Skatteforvaltnings­håndboken

Etter skatteforvaltningsloven kan fastsetting skje etter tre ulike modeller; egenfastsetting, fastsetting ved trekk og fastsetting ved vedtak. Alle de tre ulike modellene for fastsetting framgår direkte av felles bestemmelser i lovens kapittel 9. Egenfastsetting utgjør den klare hovedregelen.

Egenfastsettingsmodellen

Etter egenfastsettingsmodellen fastsettes betalingsplikten direkte på grunnlag av opplysningene den skattepliktige har rapportert inn til skattemyndighetene. Man kan skille mellom fullstendig egenfastsetting og delvis egenfastsetting.

Ved fullstendig egenfastsetting fastsetter den skattepliktige både grunnlaget for skatten og beregner skatten selv. Fastsetting av merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, særavgifter og merverdiavgiftskompensasjon skjer ved fullstendig egenfastsetting.

Ved delvis egenfastsetting fastsetter den skattepliktige kun grunnlaget for skatten, mens skattemyndighetene beregner skatten. Fastsetting av blant annet formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og svalbardskatt etter svalbardskatteloven § 3‑2 skjer ved delvis egenfastsetting.

For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget ved hel- eller delvis egenfastsetting både et ansvar for å klargjøre relevant faktum og den formelle oppgaven med å anvende skattereglene på faktum og rapportere det inn. Skattemyndighetenes hovedoppgave i denne modellen er å bistå de skattepliktige og kontrollere egenfastsettingene. Egenfastsettingsmodellen bygger på at skattepliktige kjenner sine egne forhold best, og derfor har hovedansvaret for sakens opplysning. Ved ordinær fastsetting har derfor skattemyndighetene en nokså begrenset utredningsplikt.

Fastsetting ved trekk

En annen modell for fastsetting, er fastsetting ved trekk. Etter denne modellen blir skatten fastsatt ved at arbeidsgiver, oppdragsgiver eller andre foretar et trekk i utbetalingen til den skattepliktige. Skattekravet fastsettes da ved gjennomføringen av trekket og melding om trekk fungerer som kontrolloppgave. Ordningen med fastsetting ved trekk må ikke forveksles med reglene om forskuddstrekk, som gjelder innkreving av skatt på lønnsinntekt basert på en prognose av forventet skatt, men hvor fastsetting av skattekravet skjer i ettertid.

Vedtaksmodellen

Etter vedtaksmodellen fastsetter myndighetene skattegrunnlaget og beregner skatten ved at de treffer et vedtak basert på opplysninger fra den skattepliktige selv eller tredjeparter. Vedtaket kan også baseres på andre foreliggende opplysninger. Fastsetting av motorvognavgifter skjer ved vedtak.

Vedtaksmodellen bygger også på at skattepliktige kjenner sine egne forhold best, og derfor har hovedansvaret for sakens opplysning. Ved ordinær fastsetting har derfor skattemyndighetene også her en nokså begrenset utredningsplikt.

Skattepliktige og trekkpliktige som selv fastsetter skattegrunnlaget, kan også selv endre skattegrunnlaget etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Når den skattepliktige unnlater å levere pliktig skattemelding, eller hvis myndighetenes kontroller avdekker mangler ved opplysningene i skattemeldingen, kan myndighetene fastsette skattegrunnlaget uavhengig av fastsettingsmodell. Slik myndighetsfastsetting skjer enten som et vedtak om førstegangs fastsetting (når skattemelding ikke er levert), eller ved vedtak om endring av fastsetting. Begge former for myndighetsfastsetting skjer etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage.

Dersom skattepliktige leverer skattemeldingen etter varsel, men før det er truffet vedtak om skjønn, vil dette kunne anses som en forsinket egenfastsetting. Er det sendt forhåndsvarsel (om myndighetsfastsetting og ev. tilleggsskatt) må skattepliktige informeres om sakens utfall, jf. § 5‑6 sjette ledd.

For skattearter nevnt i § 9‑2 første ledd beregner skattepliktige selv skatten, og for skattearter nevnt i § 9‑2 annet ledd er det de trekkpliktige som beregner skatten.

Skatteberegningen for øvrige skattarter, som formues- og inntektsskatt mv., beregnes av myndighetene jf. § 9‑2 tredje ledd.

Etter fastsetting av skattegrunnlaget og skatteberegningen av formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og svalbardskatt etter Svalbardskatteloven § 3‑2skal det foretas et skatteoppgjør jf. § 9‑3 Melding om skatteoppgjør mv.. Frist for utsendelse av (endelig eller foreløpig) skatteoppgjør er 1. desember i fastsettingsåret.

Bestemmelsen samler alle reglene om fastsetting av skattegrunnlag og må ses i sammenheng med Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv..

Skattegrunnlaget fastsettes enten ved levering av skattemelding, jf. første ledd, ved at myndighetene treffer vedtak, jf. annet ledd, eller ved at trekkpliktige foretar trekk i utbetalinger til den skattepliktige, jf. tredje ledd.

Egenfastsetting

Egenfastsettingen av skattegrunnlaget skjer når den skattepliktige leverer skattemelding som etter lovens kapittel 8.

For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget både et ansvar for å klargjøre relevant faktum, men også den formelle oppgaven med å anvende skattereglene på faktum og å rapportere inn grunnlaget for skatten, se Egenfastsettingsmodellen Den skattepliktiges ansvar for å fastsette skattegrunnlaget må sees i sammenheng med skattemyndighetenes veiledningsplikt etter § 5‑1, se § 5‑1 Veiledningsplikt. Skattemyndighetene har plikt til å veilede der den skattepliktige henvender seg til skattemyndighetene med spørsmål knyttet til konkrete skattemessige forhold. Skattemyndighetene kan da gi uttrykk for en konkret skattemessig vurdering av forholdet.

Skattemyndighetene kan også av eget initiativ gi relevant og spisset veiledning til skattepliktige om forhold av betydning for skattefastsettingen. Slik uoppfordret veiledning før levering av skattemeldingen må utføres på en slik måte at det ikke blir skapt tvil om at den etterfølgende fastsettingen er skattepliktiges ansvar. Veiledningen må derfor ikke frata den skattepliktige rom for egen vurdering. Se Endringsmelding.

I noen tilfeller blir egenfastsatte fradrag automatisk redusert i fastsettingssystemet til det som etter loven er maksimalt fradrag. Slike automatiske rekalkuleringer kan skje uten at skattepliktige blir varslet eller får vedtak. Grunnen er at tilpasningen til lovbestemt størrelse på fradraget fortsatt anses for å være en del av egenfastsettingen.

Formues- og inntektsskatt mv

Hvem som har plikt til å levere skattemelding for formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og svalbardskatt etter Svalbardskatteloven § 3‑2og hva skattemeldingen skal inneholde følger av § 8‑2 første ledd jf. § 1‑2 første ledd bokstav b.

Om forhåndsfastsetting av skattegrunnlaget, se § 8‑2 Forhåndsfastsetting.

Den skattepliktige kan selv endre skattemeldingen etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Særlig om deltakere i selskaper med deltakerfastsetting

De alminnelige reglene om fastsetting av skattegrunnlaget i skatteforvaltningsloven kapittel 9 gjelder fullt ut også for deltakere i selskaper som omfattes av skatteloven §§ 10‑40 til 10-48. Det er dermed deltakerne selv som skal fastsette formue og inntekt fra selskapet på samme måte som formue og inntekt fra andre kilder. Slik fastsetting skjer ved at den enkelte deltaker fører opp formue og inntekt mv. fra selskapet i sin skattemelding etter § 82. Deltakeren skal rapportere opplysninger om formue og inntekt fra selskap med deltakerfastsetting i eget tema i skattemeldingen.

Merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, særavgift og merverdiavgiftskompensasjon

Hvem som har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift (mva-melding) og hva denne skal inneholde, følger av § 8‑3 Skattemelding for merverdiavgift. Et avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav d, er skattepliktig etter § 1‑2 første ledd bokstav b og skal levere skattemelding for merverdiavgift, jf. § 8‑3 første ledd bokstav a. Av bestemmelsens bokstav b til f og tredje ledd fremgår det at også andre skal levere skattemelding for merverdiavgift, se Hvem har plikt til å levere skattemelding. En levert eskattemelding for merverdiavgift kan endres etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Hvem som har plikt til å levere skattemelding for særavgifter og hva den skal inneholde følger av § 8‑4 Skattemelding for særavgifter. Den skattepliktige kan endre en levert melding etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Hvem som har plikt til å levere skattemelding for arbeidsgiveravgift og finansskatt på lønn og hva den skal inneholde følger av § 8‑6 Skattemelding for arbeidsgiveravgift og finansskatt på lønn. En levert melding kan endres etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Den som krever å få kompensert merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven skal levere skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon, jf. § 8‑7 Skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon. Grunnlaget for kompensasjonskravet skal kontrolleres og attesteres av registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor. En levert melding kan ikke endres etter § 9‑4 første ledd.

Suppleringsskatt

Hvem som har plikt til å levere skattemelding for suppleringsskatt og melding for suppleringsskatt (GIR) og hva disse skal inneholde, er nærmere omtalt under § 8‑14 Skattemelding og melding om suppleringsskatt.

Skattepliktige skal selv fastsette grunnlaget for suppleringsskatten, skattesatsen og suppleringsskattebeløpet. Suppleringsskattebeløpet skal bli fastsatt i norske kroner i skattemeldingen for suppleringsskatt. Grunnlaget, skatteprosenten og skattebeløpet skal bli fastsatt i meldingen for suppleringsskatt (GIR).

Skattemeldingen for suppleringsskatt og melding for suppleringsskatt, kan ikke endres etter reglene i skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd. Endringer i skattemeldingen for suppleringsskatt vil i mange tilfeller ha sammenheng med endring i melding for suppleringsskatt (GIR), slik at skattemyndighetene må kontrollere endringen. Endring i skattemeldingen og i melding for suppleringsskatt (GIR) må gjøres ved anmodning om endring etter reglene om endring av fastsettingen i § 12-1.

Kontroll

Skattekontoret kan kontrollere egenfastsettingen og endre den etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. Alle slike endringer må varsles etter reglene i § 5‑6 Forhåndsvarsling og det skal utarbeides et begrunnet vedtak etter § 5‑7 Begrunnelse. I saker som gjelder formues- og inntektsskatt mv. kan dette vedtaket fremgå av skatteoppgjøret.

Vedtaksfastsetting

Bestemmelsen regulerer fastsetting av skattegrunnlaget ved vedtak, se Vedtaksmodellen.

Motorkjøretøyavgifter

Motorkjøretøyavgifter fastsettes ved vedtak når myndighetene utsteder et betalingskrav. Motorkjøretøyavgiftene fastsettes på bakgrunn av kjøretøytekniske opplysninger, og andre opplysninger registrert av vegmyndighetene, eventuelt på bakgrunn av eller i kombinasjon med skattemelding etter § 8‑5, gitt av den skattepliktige direkte til skattemyndighetene.

De mest aktuelle vedtakene er:

• Skattemyndighetenes utskriving av vektårsavgift på bakgrunn av at kjøretøyet var registrert ved begynnelsen av eller ble påregistrert i løpet av skattleggingsperioden.
• Skattemyndighetenes fastsetting av engangsavgift på grunnlag av at kjøretøyet første gang registreres i det norske motorvognregisteret.
• Skattemyndighetenes fastsetting av (tillegg til) engangsavgift som følge av at kjøretøyet skal gjennomgå endring i avgiftsmessig status eller grunnlag.
• Skattemyndighetenes fastsetting av omregistreringsavgift som følge av at kjøre­tøyet skifter eier i motorvognregisteret.

Hvem som har plikt til å levere skattemelding for motorkjøretøyavgifter og hva den skal inneholde følger av § 8‑5 Skattemelding for motorkjøretøyavgifter. Skattemeldingen kan ikke endres etter reglene i § 9‑4 første ledd, men skattepliktig har klageadgang etter reglene i § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett og kan også anmode skattemyndighetene om endring etter § 12‑1 § 12‑1 første ledd.

Fastsetting ved trekk

Bestemmelsen regulerer fastsetting av skattegrunnlag ved trekk. Dette innebærer at den trekkpliktige skal fastsette grunnlaget for trekket før skatten blir beregnet etter § 9‑2 annet ledd og trukket fra utbetalingen til den skattepliktige. Grunnlaget er fastsatt når melding om trekk etter § 8‑8 er levert. Til forskjell fra hva som er tilfelle ved vanlig forskuddstrekk, skal det i utgangspunktet ikke foretas noen etterfølgende fastsetting av den skattepliktige selv eller av skattemyndighetene.

Hvem som har plikt til å levere melding om trekk og hva meldingen skal inneholde følger av § 8‑8 Melding om trekk mv..

Kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere

Ved fastsettingen skal arbeidsgiver trekke skatten av bruttoinntekten.

Trekkpliktige kan endre fastsettingen etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Skattepliktige kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter reglene i § 9‑6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk.

Skattemyndighetene kan endre fastsettingen etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage dersom den er uriktig. Se særlig § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige.

Se nærmere om Kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere i § 8‑8.

Artistskatt og svalbardskatt

Ved fastsetting av svalbardskatt skal skatten trekkes med høy sats når inntekten overstiger 12 G. Når en arbeidstaker har to eller flere arbeidsgivere, og inntekten overstiger 12 G til sammen vil skatten fastsettes ved at hver av arbeidsgiverne foretar trekk med lav sats. Myndighetene vil deretter foreta en myndighetsfastsetting etter reglene i § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., slik at fastsettingen blir riktig fastsatt med høy sats.

Trekkpliktige kan endre fastsettingen etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Skattepliktige kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter reglene i § 9‑6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk.

Skattemyndighetene kan endre fastsettingen etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage dersom den er uriktig. Se særlig § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige.

Se nærmere om Lønnstrekk etter Svalbardskatteloven og Hvem har plikt til å levere «Melding fra arrangør/plassutleier om artist(er)» (RF-1091) i § 8‑8.

Kildeskatt på utbytte

Kildeskatt på utbytte og uttak fra aksjesparekonto som nevnt i skatteloven § 10-13skal fastsettes ved trekk.

Selskapet kan endre meldingen etter reglene i § 9‑5 Trekkpliktiges adgang til å endre fastsatt skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer.

Skattepliktige kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter reglene i § 9‑6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk.

Skattemyndighetene kan endre fastsettingen etter reglene i § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. dersom den er uriktig. Aksjonæren kan påklage vedtaket etter reglene i § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett.

Se nærmere om Skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær i § 8‑8.

Bestemmelsen samler reglene om beregning av skatt. Beregning ved fullstendig egenfastsetting er regulert i første ledd, beregning ved trekkfastsetting i annet ledd og beregning ved vedtak i tredje ledd.

For skatteartene som fastsettes ved fullstendig egenfastsetting skal de skattepliktige selv foreta beregning, og av eget initiativ betale merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift. Det er den kompensasjonsberettigede som beregner kravet på merverdiavgiftskompensasjon.

Skatt som fastsettes ved trekk skal beregnes av den trekkpliktige.

For motorkjøretøyavgifter og skatt fastsatt ved delvis egenfastsetting skal skatte­beregningene utføres av myndighetene.

Det er de skattepliktige selv som skal beregne skatten med utgangspunkt i det skattegrunnlaget de har fastsatt ved egenfastsetting etter § 9‑1 første ledd. Dette gjelder for beregning av merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn, særavgifter og merverdiavgiftskompensasjon og suppleringsskatt.

I skattemeldingen for suppleringsskatt skal suppleringsskattebeløpet være fastsatt i norske kroner. Skattegrunnlaget, skatteprosenten og skattebeløpet fastsettes imidlertid i melding for suppleringsskatt (GIR). Dersom det ikke skal bli betalt suppleringsskatt vil fastsetting av suppleringsskattebeløpet til null kun skje i melding for suppleringsskatt (GIR).

Hvem som er skattepliktig følger av § 1‑2 første ledd bokstav b.

Se nærmere omtale av ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift i Merverdiavgiftshåndboken kapittel 11.

Den trekkpliktige foretar skatteberegningen for skatt som fastsettes ved trekk etter § 8‑8 og reglene om Fastsetting ved trekk i § 9‑1, som og holder skattebeløpet tilbake ved utbetaling av den trekkpliktige ytelsen.

Hvem som er trekkpliktig følger av § 8‑8 Melding om trekk mv..

Skattetrekket beregnes til det beløp skatten vil utgjøre etter Stortingets vedtak om skatt for det aktuelle året. Skatt som skal fastsettes etter skatteloven kapittel 20 (kildeskatt på lønn) beregnes ved at det trekkes skatt av skattegrunnlaget i tråd med utskrevet skattekort.

Skattepliktige kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter reglene i § 9‑6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk.

Trekkpliktige kan endre fastsettingen ved å endre opplysningene i levert melding om trekk etter reglene i § 9‑4 første ledd.

Skattemyndighetene skal beregne formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt, skatt etter Svalbardskatteloven § 3‑2 og motorkjøretøyavgiftene.

Myndighetenes vedtak om skatteberegning etter § 9‑2 tredje ledd er et enkeltvedtak, men det er ikke behov for begrunnelse. Se nærmere om dette unntaket i § 5‑7 første ledd.

Opplysninger fra de skattepliktige og tredjeparter utgjør den helt sentrale delen av det faktiske grunnlaget for myndighetenes skatteberegning. I tillegg skal de skattepliktige gi opplysninger som er av særlig betydning for anvendelse av skatteberegningsreglene, eksempelvis opplysninger om endret sivilstatus, skatt betalt i utlandet som det kreves fradrag for (kreditfradrag) og opplysninger om forsknings- og utviklingskostnader mv.

Ved egenfastsetting kan de skattepliktige endre grunnlaget for skattefastsettingen i medhold av § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv., mens feil ved selve skatteberegningen må angripes i form av en klage på skatteberegningsvedtaket etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Skattekontoret kan endre grunnlag og beregning etter reglene i § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv..

Skatteoppgjøret gir den skattepliktige informasjon om hvilken skatt som er beregnet og på hvilket grunnlag. Skatteoppgjøret er et vedtak for beregningsdelen av fastsettingen.

«Ligningsattesten» ble ikke videreført i skatteforvaltningsloven. Dette fordi den etter overgangen til egenfastsetting formelt sett bare ville gitt uttrykk for hva den enkelte skattepliktige selv opplyser å ha i formue og inntekt. Dersom skattepliktige har behov for å dokumentere skattepliktig inntekt eller formue, kan han eller hun legge fram skattemeldingen for formues- og inntektsskatt mv. Skatteoppgjøret med oppstilling av skattepliktig inntekt og formue og beregnet skatt, vil i mange tilfeller også kunne tjene samme formål som den tidligere ligningsattesten.

Bestemmelsen innebærer at det snarest mulig etter at beregningen av formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og skatt etter Svalbardskatteloven § 3-1 er gjennomført, skal sendes melding om skatteoppgjør til den skattepliktige.

Skatteoppgjør etter ordinær fastsetting

Skatteoppgjøret sendes ut puljevis etter hvert som det blir ferdigstilt.

Skatteoppgjør etter endret fastsetting av skattegrunnlaget

Skattemyndighetene kan plukke ut skattemeldinger til kontroll og gjennomføre endringssaker etter Kapittel 12 Endring uten klage både før og etter at skatteoppgjøret er ferdig. Kontrollene kan rettes både mot enkelte skattepliktige og større grupper av skattepliktige.

Skattepliktige som kontrolleres før skatteoppgjør, må påregne sent skatteoppgjør, da kontrollarbeidet vil kunne ta noe tid å gjennomføre. Hvis skattemyndighetene per 1. desember ikke er ferdige med å behandle en endringssak, skal det gis et foreløpig skatteoppgjør. Se § 9‑3 tredje ledd.

Melding til selskapers styre og daglig leder

Bestemmelsen gjelder melding om fastsetting av formue og inntekt fastsatt etter reglene i skatteloven § 10-40til 10-45. Meldingen sendes til selskapets styre og daglige leder. Dette er en særskilt melding om fastsetting av det skattegrunnlaget som skal fordeles på den enkelte deltaker. Meldingen regnes ikke som skatteberegning og skatteoppgjør. Fastsettingen bygger på § 8‑9 Selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting. Den er ikke et vedtak som kan påklages, men kun en informasjon til selskapet om hva som er grunnlaget for deltakernes fastsetting. Grunnlaget kan imidlertid endres av skattemyndighetene etter § 12‑1 fjerde ledd.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 13‑2 annet ledd som gir selskapet selvstendig klagerett over vedtak om beregning av formue og inntekt fra selskapet som er fastsatt hos deltakeren. Meldingen setter selskapet i stand til å vurdere om det kan være grunn til å klage eller evt. reise søksmål.

Meldingen sendes ut samtidig med skatteoppgjøret.

Den enkelte deltaker får melding om slik inntekt og formue som del av det skatteoppgjøret vedkommende mottar etter § 9‑3 første ledd.

Frist for skatteoppgjør

Bestemmelsen setter en ytre frist for når skatteoppgjøret må foreligge, for å skape forutberegnelighet for de skattepliktige. Melding om skatteoppgjør etter ordinær fastsetting kan derfor ikke sendes senere enn 1. desember i fastsettingsåret. Hvis skattemyndighetene ikke er ferdige med å behandle en endringssak per 1. desember, skal det gis et foreløpig skatteoppgjør. Når endringssaken er ferdig behandlet vil den skattepliktige bli informert, enten i form av melding om endringsvedtak og nytt skatteoppgjør eller melding om at vedtak likevel ikke vil bli truffet etter § 5‑6 sjette ledd.

Det gjelder en treårsfrist for endring av grunnlaget for egen skattefastsetting etter skatteforvaltningsloven § 9‑4. Bestemmelsen regulerer skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre skattegrunnlaget og skatteberegninger de selv har fastsatt. Hvem som er skattepliktig følger av § 1‑2 første ledd bokstav b.

Kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere i første ledd ble tilføyd ved lov av 22. juni 2018 nr. 71 og trådte i kraft umiddelbart. Regelen gjelder med virkning fra inntektsåret 2019.

Kildeskatteordningen for betaling av rente og vederlag for bruk av eller retten til bruk av immaterielle rettigheter eller skip, fartøy, rigger mv. og fly og helikopter ble tilføyd ved lov av 21. desember 2020 og trådte i kraft 1. juli 2021.

Etter fristens utløp kan den skattepliktige anmode skattekontoret om å endre av eget tiltak etter § 12‑1 innenfor femårsfristen i §12-6. Se nærmere om forholdet til foreldelsesloven under § 12‑6 Generelt. Dersom myndighetene har fastsatt grunnlaget for skatten, må den skattepliktige klage. Se nærmere under Endringsmelding.

Formålet med bestemmelsen

Det er viktig at skattefastsettingen blir korrekt. Hensynet til de skattepliktiges rettssikkerhet tilsier at de skattepliktige og trekkpliktige bør ha mulighet til å korrigere feil de oppdager i fastsettinger de selv har utført. Regelen er også innført av mer praktiske hensyn, fordi skattemyndighetene ikke bør bruke for mye ressurser på små feil som den skattepliktige enkelt kan rette opp selv.

Endringsmelding

Den skattepliktige eller den trekkpliktige kan endre «tidligere leverte» skattemeldinger og meldinger om trekk ved levering av endringsmelding. Med dette endrer de sin tidligere fastsetting. Skattepliktige som ikke har levert skattemelding tidligere, kan ikke kreve endring med grunnlag i denne bestemmelsen. Endringsadgangen gjelder bare egne fastsettinger. Når skattepliktige ikke har levert skattemelding, og før det er truffet vedtak om skjønn etter 12-2 § 12‑2 Skjønnsfastsetting, foreligger det ingen fastsetting å kontrollere. Begrensningen i egenendringsadgangen etter § 9‑4 vil da ikke gjelde, og skattepliktige kan oppfordres til å sende skattemelding som kan legges til grunn som egenfastsetting. Under saksbehandlingen må det vurderes hvorvidt meldingen kan legges til grunn og eventuelt reaksjonsbruk.

Endringsadgangen gjelder side om side med skattemyndighetenes adgang til å endre skattepliktiges fastsetting ved kontroll.

Den skattepliktige eller trekkpliktige kan ikke endre de delene av grunnlaget som er fastsatt av skattemyndighetene. «Grunnlaget» må i denne sammenhengen tolkes til å gjelde det som konkret inngår i grunnlaget for beskatningen og som skattemyndighetene har fastsatt. Dette omfatter både tidligere ligningsvedtak etter ligningsloven, og der hvor grunnlaget tidligere er fastsatt av skattemyndighetene etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. eller etter § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige.

Den skattepliktige eller trekkpliktige har heller ikke mulighet til å endre opplysninger som gjelder «områder» der skattemyndighetene «har varslet om at fastsettingen er under kontroll». Dette innebærer at adgangen til å egenendre er avskåret for det området av skattegrunnlaget som varselet gjelder. Det er ellers bare det konkrete forhold som er myndighetsfastsatt eller varslet kontrollert som er stengt for egenendring. Eks. skattemyndighetene reduserer underskuddet ved å endre utgifter til reparasjon og vedlikehold i Næringsspesifikasjonen. De andre postene som bidrar til underskuddet, kan fortsatt egenendres.

Egenendringsadgangen må anses avskåret når skattekontoret har sendt et konkret varsel om at området er under kontroll. Med «område under kontroll» er det ment den konkrete delen av skattegrunnlaget som er varslet kontrollert. Er det f.eks. varslet kontroll av en særavgift, er egenendringsadgangen fortsatt i behold når det gjelder andre avgifter. Der det i varselet ikke er angitt at en konkret del av skatte­grunnlaget vil bli kontrollert, men i stedet varslet om en generell utvidet kontroll for en nærmere angitt periode, kan skattepliktige ikke gjøre noen endringer i skattegrunnlaget for den perioden varselet gjelder.

Når skattekontoret gjennomfører kontroll utelukkende etter skattebetalingsloven § 5‑13får dette ikke betydning for egenendringsadgangen. Dersom kontrollen blir gjennomført også etter Kapittel 10 Kontroll, vil varsel om kontroll føre til at egenendringsadgangen er stengt for det området som er varslet kontrollert.

Skattekontoret kan etterspørre dokumentasjon og informasjon som underbygger allerede egenfastsatte opplysninger, uten at dette anses som et varsel om kontroll. Vilkåret er at henvendelsen til den skattepliktige ikke er formet som et varsel, men bare gjelder anmodning om å gi utfyllende opplysninger. Her vil det kunne være glidende overgang. Dersom skattekontoret pålegger skattepliktige å legge frem flere opplysninger gjelder reglene i Kapittel 10 Kontroll, og skattepliktige må da varsles om kontroll. Det samme er tilfellet der det er bedt om kontrollopplysninger med hjemmel i § 10‑1 første ledd. Varsel om kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10‑4 jf. § 10‑11 vil avskjære egenendringsadgangen når varselet er kommet fram til den skattepliktige. Det samme er tilfellet der det er bedt om kontrollopplysninger med hjemmel i § 10‑1 første ledd. Egenendringsadgangen vil også være avskåret når den skattepliktige har mottatt varsel om endring etter § 5‑6 Forhåndsvarsling. Skattekontoret kan som ledd i veiledningen ha en viss dialog med skattepliktige etter at skattemeldingen er levert, uten at det er å anse som varsel om kontroll. Slik uoppfordret veiledning etter at skattemeldingen er levert må bli utført i tråd med skatteforvaltningslovens ansvarsfordeling. Siktemålet med veiledningen er ikke å innhente informasjon, og veiledningen mangler derfor et sentralt kjennetegn ved varsel om kontroll. Hensikten er heller ikke å klargjøre at et forhold er til vurdering med sikte på myndighetsfastsetting og det skjer heller ingen konkret saksbehandling. Formålet er å gi skattepliktige så god informasjon at vedkommende selv kan bli gjort i stand til å vurdere om fastsettingen er riktig og eventuelt endre om fastsettingen er uriktig. Egenendringsadgangen er ikke avskåret dersom skattepliktig er anmeldt til politiet uten forutgående varsel om kontroll.

Ved veiledning må skattemyndighetene være varsomme med å gå for konkret inn på vurderinger knyttet til den enkelte skattepliktiges forhold. Det kan fremgå av henvendelsen at skattemyndighetene har informasjon om at det henvendelsen gjelder er relevant for den skattepliktige, men den bør ikke gi inntrykk av at informasjonen kommer på bakgrunn av at den skattepliktiges fastsetting er vurdert av skattemyndighetene. Brev med informasjon og veiledning til skattepliktige må derfor være formulert i generelle vendinger.

Det er likevel rom for større masseutsendelser med informasjon om hvordan skattemyndighetene mener bestemte forhold skal løses, og det er adgang til å vise til hvordan den skattepliktige har fastsatt forholdet eller hvilke øvrige opplysninger skattemyndighetene har om forholdet.

Særlig om nye tredjepartsopplysninger

Dersom tredjepartsopplysninger kommer inn til skattemyndighetene etter at skattemeldingen er gjort tilgjengelig for den skattepliktige, men før leveringsfristen, kan skattemyndighetene i eget brev opplyse om at det har kommet nye opplysninger og anmode/oppfordre den skattepliktige til selv å gjøre endringer i skattemeldingen før leveringsfristen. Se § 8‑2 tredje ledd. Dersom skattepliktig ikke endrer postene vil det være et myndighetsfastsatt vedtak dersom vi legger de nye opplysningene til grunn.

Skattemyndighetene kan informere skattepliktige om at vi har mottatt nye eller endrede opplysninger, for eksempel fra tredjeparter (grunnlagsdata) også etter at skattemeldingen er levert, uten at dette anses som varsel om kontroll. Siktemålet med informasjonen må være å gi skattepliktige så god informasjon at vedkommende blir i stand til selv å vurdere om fastsettingen er riktig og eventuelt kan egenendre uriktige opplysninger. Det skal ikke skje en konkret saksbehandling av forholdet hos skattemyndighetene og informasjonen må ikke kunne oppfattes som varsel om kontroll som vil stenge for egenendring.

Det er viktig at informasjonen/veiledningen utformes på en måte som ikke skaper tvil hos skattepliktige hvorvidt de står overfor et pålegg fra myndighetene eller varsel om myndighetsfastsetting.

Skattepliktige som kan egenendre gjennom å sende endringsmelding (ikke elektronisk endre direkte i skattemeldingen), kan ikke hindres i å levere slik melding etter varsel om kontroll. Endringsmeldinger som skattemyndighetene mottar etter at den skattepliktige har fått et varsel om kontroll, behandles som et tilsvar til varselet og fastsettingen må skje ved myndighetsfastsetting selv om det er opplysningene i endringsskjemaet blir lagt til grunn ved fastsettingen. Det er særlig viktig å være oppmerksom på 4 måneders fristen i § 12‑6 dersom det er aktuelt å endre på nytt. Endring på grunnlag av opplysningene i egenendringsskjemaet vil ikke være til hinder for eventuell reaksjonsbruk.

Dersom skattemyndighetene avslutter saken uten å gjennomføre noen endring, etter å ha varslet om kontroll eller varslet om endring, vil endringsadgangen ikke lenger være avskåret. Det er ellers bare det konkrete forhold som er myndighetsfastsatt eller varslet kontrollert som er stengt for egenendring. Eks. skattemyndighetene reduserer underskuddet ved å endre utgifter til reparasjon og vedlikehold i Næringsspsifikasjonen. De andre postene som bidrar til underskuddet kan fortsatt egenendres.

Ved feil i skattemeldingen som åpenbart skyldes misforståelser, skrivefeil mv. kan skattemyndighetene imidlertid veilede skattepliktige og opplyse om adgangen til å egenendre opplysningene.

Det er ingen begrensninger for hvor mange endringsmeldinger som kan sendes innenfor treårsfristen så lenge det ikke er varslet om at fastsettingen er under kontroll eller grunnlaget er myndighetsfastsatt. Der kontrollen henlegges uten endring, vil egenendringsadgangen bestå.

Ved uenighet om riktigheten av myndighetsfastsatt skattegrunnlag er den skattepliktige eller trekkpliktige henvist til å klage etter bestemmelsene i Kapittel 13 Klage.

Hvilke skattearter endringsadgangen gjelder for

Endringsadgangen gjelder for skatteartene formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt (med unntak av skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5), merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn, svalbardskatt etter Svalbardskatteloven § 3‑2, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven.

Endringsadgangen gjelder ikke for motorkjøretøyavgifter, skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5, kildeskatt på utbytte og merverdiavgiftskompensasjon. For motorkjøretøyavgifter og skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5, må korrigeringer skje ved at den skattepliktige enten benytter klageadgangen etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett eller anmoder skattemyndighetene om å endre etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv.. Ordlyden i første ledd siste punktum er vidt formulert, da den knytter seg til den skattepliktige som sådan og ikke skatteart. Som følge av dette vil begrensningen i første ledd siste punktum gjelder all formues- og inntektsskatt for den særskattepliktige. Særskattepliktige kan derfor heller ikke endre opplysninger om inntekt som henføres til landdistrikter eller inntekt fra ordinær landvirksomhet. Egenendringsadgangen gjelder heller ikke for skattepliktige når trekkpliktige fastsetter grunnlaget for skatt av inntekt etter skatteloven kapittel 19. (kildeskatteordningen), selv om det gjelder formues- og inntektsskatt. Skattepliktige har da ikke selv oppgitt grunnlaget i tidligere levert skattemelding.

Trekkpliktige etter skattebetalingsloven § 5‑4 (kildeskatteordningen), Svalbardskatteloven § 3‑1, Jan Mayen skatteloven og artistskatteloven kan endre fastsettingen som er foretatt ved å endre opplysninger i levert melding om trekk.

Når det gjelder kildeskatt på utbytte kan trekkpliktig endre skattemeldingen etter reglene i § 9‑5 Trekkpliktiges adgang til å endre fastsatt skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer.

Skattepliktige kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter reglene i § 9‑6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk. Kompensasjonsberettigede kan redusere tidligere krevd kompensasjon, men ikke øke den, med skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon etter § 8‑7 Skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon. Har den kompensasjonsberettigede krevd for lite kompensasjon må beløpet tas med på neste oppgave. Se nærmere i Kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv., om foreldelsesfristen for krav om kompensasjon i kompensasjonsloven § 10.

Følgene av egenendring

Dersom den skattepliktiges egen endring av tidligere fastsetting legges til grunn vil tilgodebeløpet bli utbetalt til den skattepliktige. Det vil ikke bli fattet skriftlig vedtak. Skattepliktige får nytt skatteoppgjør dersom endringen også fører til endring i skatteberegningen. Regelverket om oppgjør av kravet, inkludert regler om forfall, renter og foreldelse, følger av skattebetalingsloven. Se nærmere omtale i Skattebetalingshåndboken kapittel 10-12.

Dersom skattemyndighetene helt eller delvis setter egenendringen til side, må det skje som en endring etter § 12‑1. Det skal da sendes varsel om endring og fattes et begrunnet vedtak om dette etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. jf. § 5‑7 Begrunnelse og § 5‑6 Forhåndsvarsling. Vedtaket om fastsetting etter§ 12‑1 når skattepliktiges egenendring ikke tas til følge, kan påklages jf. kapittel 13.

Tilleggsskatt etter § 14‑3 første ledd skal ilegges i forbindelse med fastsetting etter Kapittel 12 Endring uten klage, dersom vilkårene er oppfylt.

Forholdet til frivillig retting

Ved egenfastsetting vil skattepliktige også ha en plikt til å rette opp feil i egen fastsetting til ugunst. Når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere, fastsettes det ikke tilleggsskatt. Se nærmere om vilkårene for dette i § 14‑4 første ledd bokstav d. En endring etter § 9‑4 innenfor treårsfristen er isolert sett ikke en frivillig retting. Det er i denne sammenhengen kun snakk om hvem som har formell endringskompetanse og at «endringen» ikke lenger formelt trenger å skje som en klagesak som tidligere. Det er bare når vilkårene i § 14‑4 er oppfylt at endringen er å anse som frivillig retting. Selv om opplysningene i endringsmeldingen etter § 9‑4 legges til grunn av skattemyndighetene, kan det ilegges tilleggsskatt hvis endringen ikke regnes som «frivillig». Dette gjøres i eget vedtak etter reglene i § 14‑3 første ledd.

Spesielt for merverdiavgift: Forholdet til tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsbestemmelsene

Reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør følger av merverdiavgiftsloven § 8‑6, se nærmere Merverdiavgiftshåndboken kapittel 8-6. Ordningen går ut på at avgiftssubjekter som blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret har rett til å bli godskrevet inngående avgift på anskaffelser de har gjort i en treårsperiode før de ble registrert. Reglene i merverdiavgiftsloven § 8‑6 skiller seg fra reglene i § 9‑4 ved at de gjelder fastsetting av avgiftsoppgjør for en periode da avgiftssubjektet ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, ikke endring av et allerede egenfastsatt (og uriktig) avgiftsoppgjør. De to regelsettene får dermed forskjellige virkeområder.

Merverdiavgiftsloven kapittel 9 har bestemmelser om justering av inngående avgift på kjøp av kapitalvarer. Bestemmelsene skal sørge for at fradraget for inngående merverdiavgift speiler kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, ikke bare på kjøpstidspunktet. Ordningen påvirkes ikke av bestemmelsene om endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer. Avgiftssubjektet kan imidlertid også fremme krav om endring av tidligere levert skattemelding (avgiftsoppgjør) i justeringstilfeller, jf. § 9‑4 første ledd. Treårsfristen i § 9‑4 annet ledd begynner å løpe fra leveringsfristen for 6. termin det året den årlige justeringen skulle vært innberettet, men i justeringstilfellene kan fristen beregnes fra det tidspunktet oppstilling og dokumentasjon på justeringsrett fra selger er utstedt overfor kjøper.

Leveringsfrist for endringsmelding

Fristen for egenendring er senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk. Fristen avbrytes når endringsoppgaven er mottatt hos skattemyndighetene.

For inntektsåret 2019 var det i forskrift (koronaforskriften) gitt en bestemmelse om utsatt frist for levering av skattemelding for formue- og inntektsskatt for selskap mv. som omfattes av skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑3 første ledd bokstav a. For denne gruppen var leveringsfristen 31. august 2020, og det er denne som danner utgangspunkt for egenendringsfristen.

Når det gis utsatt frist etter søknad, er det den alminnelige leveringsfristen som danner utgangspunkt for egenendringsfristen.

Endring for merverdiavgift

Endringsfristen starter å løpe fra det tidspunktet den aktuelle skattemeldingen for mva som ønskes endret skal leveres. Det er ulike skattleggingsperioder for de ulike skattemeldingene for merverdiavgift, se skatteforvaltningsforskriften kapittel 8 A til E. Det er også ulike leveringsfrister for de ulike meldingene, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑10, se nærmere om dette i § 8‑3 Leveringsfrister for alle typer skattemeldinger for merverdiavgift. Reglene om tidfesting av merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 15‑9, jf. bokføringsloven og bokføringsforskriften.

Når det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument, skal retting overfor kjøper skje ved kreditnota. Utstedelsen av kreditnota har imidlertid ikke betydning for tidspunktet fristen for å endre skattemelding etter § 9‑4 starter å løpe. Skattedirektoratet legger til grunn at fristen for egenendring skal regnes fra leveringsfristen for den aktuelle meldingen som ønskes endret/den feilaktige meldingen.

Forholdet til skattekontorets endringsadgang

Den skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre skattefastsettingen etter § 9‑4 løper i utgangspunktet parallelt med den tidsperioden hvor skattemyndighetene kan ta en sak opp til endring etter kapittel 12. Etter at treårsfristen for egenendring er utløpt, kan endring bare skje ved at den skattepliktige anmoder myndighetene om å ta opp saken til endring etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. Dersom skattemyndighetene fatter et vedtak etter kapittel 12 mens fristen løper, har den skattepliktige imidlertid ikke lenger anledning til å endre den delen av fastsettingen som omfattes av vedtaket. Endringsadgangen etter § 9‑4 kan dermed være avskåret før treårsfristen i annet ledd er utløpt.

Hvis skattemyndighetene, uten å ha varslet kontroll eller endring, vurderer å endre et område hvor den skattepliktige har levert endringsmelding, må vurderingen av om fastsettingen er «uriktig» etter § 12‑1 første ledd ta utgangspunkt i den endrede fastsettingen fra skattepliktige.

Skattemyndighetene kan endre fastsettingen av skattegrunnlaget fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Egenendringsadgangen kan dermed være avskåret allerede før det foreligger et ordinært skatteoppgjør etter § 9‑3.

I Kapittel 15 Søksmål mv. er det fastsatt bestemmelser om når og hvor lenge skattepliktige kan angripe skattemyndighetenes avgjørelse ved søksmål.

Levering av endringsmelding

Bestemmelsen gir hjemmel til å gi forskrift om leveringssted og leveringsmåte for endringsmelding, samt stille vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved for mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon.

Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9‑4‑1 gjelder for alle endringsmeldingene, mens §§ 9‑4‑2 og 9-4-3 er kun relevante for merverdiavgift.

Det er hensiktsmessig at endringsmeldingene for de ulike skatteartene skal leveres på samme måte og samme sted som de ordinære skattemeldingene. Reglene om hvordan opplysninger skal gis og leveringssted i kapittel 8 får derfor tilsvarende anvendelse for endringsmelding etter kapittel 9. Se mer om dette under § 8‑1 Levering og leveringsformer.

Endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift

Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9‑4‑2 regulerer muligheten for å rette et avgiftsoppgjør der den skattepliktige har beregnet for mye utgående merverdiavgift overfor kjøper og innberettet dette.

Krav om retting

Det følger av forskriftens første ledd at dersom avgiftssubjektet har anført for mye merverdiavgift i salgsdokumentet til kjøper, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom den skattepliktige har rettet feilen overfor kjøperen. Med for mye anført avgift menes både at det er anført avgift med høyere sats enn det som er korrekt og at det er anført avgift i tilfeller hvor det ikke skal beregnes avgift. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7. I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige refunderer avgiften til kjøperen, jf. Prop. 1 LS (2010–2011). Skattedirektoratet har i brev av 18. september 2014 presisert at retting må ha skjedd før tilbakebetaling fra staten, jf. også fortidsformen «er rettet» i den nå opphevende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18‑3 annet ledd, nå regulert i skatteforvaltningsforskriften § 9‑4‑2.

Vilkåret om retting har en nær sammenheng med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11‑4 som slår fast at skattepliktig som urettmessig har krevd inn utgående merverdiavgift fra kjøperen, plikter å betale avgiften inn til staten med mindre feilen rettes overfor kjøperen. Dersom feilen rettes overfor kjøper, tilsier ikke lenger hensynet til staten og kjøperen at den uriktig oppkrevde avgiften må betales inn, jf. bestemmelsens fjerde ledd. Kravet om retting sikrer i begge tilfeller at staten ikke lider tap som følge av at kjøperen får fradrag for en avgift som ikke er betalt inn av den skattepliktige.

Skattedirektoratet har i brev av 18. september 2014 imidlertid presisert at tidligere merverdiavgiftslov § 18‑3 (nå skatteforvaltningsforskriften § 9‑4‑2) ikke gir selskapene noe rettskrav på utbetaling av beløpene. Selv om det foreligger en viss skjønnsadgang, kan imidlertid staten ikke ta usaklige hensyn, forskjellsbehandle skattepliktige, eller nekte å utbetale beløpet på helt urimelig grunnlag. På den annen side må den kunne ta hensyn til f.eks. om utbetaling kan lede til tapsrisiko, eller å iaktta at den uriktige innkrevingen skyldes illojalitet. At den skattepliktige ikke har noe rettskrav på tilbakebetaling innebærer også at avgiftsmyndighetene kan stille vilkår for tilbakebetaling så lenge dette ligger innenfor de nevnte forvaltningsrettslige rammer, dvs. likebehandling mv. Dette følger av den alminnelige ulovfestede forvaltningsretten.

Særlige tilfeller

Skattemyndighetene kan frafalle vilkåret om retting i «særlige tilfeller». Hvorvidt det foreligger særlige forhold i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra skattemyndighetenes side. Finansdepartementet legger til grunn at det er en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at den skattepliktige ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperen har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Dersom den skattepliktige ikke kan dokumentere nøyaktig hvor stor del av den utgående avgiften som gjelder omsetning til kjøpere som ikke har fradragsrett, antas det at rettevilkåret må kunne frafalles for den del av tilbakebetalingskravet som på skjønnsmessig grunnlag kan antas å være avgift på omsetning til kjøpere uten fradragsrett.

Et spørsmål som kan oppstå ved tilbakebetaling av uriktig innbetalt avgift, er om tilbakebetalingskravet skal begrenses til den skattepliktiges økonomiske tap, eller om det også skal tilbakebetales avgift som avgiftssubjektet har veltet over på kundene sine. Spørsmålet er ikke aktuelt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet retter feilen overfor kundene sine, og kommer således bare på spissen når avgiftsmyndighetene har frafalt vilkåret om retting etter § 18‑3 annet ledd annet punktum. Adgangen til å gjøre fradrag i tilbakebetalingssummen tilsvarende det beløpet den skattepliktige har veltet over på kundene sine, ble lovfestet i merverdiavgiftsloven § 18‑3 annet ledd annet punktum som er nå videreført i forskriften § 9‑4‑2.

For å komme frem til et mest mulig korrekt beløp som er veltet over på kundene, må flere ulike faktorer tas med i beregningen. Det må blant annet tas høyde for at den uriktige merverdiavgiften, til tross for at selve avgiftsbelastningen er veltet over på forbrukerne, kan ha påført den skattepliktige andre tap. Om og eventuelt med hvor stort beløp avgiften er blitt veltet over på andre vil måtte bero på en konkret og helhetlig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det vil være opp til avgiftsmyndighetenes skjønn å avgjøre om overveltingsfradrag skal gjøres gjeldende. Det legges til grunn at overvelting ikke vil påberopes med mindre kostnadene knyttet til å utrede om det foreligger en overvelting er vesentlig lavere enn det beløp som det eventuelt kan gjøres fradrag for.

Finansdepartementet legger videre til grunn at staten vil ha bevisbyrden for om og i tilfelle hvor stort beløp som er veltet over på kunden. Som hovedregel vil det kun være aktuelt å avkorte tilbakebetalingskrav på grunn av dette i saker eller sakskompleks av et visst omfang, og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves.

Bestemmelsen i § 9‑5 regulerer trekkpliktiges adgang til å endre trekkfastsettingen av skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer.

Levering av endringsmelding

Etter bestemmelsene i § 9‑1 tredje ledd og § 9‑2 annet ledd skal aksjeselskap mv. fastsette grunnlaget for og beregne krav på kildeskatt av utbytte som er skatte­pliktig etter skatteloven § 10‑13 ved levering av melding om trekk etter Hva skal trekkmeldingen inneholde. Trekkpliktige aksjeselskap mv. kan endre fastsettingen ved levering av melding om endringer i tidligere levert melding om trekk.

Leveringsfrist for endringsmelding

Endringsmeldingen må være kommet fram til skattemyndighetene innen tre måneder etter leveringsfristen for den ordinære meldingen om trekk. Etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑8‑3 er leveringsfristen syv dager fra trekk er foretatt.

For alle utbytteutdelinger som foretas etter 30. september er fristen kortere enn tre måneder fordi det gjelder en absolutt frist om at endringsmeldingen må ha kommet fram senest 31. desember i året da utbyttet ble utbetalt. Hvis det oppsto adgang for aksjonæren til å få utbyttet utbetalt et tidligere år enn utbetalingsåret, utløper den absolutte fristen 31. desember i det tidligere året. Den absolutte fristen er satt fordi selskapet skal rapportere opplysninger på aksjonærnivå i januar det påfølgende året. Endringsadgangen gjelder både når det er fastsatt for mye og for lite skatt.

Dersom endringsmeldingen kommer fram til skattemyndighetene etter utløpet av fristen, skal den behandles som en anmodning om at skattemyndighetene endrer fastsettingen ved endringsvedtak, etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage.

Forholdet til skattepliktiges adgang til å søke refusjon i § 9‑6

Skattepliktige kan ikke endre selv, men kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter § 9‑6. Endringsmulighetene for den trekkpliktige og skattepliktige er koordinert slik at skattepliktige først kan fremme søknad om refusjon etter utløpet av perioden for den trekkpliktiges endringsadgang etter § 9‑5. Formålet er å unngå uklare forhold som følge av at selskapet endrer fastsettingen samtidig som den enkelte aksjonær fremmer sin søknad. Se nærmere om refusjon i § 9‑6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk.

Krav til dokumentasjon

I skatteforvaltningsforskriften § 9‑5‑1 er det gitt bestemmelser om hva slags dokumentasjon selskapets endringsmelding må inneholde.

Det følger av § 9‑5‑1 at endringsmelding etter skatteforvaltningsloven § 9‑5 må inneholde en oversikt over de aksjonærene endret skattetrekk gjelder.

Bestemmelsen regulerer adgangen til å søke skattemyndighetene om refusjon av skatt for alle skattepliktige som har fått fastsatt skatten ved trekk etter § 9‑1 tredje ledd og § 9‑2 annet ledd. Fastsetting ved trekk er ikke et vedtak i lovens forstand ettersom fastsettingen gjennomføres av en trekkpliktig og ikke av skattemyndighetene. Fastsettingen kan derfor ikke påklages etter reglene i Kapittel 13 Klage. De skattepliktige har likevel muligheten til å kreve refusjon dersom de mener at den trekkpliktige har fastsatt for mye skatt. Dersom skatten er myndighetsfastsatt etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage, kan den skattepliktige klage. Se nærmere fremstilling i § 16‑2 Overgangsbestemmelser.

Hvem kan søke refusjon

Det er bare den skattepliktige som kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter § 9‑1 tredje ledd og § 9‑2 annet ledd.

Frister for å søke om refusjon

Hovedregelen etter første punktum er at kravet om refusjon kan fremmes overfor skattemyndighetene innen seks måneder etter utløpet av den trekkpliktiges frist for å fastsette skatten etter §§ 9‑1 og 9-2.

Særregler for utenlandske aksjonærer

Etter annet punktum er fristen for refusjon av skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer fem år etter at fristen for å fastsette skatten løp ut. Den lange fristen i slike saker er begrunnet med at de utenlandske aksjonærene ikke mottar individuelt varsel fra skattemyndighetene om hvor mye skatt som er fastsatt, og at det kan ta lang tid å innhente dokumentasjon som viser at det er fastsatt for mye skatt.

Enkelte skatteavtaler har egne fristregler. Dersom fristen i en skatteavtale gir skattyter snevrere adgang til refusjon enn hva som følger av skatteforvaltningsloven § 9‑6, kan ikke krav om refusjon avvises som for sent innkommet så lenge kravet er fremmet innenfor femårsfristen.

Søknad innen fristen

Skattepliktige som søker refusjon innen fristen har krav på å få søknaden behandlet. Skattemyndighetene avgjør søknaden ved vedtak. Et slikt vedtak gjelder endring av fastsettingen for den enkelte aksjonær. Vedtaket kan påklages etter reglene i Kapittel 13 Klage.

Fristen for refusjon av skatt på utbytte etter § 9‑6 annet ledd annet punktum sammenfaller med skattemyndighetenes endringsfrist på 5 år etter § 12‑6 første ledd første punktum.

Søknad etter fristen

Skattepliktige som fremmer refusjonssøknad etter fristen i § 9‑6 første ledd første punktum, har ikke krav på å få søknaden realitetsbehandlet. Søknaden må da behandles som en anmodning om at skattemyndighetene endrer fastsettingen ved endringsvedtak etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage.

Forholdet til selskapets endringsadgang i § 9‑5

Endringsmulighetene for den trekkpliktige og skattepliktige er koordinert slik at skattepliktige først kan fremme søknad om refusjon etter utløpet av perioden for den trekkpliktiges endringsadgang etter § 9‑5. Formålet er å unngå uklare forhold som følge av at selskapet endrer fastsettingen samtidig som den enkelte aksjonær fremmer sin søknad. Se nærmere om refusjon i § 9‑5 Trekkpliktiges adgang til å endre fastsatt skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer.

Frist for refusjon av for mye trukket skatt i kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere

For skattepliktige som velger å være omfattet av kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere, vil skatten bli fastsatt ved at arbeidsgiveren foretar skattetrekk. Skatteforvaltningsloven § 9‑6 andre ledd tredje punktum regulerer fristen for de skattepliktiges adgang til å søke refusjon av for mye trukket kildeskatt. Det følger av bestemmelsen at fristen for å søke refusjon av for mye fastsatt skatt i kildeskatteordningen skal være tre år. Fristen begynner å løpe ved utløpet av det året kildeskatten er fastsatt for.

Krav til dokumentasjon

I skatteforvaltningsforskriften § 9‑6‑1 er det gitt bestemmelser om hva slags dokumentasjon aksjonærens søknad om refusjon må inneholde.

Det følger av § 9‑6‑1 at søknad om refusjon av kildeskatt på aksjeutbytte etter skatteforvaltningsloven § 9‑6 må inneholde opplysninger og dokumentasjon som godtgjør at skatten skal være lavere enn skattetrekket.

Bestemmelsen gjelder for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt og petroleumsskatt.

Skattelister – innsyn og taushetsplikt

Når fristen for å sende skatteoppgjør er utløpt, skal Skatteetaten utarbeide en skatteliste over fastsatt skatt.

Offentleglova gir i utgangspunktet enhver rett til innsyn i offentlige saksdokumenter. Skattemyndighetenes taushetsplikt begrenser innsynsretten, jf. offentleglova § 13. Offentleglova gjelder ikke ved begjæring om innsyn i skattelister. Allmennheten har likevel rett til innsyn i de opplysninger som går frem av de offentlig utlagte skattelistene etter § 9‑7. Dette innebærer at innsyn i og utskrift av opplysningene i listen er uttømmende regulert i denne bestemmelsen.

Innholdet i skattelister

Bestemmelsen angir hva skattelisten skal inneholde av opplysninger om skattepliktige.

Opplysninger om fødselsdag og -måned, gateadresse og skatteklasse skal ikke stå i skattelistene. Bakgrunnen er at disse opplysningene ikke er strengt nødvendige ut fra formålet og at slike opplysninger kan misbrukes, jf. Ot.prp. nr. 34 (2003-2004).

Unntak fra skattelister

Bestemmelsen regulerer unntak for skattepliktige som ikke skal være med i skattelisten. Dette gjelder avdøde personer, personer under 17 år, personer med sperret adresse eller er registrert med ukjent bosted. Det gjelder også opplysninger om personer der opplysningene kan røpe et klientforhold.

Tillegg i alminnelig inntekt etter skatteloven 10-42 skal ikke tas med i skattelisten fordi dette vil bidra til å gi et mer riktig bilde av deltakerens inntektsforhold, jf. Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 4.12.3. Deltakerens andel av overskudd fra selskap med deltakerfastsetting er skattepliktig for deltakeren, jf. skatteloven § 10‑41, uavhengig av om overskuddet deles ut eller ikke. Overskuddet vil dermed komme med i skattelisten som inntekt når overskuddet opptjenes. I tillegg vil deltakeren være skattepliktig for inntekt som deles ut fra selskapet, jf. skatteloven § 10‑42, selv om den samme inntekten er skattlagt som overskuddsandel.

Oppjustering av alminnelig inntekt etter skatteloven §§ 10‑11, 10-31, 10-42 og 10-44 skal ikke tas med i skattelisten fordi dette ikke gir uttrykk for reell inntekt. Se nærmere Prop. 1 LS (2015-2016) punkt.3.1.3.

Kommunetilknytning og gruppering

Personlig skattepliktig skal bare tas med for den kommunen de er skattepliktig til. Liste over personlige og upersonlige skattepliktige kan legges ut til forskjellig tidspunkt. Det kan også legges ut skattelister for bestemte grupper.

Publisering på Internett

Skattedirektoratet skal gjøre skattelisten tilgjengelig på www.skatteetaten.no. Skattepliktig skal også ha tilgang til hvem som har søkt på skattelisteopplysninger om vedkommende.

Det er forutsatt at skattelisten skal ligge ute på Skatteetatens hjemmesider i ett år, frem til ny skatteliste publiseres, jf. Prop. 116 LS (2010-2011) punkt 2.7.3.

Søk i skattelisten forutsetter at man logger seg inn via ID-porten. Antall søk på personer er begrenset til 500 per kalendermåned. Søk på skattelisteopplysninger på bedrift, har ingen grense for antall visninger.

Begjæring om innsyn

Den skattepliktige, dennes ektefelle, dødsbo, konkursbo eller en domstol kan anmode om innsyn i opplysninger fra skattelistene om den enkelte skattepliktige.

Utlevering av opplysninger til andre vil først og fremst være aktuelt for presse eller offentlig myndighet. Skattepliktige skal ha tilgang til informasjon om hvem som har fått utlevert skattelisteopplysninger hvis den gis til andre. Skattekontoret kan gjøre unntak fra plikten til å informere skattepliktige når opplysningene gis til offentlig myndighet. Begjæring om innsyn skal rettes til skattekontoret. Avslag på krav om innsyn kan påklages til Skattedirektoratet, jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 17. oktober 2014 om utlevering av skattelisteopplysninger fra skattekontorene.

Skattelistene oppdateres minst tre ganger i året. Det kan gis innsyn i alle endringene som er gjort i skattelistene i utleggsperioden på 12 måneder. I tillegg kan det gis innsyn i det siste registrerte resultatet selv om dette kommer etter utleggsperioden. Det skal således tas hensyn til endring i fastsettingene som er foretatt selv om disse endringene ikke kommer til uttrykk i offentlige utlagte skattelister. Øvrige endringer omfattes av den alminnelige taushetspliktregelen i § 3‑1 første ledd.

Det kan i et rimelig omfang bes om innsyn i skattelister for tidligere år.

Distribusjon av opplysninger fra skattelister

Fullstendige skattelister kan utleveres i elektronisk form til pressen. Med «presse» menes media som omfattes av medieansvarsloven , dvs. dagsaviser og andre periodiske publikasjoner som driver med produksjon og formidling av nyheter mv. Det samme gjelder for elektroniske massemedia. Listen over personlige skattepliktige utleveres bare dersom det inngås avtale mellom den enkelte redaksjon og Skattedirektoratet om at hele eller deler av den mottatte skattelisten ikke kan legges ut på internett eller gis videre til andre. Det kan kreves betaling ved utlevering av skattelistene. En liste over hvilke redaksjoner som har fått tilgang til skattelisteopplysninger publiseres på Skatteetaten.no.

Bestemmelsen gir hjemmel til å fastsette takseringsregler for formues-, inntekts- og fradragsposter som må fastsettes ved skjønn og verdsetting av skogeiendom.

Takseringsreglene er svært omfattende og endres årlig. Det anses ikke hensiktsmessig at disse reglene er del av skatteforvaltningsforskriften. Det blir derfor gitt en egen takseringsforskrift. Skattedirektoratet kan også oppnevne særskilte takstutvalg for å gi forslag til verdsetting av bestemte formuesobjekter eller arter av formuesobjekter.

Kompetansen til å gi slike forskrifter er delegert til Skattedirektoratet i vedtak av 20. desember 2023 nr. 2226.

Skattedirektoratet fastsetter takseringsreglene for hvert enkelt inntektsår gjennom SKD-melding. Hvert enkelt år kan søkes opp på Skatteetaten.no.

I forarbeidene til ligningsloven ble det lagt til grunn at det med hjemmel i ligningsloven § 7‑1 bare skulle gis takseringsregler for annet enn inntekt av trekkpliktige arbeidsforhold, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 94. For beregningen av skattepliktige naturalytelser og godtgjørelser til dekning av utgifter i forbindelse med arbeid, gjelder skatteloven §§ 5‑11 og 5-12. Satser for slike ytelser fastsettes av Skattedirektoratet som grunnlag for forskuddstrekket, jf. skattebetalingsloven § 5‑8, men disse er også gjengitt i takseringsreglene.

Det følger av 9-8 første ledd at takseringsreglene kan fravikes i enkeltsaker hvis avviket er betydelig. Dette gjelder ikke satser for trekkpliktige ytelser, som ikke er fastsatt med hjemmel i første ledd. Se også Rt. 2015/1239.

Når lokale forhold tilsier at en takseringsregel fravikes for en gruppe skattepliktige, eller når takseringsregel for hele landet ikke er fastsatt, kan skattekontoret fastsette en lokal takseringsregel med hjemmel i annet ledd.

Bestemmelsen gir adgang til å fastsette en lokal takseringsregel når lokale forhold tilsier at en takseringsregel fravikes for en gruppe av skattepliktige, eller det ikke er fastsatt takseringsregel for hele landet. Den innebærer ikke at skattekontoret skal kunne oppheve en takseringsregel, slik at alle den gjelder blir behandlet individuelt, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 94. Er vilkårene i annet ledd oppfylt, kan takseringsregelen fravikes selv om det dreier seg om mindre avvik hvor det ikke ville vært adgang til individuelt avvik etter første ledd. Det følger av uttalelsen i Utv. 1987/407 FIN at når den gruppen det vurderes å gi særregler for finnes i andre fylker, er ikke kravet om «lokale forhold» oppfylt. Det må da vurderes om det skal gis sentrale særregler for den aktuelle gruppen. Spørsmålet om å fravike en takseringsregel bør forelegges Skattedirektoratet.

Kompetansen til å gi slike forskrifter er delegert til Skattedirektoratet i vedtak av 20. desember 2023 nr. 2226 .

Reglene om verdsetting av skogeiendom følger av takseringsforskriften.

Myndigheten til å oppnevne særskilte takstutvalg er lagt direkte til Skattedirektoratet.

Skattedirektoratet skal engasjere sakkyndige etter avtale. Omfanget av takseringsvirksomheten blir derfor et spørsmål om bevilgninger under Stortingets kontroll. Skattedirektoratet må fastsette mandat, arbeidsvilkår, fullmakter mv. i forbindelse med engasjementsavtalen for medlemmene. Utvalgene og deres medlemmer er omfattet av reglene i Kapittel 3 Taushetsplikt, Kapittel 4 Habilitet og Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler.

Fastsatt skatt etter § 1‑1 Lovens virkeområde bokstav a til i skal som den klare hovedregel betales, enten det skjer frivillig eller gjennom tvangsinnkreving. Skatte­myndighetene kan likevel gi utsettelse med betaling av et krav eller sette ned et krav helt eller delvis (lempning).

Bestemmelsen i § 9‑9 gir fastsettingsmyndighetene ved skattekontoret myndighet til å sette ned eller ettergi fastsatt skatt dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde kravet. Det åpnes også for at det kan gis midlertidig samtykke til utsettelse med betaling av forskuddstrekk og skattetrekk, og samtykke til fritak fra forskuddstrekk. Bestemmelsen gjelder for alle skattearter som omfattes av loven og fastsatt tilleggsskatt i tilknytning til den aktuelle skattarten. Bestemmelsen gjelder ikke selvstendig lempning av renter.

Skattebetalingsloven § 15‑1har regler om betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av hensyn til skyldneren, dvs. hvor det er dødsfall, særlig alvorlig sykdom eller lignende årsaker. Skattebetalingsloven § 15‑2har regler om betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av hensyn til det offentlige som kreditor. Søknad om lempning etter disse bestemmelsene behandles av innkrevingsmyndighetene ved skattekontoret. Se nærmere omtale i Skattebetalingshåndboken kapittel 15.

Vilkår for lempning

Det følger av første ledd at skattemyndighetene kan sette ned eller ettergi fastsatt skatt etter § 1‑1 Lovens virkeområde bokstav a til i dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet. Det er fastsettingsmyndighetene ved skattekontoret som kan foreta denne lempningen. Bestemmelsen skal dekke tilfeller hvor regelverket på skatte- og avgiftsområdet gir utilsiktede virkninger overfor skyldneren i det enkelte tilfellet.

Lempning kan også vurderes i tilfeller der det er tale om en grov feil eller vesentlig svikt hos skattemyndighetene. For eksempel hvis skattepliktige har:

• kontaktet skattekontoret før innlevering av skattemeldingen og forhørt seg om skattemyndighetenes syn på en konkret disposisjon, og dette er dokumentert/sannsynliggjort
• levert skattemelding i samsvar med svaret fra skattekontoret
• tatt forbehold i skattemeldingen om å kunne komme tilbake til spørsmålet dersom det senere skulle vise seg at svaret er feil

Skattekontoret kan på eget initiativ, eller etter anmodning fra den skatte- eller avgiftspliktige, vurdere om lempning bør skje. Kravet kan settes ned eller ettergis. Vurderingen hører inn under forvaltningens frie skjønn. Den skattepliktige har ikke et rettskrav på lempning.

Skattekontoret må vurdere konkret hvorvidt kravet bør ettergis i sin helhet, eller ettergis delvis. I vurderingen må det ses hen til hva som er grunnlaget for lempningen.

Bestemmelsen er en «sikkerhetsventil» for å kunne frita den skattepliktige fra skattekrav i spesielle saker. Dette kan særlig være aktuelt der regelverket har fått en utilsiktet virkning overfor skyldneren i det enkelte tilfelle. Formålet med skatte­regelen er et viktig utgangspunkt for lempningsvurderingen. Det er ikke tilstrekkelig at regelen fremstår som streng eller rammer den skattepliktige hardt. Se for eksempel dom fra Larvik tingrett av 6.oktober 2016 (16-076454TVI-LARV) hvor skattekontoret hadde nektet fradrag etter skatteloven § 5‑61 på grunn av manglende betaling via bank. Formålet med denne regelen er å redusere svart omsetning, og selv om virkningen rammet skattepliktige hardt, fastslo retten at «regelen skulle være effektiv og ramme hardt» og at virkningen var tilsiktet.

Urimelighetsvurderingen er knyttet opp mot de utilsiktede virkningene av regelverket og ikke til forhold ved skyldnerens situasjon. Dette gjelder også ved for eksempel langvarig eller alvorlig sykdom. Skattepliktige må da heller søke om lempning etter regelen i skattebetalingsloven § 15‑1.

Bestemmelsen skal i utgangspunktet ikke benyttes til å reparere uriktige vedtak eller brukes som et alternativ i tilfeller hvor den skattepliktige kan klage etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett eller skattekontoret kan omgjøre etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv.. Dersom reglene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv. avskjærer endring, vil det sjelden være særlig urimelig å fastholde kravet. For at det likevel skal være aktuelt med lempning når fristene er oversittet, må det foreligge en kvalifisert grunn til hvorfor disse er oversittet. Lempning kan for eksempel vurderes der det foreligger grov feil eller vesentlig svikt i rettsanvendelsen hos skattemyndighetene og den skattepliktige lojalt har innrettet seg etter skattemyndighetenes vurderinger.

Lempning av inntektsskatt

Typetilfeller inntektsskatt

Tidligere lempningspraksis har fortsatt betydning for behandling av søknader om lempning av skatt etter § 1‑1 Lovens virkeområde bokstav a til e og bokstav g. Typetilfellene er ikke uttømmende, men eksempler på særlige tilfeller som vil kunne falle inn under lovens bestemmelser. Vilkårene for lempning er strenge, og hvert enkelt tilfelle må vurderes konkret.

Etterbetalt lønn, lønnstillegg og erstatning for tapt lønnsinntekt er skattepliktig i utbetalingsåret, jf. skatteloven § 14‑3. Ved etterbetaling av lønn mv. for tidligere år, kan fastsetting etter gjeldende rett innebære en progresjon av skatten som følge av at inntekten i utbetalingsåret overstiger innslagspunktene for trinnskatt. Kan ikke den skattepliktige lastes for at utbetalingen skjer etter opptjeningsåret, vil det kunne virke særlig urimelig å fastholde hele skatte- og avgiftskravet. Skatt og trygdeavgift kan settes ned til det beløpet de ville ha utgjort hvis lønnen eller erstatningen var blitt utbetalt i opptjeningsåret. For feriepenger skal sammenligningen foretas med det året de skulle vært utbetalt. Progresjonsvirkningen anses her som en særlig grunn knyttet til fastsettingen. Pensjonspoengene skal ikke omberegnes.

Ved lempningen skal skatten i sin helhet tilregnes den som endringen gjelder. Eksempel: Ola har ikke inntekt i år 1-4, men i år 5 får han etterbetalt erstatning for alle 5 årene. Ektefellen Kari har hatt ordinær inntekt alle 5 årene. Ved fastsettingen for alle årene har Kari tatt alt av rentefradrag. Alt av underskudd til fremføring har også blitt overført til Kari. Når man skal regne seg tilbake til hvordan skattlegging for alle fem årene ville vært om alle beløpene hadde blitt utbetalt i opptjeningsåret, skal man ikke endre Karis fastsetting. Dette betyr at Ola må tåle at rentefradrag og underskudd er flyttet over til Kari med endelig virkning.

Av hensyn til skattekontorets arbeidsbelastning bør lempning ikke foretas for bagatellmessige beløp. Det anbefales at lempning først vurderes når etterbetalingen utgjør mer enn 20 000 kroner.

Renter på etterbetaling av lønn, pensjon og erstatning mv. skattlegges i det året det treffes vedtak om etterbetaling, jf. skatteloven § 14‑2 første ledd. Der renter tillagt øvrige inntekter i utbetalingsåret medfører at effekten av skattebegrensning ved lav inntekt etter skatteloven § 17‑1 blir redusert, vil den reduserte effekten av skattebegrensning kunne anses som en særlig grunn knyttet til fastsettingen. Det må også kunne lempes i visse tilfeller der barn mottar engangserstatning tillagt renter. Hvis rentene kunne ha vært skattlagt særskilt for barnet om de hadde blitt utbetalt i de respektive inntektsår, slik at barnets eget personfradrag ville blitt hensyntatt ved beregning av skatten, jf. skatteloven § 2‑14 femte ledd, fører regelen om skattlegging i utbetalingsåret til redusert effekt av personfradraget. Redusert effekt av barnets personfradrag vil kunne anses som en særlig grunn knyttet til fastsettingen. Hvis skattepliktige i disse typetilfellene ikke kan lastes for at utbetalingen med tilhørende rentegodtgjørelse skjer etter opptjeningsåret, vil det kunne virke særlig urimelig å fastholde skattekravet. Den skattepliktige kan i slike tilfeller søke om lempning til det beløpet skatten ville ha vært om rentene var blitt fordelt på de respektive inntektsår.

Se for øvrig Skatte-ABC, emnet «Etterbetaling av pensjon, trygdeytelser lønn.»

Foreligger det billighetsårsaker knyttet til skattepliktiges forhold som for eksempel dødsfall, alvorlig sykdom o.l., skal krav om lempning behandles av innkrevingsmyndighetene uavhengig av beløpsgrensen nevnt ovenfor.

Krav om tilbakebetaling av for mye utbetalt pensjon mv etter 5-årsfristens utløp

I tilfeller hvor NAV eller KLP har utbetalt for høy pensjon for tidligere år og dette kreves tilbakebetalt, må skattepliktige betale tilbake en del av utbetalingene det tidligere er betalt skatt av. Når pengene tilbakebetales faller grunnlaget for den tidligere betalte skatten bort, og fastsettingen må endres til gunst for den skattepliktige. Feilutbetalingen kan imidlertid gjelde mange år tilbake, og ofte mer enn 5 år tilbake i tid. Endring av fastsettingen (periodiseringen) skal skje for det inntektsåret hvor inntekten ble beskattet. Se nærmere i Skatte-ABC, emnet «Tilbakebetaling av lønn, pensjon og trygdeytelser».

Når forholdet gjelder inntektsår mer enn fem år tilbake i tid har Skattedirektoratet lagt til grunn at skatten i disse tilfellene kan lempes og tilbakebetales med hjemmel i § 9‑9.

Det samme gjelder der NAV fritar fra trygdeavgift fordi det er mottatt bekreftelse fra utlandet på at skattepliktige er trygdet i hjemlandet, og det da ifølge regelverket (EØS/EU mv) skal fritas fra trygd i Norge. Av ulike grunner kan slike fritaksmeldinger fra NAV bli sendt skattemyndighetene etter endringsfristen.

Tilfeldige gevinster

For tilfeldige spillgevinster som er skattepliktige etter skatteloven § 5‑50, gis det som utgangspunkt bare fradrag for innsats i spill som gir gevinst, ikke for innsats som ikke fører til gevinst. SKD har i en uttalelse 8. januar 2016, inntatt i Utv. 2015/2303, gitt uttrykk for at skatt på slike gevinster kan lempes på nærmere bestemte vilkår.

Lempning forutsetter at saken er godt opplyst og dokumentert, og skattekontoret kan sette som vilkår for lempningen at skattepliktige gir kontoret innsyn i spillhistorikken på skattepliktiges konti hos spilltilbyderne.

Ved den konkrete lempningen skal

• nettoinntekten beregnes slik at samtlige tilfeldige gevinster etter skatteloven § 5‑50 første ledd tas med, herunder gevinster på inntil kr 10 000. Det skal gis fradrag for kostnader i form av innsats, også for spill som ikke har gitt gevinst
• skatten lempes ved at den settes ned med differansen mellom fastsatt skatt på skattepliktige gevinster etter sktl. § 5‑50 første ledd og beregnet skatt på netto gevinster (nettoinntekten)
• det ikke tas hensyn til gevinst ved spill som er skattefri etter skatteloven § 5‑50 annet ledd og innsats knyttet til slike gevinster.
• hvert år vurderes for seg. Dette gjelder selv om skattesaken kommer opp ved kontroll som omfatter flere inntektsår

Underskudd som fremkommer ved at netto resultat av tilfeldige gevinster gir tap, kan ikke fradras i annen alminnelig inntekt. Slikt underskudd kan heller ikke fremføres mot positive tilfeldige gevinster senere år.

Se for øvrig Skatte-ABC, emnet «Tilfeldige gevinster/inntekter».

Arbeidsgiveravgift betalt i utlandet

Det kan være aktuelt å lempe arbeidsgiveravgift hvis en norsk arbeidsgiver må betale arbeidsgiveravgift i Norge til tross for at det er avgiftsplikt i arbeidstakerens hjemland.

Se for øvrig Skatte-ABC, emnet «Arbeidsgiveravgift – avgiftsplikt og grunnlag, punkt. 4.2.4»

Utdeling av midler fra skogvernerstatning

Skatt på utdeling av midler i 2016 eller tidligere, som gjelder skogvernerstatning for deltakere i skogsameie, kan lempes med hjemmel i § 9‑9. Se Prop. 130 LS (2016-2017).

Forholdet til pensjonsgivende inntekt

Pensjonsgivende inntekt nedsettes ikke når fastsatt skatt lempes etter søknad i forbindelse med etterbetaling av skatte- og avgiftspliktige ytelser etter opptjeningsåret. Se forskrift 18. desember 1997 nr. 1408 om nedsettelse av pensjonsgivende inntekt, pensjonsopptjening og avgift når fastsatt skatt og avgift helt eller delvis ikke er betalt, § 3 bokstav b.

Typetilfeller mva

Dersom virksomheten har innkrevd merverdiavgift fra kjøper, kan den ikke lempes etter denne bestemmelsen. Tidligere lempningspraksis knyttet til inn/ut-tilfeller vil fortsatt få betydning for behandling av søknader om lempning av merverdiavgift etter § 1‑1 Lovens virkeområde bokstav f.

«Inn/ut-tilfeller»

Det forekommer at en næringsdrivende uriktig har unnlatt å beregne (utgående) merverdiavgift ved salg til annen næringsdrivende. Forutsatt at det dreier seg om ordinært bokført omsetning for øvrig, og kjøperen ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 8‑1, har man lagt til grunn at feilen strengt tatt ikke har resultert i noe økonomisk tap for staten («inn/ut-tilfeller»). Disse tilfellene har i praksis særlig hatt betydning ved spørsmål om ettergivelse av renter. Ettergivelse av renter reguleres av skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4. Når det gjelder selve avgiftsbeløpet i slike «inn/ut-tilfeller», er den klare hovedregel at det er overlatt til selger å rette opp feilen og innkreve avgiften ved etterfakturering til kunden. Dreier det seg imidlertid om en stor krets av kjøpere eller andre omstendigheter som gjør det særlig byrdefullt å etterfakturere, for eksempel ved konkurs hos kjøperen, kan det likevel være aktuelt også å ettergi selve avgiftsbeløpet. Dette kan i så fall kun skje under den forutsetning at det ikke skjer noen etterfakturering overfor kunden.

Typetilfeller særavgifter

Bestemmelsen er ny for behandling av søknader om lempning av særavgifter og motorkjøretøyavgifter etter § 1‑1 Lovens virkeområde bokstav h og i med unntak av lempning av avgiftskrav ved urettmessig bruk av merket olje og avgiftsfri biodiesel.

Bestemmelsen erstatter tidligere regler i sal. § 4 tredje punktum om nedsetting eller frafall av avgiftskrav ved avgiftsberegning på bakgrunn av urettmessig bruk av merket olje og avgiftsfri biodiesel. Gjeldende lempningspraksis i slike tilfeller videreføres.

Når det gjelder særavgifter for øvrig viser vi også til dispensasjonsreglene som er tatt inn i de enkelte avgiftsvedtakene og som er omtalt i årsrundskriv for de enkelte særavgiftene.

Lempning av renter

Bestemmelsen i § 9‑9 omfatter ikke lempning av renter. Ved lempning av fastsatt skatt etter § 9‑9 kan imidlertid påløpte forsinkelsesrenter etter skattebetalingsloven § 11‑1 og avsavnsrenter etter § 11‑2, som er tilknyttet den lempede hovedstolen, frafalles samtidig.

Spesielt for merverdiavgift

Skattebetalingsforskriften § 11- 7- 4 gir adgang til å sette ned eller ettergi renter etter skattebetalingsloven §§ 11- 1 og 11-2 av merverdiavgift beregnet ved vedtak om endring eller egenretting når staten ikke er påført et tap og det av særlige grunner vil virke urimelig å fastholde rentekravet. Se nærmere under. Kompetansen er delegert til skattekontoret

Renter ilagt etter 1. januar 2008 må søkes ettergitt etter skattebetalingsforskriften § 11 ‑7‑4. Sistnevnte bestemmelse gir adgang til å sette ned eller ettergi renter etter skattebetalingsloven §§ 11‑1 og 11-2 av merverdiavgift beregnet ved vedtak om endring eller egenretting, når staten ikke er påført et tap og det av særlige grunner vil virke urimelig å fastholde rentekravet. Det typiske tilfellet hvor ettergivelse vil være aktuelt er «inn/ut-tilfeller», hvor det er etablert praksis for å ettergi 90 % av rentebeløpet.

Lempning av tilleggsskatt

Tilleggsskatt står i en særstilling, idet den både er av klar pønal art og dessuten er nært knyttet opp til skattepliktiges forhold. Der skattekontoret finner at det er grunnlag for å lempe hele eller deler av den fastsatte skatten, kan de imidlertid også lempe den tilhørende tilleggsskatten.

Lempning av tvangsmulkt

Det er ikke hjemmel i § 9‑9 for å lempe tvangsmulkt etter § 14‑1 Tvangsmulkt eller gebyr etter § 14‑7 Overtredelsesgebyr.

I annet ledd er det særregler om at det i inntektsåret kan gis midlertidig samtykke til utsettelse med betaling av forskuddstrekk, skattetrekk, samtykke til fritak fra forskuddstrekk og tilbakebetaling av trekk.

Saksbehandlingsregler

Søknad om lempning skal sendes skattekontoret. Det er skattekontoret som behandler og avgjør søknaden.

En avgjørelse om lempning er et enkeltvedtak og kan fattes i forbindelse med fastsettingen av kravet. Det er likevel ikke en del av et fastsettings-/endringsvedtak. Lempningen endrer ikke selve fastsettingen, men ettergir kravet og søknaden behandles derfor når skatten er fastsatt.

Bestemmelsene i Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler gjelder for lempning etter § 9‑9.

Klage

Skattedirektoratet er klageinstans etter reglene i Kapittel 13 Klage.