger av reglene i § 12‑11 Endring uten klage av andre enkeltvedtak enn vedtak om skattefastsetting.

Med hjemmel i § 12‑4 tredje ledd er det gitt forskrifter om vilkår for å treffe summarisk fellesoppgjør, hva som skal vektlegges ved vurderingen om vedtak skal treffes, antallet endringssaker som må til, øvre beløpsgrenser, beregningsmåten, varslingsreglene, vedtakets innhold, kravet til begrunnelse, adressat for vedtaket, virkninger av vedtak, beregning og fastsetting av krav på skatt og arbeidsgiveravgift og fastsetting av skattesats.

Har en arbeidsgiver unnlatt å innrapportere ytelser til ansatte mv. eller gjort feil ved innrapporteringene som har berørt mange arbeidstakere, eventuelt også for flere år, kan det medføre mye arbeid å rette opp feilen(e) hos hver enkelt skattepliktig, både for arbeidsgiveren som må foreta ny innrapportering og for skattemyndighetene som må ta skatteoppgjøret for hver skattepliktige som er berørt av feilen opp til endring for de(t) aktuelle år. Spesielt ved små feil, vil arbeidet ikke stå i forhold til virkningen av korrigeringene. Det er derfor gitt regler om summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver.

Ved summarisk fellesoppgjør foretas en samlet fastsetting hos arbeidsgiveren hvor feilene korrigeres, og ikke hos den enkelte ansatte. Korrigeringen vil kompensere for lite fastsatt skatt og trygdeavgift hos den ansatte og for lite arbeidsgiveravgift. Arbeidsgiveren må betale merskatten og meravgiften.

Hovedregelen ved oppretting av feil i en skattefastsetting, er endring av den aktuelle skattepliktiges skattefastsetting etter de ordinære regler. Hensynet til en korrekt, individuell skattefastsetting av ytelser og eventuelle pensjonspoeng til den enkelte ansatte må begrense bruken av summarisk fellesoppgjør til det strengt nødvendige. Det er kun i unntakstilfeller at ordningen med summarisk fellesoppgjør kan benyttes. Summarisk fellesoppgjør kan foretas både hvor det overhodet ikke er foretatt innrapporteringer og hvor det foreligger feil ved innrapporteringen.

Bruk av summarisk fellesoppgjør er ikke avhengig av arbeidsgivers samtykke. Skattemyndighetene bør vurdere hensiktsmessigheten av summarisk fellesoppgjør dersom det er tvil om det utlignede beløp kan inndrives hos arbeidsgiveren. Hensikten med summarisk fellesoppgjør er at dette skal være gjenopprettende, dvs. sørge for at det offentlige blir tilført et tilnærmet riktig skatte- og avgiftsbeløp. Gjennom fellesoppgjøret må det derfor gjøres et anslag over hvilke beløp de ansatte har mottatt og som ikke er innrapportert. Det er dette som vil være utgangspunktet for å beregne det beløp arbeidsgiveren skal betale skatt, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift av.

Regelen om summarisk fellesoppgjør har ikke et pønalt formål. Regelen er en videreføring av tidligere regelverk. I Ot. Prp. nr. 100 (1992-1993) s. 12 står det:

Sitat

Departementet legger videre vekt på at summarisk fellesoppgjør bare skal være gjenopprettende, dvs. sørge for en tilnærmet riktig skatte- og avgiftsandel til det offentlige. Eventuelle reaksjoner mot arbeidsgiveren i form av straff er noe annet, og må behandles ut fra håndhevelsesbehov, grovhet og praksis. Ileggelse av tilleggsavgift (folketrygdloven § 17‑2 fjerde ledd Jf. ligningsloven §§ 10‑2 til 10-4) vil i tilfelle kunne koordineres med vedtaket om summarisk fellesoppgjør.

De nærmere vilkår for bruk av summarisk fellesoppgjør, saksbehandlingsreglene og valg av sats følger av skatteforvaltningsforskriften §§ 12‑4‑1 til 12-4- 7, se under § 12‑4 tredje ledd. Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 12‑4‑1 at det i vurderingen om det er uforholdsmessig byrdefullt å gjennomføre ordinære endringssaker blant annet skal legges vekt på om feilen gjelder små beløp for mange ansatte, om feilen gjelder flere år, omfanget av underlagsmaterialet og muligheten til å koble dette til den enkelte ansatte. Videre følger det av forskriften § 12‑4‑1 at det ved vurderingen om vedtak skal treffes skal tillegges vekt at arbeidsgiveren i ettertid leverer korrigerte eller fullstendige opplysninger om ytelser til de ansatte. Det samme gjelder dersom mange ansatte ber om endring av skattefastsettingen.

Bruk av summarisk fellesoppgjør forutsetter at det foreligger et reelt arbeidsgiver/arbeidstakerforhold, men det kreves ikke at det foreligger et formelt ansettelsesforhold, se Borgarting lagmannsrett dom av 26.01.2015 (Jaktlia) i Utv. 2015/198. Summarisk fellesoppgjør kunne foretas i et tilfelle med fiktiv fakturering, hvor avtale om utføring av oppdrag ble inngått med et selskap som viste seg å være et rent «uttaksselskap», uten ansatte og virksomhet. Se også Borgarting lagmannsretts dom av 24.05.2016, som også gjaldt fiktiv fakturering. Beløpene ble imidlertid ansett for å dekke vederlag til de som faktisk utførte arbeidet. Bestemmelsen kunne anvendes, selv om det ikke forelå noe fast arbeidstakerforhold eller ansettelsesforhold. I Malerservice-saken, Borgarting lagmannsretts dom av 15. november 2016 presiserte retten at trekkplikt og plikt til å betale arbeidsgiveravgift også påhviler de som mottar arbeid «utenfor tjenesteforhold», så lenge arbeidet ikke er utført som ledd i virksomhet. Retten konkluderte med at arbeidsgiver- og arbeidstakerbegrepet i skatte- og avgiftsretten også omfatter tjenester og oppdrag utenfor de rene ansettelsesforhold, så lenge det ikke er tale om virksomhet, og at begrepene også må tolkes slik i relasjon til reglene om summarisk fellesoppgjør.

I HR-2017-344-A tok retten stilling til hvordan begrepet «ansatte» i § 12‑4 første ledd skal forstås. Retten kom til at det ikke forelå holdepunkter for at lovgiver har ment å gi bestemmelsen et snevrere anvendelsesområde enn det som følger av bestemmelsene om de underliggende pliktene til å inngi lønnsoppgave, foreta forskuddstrekk og betale arbeidsgiveravgift (avsnitt 37). Retten konkluderte med at begrepet «ansatte» omfatter arbeidstakere både i og utenfor tjenesteforhold. (avsnitt 42). En for snever fortolkning av «ansatte»-begrepet ville ifølge retten kunne forhindre summarisk skatte- og avgiftsoppgjør hvor behovet kanskje er størst, nemlig ved fiktiv fakturering der arbeidstakere eller omfanget av den enkeltes arbeid ikke kan identifiseres (avsnitt 41). Bestemmelsen kan ikke anvendes ved utbetalinger til selvstendig næringsdrivende.

Vedtak om summarisk fellesoppgjør kan også omfatte skattepliktige som ikke kan identifiseres.

Ved summarisk fellesoppgjør skal både beregnet skatt for ansatte, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift behandles som en ekstra lønnskostnad for arbeidsgiver det år skatt mv. etter fellesoppgjør blir fastsatt og fradragsføres på samme måte som lønnen til vedkommende arbeidstakere.

Tilleggsskatt kan ikke ilegges ved summarisk fellesoppgjør.

Derimot kan det ilegges tilleggsskatt på arbeidsgiveravgiften, se § 14‑3 første ledd jf. § 8‑6 Skattemelding for arbeidsgiveravgift og finansskatt på lønn.

Arbeidsgiveren har rett til å klage på vedtak om å gjennomføre et summarisk fellesoppgjør, se § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Klageinstans er Skattedirektoratet, se § 13‑3 første ledd. Videre kan arbeidsgiveren klage på fastsettingen. Klagen behandles av Skatteklagenemnda eller Skattedirektoratet, se § 13‑3 annet ledd. Skattekontoret kan endre vedtaket dersom de finner klagen begrunnet, jf. § 13‑6 tredje ledd.

Annet ledd viderefører og lovfester § 9 nr. 2 i tidligere forskrift 20. november 1997 nr. 1181 om summarisk fellesoppgjør for krav på skatt og arbeidsgiveravgift til folketrygden.

Tredje ledd gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om det nærmere innholdet i vilkårene etter første ledd, samt om beregning og gjennomføring av summarisk fellesoppgjør. Slike bestemmelser er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 12‑4 som bygger på den tidligere forskrift av 20. november 1997 nr. 1181 om summarisk fellesoppgjør for krav på skatt og arbeidsgiveravgift til folketrygden. En del av bestemmelsene i denne forskriften er likevel ikke videreført, da de dels er unødvendige i ny regelstruktur, dels er tatt inn i lovbestemmelsen og dels vil følge av lovens alminnelige regler.

Kravene etter forskriften § 12‑4‑2 kommer i tillegg til de som følger av lovens § 5‑6 Forhåndsvarsling.

Kravene etter forskriften § 12‑4‑3 kommer i tillegg til det som følger av lovens § 5‑7 Begrunnelse.

Gjenopprettingen skal foretas sjablongmessig og den foretas gruppevis. En skattesats på 50 %, jf. skatteforvaltningsforskriften § 12‑4‑4 annet ledd første punktum forutsettes i normaltilfellene å sørge for gjenoppretting. Unntaksvis kan skattesatsen settes til 35%, jf. skatteforvaltningsforskriften § 12‑4‑4 annet ledd første punktum. Om redusert sats skal anvendes, blir en konkret vurdering. Vurderingstemaet er om «særskilte hensyn» foreligger, og hvis det er tilfelle blir spørsmålet om det er «klart» at marginalsatsen for gruppen ville være «vesentlig» lavere. Ved vurderingen om det foreligger særlige hensyn som tilsier lav sats vil graden av arbeidsgivers medvirkning/skyld være et relevant moment. Hvorvidt det er klart at marginalsatsen for gruppen vil være vesentlig lavere enn 50% må avgjøres etter vanlig bevisbedømming, og sannsynlighetsovervekt vil være tilstrekkelig. Se Borgarting lagmannsretts dom av 26.01.2015 (Jaktlia) i Utv. 2015/198 hvor retten bemerket at forskriften (forskrift av 20. november 1997 nr. 1181 om summarisk fellesoppgjør) bestemmelser om skattesats åpenbart var utformet med normalsituasjonen for bruk av summarisk fellesoppgjør for øyet, nemlig at det var snakk om tilleggsytelser til ansatte som ikke var oppgitt til skattemyndighetene. Når regelverket skulle anvendes i saker som gjaldt fiktiv fakturering ville marginalskattesatsen bli mindre relevant som mål på hvilken skatt som skulle vært betalt. Retten viste også til at det fulgte av skatteklagenemndas praksis at rimelighetsbetraktninger kan være tilstrekkelig til å oppfylle vilkåret om «særlige hensyn». Retten bemerket også at det etter rettens syn måtte regnes som et «særlig hensyn» at bestemmelsen ble anvendt på en helt annen situasjon (fiktiv fakturering) enn den man i henhold til forarbeidene til loven hadde til hensikt å regulere.

I Malerservice-saken, Borgarting lagmannsretts dom av 15. november 2016 opphevet retten vedtaket når det gjaldt valg av sats og grunnlag. Dette fordi retten mente at ligningsvedtaket på dette punktet led av mangelfulle skjønnsgrunner. Det var ikke mulig for retten å etterprøve om skattekontoret hadde utøvet et tilstrekkelig bredt og saklig skjønn som grunnlag for ikke å fastsette skattesatsen til 35 prosent.

Når vedtaket omfatter flere kommuner, skal kopi av meldingen sendes til berørte skattekontor og til Skattedirektoratet, jf. § 12‑4‑7.

Bestemmelsen viderefører tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 annet ledd som også gjaldt skjønnsfastsettelser, og den gjelder generelt. Bestemmelsen viser bare til § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., men den gjelder også skjønnsfastsettelse fordi § 12‑2 Skjønnsfastsetting ikke er en selvstendig hjemmel for endring. Paragraf 12-2 får anvendelse hvor det foreligger endringsadgang etter § 12‑1. En skjønnsfastsettelse må derfor hjemles i §12-1 jf. §12-2. Paragraf 12-5 er mest praktisk ved skjønnsfastsettelser.

I utgangspunktet skal fastsettingen henføres til den skattleggingsperioden fastsettingen er foretatt. Annet punktum fastslår at retting av konkrete poster i en skattefastsetting må knyttes til bestemte skattleggingsperioder.

Bestemmelsen gjelder skattepliktige som har skattleggingsperiode på seks måneder eller kortere, og innebærer at fastsetting etter § 12‑1 kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett år. Ettårsfristen er ikke til hinder for at det i saker som gjelder formues- og inntektsskatt, der skattleggingsperioden som hovedregel er ett år, treffes vedtak som inneholder endringer for flere perioder (flere år). Det er imidlertid en forutsetning at hver enkelt endring knyttes til en bestemt skattleggingsperiode (et bestemt inntektsår), ikke som en del av en samlet fastsetting for alle periodene i medhold av § 12‑5.

Den generelle fristen på fem år gjelder for endring etter lovens § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., § 12‑2 annet ledd og § 12‑4 Summarisk fellesoppgjør. Endring etter lovens § 12‑1 omfatter også skjønnsfastsettinger, som er nærmere omtalt i § 12‑2 Skjønnsfastsetting. Paragraf 12-2 er ikke en selvstendig hjemmel for endring. Paragraf 12-2 får anvendelse hvor det foreligger endringsadgang etter §12-1. En skjønnsfastsettelse må derfor hjemles i §12-1 jf. §12-2. Fristene gjelder også når det ikke foreligger noen skattefastsetting etter Kapittel 9 Fastsetting, jf. § 12‑1 første ledd annet punktum.

Om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger har som hovedregel ikke noen betydning for fristens lengde. Spørsmålet blir bare aktuelt dersom tiårsfristen etter annet ledd kommer til anvendelse. Men skattepliktiges forhold vil ha betydning for hvorvidt en sak bør tas opp til endring eller ikke, jf. § 12‑1 annet ledd. Det er overgangsregler for endringer til ugunst for den skattepliktige i tilfeller hvor det ikke ville vært adgang til å endre fastsettingen etter fristene i ligningsloven, se § 16‑2 Overgangsbestemmelser. Skatteforvaltningsloven utvider ikke fristene i disse tilfellene. Overgangsreglene gjelder for skattleggingsperioden 2012-2014. For fastsettinger som gjelder 2015 og senere gjelder fristene i § 12‑6 fullt ut.

Fristen på ti år i § 12‑6 annet ledd er ment å fungere som en sikkerhetsventil for de mest alvorlige tilfellene.

Etter den skattepliktiges død kan sak om endring innenfor fristene i første og annet ledd, tas opp senest to år etter dødsfallet jf. tredje ledd. Toårsfristen gjelder ikke så lenge boet verken er overtatt av selvskiftende arvinger eller er endelig oppgjort uten slik overtaking

Lovens kapittel 12 gjelder både endring av ordinære fastsettinger, og myndighetenes endring av et eget tidligere vedtak. Men det gjelder en kortere frist på fire måneder for skattemyndighetenes omgjøring av tidligere endringsvedtak til ugunst for skattepliktig, der hvor det ikke foreligger nye opplysninger i saken. Dette er en klar innstramming i skattemyndighetenes adgang til å endre tidligere vedtak som er truffet på riktig faktisk grunnlag.

Det er en særskilt frist for endring av fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon til gunst, jf. § 12‑6 første ledd siste punktum. For endringer til ugunst for den kompensasjonsberettigede skal de alminnelige fristene for endring gjelde. Bakgrunnen for de korte fristene for endring av fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon til gunst for den kompensasjonsberettigede er myndighetenes behov for forutberegnelighet med hensyn til de kompensasjonskrav som framsettes. Siden kompensasjonsordningen er en utbetalingsordning, er det grunn for strengere frister enn for innbetaling av skatter og avgifter.

Endringsfristen på fem år er i samsvar med den generelle fristen for plikten til å oppbevare regnskapsdokumentasjon, som fra og med 2014 er redusert fra ti til fem år, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 1 til 4.

Begjæringer fra skattepliktige om å endre et vedtak eller skattemyndighetenes beslutning om en sak skal tas opp til endring kan ikke avvises fordi kravet er foreldet etter foreldelsesloven, da det er kap. 12 som uttømmende regulerer endringsadgangen, jf. § 12‑6 første ledd.

Endringsfristene i sktfvl. § 12‑6 er ikke til hinder for at skattemyndighetene bygger på faktum fra perioder utenfor endringsfristene. Dette innebærer at Skattemyndighetene kan bygge på det faktum som er tilgjengelig i saken, uavhengig av om de faktiske forholdene rent tidsmessig faller utenfor endringsadgangen i sktfvl. § 12‑6. Endringsbestemmelsene setter imidlertid en begrensning for hvor langt tilbake i tid det foreligger endringsadgang på grunnlag av de nye opplysningene. Det er en forutsetning at de nye opplysninger i saken er rettslig relevante for avgjørelsen om å endre fastsettingen.

Skattemyndighetene må kunne endre en beslutning om at en frist er oversittet dersom det viser seg at dette likevel ikke er tilfellet. Det er klagerett på avgjørelsen av om ettårsfristen i sktfvl. § 13‑4 tredje ledd er oversittet, selv om det ikke er klagerett på beslutningen om å avvise saken. Dette taler for at skattepliktige skal ha en utvidet rett til å få prøvd spørsmålet om endringsfristene er oversittet.

Første ledd første punktum slår fast hovedregelen om at fristen for å ta opp enhver skattefastsetting til endring er fem år. I tredje punktum er det særlig frist for endring av merverdiavgiftskompensasjon. Endring kan ikke skje etter utløpet av foreldelsesfristen i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10 . I fjerde punktum er det en særlig frist for fastsetting av utflyttingsskatt etter reglene i skatteloven § 10‑70.

Fristen regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, som er det året eller den terminen skatten ilegges for, og ikke meldings- eller betalingsfristen. Hvor den skattepliktige har avvikende regnskapsår ved formues- eller inntektsfastsettingen, jf. skatteloven. § 14‑1 tredje ledd, er det utløpet av det avvikende regnskapsåret som er avgjørende.

For arbeidsgiveravgift er det de enkelte terminene samlet i løpet av et inntektsår som utgjør skattleggingsperioden. Dette har sammenheng med at beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgiften er det enkelte år, jf. folketrygdloven § 23 2, og det er det enkelte år som utgjør skattleggingsperioden for arbeidsgiveravgift. Dette gjelder selv om skattemeldingen etter a-opplysningsloven § 4 skal leveres hver måned. Fristen regnes dermed fra utløpet av inntektsåret.

I tilfeller hvor fastsettingen gjelder en kortere skattleggingsperiode enn et år, for eksempel merverdiavgift som fastsettes i tomånedlige terminer, regnes fristen fra utløpet av den enkelte termin. For merverdiavgiftskompensasjon regnes fristen fra utløpet av den enkelte periode, som omfatter to kalendermåneder. Ved fastsetting etter § 12‑5 Fastsetting for flere skattleggingsperioder under ett må fristen regnes fra utløpet av første ordinære skattleggingsperiode, jf. tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer f.eks. for merverdiavgift, at en samlet fastsetting for 2016 må foretas innen utløpet av februar 2021.

Adgang til å foreta en endring før utløpet av 5-årsfristen kan i særlige tilfeller falle bort ved passivitet fra skattemyndighetenes side. Dette gjelder når det går lang tid fra varsel og til det treffes nytt vedtak, se HRD Rt. 1967/581 i Utv. 1967/306. Om tilfeller hvor passivitet ikke ble tillagt avgjørende vekt, se HRD i Utv. 1990/271 (Rt. 1990/189) (Faktum Forlag AS), HRD i Utv. 1992/1103 (Rt. 1992/236) og HRD i Utv. 1996/3 (Rt. 1995/1883) (Slørdahl). Se også LRD av 18. november 1996 (Borgarting) i Utv. 1997/74 (Hersløv) og LRD av 29. november 1996 (Gulating) i Utv. 1997/957 (Storheim).

I tillegg er kravet til saksbehandlingstid nå lovfestet i § 5‑2 første ledd.

Ved vurderingen om det foreligger endringsadgang må de enkelte skattleggingsperioder som utgangspunkt ses for seg. Dette selv om en skattefastsetting vil være en konsekvens av en skattefastsetting som ble foretatt i en tidligere skattleggingsperiode. Behandlingen i en skattleggingsperiode er ikke bindende for senere skattleggingsperioder. Det kan innenfor fristene i § 12‑6 foretas endring av skattefastsettingen for senere år dersom behandlingen f.eks. i anskaffelsesåret ikke er i samsvar med loven eller de faktiske forhold. Dette gjelder f.eks. spørsmålet om et driftsmiddel er avskrivbart ved skattefastsettingen. Har et driftsmiddel blitt behandlet som avskrivbart da det ble anskaffet, og det senere viser seg at dette var feilaktig, kan skattefastsettingen endres innen femårsfristen slik at avskrivningene faller bort, selv om endringsadgangen er avskåret for anskaffelsesåret. Tilsvarende gjelder hvis driftsmidlet i anskaffelsesåret ble henført til feil avskrivningsgruppe eller kostprisen ble satt for høyt, slik at avskrivningene har blitt høyere enn det som er riktig.

Fristene for endring skal som hovedregel regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, jf. første punktum. Annet punktum regulerer fristutgangspunktet i saker hvor fastsettingen skjer som følge av en beskatningsutløsende hendelse og ikke for en bestemt skattleggingsperiode. Fristen starter i slike tilfeller ved utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting løp ut. Eksempler på skattearter som omfattes av denne bestemmelsen er artistskatt som fastsettes når en utenlandsk artist utøver aktivitet i Norge, kildeskatt for utbytte som fastsettes i etterkant av tidspunktet for utbytteutdelingen og kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

For endring av fastsetting av suppleringsskatt og for retten til å bestride Safe Harbour-reglene etter suppleringsskatteloven § 5-7, gjelder avvikende regler om fristberegning. For endring av fastsetting av suppleringsskatt starter fem års fristen å løpe ved levering av skattemelding for suppleringsskatt, som er én måned etter levering av melding for suppleringsskatt (GIR).jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-14-2 andre ledd. Bakgrunnen for den særskilte reguleringen knytter seg til leveringsfristen for skattemelding for suppleringsskatt. Frist for levering av skattemelding for suppleringsskatt er nærmere omtalt under § 8-14 Skattemelding og melding om suppleringsskatt.

Fristen for å bestride bruk av Safe Harbour-reglene i suppleringsskatteloven § 5-7 skiller seg ikke bare fra hovedregelen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd med hensyn til fristlengde, men også med hensyn til når fristen begynner å løpe. For Safe Harbour-regelen knyttes treårsfristen til det tidspunkt melding for suppleringsskatt er "mottatt", jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-14-2 første ledd. Fristen for levering av melding for suppleringsskatt er nærmere omtalt under § 8-14 Skattemelding og melding om suppleringsskatt.

Den fristavbrytende handlingen er å «ta opp» en skattefastsetting til endring. Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen slik som det tidligere var på merverdiavgiftsområdet. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Dersom skattekontoret bare etterspør konkret informasjon uten at det fremgår direkte at saken er tatt opp til endring, er det mest nærliggende å se det som at skattemyndighetens er i kartleggingsfasen, slik at saken ikke er tatt opp, se SO 22/1410. Oversendelse av endelig bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet.

I HR-1997-34-A la HR til grunn at det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt.

I HR-2000-14-Alegger HR til grunn at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at den skattepliktige som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9‑7 skal gis skattyter når endringssaken er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av skattemyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt. 1997 s. 860 på s. 866.

I sak 2016/2963 skriver Sivilombudet:

Sitat

Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt».

Det er skattemyndighetene som har kompetanse til å ta en sak opp til endring. I avgjørelse fra Skatteklagenemnda, SKNS1-2023-48) ble skattekontoret ikke hørt med at saken var tatt opp ved at skattepliktige i forbindelse med anmeldelse og etterfølgende pågripelse av politiet, ble gjort kjent med at det ville finne sted en nærmere kontroll. Nemnda viste til at saken først kan anses for å være tatt opp når skattepliktige har fått et skriftlig varsel eller skattemyndighetene på annen måte har gitt en klar underretning om at fastsettingen er under kontroll. En sak kan anses som «tatt opp» dersom skattepliktige muntlig har fått informasjon om at endringssak er satt i gang, men dette «straks bekreftes skriftlig».

Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, avbrytes fristen ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen. Hensynet bak varslingen til den skattepliktige er å avbryte innrettelse. Varslingen trenger derfor ikke tilfredsstille varslingsreglene i § 5‑6, men dersom den fristavbrytende varslingen ikke tilfredsstiller kravene i § 5‑6Forhåndsvarsling må det også varsles i tråd med denne bestemmelsen før det kan treffes endelig vedtak i saken.

Det er skattemyndighetene som har kompetanse til å ta opp en sak til endring. Det forutsettes imidlertid både i forarbeidene og i rettspraksis at en henvendelse fra skattepliktige også kan ha fristavbrytende virkning. Er det skattepliktige selv som anmoder om endring, anses saken tatt opp når han har sendt en henvendelse til skattekontoret om endring av nærmere bestemte spørsmål. Om saken er tatt opp beror på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen den er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold, se Borgarting lagmannsrettsdom LB-2021-59556, Utv. 2021 side 395. I Lagmannsretten skriver at hvorvidt skattepliktig kan anses å ha tatt opp en sak beror på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold. Der skattyters henvendelse har sin bakgrunn i et varsel fra skattemyndighetene, vil det ved vurderingen også måtte ses hen til hva som er varslet fra myndighetenes side og hvilke muligheter skattyter hadde til å forutse hvilke spørsmål det ville være av skattemessig betydning for ham å ta opp. At skattepliktig i den aktuelle saken i tidligere henvendelser hadde pekt på faktiske forhold som også kunne ha betydning for andre rettslige spørsmål, og fastsettingen for andre år, ble ikke ansett som fristabrytende.

Se nærmere om den fristavbrytende handlingen i Ot.prop. nr. 29 (1978-1979) s. 113 flg, HRD i Utv. 1997/747 (Rt. 1997/860), HRD i Utv. 2000/385 (Rt. 2000/244) og Borgarting lagmannsretts dom av 25. september 2012 Utv. 2012 s. 1524.

Dersom den fristavbrytende varslingen ikke tilfredsstiller kravene i § 5‑6 Forhåndsvarsling må det også varsles i tråd med denne bestemmelsen før endelig vedtak i endringssaken treffes.

Tredje punktum viderefører gjeldende rett etter merverdiavgiftskompensasjonsloven for endringer til gunst for den skattepliktige. Det innebærer at skattefastsettingen ikke kan tas opp til endring til gunst for den skattepliktige etter utløpet av fristene som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10, hvor foreldelsesfristene for å sette frem krav om kompensasjon er regulert. For kommuner og fylkeskommuner er fristen sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for neste periode, jf. § 10 annet ledd. Oppgavefristen er som hovedregel en måned og ti dager etter utløpet av perioden. For øvrige virksomheter som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2, er den endelige fristen for å sette frem krav sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for sjette periode påfølgende år, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10 første ledd. Det følger videre av bestemmelsens tredje ledd at foreldelsesfristen etter første og annet ledd begynner å løpe den datoen kompensasjonsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet. Skattedirektoratet har i en uttalelse fra 28. oktober 2015 om foreldelse av krav på justering, lagt til grunn at foreldelsesfristen iht. kompensasjonsloven § 10, jf. § 6 fjerde ledd, først begynner å løpe når dokumentasjon (oppstilling etter merverdiavgiftsforskriften § 9‑3‑5) er utarbeidet fra selgers side.

De nye fristene gjøres gjeldende for endringssaker som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. § 16‑2 første ledd.

Annet ledd første punktum fastsetter unntak fra femårsfristen dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380. Dette gjelder forsettlig skattesvik og grovt uaktsomt skattesvik. Endring kan da foretas i ti år. Den utvidede endringsadgangen omfatter bare de delene av skattefastsettingen (de forhold) som den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om/det som sanksjoneres.

Det følger av § 1‑2 bokstav b at skattepliktig er fysisk eller juridisk person som skal svare skatt. Da 10 års endringsfrist kan følge av en anmeldelse må dette forstås slik at det er selskapet som må anmeldes dersom det er anmeldelsen som hjemler 10-årsfristen for selskapet, og at det ikke er tilstrekkelig å anmelde den som har levert inn uriktig oppgave på vegne av selskapet dersom 10-årsfristen skal gjelde for selskapet. Men man kan også tenke seg ulike kombinasjoner hvor man f.eks. anvender tilleggsskatt på selskapet og anmelder styreleder for unnlatt regnskapsførsel/levering av uriktige oppgaver/krav om erstatning i straffesak osv.

Annet ledd annet punktum bestemmer at en fastsetting som foretas i medhold av første punktum faller bort dersom vedtaket om skjerpet tilleggsskatt oppheves eller anmeldelsen ikke leder til straffereaksjon. For vedtak om skjerpet tilleggsskatt er det uten betydning om opphevingen skyldes at vedtaket gjøres om ved et forvaltningsvedtak eller en domstolsavgjørelse. At endringen «bortfaller» innebærer at fastsettingen blir slik den ville vært dersom vedtaket ikke hadde blitt truffet. 10-årsfristen er i behold ved reduksjon av satsen for skjerpet tilleggsskatt som følge av brudd på krav om rimelig tid etter EMK. Et vedtak som gjelder flere skattleggingsperioder, kan både inneholde endringer for perioder som ligger innenfor og utenfor den ordinære femårsfristen som følger av første ledd. Lovens § 12‑6 annet ledd annet punktum regulerer bare hva som skal skje med endringene for perioder som ligger mer enn fem år tilbake i tid, dersom vilkårene i annet ledd første punktum ikke er oppfylt. Den delen av et vedtak som gjelder skattefastsettinger innenfor femårsfristen, vil kunne bli stående selv om den skattepliktige ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt eller straffes. Dette skyldes at det for endringer innenfor femårsfristen er tilstrekkelig at grunnvilkåret i § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., henholdsvis at fastsettingen er uriktig eller at det ikke foreligger noen fastsetting, er oppfylt. Det er ikke et nødvendig vilkår for endring at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller har utvist den skyld som kreves for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt eller straff.

Endringsfristen på ti år etter lovens § 12‑6 annet ledd er ment som en sikkerhetsventil mot de mest alvorlige tilfellene av skatteunndragelser. Utvidet endringsfrist er en konsekvens av at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter lovens § 14‑6 Skjerpet tilleggsskatt er strenge. Skjerpet tilleggsskatt skal være et substitutt for straffeforfølgning, og er ikke noen ordinær reaksjon. For en nærmere omtale se § 14‑6 Skjerpet tilleggsskatt. Beviskravene for skjerpet tilleggsskatt må være oppfylt for at tiårsfristen skal komme til anvendelse.

Skatteklagenemndas sak SKNS1-2023-46 er et eksempel på at endringsfristen på ti år ble benyttet. Skattepliktige var dømt for brudd på straffeloven § 379, jf. § 378 som gjelder grovt skattesvik og medvirkning, for å ha tatt store verdier urettmessig ut fra selskapet og flere andre straffbare forhold. Det forelå imidlertid ingen anmeldelse i saken, men skattepliktige var tiltalt og dømt. Sekretariatet kom til at legalitetsprinsippet ikke er ment å beskytte en skattepliktig mot å gjøre opp for seg etter en så alvorlig og sterkt klanderverdig skatteunndragelse som vedkommende var straffedømt for. Videre fant nemnda at begrepet «anmeldt» også rammer tilfeller av tiltale og domfellelse uten at det innebærer en utvidende tolkning av bestemmelsen. Videre uttalte nemnda at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ville vært oppfylt og foretatt dersom ikke straffesporet var valgt.

Unntaket for tilleggsskatt i tilfeller hvor den skattepliktige retter frivillig eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt, er videreført i skatteforvaltningsloven, jf. § 14‑4 første ledd bokstav d. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff vil normalt være oppfylt i saker med frivillig retting.

Det er Skattedirektoratets syn at det i utgangspunktet gjelder en generell tiårsfrist i saker om frivillig retting jf. sktfvl. § 14‑4 bokstav d jf. § 12‑6 annet ledd siste punktum. Skattedirektoratets syn er imidlertid at endring utover fem år i saker om frivillig retting bør forbeholdes de mer alvorlige tilfellene. Momentene i § 12‑1 annet ledd, både forhold hos den skattepliktige og sakens betydning, herunder beløpets størrelse, vil være viktige momenter i en slik vurdering. Der disse momentene ikke taler tungt for å endre mer enn fem år tilbake, bør en ved vurderingen av momentet «den tid som har gått», se hen til endringsfristene ellers og således redusere antall år som endres. De alminnelige vilkårene for endring kommer til anvendelse, jf. § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv..

Tredje ledd viser både til første og annet ledd, selv om det etter § 14‑4 bokstav f ikke er anledning til å fastsette tilleggsskatt når den skattepliktige er død. Bestemmelsen slår fast at en skattefastsetting ikke kan tas opp til endring mer enn to år etter den skattepliktiges død.

Dersom toårsfristen løper ut etter den generelle fristen på fem eller ti år, er det den generelle fristen som setter grense for hvor lenge fastsettingen kan tas opp til endring. Toårsfristen i tredje ledd kan dermed ikke utvide endringsadgangen som følger av første eller annet ledd.

Toårsfristen gjelder ikke så lenge boet verken er overtatt av selvskiftende arvinger eller er endelig oppgjort uten slik overtaking. Overtas boet av gjenlevende ektefelle eller samboer i uskifte, får toårsfristen således ikke anvendelse. I praksis er det imidlertid lagt til grunn at toårsfristen får anvendelse hvor en enearving har overtatt boet udelt.

Det følger av § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. at skattemyndighetene kan behandle et endringsspørsmål flere ganger og omgjøre et vedtak i endringssak innenfor fristene, dersom det er nødvendig for at fastsettingen skal bli korrekt. Hensynet til den skattepliktige tilsier at adgangen til å omgjøre et endringsvedtak til ugunst begrenses, dersom det faktiske grunnlaget for vedtaket var riktig og fullstendig. Bestemmelsen setter store krav til at vedtakene blir riktige første gang, og dette bør også få konsekvenser for kvalitetssikringen av endringsvedtak av betydning.

Fjerde ledd gjelder bare ved omgjøring av skattegrunnlaget i et vedtak som myndighetene har truffet etter lovens kapittel 12. Bestemmelsen gjelder ikke nemndsvedtak fordi nemndene uansett ikke har kompetanse til å gjøre om egne vedtak uten at det foreligger nye opplysninger, se § 13‑9 Endring av klagenemndenes avgjørelser. Bestemmelsen gjelder endring av skattegrunnlaget og ikke skatteberegningen. Firemånedersfristen gjelder da ikke for slike feil. Første punktum slår fast at skattemyndighetene må ta opp en sak til endring senest fire måneder etter at vedtaket ble truffet dersom endringen er til ugunst for den skattepliktige, med mindre det foreligger nye opplysninger i saken. Med nye opplysninger menes nye faktiske opplysninger som er rettslig relevant for avgjørelsen. Nytt faktum står i motsetning til endret rettsoppfatning. Såkalte prejudisielle rettsforhold, dvs. rettsforhold utenfor skattelovgivningen, anses som faktum i denne forbindelse. Dette kan f.eks. gjelde spørsmål om hvem som privatrettslig er eier av en eiendom. Hvis skattekontoret ved den første avgjørelsen bygde på feilaktige forutsetninger mht. slike rettsforhold, gjelder de ordinære fristene. Spørsmålet om en skatteregel får anvendelse på forholdet er imidlertid ikke et prejudisielt rettsforhold, selv om den aktuelle skatteregelen også har et underliggende privatrettslig forhold. Spørsmålet om det foreligger en realisasjon etter sktl. § 9‑2 er f.eks. et skatterettslig spørsmål. Se f.eks. HRD av 10. mars 2011 i Utv. 2011/787 (HRD. Rt. 2011/340) (Skåland). Vurderingen av hvorvidt et tap skal vurderes som tap på fordring eller tap av annen karakter, er et rent skatterettslig spørsmål som beror på en tolkning av sktl. § 6‑1 og § 6‑2 annet ledd. Dette ble ansett som «anvendelse av skattelovgivningen» i forhold til lignl. § 9‑6 nr. 2. Se også LRD av 27. januar 2012 (Gulating) i Utv. 2012/226. Ved vurdering av når innvinning av en aksjegevinst fant sted hadde ligningskontoret bygget på feil rettsanvendelse og ikke et uriktig eller ufullstendig faktum.

Dersom fristen på fire måneder løper ut etter utløpet av de ordinære fristene som følger av første til tredje ledd, følger det av annet punktum at de ordinære fristene setter grense for endringsadgangen.

Den fristavbrytende handlingen er også her å «ta opp» saken, se kommentarene til første ledd. Firemånedersfristen gjelder ikke for endring av feil i andre deler av skattefastsettingen enn de forholdene som var til behandling i vedtaket som omgjøres. Slike endringer kan dermed gjennomføres innenfor de alminnelige fristene i § 12‑6 første til tredje ledd, selv om skattemyndighetene ikke har mottatt nye opplysninger.

Utgangspunktet for fristene etter § 12‑6 forskyves i tid når skattelovgivningen foreskriver endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntrer etter fastsettingen. Vilkåret «skattelovgivningen foreskriver» skal i utgangspunktet forståes på samme måte som i § 12‑1 tredje ledd bokstav b, se eksemplene under § 12‑1 tredje ledd bokstav a.

Fristen starter i slike tilfeller å løpe ved utgangen av det kalenderåret vilkårene for endring ble oppfylt. Dette gjelder f.eks. hvor det er krevd betinget skattefritak og reinvesteringsplikten ikke oppfylles. Femårsfristen løper da fra utløpet av det år fristen for reinvestering gikk ut.

Summering av akkumulerte underskudd til fremføring regnes i denne sammenheng ikke som en del av skattefastsettingen. Oppretting av slik summeringsfeil kan derfor gjøres uten hinder av fristene i § 12‑6. Se LRD av 30. august 2004 (Agder) i Utv. 2004/886.

Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse i saker om ny skattefastsetting på grunn av tilbakebetaling av for mye utbetalt pensjon. Når mottaker tilbakebetaler pensjon det tidligere er betalt skatt av kan dette gjelde for mange år, og ofte mer enn 5 år tilbake i tid. Disse sakene skal behandles som en lempningssak etter § 9‑9, se Typetilfeller inntektsskatt. Det samme gjelder de sakene hvor skattefastsettingen endres fordi NAV fritar for trygdeavgift.

Om hva som ligger i kravet «skattelovgivningen foreskriver», har Sivilombudet i sak SOM-2018-4391 uttalt at det må være innholdet i den materielle rettsregelen som er avgjørende. Sivilombudet la til grunn at vilkåret «skattelovgivningen foreskriver endring» er oppfylt selv om det ikke følger av direkte av ordlyden til en bestemmelse, når dette følger av lang praksis basert på uttalelse fra Finansdepartementet.

Hvorvidt det foreligger tilstrekkelig praksis og støtte for å tolke en bestemmelse slik at den «foreskriver endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen», må vurderes i hvert enkelt tilfelle.

I visse tilfeller gjelder det ingen frister for endring av fastsettinger. Tidligere frister på ett år i forbindelse med søksmål er ikke videreført. Det gjelder i likhet med tidligere heller ikke noen frist i sak som skal endres etter uttalelse fra Stortingets ombudsmann for forvaltningen. Se også § 13‑9 annet ledd. Det gjelder heller ikke lenger noen frist for endring når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig skjønnsfastsetting.

Etter § 12‑1 tredje ledd bokstav c § 12‑1 tredje ledd bokstav c, skal skattemyndighetene alltid skal ta opp en fastsetting til endring når endringen følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven. Frist for endring etter slike MAP-avtaler (Mutual Agreement Procedure) er ikke regulert i sktfvl. Selv om det ikke følger av § 12‑8, gjelder det derfor heller ingen frist for endring i slike tilfeller.

Det er tre tilfeller hvor fristene i § 12‑6 ikke er til hinder for at en skattefastsetting kan tas opp til endring.

§ 12‑8 første ledd bokstav a

Bokstav a fastsetter at fristene i § 12‑6 ikke skal være til hinder for at en fastsetting tas opp til endring når endringen følger av eller forutsettes i utfallet av et søksmål.

Ordlyden «utfallet av et søksmål» er valgt for å understreke at endring som følger av utenrettslige forlik også omfattes av bestemmelsen. Om rekkevidden av utfallet av et søksmål, se nærmere § 12‑1 tredje ledd bokstav a.

Vilkåret er det samme som ved plikt til å ta opp fastsetting til endring etter § 12‑1 tredje ledd bokstav a § 12‑1 tredje ledd bokstav a. Se mer om vilkåret der.

Selv om det ikke gjelder noen frist for når skattekontoret må ta opp spørsmålet om endring, bør saken tas opp så raskt som mulig etter at en skattefastsetting er opphevet.

§ 12‑8 første ledd bokstav b

En rekke saker fra skatte- og avgiftsforvaltningen bringes hvert år inn for Sivilombudet, se lov sivilombudsloven. Ombudet avgjør selv hvilke saker som tas opp til behandling. Ved avslutning av sak kan ombudet uttale sin mening, men det treffes ikke rettslig bindende avgjørelser. Skattemyndighetenes vedtak kan med andre ord ikke endres eller omgjøres av ombudet. Ombudet kan imidlertid oppfordre skattemyndighetene til å endre sine vedtak eller til å se på sakene på ny. Det vil da være opp til skattemyndighetene om de vil følge anbefalingene ombudet gir, men i praksis er den store hovedregelen at forvaltningen lojalt følger opp ombudets uttalelser.

Etter bokstav b skal endringsfristene i § 12‑6 ikke være til hinder for at en fastsetting tas opp til endring når endringen skjer som følge av en uttalelse fra Sivilombudet i en sak der den skattepliktige er part. Dette gjelder både i saker der Sivilombudet har kommet med en konkret anbefaling om at skattefastsettingen bør endres, og i saker der ombudet anmoder skattemyndighetene om å behandle saken på nytt uten å gi uttrykk for hva resultatet bør bli. Der Sivilombudet uttalelse tas til følge, vil det måtte fattes vedtak i endringssak. Blir utfallet av vurderingen at skattefastsettingen ikke endres, skal den skattepliktige underrettes.

§ 12‑8 første ledd bokstav c

Bestemmelsen er ment som en snever unntaksregel, og den har sin bakgrunn i at Skatteetaten de senere årene har sett flere tilfeller hvor skjønnsfastsettinger har blitt uriktige som følge av at den skattepliktige av ulike årsaker ikke har vært i stand til å ivareta sine interesser som følge av en vanskelig livssituasjon. I omtalen av momentet «Den skattepliktiges forhold» under behandlingen av kap. 12-1 annet ledd Den skattepliktiges forhold, er det gitt eksempler på hva som i denne sammenheng kan utgjøre vanskelige livsforhold. Det er viktig at det er mulig å rydde opp i slike saker, slik at den skattepliktige kan komme videre. Det er også uheldig om Skatteetaten blir pålagt å følge opp urimelige skjønn i tilfeller hvor den skattepliktige ikke har hatt mulighet til å ivareta sine egne interesser. I enkelte tilfeller viser det seg at forholdene ligger så langt tilbake i tid at det er vanskelig å hjelpe de skattepliktige innenfor endringsfristene.

Bestemmelsen gjelder både skjønnsfastsettelser og ordinære fastsettelser. Den uriktige fastsettingen må skyldes vanskelige livsforhold. Det er ikke tilstrekkelig at den skattepliktige har det vanskelig hvis den uriktige fastsettingen ikke har noen sammenheng med dette.

Det er tilstrekkelig at det er «klart» at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting. Det er dermed ikke noe vilkår at årsakssammenhengen er åpenbar.

Bestemmelsen er en videreføring av Petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d første ledd.

Etter bestemmelsen avgjør Oljeskattekontoret med bindende virkning for andre skattemyndigheter enn Klagenemnda for petroleumsskatt hvilke inntekts- og formuesposter som omfattes av petroleumsskatteloven § 5 første ledd, og hva som skal anses som skattepliktig inntekt og fradragsberettiget kostnad for finansielle poster som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 d annet til syvende ledd. Ordningen med Oljeskattenemnda som skattemyndighet i første instans på petroleumsskatteområdet ble opphevet med virkning fra 1. juli 2015, og nemndas oppgaver ble overført til Oljeskattekontoret. Bestemmelsen er i tråd med dette.

Bestemmelsen er et unntak fra prinsippet om at endringsvedtak bare kan treffes overfor den som skattefastsettingen gjelder.

Bestemmelsen var ny i skatteforvaltningsloven. Etter denne bestemmelsen kan skattemyndighetene treffe vedtak om endring av skattefastsetting etter § 12‑1 overfor den som har trekkplikt etter skattebetalingsloven § 5‑4 første ledd, artistskatteloven, Svalbardskatteloven og Jan Mayen-skatteloven. Dette er et unntak fra ordningen med at endringsvedtak kun kan treffes overfor den skattepliktige som skattefastsettingen gjelder.

Kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere i første ledd første alternativ, ble tilføyd ved lov av 22. juni 2018 nr. 71, og trådte i kraft umiddelbart. Regelen gjelder med virkning fra inntektsåret 2019. Endringsadgangen overfor trekkpliktige etter skattebetalingsloven § 5‑4 første ledd får virkning fra samme tidspunkt. Se nærmere om Kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere i § 8‑8.

Bakgrunnen for bestemmelsen er at de trekkpliktige kan stilles til ansvar for manglende innbetalt skatt, jf. skattebetalingsloven § 16‑11 andre ledd, artistskatte­loven § 7 femte ledd og Svalbardskatteloven § 5‑2 sjette ledd.

Skatteforvaltningsloven § 12‑11 har regler om skattemyndighetenes adgang til å endre andre enkeltvedtak enn vedtak om skattefastsetting uten at de er påklaget.

Bestemmelsen i § 12‑11 gjelder bare vedtak som er bestemmende for rettigheter og plikter for en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig. Om begrepet enkeltvedtak, se § 1‑2 første ledd bokstav d.

Bestemmelsen gjelder andre enkeltvedtak enn skattefastsetting. Eksempler på dette er avgjørelser om tvangsmulkt og overtredelsesgebyr etter § 14‑1 Tvangsmulkt og § 14‑7 Overtredelsesgebyr. Et varsel om tvangsmulkt etter § 14‑1 første ledd er et enkeltvedtak fordi tvangsmulkten begynner å løpe umiddelbart dersom opplysningene ikke er gitt innen den nye fristen. Det treffes ikke et nytt vedtak fra skattemyndighetenes side og vedtaket er dermed et såkalt betinget vedtak.

Avgjørelser om tvangsmulkt eller overtredelsesgebyr kan rette seg mot tredjeparter, noe som i seg selv medfører at det ikke dreier seg om vedtak om fastsetting. Også når slike avgjørelser retter seg mot skattepliktige, følger det imidlertid av avgjørelsenes art at de ikke er fastsettingsvedtak. Avgjørelser om tvangsmulkt eller overtredelsesgebyr regulerer ikke direkte det materielle innholdet i en skatteforpliktelse, men er administrative reaksjonsformer mot skattepliktige og tredjeparter ved blant annet manglende levering av opplysninger eller unnlatelse av å medvirke til kontroll.

Vedtak om registrering i Merverdiavgiftsregisteret er ikke vedtak om skattefastsetting ettersom det ikke er en del av fastsettingen av merverdiavgift for den enkelte termin. I § 12‑2 annet ledd er det imidlertid en bestemmelse som fastsetter at vedtak om registrering og sletting i Merverdiavgiftsregisteret skal behandles etter bestemmelsene som gjelder for fastsettingsvedtak når det samtidig er truffet vedtak om endring av fastsettingen etter § 12‑1. Hvorvidt det samtidig er truffet fastsettingsvedtak vil derfor være avgjørende for hvilken endringshjemmel som kan brukes.

I forvaltningsloven § 2 tredje ledd er det presisert at avgjørelser som gjelder avvisning av en sak eller bruk av særlige tvangsmidler for å få gjennomført et vedtak, også skal regnes som enkeltvedtak. Slike avgjørelser er også ment å være enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven, og kan dermed endres med hjemmel i § 12‑11.

Prosessledende avgjørelser er ikke enkeltvedtak, og kan ikke endres med hjemmel i § 12‑11. Enkeltvedtak er i § 1‑2 første ledd bokstav d definert som en avgjørelse som treffes av skattemyndighetene i medhold av denne loven og som er bestemmende for rettigheter eller plikter til en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig. Prosessledende avgjørelser er avgjørelser/beslutninger som treffes under behandlingen av en sak som skal munne ut i et enkeltvedtak. Disse avgjørelsene har bare betydning for selve saksbehandlingen, men avslutter ikke saken. Eksempler på prosessledende avgjørelser er beslutninger knyttet til vurdering av habilitet jf. Kapittel 4 Habilitet og beslutninger om utsatt iverksettelse inntil klagen er ferdigbehandlet jf. forvaltningsloven § 42. Det er ikke klagerett på slike avgjørelser.

Saksstyrende avgjørelser er et annet begrep for prosessledende avgjørelser.

Dersom vedtaket er påklaget skal det behandles etter klagereglene i kap. 13. Dersom en klage er kommet inn for sent, men innen ett år etter at vedtaket ble fattet, må det vurderes om det skal gis oppreisning for klagefristen, se § 13‑4 tredje ledd. Dersom det gis oppreisning behandles klagen etter klagereglene i kap. 13. Dersom det ikke gis oppreisning må det vurderes om vedtaket skal endres etter § 12‑11. Det følger av § 13‑4 tredje ledd annet punktum at en klage ikke kan tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble fattet. En slik klage må derfor behandles som en anmodning om å ta opp en sak av eget tiltak etter reglene i § 12‑11 Endring uten klage av andre enkeltvedtak enn vedtak om skattefastsetting. Det er ikke klagerett på beslutningen om ikke å ta opp en sak til behandling av eget tiltak. Skattepliktige skal varsles om resultatet av vurderingen og at det ikke er klagerett på denne beslutningen.

Første, annet og tredje ledd tilsvarer forvaltningsloven § 35 første, annet og tredje ledd. Begrepet «klageinstans» er ment å ha samme betydning som i skatteforvaltningslovens kapittel om klage, jf. § 13‑3 Klageinstans.

Fjerde ledd tilsvarer forvaltningsloven § 35 femte ledd.

Dersom en endring ikke er til skade for noen, vedtaket man ønsker å endre ikke er gjort kjent for partene eller vedtaket må anses ugyldig, står man relativt fritt til å endre. Dette begrunnes med at skattepliktige enten ikke har noen interesse av å motsette seg en endring eller at hensynene til den skattepliktige må vike for andre hensyn.

§ 12‑11 første ledd bokstav a

Det første alternative vilkåret er at endringen ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot, eller ellers direkte tilgodeser. Dersom dette vilkåret er oppfylt står skattemyndighetene fritt til å endre til gunst for skattepliktige dersom man finner grunn til det. Dersom endringsvedtaket er til skade, må et av de andre alternative vilkårene være oppfylt. Det gjelder ingen tidsfrist for omgjøringsadgangen, men tidsforløpet vil være et moment i vurderingen av om endring skal foretas.

Justisdepartementet har tidligere fastslått at ikke enhver part eller enhver med rettslig klageinteresse er vernet etter bestemmelsen.

§ 12‑11 første ledd bokstav b

Bestemmelsen har sin praktiske betydning ved omgjøring til skade. Underretningen anses kommet frem når vedtaket blir lagt i postkassen eller i postboksen eller gjort tilgjengelig i Altinn for den skattepliktige.

§ 12‑11 første ledd bokstav c

Ugyldige vedtak kan omgjøres også når omgjøringen er til skade, men dette er et vesentlig moment ved vurderingen av om vedtaket skal omgjøres. Tidsmomentet vil stå sentralt i vurderingen av om vedtaket skal omgjøres. Også partens eget forhold vil være relevant ved vurderingen. I § 5‑10 Virkning av saksbehandlingsfeil heter det at vedtaket likevel blir gyldig «når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold». Dette betyr ikke det samme som at vedtaket er ugyldig dersom feilen har virket bestemmende inn på vedtakets innhold.

Et viktig skille går mellom det en kaller innholdsmangler og tilblivelsesmangler. Dersom skattemyndighetene ikke har hatt materiell kompetanse til å treffe et vedtak med det aktuelle innholdet (vedtaket er i strid med loven), vil vedtaket som hovedregel være ugyldig.

Et vedtak kan være ugyldig fordi det lider av saksbehandlingsfeil. Dersom et vedtak fremtrer som påfallende, urimelig e.l., kan selv mindre saksbehandlingsfeil føre til ugyldighet. Jo grovere saksbehandlingsfeilen er og jo mer inngripende vedtaket er, desto større grunn er det til å anse en feil som så vesentlig at vedtaket blir ugyldig.

Feil som veldig lett vil medføre ugyldighet er inhabilitet, jf. Kapittel 4 Habilitet. Det samme vil være tilfellet for manglende forhåndsvarsling (manglende kontradiksjon), jf. § 5‑6 Forhåndsvarsling.

Mens første ledd gir førsteinstansen kompetanse til å omgjøre sitt eget vedtak, følger det av annet ledd at klageinstansen eller annet overordnet organ kan omgjøre et underordnet organs vedtak på det samme grunnlaget som organet selv.

Tredje ledd gir klageinstansen eller annet overordnet organ en mer vidtgående endringsrett enn det skattekontoret som har truffet vedtaket i første instans har. Bestemmelsen gjelder omgjøring til skade også når vilkårene etter bokstav b eller c ikke er oppfylt. Omgjøring kan altså skje selv om den skattepliktige er underrettet og/eller vedtaket er gyldig. Melding om at vedtaket vil bli overprøvd må i så fall sendes vedkommende innen tre uker etter at melding om vedtaket ble sendt. Videre må melding om at vedtaket er omgjort sendes innen tre måneder, eller innen tre uker dersom det gjelder overprøving av vedtak i klagesak.

Bestemmelsen supplerer de ulovfestede reglene som følger av fjerde ledd.

Tidsfristene er absolutte.

Bestemmelsen inneholder særregler om endring når vilkårene i første, annet og tredje ledd ikke er oppfylte. Et eksempel på dette kan være dersom vedtaket selv tar nødvendige forbehold om omgjøring og disse forbeholdene er gyldige. Når det gjelder alminnelige forvaltningsrettslige regler som kan begrunne en omgjøring vil følgende momenter være relevante:

• Hensynet til den private part målt mot de offentlige interesser som er aktuelle.
• Det må være en klassifisert interesseovervekt for de hensyn som taler for omgjøring.
• Endring i faktiske forhold kan begrunne en omgjøring.