Skatteforvaltnings­håndboken

Bestemmelsen er i hovedsak utformet etter forvaltningsloven § 28. Klageretten i kapittel 13 gjelder enkeltvedtak, jf. § 1‑2 første ledd bokstav d. Klagerett har både den som er direkte berørt av vedtaket, dvs. skattepliktige selv, og den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt.

Enkeltvedtak kan påklages

Første ledd første punktum fastsetter at det er klagerett på «enkeltvedtak». Hva som menes med et enkeltvedtak er definert i § 1‑2 første ledd bokstav d. Her fremgår det at «enkeltvedtak» er en avgjørelse som treffes av skattemyndighetene i medhold av loven og som er bestemmende for rettigheter eller plikter til en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig.

Det innebærer at fastsettinger som den skattepliktige selv foretar, ikke er et enkeltvedtak. Det er dermed ikke klagerett på fastsetting av grunnlaget eller beregning av skatt som den skattepliktige selv har gjennomført i medhold av § 9‑1 første ledd og § 9‑2 første ledd. Dersom skattepliktige ønsker å endre egne fastsettinger, kan hen endre i tråd med reglene i § 9‑4, omtalt her § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv..

Vedtak om skattefastsetting er en gruppe enkeltvedtak. Med enkeltvedtak om skattefastsetting truffet av skattemyndighetene, menes både vedtak fattet under den ordinære skattefastsettingen etter kap. 9 og vedtak om endring av skattefastsetting etter kap. 12. Enkeltvedtak truffet av skattemyndighetene under den ordinære skattefastsettingen, vil typisk være fastsetting av grunnlaget motorkjøretøyavgifter etter § 9‑1 annet ledd og beregningen av formues- og inntektsskatt mv. etter § 9‑2 tredje ledd. Det er skattekontoret og Oljeskattekontoret som er skattemyndigheter i første instans, se § 2‑7 Skattemyndighet i første instans. Nærmere om klageinstans i de enkelte tilfellene, se § 13‑3 Klageinstans. Klageinstansens vedtak i klagesak kan ikke påklages.

Et vedtak fra førsteinstansen om å avvise en klage etter § 13‑6 annet ledd fordi vilkårene for å behandle klagen ikke er oppfylt, kan påklages. Dette gjelder også de tilfeller hvor det ikke blir gitt oppreisning for oversittelse av klagefristen, forutsatt at klagen er kommet inn innen ettårsfristen, i § 13‑4 tredje ledd siste punktum.

Dersom en klage kommer inn mer enn ett år etter at vedtaket ble truffet, kan den ikke behandles som klagesak, se § 13‑4 tredje ledd. En skattepliktig eller tredjepart har etter utløpet av ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd dermed ikke lenger klagerett, men kan be om at skattekontoret tar opp saken til behandling etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage. Vedkommende har i slike tilfeller ikke krav på at saken blir tatt opp til behandling. Dersom skattekontoret beslutter at saken ikke skal behandles, er dette en prosessledende avgjørelse som ikke kan påklages. Dersom det er tvil om ettårsfristen er oversittet, se nærmere under § 13‑4 tredje ledd.

Det er ikke klagerett etter § 13‑1 over andre avgjørelser enn «enkeltvedtak». Det betyr at andre beslutninger som skattekontoret fatter, såkalt prosessledende avgjørelser, ikke kan påklages med hjemmel i § 13‑1. I den grad det er klagerett over slike avgjørelser, er klageadgangen regulert særskilt i de enkelte bestemmelsene, jf. § 5‑4 åttende ledd, § 5‑9 fjerde ledd, § 6‑2 første ledd og § 11‑4 første ledd. Felles for disse er at klagereglene i kapittel 13 er gitt tilsvarende anvendelse. Se nærmere om prosessledende avgjørelser i Prosessledende avgjørelser.

Hvem som har klagerett

Det følger direkte av bestemmelsens første ledd at det er «den vedtaket retter seg mot» som har klagerett. I tillegg har den som er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt» klagerett over vedtak om skattefastsetting for den skattepliktige. Hvorvidt en tredjepart har et solidaransvar, beror på en tolkning av de ulike bestemmelsene om solidaransvar som finnes ellers i skattelovgivningen.

Begrepet «den vedtaket retter seg mot» skal tolkes snevert. Det er normalt den vedtaket retter seg mot som pålegges rettigheter og plikter. Det må også antas at den vedtaket retter seg mot er best egnet til å vurdere om avgjørelsen er riktig, og om det er behov for å påklage den. Dersom den vedtaket retter seg mot er død eller konkurs, overføres klageretten til boet. Se for eksempel SKNS1-2024-89.

Det skal svært mye til før andre enn den skattepliktige selv, eller en tredjepart dersom enkeltvedtak er rettet mot en annen enn den skattepliktige, omfattes av dette alternativet. Skattekontoret kan gjøre trekkpliktige til part i saker om skattefastsettingen til den skattepliktige, se § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige. Den trekkpliktige vil ha klagerett fordi vedtaket retter seg mot vedkommende.

Når et aksjeselskap er slettet foreligger det ikke lenger rettssubjekt som fastsettingen retter seg mot. Tidligere aksjonærer har ikke klagerett i egenskap av å være «den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt». Det formelle skjæringstidspunktet er når selskapet er slettet i Foretaksregisteret, se aksjeloven § 16‑10og foretaksregisterloven § 4‑1. Det betyr at klageretten består så lenge klagen er sendt før selskapet ble slettet i Foretaksregisteret. Når vedtak påklages av noen som ikke har klagerett, må skattekontoret vurdere endring etter § 12‑1. En forutsetning for å ta opp saken er at skattekravet kan kreves inn. Hvor det gjelder endring i forhold til skattepliktiges egenfastsettinger, vil momentet skattepliktiges forhold tale mot å ta opp saken når selskapet er slettet uten at det selv har sendt endringsmelding eller anmodet om endring. Skattekontorets endringskompetanse skal kun benyttes i saker der det er åpenbart at fastsettingen er feil og det vil fremstå som klart urimelig å unnlate retting.

Dersom et selskap er opphørt, er det selskapets avviklingsstyre som kan påklage vedtaket. I SKNS1-2023-52 , kom Skatteklagenemnda til at også et tidligere avviklingsstyre i et selskap som ble slettet før skattekontoret traff endringsvedtak har klagerett.

Hvorvidt en tredjepart er «den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt», beror på en tolkning av ansvarsreglene som finnes ellers i skattelovgivningen. Skattebetalingsloven §§ 16‑10 til 16-14 og §§ 16-30 til 16-50 har en samling av ansvarsregler som vil gi tredjeparter klagerett. Se også Skattebetalingshåndboken kapittel 16. Det finnes i tillegg enkelte bestemmelser om solidaransvar andre steder i skatteregelverket, for eksempel merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Se også dom fra Borgarting lagmanssrett, LB- 2024-156199.

Praksis

Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2025 (LB-2024-156199)

I dommen kom retten til at arbeidsgiver som trekkansvarlig etter skattebetalingsloven § 5-4 ikke hadde klagerett over den fastsatte skatten på arbeidstakers hånd og arbeidsgiver var heller ikke endelig ansvarlig for den skatten som arbeidstaker var ilignet. Tvistetemaet i saken var imidlertid hvorvidt arbeidsgiver som trekkansvarlig etter skattebetalingsloven kunne kreve lemping etter skatteforvaltingsloven § 9-9, og lagmannsretten fant at bestemmelsen i § 13-1 om klagerett gav veiledning i så måte.

Vilkåret om at tredjeparten må være «endelig» ansvarlig for skatten, innebærer at tredjeparten ikke vil ha klagerett dersom vedkommende har et regresskrav mot andre tredjeparter etter å ha betalt skattekravet. Dette betyr at det ikke er tilstrekkelig for klagerett at et subjekt er solidarisk ansvarlig for skatten. Det kreves i tillegg at man ikke kan kreve at andre subjekter skal belastes skatten. D.

En fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2 2 tredje ledd omfatter flere selvstendige selskaper som merverdiavgiftsrettslig anses som én skattepliktig. Klagerett tilligger både fellesregistreringen som skattepliktig og det selskapet som er ansvarlig for merverdiavgiften etter de underliggende privatrettslige reglene, jf. prinsippet i aksjeloven § 3-9. Det vil være det selskapet hvis omsetning blir kontrollert og som fastsettingen knytter seg til. Dette gjelder både der fastsettingen gjelder selskapets egen omsetning og andel av felleskostnader som selskapet har ført i sitt mva-regnskap. At de øvrige selskapene som inngår i fellesregistreringen er solidarisk ansvarlig for merverdiavgiften, gir ikke klagerett. Derimot vil det eller de selskapene som solidaransvaret blir gjort gjeldende overfor, ha klagerett. Se dom i Rt. 2013/858 (Telenor Eiendom), hvor Høyesterett kom til at selskapet som ble endelig ansvarlig for merverdiavgiften i en fellesregistrering hadde søksmålskompetanse. Dommen kan få betydning for spørsmålet om klage- og søksmålskompetanse i saker der tredjeparter på andre rettslige grunnlag gjøres ansvarlig for betaling av den skattepliktiges skatt. Se Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 19.4.3.

Tredjepartens klagerett er begrenset til den delen av vedtaket som har betydning for ansvarskravet mot vedkommende. Spørsmål som gjelder andre sider ved den skattepliktiges skattefastsetting, kan ikke påklages av tredjeparten. Den medansvarlige tredjepartens klagerett inntrer uavhengig av om ansvaret er gjort gjeldende eller ikke.

Ved fisjon vil det fremgå av fisjonsplanen hvilket selskap som overtar den del av virksomheten vedtaket gjelder. Virkningstidspunktet for fisjon er angitt i skatteloven § 11‑10. Det følger av bestemmelsen at fisjon av aksjeselskap får virkning fra det tidspunkt virkningen av fisjonen selskapsrettslig er inntrådt i henhold til aksjeloven § 14‑8.

Praksis

Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 10. oktober 1975 (Rt. 1975-1166)

Tidligere daglig leder, styremedlem og hovedaksjonær i et aksjeselskap under konkursbehandling ble ikke ansett å ha søksmålskompetanse i forhold til en etterberegning som var foretatt og innbetalt før konkursåpningen. Etterberegningen var foretatt overfor et selvstendig selskap, selv om tidligere daglig leder eide det alt vesentlige av interessene bak selskapet. Det ble ikke ansett tilstrekkelig til å gi søksmålskompetanse at et heldig utfall av prosessen kunne føre til at konkursboet kunne vise seg å være solvent, hvilket igjen kunne få betydning for den strafferettslige vurdering av den tidligere daglige lederen.

Praksis

KMVA 4575A av 16. september 2003

Vegdirektoratet begjærte omgjøring av klagenemndas tidligere stadfestelse av en etterberegning overfor en entreprenør som hadde oppført en bro for Statens vegvesen. Det forhold at entreprenøren i etterkant av den første nemndsbehandlingen hadde tilleggsfakturert vegvesenet et beløp tilsvarende etterberegningen, var kun et avtalerettslig forhold mellom partene, som ikke kunne bringe vegvesenet eller Vegdirektoratet i en partsstilling i omgjøringssaken. Omgjøringsbegjæringen fra Vegdirektoratet ble imidlertid ansett fremmet på vegne av entreprenøren, og som sådan tatt under realitetsbehandling.

Klage fra andre uten klagerett

Dersom klagen påklages av noen uten klagerett etter § 13‑1, må skattekontoret vurdere om det skal tas opp endringssak av eget tiltak etter kapittel 12 Kapittel 12 Endring uten klage. Der det gjelder endring i forhold til skattepliktiges egne fastsettinger, vil den skattepliktiges forhold normalt tale mot etterfølgende endring når selskapet er slettet uten at det selv har sendt endringsmelding eller anmodet om endring. Skattekontorets endringskompetanse skal kun benyttes i saker der det er åpenbart at skattefastsettingen er feil og det vil fremstå klart urimelig å unnlate retting.

Klageinstansens vedtak i klagesak kan som hovedregel ikke påklages. Bestemmelsen tilsvarer forvaltningsloven § 28 tredje ledd første punktum og fastsetter prinsippet om at klageren bare har rett til ett klagetrinn.

Når klageinstansen fatter vedtak om å avvise en klage, er det som hovedregel klageadgang over avvisningsvedtaket. Det er likevel ikke klageadgang over klageinstansens vedtak om avvisning som omfattes av § 13‑1 annet ledd bokstav a til d. Etter bokstav a er det ikke klagerett dersom også underinstansen traff vedtak om å avvise klagen. Dette gjelder selv om underinstansen og klageinstansen har ulik begrunnelse for å avvise klagen. Etter bokstav b er det ikke klagerett når underinstansen har vurdert avvisningsspørsmålet og kommet til at vilkårene for realitetsbehandling er til stede. Disse to unntakene bygger på det grunnsyn at avvisningsspørsmålet bare skal prøves to ganger. Det er etter bokstav c heller ikke klagerett på avvisningsvedtak dersom Kongen vil være klageinstans. Avslutningsvis følger det av bokstav d at det ikke er klagerett på avvisningsvedtak som er truffet av en uavhengig klagenemnd.

Bestemmelsen har regler om klagerett for andre enn de som omfattes av § 13‑1. At aksjeselskaper, deltakerlignede selskaper og boligselskaper skal kunne klage på nærmere bestemte typer vedtak som gjelder verdien på aksjer, formue og inntekt fra selskapene er begrunnet i praktiske hensyn. En klage vil da gjelde for samtlige aksjonærer, deltagere og andelseiere. Det følger av § 5‑6 første ledd at de også skal varsles om endringen. Bestemmelsen vil virke arbeidsbesparende, ettersom fastsettingene vil få betydning for flere skattepliktige. Klageretten gjelder uavhengig av om en eller flere av aksjonærene, deltagerne eller andelseierne har betalt skattekravet som kan knyttes til deres andel av formuen og/eller inntekten fra selskapet, og er et supplement til den enkeltes klagerett etter § 13‑1. Klage fra den enkelte får virkning for alle, med mindre det gjelder individuelle forhold.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan klage over vedtak om verdsetting av aksjene i selskapet etter skatteloven §§ 4-12 og 4-13.

Selskap hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10‑40 til 10-45, kan klage over fastsetting av formue og alminnelig inntekt fra selskapet som fastsettes hos deltakerne.

Selskaper med deltakerfastsetting har klagerett ettersom de kan gjøres ansvarlig for den enkelte deltakers skatt etter skattebetalingsloven § 16‑11, jf. § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Den selvstendige betydningen av klageretten etter § 13‑2 annet ledd, er blant annet at den gjelder uavhengig av om en eller flere av deltakerne har betalt skattekravet som kan knyttes til deres andel av formuen og/eller inntekten fra selskapet.

Boligselskap kan klage på vedtak om beregning av formue og inntekt fra selskapet. Boligselskap der fastsettingen for andelshaverne skjer etter skatteloven § 7‑3, kan altså klage over fastsetting av formue og inntekt fra selskapet, selv om formuen og inntekten fastsettes hos andelshaverne. Formue og inntekt som fastsettes individuelt for andelshaverne, herunder formuesverdi av boenhet, kan bare påklages individuelt av den enkelte andelshaver.

Det er ikke nødvendigvis eier av eiendommen som er ansvarlig for eiendomsskatten. Dersom eiendommen er en utleid næringseiendom, kan det være avtalt at leietakeren skal svare eiendomsskatt. Etter fjerde ledd har den som skal betale eiendomsskatt samme rett som den skattepliktige til å klage over avgjørelse som får betydning for eiendomsskatten.

Bestemmelsen angir hvilke organer som er klageinstans i klagesaker etter skatteforvaltningsloven. Lovens hovedregel er at klage behandles av nærmeste overordnet organ. Nemndsordningen utgjør et unntak fra lovens hovedregel ved at en betydelig andel klager over vedtak ikke behandles av Skattedirektoratet.

I hvilke tilfeller Skattedirektoratet skal være klageinstans fordi klagen gjelder mindre beløp er regulert i skatteforvaltningsforskriften § 13‑3‑1.

Fastsetting ved myndighetsvedtak skjer etter reglene i § 12‑1, se Kapittel 12 Endring uten klage og § 9‑1 annet ledd, se § 9‑1 annet ledd. Klager over slike vedtak behandles etter reglene i Kapittel 13 Klage.

Lovens hovedregel er at klageinstansen er det forvaltningsorgan som er nærmest overordnet det organet som traff vedtaket. Bestemmelsen er i samsvar med forvaltningsloven § 28 første ledd. Skattedirektoratet er overordnet myndighet for skattekontoret og er dermed klageinstans for alle vedtak fattet av skattekontoret som ikke skal avgjøres av en nemnd (se nedenfor § 13‑3 annet ledd), eller som i lov eller forskrift er lagt til et annet organ. Finansdepartementet er klageinstans for enkeltvedtak som Skattedirektoratet fatter i første instans.

Klage på vedtak om skattefastsetting behandles i utgangspunktet av nemnd, se § 13‑3 annet ledd til § 13‑3 fjerde ledd. Dette gjelder likevel ikke for vedtak om fastsetting av særavgifter, motorkjøretøyavgifter og merverdiavgiftskompensasjon. Det gjelder heller ikke for vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift når klagen gjelder mindre beløp, se § 13‑3 annet ledd. I disse sakene er det Skattedirektoratet som avgjør klager over skattekontorenes vedtak.

I medhold av § 2‑13 Myndighet til andre organer er det i skatteforvaltningsforskriften § 2‑13 gitt bestemmelser om at andre organer enn skattemyndighetene kan utøve myndighet etter loven. Det er også angitt hvem som skal forberede klagen og hvem som er klageinstans for vedtakene, og dermed på hvilke områder Skattedirektoratet er klageinstans.

Skatteklagenemnda er i utgangspunktet klageinstans for vedtak om fastsetting for de skattarter som er nevnt i bestemmelsen, herunder vedtak om tilleggsskatt. Bestemmelsen er dermed et unntak fra hovedregelen i første ledd.

Annet ledd første punktum bestemmer at Skatteklagenemnda er klageinstans ved klager over vedtak om formues- og inntektsskatt, Jan-Mayen-skatt, artistskatt, merverdiavgift, finansskatt på lønn, arbeidsgiveravgift og suppleringsskatt.Se nærmere om suppleringsskatt i Prop. 29 LS (2023-2024) Lov om suppleringsskatt på underbeskattet inntekt i konsern kapittel 12 . 

Etter annet ledd annet punktum er nemnda klageinstans ved klage over vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over fastsetting etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.

Særbestemmelsene om klage over avgjørelser om sakskostnader i § 5‑9 fjerde ledd og klage over bindende forhåndsuttalelser i § 6‑2 første ledd innebærer at Skatteklagenemnda også er klageinstans for denne type vedtak når det gjelder saker innenfor nemndas myndighetsområde.

Etter petroleumsskatteloven er det to grupper av skattepliktige. Det er skattepliktige som har ordinær skatteplikt etter petroleumsskatteloven § 2 og skattepliktige som er særskattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5, jf. henvisningen i første punktum til fjerde ledd. Etter § 2‑2 Petroleumsskatt er Klagenemnda for petroleumsskatt klageinstans for klage på vedtak på formue og inntekt av virksomhet etter petroleumsskatteloven § 5. Skatteklagenemnda er klageinstans for øvrige vedtak.

Regler om oppnevning av nemndsmedlemmer, sammensetning av nemndene og organisering av nemndenes arbeid finnes i skatteforvaltningsforskriften § 2‑8 Oppnevning av nemndsmedlemmer, sammensetning av nemndene og organisering av nemndenes arbeid.

Særreglene om nemndsbehandling i § 13‑3 annet ledd til § 13‑3 fjerde ledd skal forstås slik at nemndene også skal avgjøre klager over underinstansens avvisning av klager på vedtak som nevnt i disse bestemmelsene. Dette betyr for eksempel at dersom en skattepliktig påklager et vedtak fra skattekontoret om endring av skattefastsettingen, og skattekontoret avviser klagen fordi den er for sent innkommet, skal nemnda avgjøre klagen over avvisningsvedtaket. Dersom en klage kommer inn mer enn ett år etter at vedtaket ble truffet, kan den ikke behandles som klagesak, se § 13‑4 tredje ledd. En skattepliktig eller tredjepart har etter utløpet av ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd dermed ikke lenger klagerett, men kan be om at skattemyndighetene tar opp saken til behandling etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage. Vedkommende har i slike tilfeller ikke krav på at saken blir tatt opp til behandling. Dersom skattemyndigheten beslutter at saken ikke skal behandles, er ikke dette avvisningsvedtak som kan påklages i medhold av § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Dersom det er tvil om ettårsfristen er oversittet se nærmere under § 13‑4 tredje ledd.

Noen klager over skattefastsetting skal behandles av Skattedirektoratet, jf. bestemmelsens tredje og fjerde punktum. Dette gjelder i følgende to tilfeller:

• Klager over vedtak om liten skatteevne etter skatteloven § 17‑4:

Ved overføring av denne type vedtak til Skattedirektoratet, la departementet vekt på at det er få skattepliktige som oppfyller vilkårene for å få nedsatt skatten på grunn av liten skatteevne. Dette medførte et stort antall klager i Skatteklagenemnda samtidig som det var få skattepliktige som fikk medhold. Sakene dreier seg om konkrete beløpsgrenser er overskredet og byr sjelden tvil.

• Klager på fastsettingsvedtak der klagegjenstanden har lav verdi:

For at skattepliktige skal få en raskere saksbehandling og at Skatteklagenemnda sin særskilte kompetanse skal utnyttes mer effektivt, skal klager der klagegjenstandens verdi er lav behandles av Skattedirektoratet. Prinsipielle saker skal fortsatt behandles i nemnda uavhengig av beløpsgrensen. Det er Skattedirektoratet som beslutter hvorvidt en sak anses prinsipiell. Denne avgjørelsen kan ikke påklages av den skattepliktige. Den skattepliktige kan heller ikke kreve om det er Skattedirektoratet eller Skatteklagenemnda som skal behandle klagen.

Det avgjørende for om saken skal behandles av direktoratet er at klagegjenstandens verdi etter at saken har vært behandlet hos skattekontoret. I saker hvor skattekontoret omgjør deler av vedtaket, og en eventuell klage over omgjøringsvedtaket vil være avgjørende for om det er nemnda eller direktoratet som skal behandle klagen, bør skattekontoret avvente den videre behandlingen til klagefristen på omgjøringsvedtaket er utløpt.

Beløpsgrensen på 25 000 kroner gjelder den samlede skattemessige virkningen av en eller flere klager over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, uavhengig av om verdien følger av at den skattepliktige er i skatteposisjon. Det er ikke gjort unntak for skjønnsfastsettinger eller saker om bare gjelder tilleggsskatt.

Klagesaker som er del av samme sakskompleks, der noen av sakene er over 25 000 kroner og noen er under 25 000 kroner, skal alle behandles av klagenemnda. Begrunnelsen for dette er å sikre likebehandling av saker som springer ut av samme sakskompleks.

For å sikre lik behandling av like sakstyper, plikter direktoratet å legge vekt på praksis fra Skatteklagenemnda som en av flere rettskilder ved klagebehandlingen.

Praksis

KMVA 4024

Klagen gjaldt bl.a. spørsmål om den uregistrerte virksomheten var drevet av begge ektefellene, eller bare den ene. Etter klage over utlegg i den andre ektefellens særeie (boligeiendom), ble imidlertid denne delen av saken overført til søksmåls former og stilt i bero av klagenemnda. Ved Gulating lagmannsretts dom av 19. september 1997 ble det lagt til grunn at virksomheten var drevet av ektefellene i fellesskap. Klagenemnda tok deretter opp til behandling den gjenværende delen av klagesaken, som gjaldt oppbyggingen av selve skjønnet.

• Les mer

Etter ansvarsreglene i skattebetalingsloven § 16‑50kan privat oppdragsgiver bli ansvarlig for den næringsdrivendes inntektsskatt, trygdeavgift og merverdiavgift dersom vederlaget overstiger 10 000 kroner og betaling ikke skjer via bank. Privat oppdragsgiver har klagerett over vedtak knyttet til grunnlaget for ansvaret for unndratt skatt og avgift. Klage behandles av Skatteklagenemnda etter reglene i § 13‑3 annet ledd. Se nærmere skattebetalingsforskriften § 16‑50‑7.

Det følger av fjerde punktum at saker forberedes for Skatteklagenemnda av sekretariatet for Skatteklagenemnda. Sekretariatet kan ikke instrueres i faglige spørsmål, jf. § 2‑9 tredje ledd. Sekretariatet skal ta selvstendig stilling til saken og utarbeide innstilling for nemnda. Saksbehandlingsreglene i kapittel 5 Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler gjelder også for nemndsbehandlingen. Se nærmere om saksforberedelsen under § 13‑6 Saksforberedelse i klagesak.

Tredje ledd første punktum bestemmer at Skatteklagenemnda for Svalbard er klageinstans for klager over vedtak fra skattekontoret om fastsetting av skatt etter Svalbardskatteloven.

Det følger av annet punktum at saker fremmes for Skatteklagenemnda for Svalbard av skattekontoret.

Regler for oppnevning av nemndsmedlemmer, sammensetning av nemnden og organisering av nemndens arbeid mv. er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 2‑8 A til D.

Fjerde ledd første punktum bestemmer at Klagenemnda for petroleumsskatt er klageinstans for klager over vedtak om skatt på formue og inntekt fra utvinning, behandling og rørledningstransport som nevnt i petroleumsskatteloven § 5 første ledd.

Annet punktum fastsetter at Oljeskattekontoret fremmer saker for Klagenemnda for petroleumsskatt.

Regler om oppnevning av nemndsmedlemmer, sammensetning av nemnden og organisering av nemndens arbeid mv. er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 2‑8 Aog C.

Den generelle klagefristen er seks uker. Merk likevel at klagefristen over skattekontorets beslutning etter § 5‑4 åttende ledd og § 11‑4 første ledd er tre uker.

Er klagefristen oversittet, kan en klage tas under behandling som klagesak dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. En klage kan likevel ikke bli behandlet som klagesak dersom det har gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet.

Første ledd angir at klagefristen er seks uker. Bestemmelsen gjelder både klager på vedtak om skattefastsetting og andre avgjørelser som er enkeltvedtak etter § 1‑2 første ledd bokstav d. Nærmere regler om leveringsmåte og fristavbrytelse finnes i § 5‑5 Fristberegning mv. .

En generell klagefrist på seks uker innebærer at klagefristen er utvidet for en stor andel av vedtakene som fattes på skatteområdet i forhold til tidligere regelverk. Bakgrunnen for fristutvidelsen er å sikre at skattepliktige får rimelig tid til å vurdere om det er grunnlag for å klage og til å utforme klagen. Fristen skal regnes fra det tidspunkt melding om enkeltvedtaket har kommet fram til klager, se § 5‑5 første ledd.

Det er gitt særlig klagefrist på tre uker for klage over avslag på innsynsbegjæring etter § 5‑4 åttende ledd, og for klage over pålegg etter § 11‑4 første ledd.

For klage som sendes per post avbrytes klagefristen når brevet er levert til postkontoret, jf. skatteforvaltningsforskriften § 5‑5‑1 annet ledd. Blir klagen sendt elektronisk, følger det av eForvaltningsforskriften § 11 siste ledd at den er rettidig når den er kommet frem til den elektroniske adressen som skattepliktig har fått opplyst innen klagefristens utløp. Nærmere om overholdelse av klagefrist, se § 5‑5 tredje ledd.

Dersom klagen ikke tilfredsstiller de lovbestemte kravene som stilles til en klage, skal skattekontoret sette en ny frist slik at klager kan rette eller fylle ut klagen, se § 13‑5 tredje ledd. Overholdes ikke denne fristen, avgjøres saken på grunnlag av den klagen som foreligger. Når klagen ikke tilfredsstiller lovens krav, må det vurderes konkret om den skattepliktige har behov for veiledning når det gjelder krav til klagen og mulighet til å få utsatt klagefristen.

Det er adgang for skattekontoret til å gi utsettelse med klagefristen. Dette i samsvar med fast etablert praksis på skatte- og avgiftsområdet. Forutsetningen er at skattepliktige søker om dette innen klagefristens utløp. Det er skattekontoret og Skattedirektoratet som avgjør om det skal gis fristforlengelse. Eventuell fristforlengelse er bindende for skattemyndighetene.

Fristen for klager på vedtak i endringssak etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. og forhåndsfastsetting Generelt, regnes i utgangspunktet fra det tidspunktet melding om avgjørelsen er kommet frem til skattepliktige, se § 5‑5 Fristberegning mv. Skattemyndigheten kan angi utløpsdato for klagefristen i meldingen. Fristen må ikke være kortere enn de frister som ellers er bestemt. Se skatteforvaltningsforskriften § 5‑5‑1 nr. 1.

Arbeidsgivers klagerett på vedtak om summarisk fellesoppgjør etter § 12‑4 Summarisk fellesoppgjør følger de alminnelige klagereglene i kapittel 13. Arbeidsgivers klagerett i denne sammenheng omfatter ikke klagerett eller ny klagefrist angående øvrige forhold. Se Riksskattenemndas avgjørelse inntatt i Utv. 2000/258.

Annet ledd første punktum bestemmer at dersom klageren er avhengig av å få opplysninger fra skattemyndighetene for å klage, kan klagen leveres innen seks uker etter at skattemyndighetene har sendt de nødvendige opplysningene. Bestemmelsen innebærer i praksis at starttidspunktet for klagefristen utsettes når klageren mangler opplysninger for å kunne benytte seg av klageretten som følger av § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Bestemmelsen vil kunne være praktisk f.eks. når tredjeparter som er medansvarlige for den skattepliktiges skatt vil klage på et vedtak.

Klagefristens starttidspunkt regnes da fra skattemyndighetene har sendt de nødvendige opplysningene. Dersom opplysningene er sendt til skattepliktige i Altinn, vil tidspunktet for utsendelse og mottak i utgangspunktet være det samme. Dersom opplysningene er sendt per post, innebærer starttidspunktet at klagefristen starter før skattepliktige har mottatt opplysningene.

Merk at det bare gis utsatt klagefrist frem til skattemyndighetene har sendt de nødvendige opplysningene for at skattepliktige kan klage.

Bestemmelsen kommer også til anvendelse dersom skattekontoret fatter endringsvedtak uten først å ha vurdert skattepliktiges tilsvar til varsel. Skattekontoret må i disse tilfellene vurdere om tilsvaret gir grunn til å endre vedtaket etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv.. Skattepliktige må varsles om mulig endring som følge av at opplysningene i tilsvaret ikke ble vurdert før vedtaket ble fattet.

Dersom skattepliktige ikke klager på det opprinnelige vedtaket, er det grunn til å anta at dette skyldes varselet om endring fra skattekontorets side og at skattepliktige utsetter en eventuell klage til utfallet av skattekontorets fornyede behandling er klar. Skattekontorets avgjørelse blir ansett å være en opplysning som er nødvendig for at skattepliktige kan klage.

Hvis skattekontoret endrer vedtaket vil den skattepliktige motta et nytt vedtak som kan påklages. Dersom skattekontoret ikke finner grunn til å endre skal skattepliktige få melding om dette, og skattepliktige skal informeres om at det løper en ny klagefrist på seks uker fra meldingen ble mottatt.

Skattepliktige får ikke automatisk rett til ny klagefrist ved å be skattemyndighetene om opplysninger. Skattemyndighetene kan legge den opprinnelige klagefristen til grunn dersom skattepliktige må anses å ha tilstrekkelige opplysninger til å kunne klage. For personlige skattepliktige er det for eksempel et relevant moment ved vurderingen at opplysninger om fastsettingen kommer som en del av skatteoppgjøret.

Dersom skattemyndigheten gir forlenget frist, må skattepliktige underrettes om dette.

Annet punktum fastslår at fristen for å klage over vedtak fra skattemyndighetene som får betydning for fastsettingen av eiendomsskatt, skal være seks uker fra skattepliktige mottok skatteseddelen fra kommunen. Bestemmelsen gjelder første gang en bolig verdsettes etter eiendomsskatteloven § 8 C.

I de tilfeller klager ikke har overholdt klagefristen på seks uker, kan skattemyndighetene likevel behandle klagen etter reglene i Kapittel 13 Klage, dersom det er grunn til det ut fra en vurdering av momentene i denne bestemmelsen. Hvis skattemyndighetene ikke finner grunnlag for oppreisning av klagefristen, skal klagen avvises. Avvisningsvedtaket kan som hovedregel påklages etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett.

Første punktum fastsetter vilkårene for klagebehandling når klagefristen er oversittet. Skattemyndighetene må vurdere om klagen skal behandles under hensyn til blant annet klagerens forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått. Momentene som framgår av lovteksten er de samme som skattekontoret og Oljeskattekontoret skal ta i betraktning når de vurderer om det er grunn til å ta opp en fastsetting til endring etter § 12‑1 første ledd. Om vektingen av de ulike momentene, se § 12‑1 annet ledd.

Oppreisningsbestemmelsen gir anvisning på et annet vurderingstema enn det som følger av forvaltningsloven § 31. Det er imidlertid klare likhetstrekk mellom oppreisningsvurderingen som foretas i medhold av forvaltningsloven, og den som skjer i medhold av § 13‑4 tredje ledd. Hvorvidt den skattepliktige kan lastes for ikke å ha overholdt fristen eller å ha klaget tilstrekkelig raskt etter utløpet av fristen, er momenter som vil være relevante ved vurderingen av hensynene «klagerens forhold» og «den tid som er gått». Under hensynet «spørsmålets betydning» vil det på tilsvarende måte være aktuelt å ta i betraktning om det av andre særlige grunner er rimelig at klagen tas til behandling. Det fremgår direkte av loven at oppregningen av momenter i § 13‑4 tredje ledd er ikke ment å være uttømmende, jf. formuleringen «blant annet». Også andre hensyn kan derfor komme i betraktning.

Det er opp til skattemyndighetenes frie skjønn å vurdere om oppreisning skal gis, jf. formuleringen om at klagen «kan» tas under behandling. Bestemmelsen forutsetter at det beror på en konkret helhetsvurdering om det er grunn til å behandle klagen. I SKNS1-2025-29 tok Skatteklagenemnda, etter en helhetsvurdering, klagen til behandling. Nemnda viste til at fristoversittelsen på en måned ikke var ubetydelig, men at det ikke i særlig grad talte mot å ta klagen til behandling. Skattepliktiges forhold talte mot å ta klagen til behandling, ettersom hen ikke hadde levert korrigerte opplysninger til tross for melding i Altinn om at det forelå en rekalkulert aksjeoppgave og opplysningene som var gitt i skattemeldingen måtte sjekkes. Spørsmålets betydning var ikke ubetydelig og talte i noen grad for å behandle klagen. Saken var godt opplyst, hvilket talte for å behandle klagen. Nemnda la avgjørende vekt på at fristoverskridelsen ikke var særlig lang og at saken var godt opplyst. Det ble også i noen grad lagt vekt på at saken gjaldt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Skattemyndighetene skal av eget tiltak vurdere om det skal gis oppreisning for oversittelse av klagefristen. Dersom klagen kommer for sent og grunnen til forsinkelsen ikke framgår, må skattemyndighetene vurdere om det er behov for å innhente opplysninger for å avgjøre om det skal gis oppreisning. Både underinstansen og klageinstansen kan vurdere oppreisningsspørsmålet ettersom begge instansene har myndighet til å avvise saken, se også § 13‑7 første ledd.

Dersom skattekontoret finner at det er grunn til å ta saken til behandling som klagesak til tross for at klagefristen er oversittet, behandles saken på vanlig måte etter reglene i § 13‑6. Dersom skattekontoret finner at det ikke skal gis fristoppreisning, skal skattekontoret avvise saken. Skattekontorets vedtak om å avvise saken er et enkeltvedtak som kan påklages. Det er det klageorganet som skal ta stilling til det materielle spørsmålet som saken reiser som skal ta stilling til om saken skal avvises. Dersom klageorganet finner at saken skal behandles som klagesak, sendes saken tilbake til skattekontoret som behandler saken etter reglene i § 13‑6.

Dersom det har gått mer enn et år siden det påklagede vedtaket ble fattet, kan ikke klagen behandles som klagesak etter reglene i Kapittel 13 Klage. Denne fristen er absolutt, og det er ikke adgang til å gi utsettelse på fristen. En klage som kommer inn etter at ettårsfristen er utløpt, skal derfor behandles som en anmodning om at skattekontoret tar opp saken til endring av eget tiltak etter Kapittel 12 Endring uten klage. Dersom skattekontoret kommer til at det ikke er grunn til å ta saken opp til behandling, er det ikke klagerett på denne beslutningen. Se Gulating lagmannsretts kjennelse av 9. februar 2024, inntatt i UTV-2024-367. Skattepliktiges anke til Høyesterett ble nektet fremmet, se Høyesteretts vedtak i sak HR-2024-981-U.

Dersom det er tvil om ettårsfristen er utløpt, har den skattepliktige klagerett på spørsmålet om ettårsfristen er overholdt, se Sivilombudets uttalelse i sak 2018/223. Spørsmålet som klageorganet skal behandle, er bare om ettårsfristen er oversittet.

Kommer klageorganet til at ettårsfristen ikke er oversittet, skal klagen behandles som en klagesak etter kapittel 13. Skattekontoret vurderer da om det skal gis oppreisning for oversittelse av klagefristen. Dersom skattekontoret kommer til at saken skal tas under behandling som klagesak, behandles saken på vanlig måte etter reglene i § 13‑6. Kommer derimot skattekontoret til at det ikke er grunn til å behandle klagen, fatter skattekontoret et avvisningsvedtak som kan påklages.

Dersom klageorganet treffer vedtak om at ettårsfristen er oversittet, orienteres den skattepliktige om klageorganets vedtak og saken er avsluttet med mindre det tas ut søksmål, se § 15‑1 Søksmål fra skattepliktige mv..

Formålet med ettårsfristen er særlig å begrense skattemyndighetenes arbeidsbelastning med gamle saker. Når en skattepliktig eller tredjepart får et vedtak rettet mot seg, har vedkommende en særskilt oppfordring til å sette seg inn i vedtakets innhold. Det anses ikke urimelig at det settes en ytre grense for hvor lenge en skattepliktig kan oversitte klagefristen og at saken likevel behandles som en klagesak.

Dersom skattepliktige påklager et tidligere vedtak i endringssak, kan klagen ikke avvises med begrunnelse i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv. Det er det siste vedtaket som er utgangspunktet for fristberegningen. Hvis klagen fremmes innenfor ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd, må det derfor vurderes oppreisning for klagefristen dersom klagefristen på 6 uker er oversittet. Deretter må klagen eventuelt bli forelagt rett klageinstans selv om for eksempel endringsfristen på fem år er utløpt.

Hvis skattepliktige anmoder skattemyndighetene om å ta opp tidligere vedtak i endringssak etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. hvor skattepliktige ikke har klagerett og skattemyndighetene på bakgrunn av denne anmodningen vurderer å fremme endringssak, gjelder fristene i § 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv..

Bestemmelsen inneholder krav til klagens form, innhold og adressat. Merk det særlige kravet til klager over vedtak over fastsatt ved skjønn grunnet manglende mva-melding i bestemmelsens tredje ledd siste punktum. Inneholder klagen mangler eller feil, skal skattepliktige få anledning til å rette mangelen.

Første ledd fastsetter at klagen skal sendes til det organet som traff vedtaket som påklages.

Det er skattekontoret og Oljeskattekontoret som er skattemyndighet i første instans, jf. § 2‑7 Skattemyndighet i første instans. Det innebærer at det er skattekontoret og Oljeskattekontoret som har myndighet til blant annet å endre skattepliktiges egenfastsettinger og foreta skjønnsfastsettinger etter § 12‑1 § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. og beregne skatt etter § 9‑1 Fastsetting av skattegrunnlaget.

Hvor klage på et vedtak skal sendes fremgår av vedtaket eller oversendelsesbrevet som følger vedtaket.

Klage over skattekontorets vedtak skal sendes til skattekontoret. Skattepliktige kan levere eller sende klagen til hvilket som helst skattekontor. På bakgrunn av felles postmottak for Skatteetaten, vil alle klager som sendes per post komme til samme mottak. Skatteetaten har også lagt til rette for elektronisk kommunikasjon, jf. eForvaltningsforskriften 3, via Altinn eller Min Merverdiavgift.

Klage over Oljeskattekontorets vedtak skal sendes Oljeskattekontoret. Skatteetaten har felles postmottak og elektronisk kommunikasjon skjer via Altinn eller Min Merverdiavgift, jf. over.

Hvis klagen sendes elektronisk på annen måte må, skattekontoret sikre bekreftelse av avsenders identitet eller fullmakter hvis dette anses nødvendig for en forsvarlig håndtering av klagen.

Klagen skal være skriftlig. Det betyr at den ikke kan fremsettes muntlig for skattekontoret.

Skattepliktige har rett til å samtale med skattemyndighetene om sin skatteplikt eller sin opplysningsplikt, se § 5‑1 annet ledd. Dersom det ved samtale kommer frem opplysninger av betydning for saken, skal disse så vidt mulig nedtegnes. I så måte kan det være aktuelt for skattekontoret å bistå en skattepliktig som ikke selv klarer å utforme en klage skriftlig, for eksempel på grunn av høy alder, rusmisbruk, sykdom eller manglende språkkunnskaper.

Skattekontoret kan som hovedregel kreve at en klage på fremmed språk skal være oversatt til norsk.

Etter Nordisk språkkonvensjon som trådte i kraft i 1987, kan nordiske statsborgere som har dansk, finsk, islandsk og svensk som morsmål kreve å bruke disse språkene i kontakt med norske skattemyndighet. Dette innebærer at de bl.a. kan levere klage og vedlegg på disse språkene.

Skattepliktige kan også levere klage mv. og vedlegg på engelsk.

Vedtak skrives på norsk. Er klagen på engelsk, bør det i tillegg lages et følgeskriv på engelsk hvor det redegjøres for konklusjonen.

Tredje ledd har bestemmelser om krav til klagens innhold.

Første punktum fastsetter at klagen skal nevne det vedtak som det klages over, og om påkrevd gi opplysninger til bedømmelse av klagerett og om klagefristen er overholdt.

I sak 2022/4188 konkluderte Sivilombudet med at det ikke kan stilles strenge krav til innholdet i en klage. Bare helt unntaksvis bør en klage avvises fordi den ikke inneholder en tilstrekkelig redegjørelse for påstandene. Det er ikke tilstrekkelig å bare peke på at vedtaket er feil eller at den skattepliktige er misfornøyd med vedtaket, men det kan heller ikke kreves at den skattepliktige skal angi hvordan fastsettingen skal være. En skattepliktig har i utgangspunktet ikke særlig innsikt i skattereglene og kravene til begrunnelse (redegjørelse) for påstandene er derfor beskjedne. Primært vil redegjørelsen knytte seg til faktum. Det sentrale må være at den skattepliktige gir uttrykk for at hen er uenig i vedtaket og kort peker på hva det er i vedtaket som hen mener er feil, enten det gjelder faktum, rettsanvendelse eller skjønn.

I Oslo tingretts dom av 1. september 2023, inntatt i UTV-2023-1307 , kom imidlertid retten til at en henvendelse fra et aksjeselskap ikke oppfylte kravene til klage. Det retten konkret tok stilling til var om henvendelsen oppfylte kravet til «bestemte påstander og redegjøre for de forhold påstandene bygger på.» Selv om Sivilombudet i sak 2022/4188 uttaler at det ikke kan stilles strenge krav for at en henvendelse skal anses som klage, viser retten til at det i noen grad er grunn til å skille mellom en privatperson som ikke har innsikt i skattereglene, og en profesjonell aktør. I vurderingen viste også retten til at selv om skattepliktige hadde benyttet elektronisk klageskjema, fremgår det uttrykkelig at skattepliktige «anmoder om endring av likningstall i tråd med den skattemelding som kommer.» Skattepliktige fulgte imidlertid ikke opp dette innenfor den frist som skattekontoret fastsatte, hvilket retten mener støtter opp om at henvendelsen ikke kan anses som en klage.

Også i dom avsagt den 15. desember 1997 av Søre Sunnmøre herredsrett, inntatt i Utv. 1998/90, var spørsmålet om et brev til likningskontoret kunne anses som «klage» etter tidligere ligningslov § 9‑2 nr. 2. I denne saken hadde skattepliktige bedt om å få ligningen vurdert på nytt, og at det måtte avklares om hen kunne kreve ny ligning dersom det viste seg at ligningen var feil. Retten uttaler at selv om utgangspunktet er at det ikke stilles strenge krav til en klage, så må det kunne kreves mer klar tale når det er åpenbart for skattepliktige hva som menes å være feil ved ligningene.

I noen tilfeller sender skattepliktige en klage som tilfredsstiller lovens krav til en klages innhold, men bebuder samtidig at det senere vil bli sendt inn en mer utdypende klage. I slike tilfeller bør skattekontoret sette en frist for å inngi tilleggsopplysninger. Overholdes ikke denne fristen, avgjøres saken på grunnlag av den klagen som foreligger. Se også § 13‑4 første ledd.

Hvis skattepliktige etter å ha klaget tar opp problemstillinger ved saken som ikke er tatt med i den opprinnelige klagen, må det vurderes om det gjelder samme forhold som den opprinnelige klagen, eller om det gjelder et helt nytt/annet forhold. Gjelder problemstillingen noe som det ikke er klaget over tidligere, må det vurderes om skattepliktige har rett til å kreve det aktuelle spørsmålet behandlet og eventuelt konsekvensene av at det ikke foreligger slik rett.

Den opprinnelige klagen og nye forhold som tas opp kan gå til behandling i ulike instanser, se mer i § 13‑7 annet ledd.

Tredje punktum er en videreføring av særregelen i tidligere merverdiavgiftslov § 19‑1 tredje ledd, og gjelder skjønnsvedtak etter § 12‑2 Skjønnsfastsetting jf. § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv.. Bestemmelsen slår fast at klage over skjønnsvedtak på grunn av manglende levering av mva-melding, bare behandles når det samtidig med klagen blir sendt inn mva-melding for den eller de terminer klagen gjelder. Dette gjelder imidlertid bare når det er klaget på den skjønnsfastsatte merverdiavgiften, ikke ved klage over eventuell ilagt tilleggsskatt. Bakgrunnen for regelen er at skattemyndighetene årlig mottar et stort antall klager over skjønnsvedtak som fattes på grunn av manglende mva-melding. Samtidig foregår behandlingen av mva-meldingen i stor grad maskinelt i etatens saksbehandlingssystem. At det samtidig med klagen foreligger mva-melding, er dermed en viktig forutsetning for at klageordningen på merverdiavgiftsområdet skal kunne administreres på en hensiktsmessig måte. Også innsending av mva-melding uten klageskriv, behandles som klage over skattekontorets vedtak om skjønnsfastsetting.

Fjerde ledd bestemmer at dersom en klage inneholder feil eller mangler, skal organet som mottok klagen sette en kort frist for retting eller utfylling. Bestemmelsen svarer til forvaltningsloven § 32 tredje ledd.

Dersom skattemyndigheten mottar en henvendelse innenfor den ordinære klagefristen, men ser at den ikke tilfredsstiller lovens krav til hva en klage skal inneholde eller er usikker på om henvendelsen er ment å være en klage, skal skattepliktige snarest gjøres oppmerksom på dette. Skattepliktige får da mulighet til å rette forholdet uten at klageretten går tapt. Det skal da fastsettes en ny frist for retting eller utfylling. Se også § 13‑4 annet ledd.

Er en mangelfull klage innsendt etter ordinær klagefrist, men innenfor ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd, skal det også settes en ny frist for å gi mulighet til retting av klagen. I slike tilfeller må imidlertid skattepliktige også gjøres oppmerksom på at det er opp til skattekontoret å vurdere om det skal gis fristoppreisning for oversittelse av klagefristen og at hen ikke har krav på å få klagen realitetsbehandlet.

Bestemmelsene i § 13‑6 om saksforberedelse i klagesak er gitt etter mønster av forvaltningsloven § 33. Noen av forvaltningslovens bestemmelser er imidlertid ikke inntatt som følge av særlige forhold som gjør seg gjeldende på skatteområdet.

Reglene i Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler skal gjelde tilsvarende for behandling av klagesaker, med mindre noe annet følger av § 13‑6 Saksforberedelse i klagesak selv. Det skal som hovedregel være ny saksbehandler på ethvert trinn i saksbehandlingen. Saker som behandles av Skatteklagenemnda blir forberedt av Sekretariatet for Skatteklagenemnda. I forbindelse med innføring av gjeldende klagenemndsordning, uttalte departementet at det ikke lenger er hensiktsmessig at klagen skal behandles av ny saksbehandler på skattekontoret. Behovet for at klagesakene gjennomgås av ny saksbehandler blir ivaretatt ved behandlingen i sekretariatet.

Forvaltningsloven § 33 annet ledd første punktum har en regel om at underinstansen skal foreta de undersøkelser klagen gir grunnlag for. En slik bestemmelse om undersøkelsesplikt er ikke inntatt i skatteforvaltningsloven. Begrunnelsen for dette er at skattemyndighetene ikke har noen omfattende undersøkelsesplikt. Et grunnleggende trekk ved skatteforvaltningsregelverket er at den skattepliktige selv har hovedansvaret for å skaffe til veie det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og at skattemyndighetene kun i begrenset grad har plikt til å foreta selvstendige undersøkelser for å bidra til sakens opplysning. Ut fra dette er det ikke naturlig med en bestemmelse om undersøkelsesplikt for skattemyndighetene under den forberedende klagesaksbehandlingen. Ulovfestede regler om krav til forsvarlig saksbehandling vil imidlertid etter omstendighetene kunne pålegge skattemyndighetene å foreta egne undersøkelser i sakens anledning.

Klagen skal i utgangspunktet behandles på vanlig måte selv om det skjer endringer på skattepliktiges side etter at klagen er sendt inn. Dette gjelder f.eks. hvor en personlig skattepliktig dør eller et selskap oppløses, skattepliktige opphører å være skattepliktig til Norge eller skattepliktige går konkurs mv. Se imidlertid over Hvem som har klagerett, hvor det fremgår at i praksis tar skattekontoret kontakt med bostyrer i konkursbo for å avklare om klagen opprettholdes.

Første ledd fastslår at reglene i Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler gjelder tilsvarende for Kapittel 13 Klage, med mindre noe annet følger av bestemmelsen selv.

Kapittel 5 regulerer følgende tema:

• veiledningsplikt § 5‑1 Veiledningsplikt,
• saksbehandlingstid, foreløpig svar § 5‑2 Saksbehandlingstid, foreløpig svar,
• fullmektig § 5‑3 Fullmektig,
• partsinnsyn i saksdokumenter § 5‑4 Partsinnsyn i saksdokumenter,
• fristberegning § 5‑5 Fristberegning mv. ,
• forhåndsvarsling § 5‑6 Forhåndsvarsling,
• begrunnelse, herunder krav til vedtakets form og innhold § 5‑7 Begrunnelse,
• melding om enkeltvedtak § 5‑8 Melding om enkeltvedtak,
• sakskostnader § 5‑9 Sakskostnader
• virkning av saksbehandlingsfeil § 5‑10 Virkning av saksbehandlingsfeil.

Etter § 13‑6 annet ledd skal underinstansen avvise saken dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger. Bestemmelsen tilsvarer forvaltningsloven § 33 annet ledd tredje punktum.

Klagen skal sendes den myndighet som fattet vedtaket i første instans, se § 2‑7 Skattemyndighet i første instans.

Av bestemmelsen følger det at det er skattekontoret (underinstansen) som skal ta stilling til om vilkårene for klagerett er oppfylt, også i saker der en nemnd er klageinstans. Skattekontoret vil da påse at det er klageadgang over avgjørelsen, at klager har klagerett § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett, at klagen tilfredsstiller kravene til klage § 13‑5 Klagens adressat, form og innhold og at klagen kan behandles som klagesak etter § 13‑4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Dersom klagen ikke oppfyller de materielle vilkårene til «klage» etter § 13‑5 Klagens adressat, form og innhold, skal skattekontoret avvise klagen. Klager skal imidlertid gjøres oppmerksom på feil eller mangler og gis mulighet til å rette disse, se § 13‑5 fjerde ledd.

Et avvisningsvedtak kan påklages etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Klagen over avvisningsvedtaket skal bli behandlet av den klageinstansen som skal ta stilling til det materielle spørsmålet i saken.

At klageren har oversittet klagefristen i § 13‑4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen, kan lede til at klagen avvises. Det følger av henvisningen til § 13‑4 tredje ledd at underinstansen har plikt til å vurdere spørsmålet om oppreisning. Det er ikke klagerett på underinstansens avgjørelse om avvisning dersom klagen er kommet inn senere enn ett år etter klagefristens utløp, se nærmere § 13‑4 tredje ledd.

Skattekontoret kan endre vedtaket sitt dersom den finner klagen begrunnet. Vilkåret om at klagen må være «begrunnet», innebærer at endringskompetansen etter denne bestemmelsen er begrenset til tilfeller hvor endringen er til klagers gunst. Det innebærer klager får helt eller delvis medhold i klagens påstand. Dette gjelder også der skattepliktige har anført at fastsettingen er for lav.

En ren opphevelse av et vedtak kan også være til klagerens fordel. Finner skattekontoret klagen helt eller delvis begrunnet skal den omgjøre vedtaket helt eller delvis. Underinstansen skal da et fatte et nytt vedtak. Det nye vedtaket er et enkeltvedtak ettersom det endrer klager sin materielle forpliktelse, og er således bestemmende for hans rettigheter og plikter, jf. § 1‑2 bokstav d, § 1‑2 første ledd bokstav d.

Dersom underinstansens vedtak gir klageren delvis medhold i klagens påstand, kan vedtaket påklages etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Begrunnelsens omfang og innhold skal oppfylle kravene til begrunnelse i § 5‑8 Melding om enkeltvedtak slik at skattepliktige har tilstrekkelige muligheter for å ivareta sine rettigheter og vurdere og eventuelt utforme klagen.

Er det klaget over flere forhold omgjøres de forholdene som skattekontoret mener skattepliktige skal få medhold i, mens de resterende forholdene sendes til klageinstansen for behandling. Dersom klagen gjelder ett forhold, for eksempel nedsettelse av skattekontorets vedtak om skjønnsfastsetting, og skattekontoret finner grunn til å gi den skattepliktige delvis medhold i dette, bør skattekontoret som hovedregel fatte vedtak i samsvar med dette. Det gjelder også når forholdet omfatter flere skattarter. Unntaksvis kan en slik sak oversendes klageinstansen. Dette kan for eksempel være aktuelt hvis skattekontoret ønsker å gi klager medhold i så liten grad at reduksjon av omtvistet beløp blir uvesentlig sett i forhold til det påklagede forholdet, slik at det må påregnes at klager vil klage på et eventuelt omgjøringsvedtak.

At skattepliktige har påklaget et vedtak om endring av fastsettingen, er ikke til hinder for at skattekontoret kan endre fastsettingen på nytt til ugunst for skattepliktige etter § 12-1 første ledd § 12‑1 første ledd. Forutsetningen er at det påklagde vedtaket er uriktig og endringsfristen ikke er utløpt. Etter at Skatteklagenemnda har truffet vedtak i klagesaken, er det bare nemnda som kan endre vedtaket etter § 13‑9 § 13‑9 Endring av klagenemndenes avgjørelser.

Blir det ikke truffet vedtak om avvisning eller endring, skal underinstansen tilrettelegge saken og deretter oversende sakens dokumenter til klageinstansen. Ifølge lovteksten kan underinstansen avgi uttalelse i saken. Skattekontorets praksis er likevel at det alltid skal utarbeides en uttalelse for de forhold som blir oversendt til klageinstansen. Uttalelsen skal kort angi skattepliktiges anførsler skattekontorets vurdering av disse.

Dersom klagen skal behandles av Skatteklagenemnda, jf. § 13‑3 annet ledd, skal skattekontorets uttalelse sammen med sakens øvrige dokumenter sendes til sekretariatet for Skatteklagenemnda som saksforberedende organ. Sekretariatet vurderer saken på selvstendig grunnlag, hvor skattekontorets uttalelse utgjør ett av dokumentene i saken. Sekretariatet utarbeider så innstilling til vedtak i saken, som oversendes nemnda sammen med sakens dokumenter.

Etter at skattekontoret har sendt uttalelsen til sekretariatet, vil det kunne variere om og i hvilken grad skattekontoret vil være involvert i den videre saksforberedelsen, for eksempel ved at sekretariatet ber om tilleggsopplysninger fra skattekontoret. Sekretariatet kan også selv innhente opplysninger fra skattepliktige i forbindelse med saksforberedelsen. Sekretariatet kan verken instruere skattekontoret om å omgjøre enkeltsaker eller selv treffe vedtak om omgjøring.

Femte ledd første punktum bestemmer at klageren skal få tilsendt underinstansens utkast til uttalelse. Dette gjelder for saker som skal avgjøres av overordnet organ etter § 13‑3 første ledd. Det innebærer at det er skattekontoret som sender utkast til uttalelsen til skattepliktige på innsyn i saker som skal behandles av Skattedirektoratet eller Finansdepartementet. Den skattepliktige må få to uker til å kommentere uttalelsen. Når fristen er utløpt skal skattekontoret vurdere om skattepliktige sine merknader til uttalelsen medfører at vedtaket kan bli omgjort. Dersom skattekontoret fastholder sitt standpunkt, skal uttalelsen sendes til klageinstansen etter at skattepliktiges merknader er innarbeidet og kommentert.

I de sakene hvor klagen skal behandles av en nemnd, følger det av annet punktum at klager skal få tilsendt utkast til innstilling til vedtak i nemnd fra det saksforberedende organ. Klageren har rett til å komme med merknader til utkastet. I saker som skal behandles av Skatteklagenemnda, er det sekretariatet som sender utkast til innstilling til vedtak til skattepliktige. Dersom skattepliktige ber om det, skal skattekontoret gi innsyn i skattekontorets uttalelse til sekretariatet etter reglene om partsinnsyn, se § 5‑4 Partsinnsyn i saksdokumenter.

I Borgarting lagmannsretts dom av 30. august 2023 , anførte skattepliktige at Skatteklagenemndas vedtak var ugyldig da han ikke fikk anledning til å inngi nye merknader til sekretariatets endelige innstilling som inneholdt nye anførsler og feilaktige påstander. Lagmannsretten avviste anførselen under henvisning til at det bare er saksbehandlingsfeil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold som innvirker på gyldigheten av vedtaket, jf. § 5‑10 Virkning av saksbehandlingsfeil . I denne saken hadde skattepliktige fått anledning til å komme med innvendinger både for tingretten og lagmannsretten uten at innvendingene hadde medført et annet syn på riktigheten av vedtaket. Dommen er inntatt i UTV-2023-1263.

Skattepliktige har ikke krav på innsyn i opplysninger som kan unntas fra innsyn etter § 5‑4 femte ledd om forretningshemmeligheter, jf. tredje punktum.

Bestemmelsen regulerer klageinstansens kompetanse, og er utformet etter mønster fra forvaltningsloven § 34.

Klageinstansen skal på selvstendig grunnlag vurdere om vilkårene for å behandle klagen er til stede. Det kan for eksempel være at klageinstansen mener at klager ikke har klagerett eller at klagen er kommet inn for sent. Dersom klagen er kommet inn for sent, følger det av henvisningen til § 13‑4 tredje ledd at klageinstansen skal vurdere om det skal gis oppreisning for oversittelse av klagefristen. Klageinstansen kan også komme til at vilkårene til hva som utgjør «klage» ikke er oppfylte. Det fremgår imidlertid av Sivilombudet sin sak 2022/4188 at det ikke stilles strenge krav til hva som utgjør klage, se nærmere om dette § 13‑5 tredje ledd.

At skattepliktige har tatt ut søksmål, er ikke til hinder for at det påklagede vedtaket også behandles av klagenemnda. Dette gjelder også etter at det har falt endelig dom i saken.

Annet ledd første punktum fastsetter at klageinstansen ved behandling av klagen kan prøve alle sider av saken og ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang og kan ta opp sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklaget. Dette innebærer for eksempel at klageinstansen kan endre fastsettingen for alle skattleggingsperioder som omfattes av underinstansens vedtak, selv om skattepliktige bare har påklaget enkelte av periodene.

Det ligger en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette medfører for eksempel at dersom en skattepliktig har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt. Der klageinstansen er nemnd, og den uttaler seg om forhold som ikke gjelder saken, er det som utgangspunkt ikke førende for underinstansens behandling av saken.

SKNS1-2025-5 gjaldt skattekontorets vedtak tilordningsspørsmål av inntekt opptjent i Norge og merkostnader i forbindelse med den inntekten. Skatteklagenemnda viste til at også en eventuell opprettholdelse av skatteplikt på lønnsinntekt begrunnet i annet grunnlag (skattemessig bosted i stedet for begrenset skatteplikt) var omfattet av «saken».

Av første punktum fremgår det at klageinstansen kan ta hensyn til «nye omstendigheter». Dette i motsetning til hva domstolens prøvingskompetanse hvor retten må forholde seg til de opplysningene som forelå på vedtakstidspunktet og kan ikke vurdere nye bevis i saken, med unntak av prøving om et vedtak som gjelder tilleggsskatt.

Hva som anses som «nye omstendigheter» vil normalt begrenses til forhold som gjelder den aktuelle skattleggingsperioden. Skattepliktige kan påberope seg nye faktiske forhold eller skatterettslige fortolkninger som ikke har vært fremsatt i skattemeldingen eller under den ordinære skattefastsettingen. I SKNA9-2025-23 påberopte skattepliktige seg nytt faktum for klageinstansen og i SKNS1-2024-136 påberopte skattepliktige seg et nytt rettslig grunnlag. Dersom klagen ikke avvises, skal slike opplysninger behandles på samme måte som om de hadde vært fremlagt under den ordinære skattefastsettingen. Adgangen til å kreve endret skattemessige disposisjoner er den samme i klageomgangen som under skattefastsettingen.

Dersom nye forhold tas opp under klagebehandlingen, kan det hende at klagens ulike deler må behandles av ulike instanser. For eksempel skal klagen behandles av Skatteklagenemnda eller Skattedirektoratet og de nye forholdene av skattekontoret. Dette vil f.eks. være tilfelle når nye forhold tas opp fordi det faktiske grunnlag for et tidligere vedtak er uriktig eller ufullstendig, se § 12‑1 første ledd. Det samme gjelder hvis skattepliktige har klaget til Skatteklagenemnda eller Skattedirektoratet over skattekontorets avvisningsvedtak. Hvis skattekontoret har avvist saken og klageinstansen kommer til at saken skal realitetsbehandles, kan klageinstansen realitetsbehandle klagen eller sende saken til skattekontoret for behandling.

Av annet punktum følger det at klageinstansen skal vurdere de synspunktene som klager kommer med. Klageinstansen skal altså ta i betraktning alle klagegrunnene som skattepliktige kommer med, men er ikke bundet av dem. Det betyr at klageinstansen kan basere sin avgjørelse på andre grunnlag enn de som klager har fremført.

Skatteklagenemnda kan treffe vedtak som er til gunst eller ugunst for den skattepliktige, i motsetning til hva som gjelder etter tilsvarende bestemmelse i forvaltningsloven § 34 tredje ledd. Dette er begrunnet i hensynet til korrekt skattlegging, som tilsier at klageinstansen bør ha adgang til å treffe et vedtak som er mindre fordelaktig for klageren enn det påklagede vedtaket dersom den mener dette er riktig. Sett fra klagerens ståsted kan det virke urimelig at klagen skal føre til at hen skattlegges på en strengere måte. På den annen side er skattepliktige ved innsending av klagen klar over at skattemyndighetenes behandling av saken ikke er fullført. Spørsmålet om det bør være begrensninger i adgangen til å endre et vedtak til ulempe for klager, anses derfor å stille seg noe annerledes her enn når det er skattemyndighetene som gjenopptar en sak den skattepliktige kunne ha forventning om at er endelig avsluttet, jf. § 12‑6 fjerde ledd.

Ut fra bestemmelsens ordlyd er det klart at klageinstansen kan endre til ugunst med grunnlag i forhold som klageren selv ikke har påberopt. Ordlyden fastslår også at klageinstansen kan prøve alle sider av saken. Kriteriet om at et forhold må være en del av saken setter rammen for klageinstansens kompetanse, og vil også være avgjørende for adgangen til endring i klagers disfavør.

Klageinstansen har adgang til å ta i betraktning forhold som underinstansen ikke har berørt, så lenge de kan anses som en del av saken. I § 13‑3 første ledd om klageinstans er det imidlertid forutsatt at saken ved klage skal underlegges behandling i to instanser. Videre gjelder de ulovfestede forvaltningsprinsippene ved skattemyndighetenes behandling av skattesaker. I klagesaker er det sentralt at hensynet til kontradiksjon blir ivaretatt, slik at den skattepliktige får anledning til å uttale seg og ivareta sine interesser. Dersom det kan være tvil om behandlingen av enkelte forhold tilfredsstiller kravene til to-instansbehandling og kontradiksjon, taler det imot at disse forholdene kan anses som en del av saken i lovens forstand. Dersom klageinstansen er i tvil om et forhold inngår i saken, kan den vurdere å oppheve vedtaket for å sende den til hel eller delvis ny behandling hos skattekontoret, jf. § 13‑7 tredje ledd.

Tredje ledd fastsetter at klageinstansen enten selv kan treffe nytt vedtak i saken, eller oppheve det påklagede vedtaket og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling. Bestemmelsen svarer til forvaltningsloven § 34 fjerde ledd. Alternativet om at klageinstansen treffer et «nytt vedtak i saken» omfatter både vedtak der skattepliktige ikke får medhold i klagen, og vedtak hvor hen får helt eller delvis medhold i klagen. Alternativet om at vedtaket oppheves og sendes tilbake til underinstansen, gjelder der klageinstansen ikke har truffet en realitetsavgjørelse, se § 13‑6 tredje ledd. Dette er aktuelt i saker hvor det er behov for ytterligere undersøkelser eller vurderinger som underinstansen er best egnet til å foreta. Se for eksempel SKNS1-2024-44.

Hvis skattekontorets vedtak blir opphevet, er situasjonen slik den var før det opphevede vedtaket ble truffet. Om det skal treffes nytt vedtak beror på klageinstansens begrunnelse for opphevingen. Saken vil gjennom skattekontorets tidligere varsel om endringssak være «tatt opp» etter § 12‑1, se § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., men den skattepliktige skal uansett ha forhåndsvarsel etter § 5‑6 Forhåndsvarsling før et eventuelt nytt vedtak treffes. Er det klart at skattekontoret ikke vil treffe nytt vedtak, skal den som har mottatt varsel informeres om sakens utfall. Et nytt vedtak kan påklages etter reglene i kapittel 13. Om sakskostnader ved opphevelse, se Hovedregelen om dekning av sakskostnader.

Bestemmelsen er en videreføring av den nå opphevede petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d første og annet ledd.

Klagenemnda for petroleumsskatt avgjør med bindende virkning for andre skattemyndigheter hvilke inntekts- og formuesposter som omfattes av petroleumsskatteloven § 5 første ledd. Petroleumsskatteloven § 5 første ledd første punktum gjelder utvinning, behandling og rørledningstransport i område som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 (sokkeldistriktet). Den skattepliktige skal betale en særskatt til staten på inntekt fra slik virksomhet. Klagenemnda avgjør med endelig virkning for øvrige skattemyndigheter hvilke inntekts- og utgiftsposter som skal henføres til sokkeldistriktet.

Klagenemnda for petroleumsskatt avgjør også hva som er skattepliktig inntekt og fradragsberettiget kostnad for finansielle poster som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 bokstav d annet til syvende ledd. Klagenemnda har med dette kompetanse til å fastsette størrelsen på alle finanspostene som der nevnt for skattepliktige som omfattes av petroleumsskatteloven § 5 første ledd.

Se også § 12‑9 Fordeling av kompetanse mellom Oljeskattekontoret og andre skattemyndigheter.

Klagenemndenes avgjørelser er skattemyndighetenes endelige avgjørelse i en klagesak, og kan som utgangspunkt ikke endres. Bestemmelsen skal fungere som en sikkerhetsventil i tilfeller der det er helt klart at nemndsvedtaket er feil.

Bestemmelsen gjelder alle klagenemndene som omfattes av loven. Det vil si Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt. Behovet for en sikkerhetsventil som gjør det mulig å omgjøre nemndsvedtak i særlige tilfeller er likt for alle nemndene.

Første ledd gir klagenemndene som omfattes av loven adgang til å endre sine egne vedtak. Skatteklagenemndas omgjøringsadgang etter denne bestemmelsen gjelder også nemndsvedtak fra de nemndene som den har erstattet. Det er kun klagenemndene selv som har kompetanse til å endre sin egen skattefastsetting. Initiativ til endringen kan komme enten fra skattemyndighetene eller fra skattepliktige. Dersom det er skattepliktige som tar initiativ til endring, kan skattekontoret ikke avvise dette. Skattekontoret skal da utarbeide en uttalelse for om det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken tas opp. I saker som er avgjort av Skatteklagenemnda, sender skattekontoret uttalelsen til sekretariatet for Skatteklagenemnda som forbereder saken for nemnda, § 13‑6 femte ledd. Det legges for øvrig til grunn at reglene i § 13‑7 Klageinstansens kompetanse og Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler gjelder så langt de passer.

Loven oppstiller to vilkår for adgang til endring. For det første må det foreligge nye omstendigheter, og for det andre må tungtveiende hensyn tilsi at saken tas opp. Begge vilkårene må være til stede for at nemnda skal ha kompetanse til å endre eget vedtak. Endringsadgangen er ment som en sikkerhetsventil i helt spesielle tilfeller der nemndas vedtak er feil. Nemndas endringsadgang er begrenset til å gjelde innenfor den alminnelige femårsfristen i § 12‑6 første ledd. Fristen skal beregnes for hver enkelt fastsettingsperiode. Dersom et nemndsvedtak omfatter flere fastsettingsperioder, kan bare de fastsettingsperiodene som er innenfor femårsfristen endres. Klagenemndene har ikke kompetanse til å endre egne vedtak uten at det foreligger nye opplysninger. Firemånedersfristen i § 12‑6 fjerde ledd er derfor ikke aktuell i de tilfeller en klagenemnd vurderer å endre sin egen avgjørelse.

Eksempler på «nye omstendigheter» kan f.eks. være at nemndsvedtaket bygger på feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål. Begge forhold anses for å være nye omstendigheter. For å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring, skal en sak bare kunne tas opp dersom det foreligger tungtveiende hensyn. Denne vurderingen vil i stor grad bygge på de samme forhold som ellers skal vurderes når det er aktuelt å ta opp en sak til endring, jf. § 12‑1 annet ledd. Dette innebærer at før nemnda tar opp fastsettingen, skal den vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått. Vilkåret om at "tungtveiende hensyn" tilsier at saken tas opp, innebærer imidlertid at det skal mer til før det er aktuelt å ta opp klagenemndas vedtak til endring enn det som ellers gjelder, selv om momentene i vurderingen i stor grad vil være de samme. Endringsadgangen skal først og fremst benyttes til skattepliktiges gunst.

Fristen for endring er i utgangspunktet endringsfristen i § 12‑6 første ledd. Dersom denne fristen er utløpt, kan endring likevel skje innen 6 måneder etter at vedtaket ble sendt den skattepliktige.

For å avbryte fristen på seks måneder er det tilstrekkelig at den skattepliktige har sendt inn en anmodning om endring til skattemyndighetene. Hvis det er skattemyndighetene som tar initiativ til endringen, er saken «tatt opp» når den skattepliktige er underrettet om dette. Det er ikke nødvendig at nemnda har truffet nytt vedtak innen fristens utløp.

Formålet med den ekstra fristen på 6 måneder, er å styrke skattepliktiges rettssikkerhet ved at det blir mulig for klagenemndene å endre sin tidligere skattefastsetting i saker hvor dagens femårsfrist har løpt ut. Se Prop. 14 L (2023-2024) kapittel 4.

Endringsfristene gjelder endring av vedtak fra Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt.

Etter annet ledd kan en klagenemnd, uavhengig av fristene i Kapittel 12 Endring uten klage, endre sitt vedtak som følge av en uttalelse fra Sivilombudet i sak der den skattepliktige er part. I SOM-2025-3447 ba Sivilombudet Skatteklagenemnda om å vurdere en sak på nytt i lys av ombudets synspunkter og viste til unntaket fra endringsfristene i bestemmelsen.