Håndbok fra Skattedirektoratet
Skattebetalingshåndboken

Bestemmelsen hjemler skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å ilegge forsinkelsesrenter der skatte- eller avgiftskravet ikke blir betalt innen forfallstidspunktene som følger av lovens kap. 10. De generelle reglene om renter ved forsinket betaling gitt i lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m. (forsinkelsesrenteloven), er begrenset til pengekrav på formuerettens område, og kommer dermed ikke direkte til anvendelse på offentligrettslige krav. En eventuell adgang til å kreve forsinkelsesrenter må derfor følge av særskilt hjemmel. Skattebetalingsloven § 11‑1 er en slik hjemmel.

Bestemmelsen viderefører en del rentebestemmelser som tidligere var plassert i særlovgivningen for de enkelte skatte- og avgiftstypene, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 186. Bakgrunnen for dette var et ønske om å samordne rentereglene for de ulike skatte- og avgiftskravene, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 88. På grunn av ulikheter ved de forskjellige kravene har det imidlertid vært behov for visse særregler for noen av kravstypene.

Forsinkelsesrenter beregnes av innkrevingsmyndigheten for kravet. Rentene beregnes fra og med dagen etter forfallsdato til og med den dagen betaling skjer. Dette omtales som renteperioden, se nedenfor.

Rentesatsen er regulert i § 11‑6 første ledd. For forsinkelsesrenter skal rentesatsen tilsvare satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum. Rentesatsen er nærmere beskrevet i § 11‑6. Rentesatser.

Det beregnes ikke forsinkelsesrenter for krav på årsavgift, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑1‑1. I stedet for forsinkelsesrenter, sanksjoneres mislighold ved at årsavgiften forhøyes med et tillegg, fastsatt i Stortingets avgiftsvedtak. Årsavgiften ble opphevet fra og med avgiftsåret 2018 og erstattet av trafikkforsikringsavgift. Tilleggsavgift gjelder imidlertid for krav som oppsto eller skulle ha oppstått i avgiftsåret 2017 eller tidligere.

Bestemmelsen gir regler om forsinkelsesrente for alle kravene som omfattes av loven. Hovedregelen er at det skal beregnes forsinkelsesrenter når forfallstidspunktet for det enkelte skatte- og avgiftskrav i skattebetalingsloven kap. 10, er oversittet, se likevel Forsinkelsesrenter på tilleggsskatt, tilleggstoll, tvangsmulkt m.m. om forsinkelsesrenter på tilleggsskatt mv. Forsinkelsesrenter løper fra forfallstidspunktet og fram til betaling skjer. Rentene beregnes fra og med dagen etter forfallsdato til og med den dag innbetalingen foretas. Sluttidspunktet for renteberegningen kan bero på en frivillig betaling av kravet eller at kravet dekkes opp ved motregning eller tvangsinnfordring. Når et skatte- eller avgiftskrav nedsettes, frafalles forsinkelsesrenten for den delen av kravet som er nedsatt. Dette følger av skattebetalingsforskriften § 11‑1‑6 første ledd, som bestemmer at det skal foretas ny forsinkelsesrenteberegning på grunnlag av den endrede skatt eller avgift ved nedsettelser. De forsinkelsesrentene som er beregnet for den delen av skatte- og avgiftskravet som er bortfalt, skal altså frafalles. I tilfeller der et skatte- eller avgiftskrav blir avskrevet, f.eks. som følge av en delvis ettergivelse av kravet, vil påløpte forsinkelsesrenter knyttet til den delen av kravet som er avskrevet, også måtte frafalles.

Dersom kravet har vært endret flere ganger, vil renteberegningen foretas på grunnlag av det til enhver tid gjeldende kravet, men slik at grunnlaget likevel ikke kan være høyere enn det endelige kravet. For den del av kravet som har eksistert i hele perioden, fra opprinnelig forfallsdag og fram til forfallsdag for det endelige kravet, vil det løpe renter fra opprinnelig forfallsdag og inntil betaling skjer. Det skal bare beregnes renter for perioder hvor det har foreligget en betalingsplikt for hele eller deler av det endelige kravet.

I skattebetalingsforskriften § 11‑1‑3 er det en særregel når det gjelder starttidspunktet for påløp av forsinkelsesrente ved for sen betaling fra privat arbeidsgiver, samt veldedig eller allmennyttig organisasjon eller institusjon, når disse leverer opplysninger om forskuddstrekket etter forenklet oppgjørsordning, jf. a-opplysningsforskriften § 2‑1 sjette ledd og § 3‑1 annet ledd. Ved for sent innsendt oppgjør beregnes forsinkelsesrentene likevel fra de ordinære forfallstidspunkter som følger av skattebetalingsloven § 10‑10 første ledd. Det følger av bestemmelsens annet ledd at departementet kan fastsette forskrift om avvikende forfallstidspunkter for enkelte skatt­ytere eller situasjoner. Etter skattebetalingsforskriften § 10‑10‑3 forfaller for­skudds­trekk og arbeidsgiveravgift fra arbeidsgivere som har lønnsutbetalinger som er fritatt for arbeidsgiveravgift samme dag som det skal leveres opplysninger etter a-opplysningsforskriften § 2‑1.

Renten beregnes på grunnlag av kravet, tillagt eventuell rente etter §§ 11‑2 og 11-5. Dersom f.eks. et ubetalt skatte- eller avgiftskrav har vært endret og det ble beregnet renter etter § 11‑2 på økningen, vil det løpe forsinkelsesrenter både på hovedstolen og på renten etter § 11‑2 fram til kravene betales. Det vil også løpe renter etter § 11‑1 på eventuell ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift på kravet, som ikke er betalt til forfall. Se mer om dette i Forsinkelsesrenter på tilleggsskatt, tilleggstoll, tvangsmulkt m.m.. Ved beregning av forsinkelsesrenter skal beløpet avrundes ned til nærmeste hele krone, jf. skattebetalingsforskriften § 10‑4‑4. Se mer om avrunding i Avrundingsregel.

For innenlands merverdiavgift er utgangspunktet for renteberegningen forfallstidspunktene som følger av §§ 10‑30 og 10-53. Forfallstidspunktet i § 10‑30 er knyttet til plikten til å levere skattemelding for merverdiavgift (tidligere kalt omsetningsoppgave) til avgiftsmyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 8‑3. Mva-meldingen skal leveres terminvis og som en hovedregel omfatter én termin to kalendermåneder, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑1. 1. termin omfatter januar og februar, 2. termin omfatter mars og april, 3. termin omfatter mai og juni, 4. termin juli og august, 5. termin september og oktober og 6. termin omfatter november og desember. Mva-meldingen skal være kommet fram til avgiftsmyndighetene innen 1 måned og 10 dager etter utløpet av hver termin, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑10. Dette medfører f.eks. at forfall for 1. termin vil være 10. april. Fristen for 3. termin er likevel 31. august. I noen tilfeller skal det i stedet leveres årsterminer etter skatteforvaltningsforskriften §§ 8‑3‑3 og 8‑3‑7. Dette er tilfellet for visse registrerte næringsdrivende med liten omsetning, næringsdrivende innen fiske, jordbruk med binæringer og skogbruk. Når avgiftspliktige med lav omsetning leverer mva-melding samlet for hele kalenderåret, forfaller avgiftskravet til betaling 2 måneder og 10 dager etter kalenderårets utløp, det vil si 10. mars. For skattepliktige innen primærnæringene som har kalenderåret som skattleggingsperiode, er leveringsfrist tre måneder og ti dager etter skattleggingsperiodens utløp, det vil si 10. april, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑10 tredje ledd.

Når en avgiftspliktig ikke leverer skattemelding i henhold til ovennevnte frister, kan avgiftsmyndighetene fastsette et merverdiavgiftskrav ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 (tidligere merverdiavgiftsloven § 18‑1 første ledd bokstav a). Hvor det ikke er levert skattemelding og det fattes et førstegangsvedtak, eller avgiftspliktig leverer skattemelding for sent, er det gitt en egen forfallsbestemmelse i skattebetalingsforskriften § 10‑30‑1. Ifølge denne bestemmelsen vil hovedregelen om forfall i § 10‑30 komme til anvendelse i disse tilfellene. Dette innebærer at forsinkelsesrenter etter § 11‑1 vil løpe på avgiftskravet fra den dag det skulle vært levert skattemelding for terminen og kravet skulle vært betalt i henhold til meldingen. Sivilombudsmannen har i sak 2013/3175 av 14. mai 2014 uttalt at forfallsregelen i § 10‑30 gir tilstrekkelig rettslig forankring for å ilegge forsinkelsesrenter i disse tilfellene. Se også dom fra Borgarting lagmannsrett, LB-2021-142929. Dersom det i skjønnsvedtaket ilegges tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift), skal det beregnes renter av tilleggsskatten etter § 11‑1. Se likevel Forsinkelsesrenter på tilleggsskatt, tilleggstoll, tvangsmulkt m.m. om forsinkelsesrenter på tilleggsskatt mv.

Hvor skattekontoret treffer et endringsvedtak som medfører økning av avgiften, forfaller økningen samt renter etter § 11‑2, til betaling tre uker etter at melding om vedtaket er sendt, jf. § 10‑53 første ledd første punktum. Forsinkelsesrenter av økningen regnes altså i disse tilfeller fra tre uker etter at melding om vedtaket er sendt avgiftspliktige. I tilfeller der avgiftspliktige selv øker skyldig avgiftsbeløp ved en endringsmelding (tilleggsmelding eller korreksjonsmelding) i forhold til en tidligere levert melding, regnes forfallsfristen fra tre uker etter at endringsmeldingen er kommet fram til skattekontoret. Det vil påløpe forsinkelsesrenter dersom den avgiftspliktige ikke innbetaler økningen innen forfall.

For for­skudds­trekk, arbeidsgiveravgift, lønnstrekk til Svalbard, artistskatt og skattetrekk i aksjeutbytte er utgangspunktet for renteberegningen forfallstidspunktene som følger av §§ 10‑10 til 10-22. Forsinkelsesrentene løper fram til betaling skjer. Ved for sent innbetalt for­skudds­skatt kan skattekontoret utsette renteberegningen til etter skatteavregningen, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑1‑2. Dette har sammenheng med at forsinkelsesrenter på for­skudds­skatt som anses som overskytende etter skatteavregningen (for­skudds­skatt som ikke er nødvendig til å dekke opp fastsatt skatt), skal frafalles og tilbakebetales skatt­yter dersom beløpet har vært innbetalt.

Når skattemyndighetene treffer et endringsvedtak som medfører økning av skatten, forfaller økningen samt renter etter § 11‑2, til betaling tre uker etter at melding om den nye skatteavregningen er sendt, jf. § 10‑53 annet ledd. Forsinkelsesrenter regnes altså i disse tilfeller fra tre uker etter at melding om ny skatteavregning er sendt skatt­yter. Dette gjelder bare dersom denne forfallsfristen er senere enn det ordinære forfallstidspunktet for kravet. Ved økning i restskatt for personlige skatt­ytere forfaller økningen tidligst sammen med forfallsfristen for annen termin. For eksempel vil en restskatt på kr 10 000 for en personlig skatt­yter som er omfattet av juniavregningen ha følgende ordinære forfall: kr 5 000 forfaller 20. august og kr 5 000 forfaller 24. september, jf. § 10‑21 første ledd. Den 10. juli foretas en endringsavregning som øker restskatten med kr 20 000. Økningen i restskatt på kr 20 000, sammen med kr 5 000 av ordinær restskatt, forfaller til betaling 24. september, jf. § 10‑53 annet ledd.

Hvor skattekontoret reduserer forskudd på skatt som skal komme med i avregningen uten at skatten endres, forfaller økningen på tilsvarende måte som nevnt over. Økningen vil i et slikt tilfelle enten komme til uttrykk ved at restskatten økes eller ved at tilgodebeløp ved skatteoppgjøret reduseres. Dersom man i sistnevnte tilfelle har utbetalt tilgodeskatten til skatt­yter, vil økningen presenteres som et tilbakesøkingskrav på for mye utbetalt til gode skatt, jf. § 1‑3 første ledd. Forfallsregelen i § 10‑53 gjelder ikke når arbeidsgiver gir melding om en økning i forskuddstrekket. Dette er ingen endring av det trekket som er foretatt, men en retting av de innrapporterte opplysninger. Forsinkelsesrenter løper derfor fra opprinnelig terminforfall, også på for­skudds­trekk som fremkommer på en korrigert a-melding. Dersom det viser seg at arbeidsgiver har trukket for lite, vil det løpe forsinkelsesrenter på trekkansvarskravet fra det opprinnelige forfallstidspunktet etter § 10‑10. Tilsvarende regler gjelder for utleggstrekk nedlagt av skattekontoret.

Forenklet oppgjørsordning innebærer at ordinær a-melding ikke skal brukes. Innrapportering skal i slike tilfeller skje på forenklet a-melding, jf. a-opplysningsforskriften § 3‑1 annet ledd. Fristen for å levere forenklet a-melding er første virkedag etter den enkelte utbetaling, jf. a-opplysningsforskriften § 2‑1 sjette ledd. Etter skattebetalingsforskriften § 11‑1‑3 er det bestemt at når en privat arbeidsgiver, veldedig eller allmennyttig organisasjon eller institusjon benytter den forenklede oppgjørsordningen ved levering av opplysninger etter a-opplysningsforskriften § 2‑1, beregnes forsinkelsesrenter av for sent innsendt oppgjør først fra de ordinære forfallstidspunktene som følger av skattebetalingsloven § 10‑10.

Utgangspunktet for renteberegningen er forfallstidspunktet i § 10‑10, og rentene løper fram til betaling skjer. Forfallstidspunktet i § 10‑10 er knyttet til plikten til å levere skattemelding med opplysninger etter a-opplysningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑6. Samme forfallsfrist gjelder dersom den avgifts­pliktige forsømmer å gi opplysninger, slik at arbeidsgiveravgiften må fastsettes (førstegangsfastsetting), jf. skattebetalingsforskriften § 10‑10‑5.

Hvor skattekontoret treffer et endringsvedtak som medfører økning av avgiften, forfaller økningen samt renter etter § 11‑2, til betaling tre uker etter at melding om vedtaket er sendt, jf. § 10‑53 første ledd første punktum. Forsinkelsesrenter regnes altså i disse tilfeller fra tre uker etter at vedtaket om økning blir truffet og melding om dette sendes avgiftspliktige. I tilfeller der avgiftspliktige selv øker skyldig avgiftsbeløp ved en endringsmelding i forhold til en tidligere levert melding, regnes forfallsfristen fra tre uker etter at endringsmeldingen er kommet fram til skattekontoret.

Lov om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven) ble opphevet med virkning fra 1. januar 2014. Da det fremdeles kan fastsettes arveavgiftskrav, eller fattes endringsvedtak, for personer som er døde før 1. januar 2014 og gaver som er ytet før denne datoen, vil spørsmål i tilknytning til arveavgift fremdeles ha relevans.

For arveavgift er utgangspunktet for renteberegningen forfallstidspunktene som følger av § 10‑31. Forsinkelsesrentene løper fram til betaling skjer. Grunnlaget for renteberegningen er det fastsatte arveavgiftskravet.

Hvor arveavgiftsmyndighetene treffer et endringsvedtak som medfører økning av avgiften, forfaller økningen samt renter etter § 11‑2, til betaling tre uker etter at melding om vedtaket er sendt, jf. § 10‑53 første ledd første punktum. Forsinkelsesrenter regnes altså i disse tilfeller fra tre uker etter vedtaket om økning blir truffet og melding om dette sendes avgiftspliktige. Grunnlaget for renteberegningen er det fastsatte arveavgiftskravet tillagt renter etter § 11‑2.

Forfallstidspunktet for innenlands særavgifter følger av § 10‑40. I henhold til første ledd første punktum forfaller innenlands særavgifter til betaling samtidig med at avgiftsplikten oppstår. I første ledd bokstav a til og med d, samt i skattebetalingsforskriften er det gjort unntak fra hovedregelen. I annet ledd er det videre gjort unntak for innenlands særavgifter i de tilfeller virksomheten er registrert som særavgiftspliktig virksomhet. Det er gjort nærmere rede for forfallsbestemmelsen i § 10‑40. Innenlands særavgifter.

Når en registrert avgiftspliktig leverer en særavgiftsmelding, men hvor denne er forsinket innlevert i forhold til leveringsfristen, reguleres forfall av skattebetalingsforskriften § 10‑40‑3. I henhold til § 10‑40‑3 skal hovedregelen om forfall i § 10‑40 annet ledd da gjelde tilsvarende. Dette innebærer at forsinkelsesrenter etter § 11‑1 vil løpe på avgiftskravet fra den dag det skulle vært levert særavgiftsmelding, også der meldingen leveres etter leveringsfristen. Regler om tidspunkt for pliktig levering av melding er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 8‑4‑2, og er kommentert nærmere i § 10‑40 annet ledd – Registrerte særavgiftspliktige

Hvor skattekontoret treffer et endringsvedtak som medfører økning av avgiften, forfaller økningen samt renter etter § 11‑2, til betaling tre uker etter at melding om vedtaket er sendt, jf. § 10‑53 første ledd første punktum. Forsinkelsesrenter regnes fra tre uker etter vedtaket om økning blir truffet og melding om dette sendes den avgiftspliktige. I tilfeller der den avgiftspliktige selv øker skyldig avgiftsbeløp ved en endringsmelding (tilleggsmelding eller korreksjonsmelding), regnes forfallsfristen fra tre uker etter at endringsmeldingen er kommet fram til skattekontoret, jf. § 10‑53 første ledd tredje punktum. Det vil påløpe forsinkelsesrenter dersom den avgiftspliktige ikke innbetaler økningen innen tre uker etter at endringsmeldingen er kommet fram til skattekontoret.

For krav på tollavgift, merverdiavgift og særavgifter som oppstår ved innførsel, er utgangspunktet for renteberegning forfallstidspunktet i § 10‑41 første ledd. Renter løper fram til betaling skjer.

Når skattekontoret eller tollmyndighetene treffer et endringsvedtak som medfører økning av avgiftskravene, forfaller økningen samt renter etter § 11‑2, til betaling tre uker etter at vedtaket om økning ble truffet og melding om dette er sendt til den som er tollavgiftspliktig, jf. § 10‑53 første ledd.

Etter § 11‑1 første ledd fjerde punktum skal renter av ansvarskrav som omhandlet i § 10‑52, beregnes fra opprinnelig forfall for det skatte- eller avgiftskravet som ansvarskravet skal dekke. Den omstendighet at man retter kravet mot ansvarssubjektet vil ikke endre kravet. Forsinkelsesrenten løper fram til betaling skjer.

Unntak fra § 11‑1 første ledd fjerde punktum gjelder likevel for ansvarskrav etter § 16‑50. For slike krav vil fristen i § 10‑52 også være ordinær forfallsfrist, se kommentar om dette unntaket under § 10‑52.

Skattebetalingsloven § 10‑51 gir regler om forfallsfrist for «Andre skatte- og avgiftskrav».

I henhold til § 10‑51 første ledd forfaller tvangsmulkt etter § 1‑1 tredje ledd bokstav c, skatt fastsatt tidlig etter bestemmelser gitt i medhold av skatteforvaltningsloven § 8‑14, jf. § 8‑2, gebyr ved kassasystemlova § 8, krav fastsatt ved summarisk fellesoppgjør etter skatteforvaltningsloven § 12‑4 og tilleggsavgift etter arveavgiftsloven § 44, til betaling tre uker etter at melding om kravet er sendt. Selv om arveavgiftsloven ble opphevet 1. januar 2014, kan det fremdeles være tilfeller hvor tilleggsavgift blir ilagt, typisk ved oppdagelse av skjulte formuer i utlandet. Dersom disse skatte- og avgiftskravene ikke betales til forfall, løper det forsinkelsesrenter etter § 11‑1 på kravene fra de forfaller og fram til kravet blir betalt.

Etter § 10‑51 annet ledd forfaller tilleggsskatt og overtredelsesgebyr etter skatteforvaltningsloven, tilleggsavgift og overtredelsesgebyr etter tollavgiftsloven, samt overtredelsesgebyr etter vareførselsloven, til betaling tre uker etter at fristen for å klage over vedtaket om fastsetting av kravet er ute. For krav som fastsettes etter skatteforvaltningsloven, er klagefristen seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Tilsvarende er klagefristen for tilleggsavgift og overtredelsesgebyr etter tollavgiftsloven seks uker, jf. tollavgiftsloven § 8‑7. Også for overtredelsesgebyr etter vareførselsloven er klagefristen seks uker, jf. vareførselsloven § 7‑4. Forsinkelsesrentene begynner altså først å løpe tre uker etter at klagefristen er utløpt. Før ikrafttredelsen av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017 var forfallsfristen for disse kravene tre uker etter at melding om kravet ble sendt.

For renteberegning der det er klaget eller tatt ut søksmål, se Renteberegning ved klage og søksmål – tilleggsskatt, overtredelsesgebyr og tilleggstoll..

En skatt­yter som er ilagt tilleggsskatt, overtredelsesgebyr eller tilleggsavgift, og som klager over vedtaket eller tar ut søksmål, vil som den klare hovedregel ha krav på utsatt iverksetting/utsatt innfordring, se § 10‑1 første ledd – Utsatt iverksetting. Bakgrunnen er, som det fremgår av samme kapittel, at skatt­yter ikke skal måtte betale tilleggsskatten mv. før kravet er endelig avgjort, jf. blant annet uskyldspresumsjonen i EMK.

Både skatteforvaltningslovens og tollavgiftslovens ordning (heretter omtalt som skatteforvaltningslovens ordning) om utsatt iverksetting og den midlertidige ordningen om utsatt innfordring av tilleggsskatt mv, innebærer at betalingsplikten for tilleggsskatten mv. suspenderes ved klage eller søksmål. Som en konsekvens av dette skal det under klage- eller domstolsbehandlingen heller ikke ilegges forsinkelsesrenter.

Rentebestemmelsene ved klage og søksmål er ulike, avhengig av om det er reglene i skatteforvaltningsloven eller den midlertidige ordningen som kommer til anvendelse. Skatteforvaltningslovens ordning gjelder der klagen på tilleggsskatt mv. er levert etter 1. januar 2017. Den midlertidige ordningen består av to forskjellige regelsett. Det avgjørende for hvilket regelsett som skal benyttes, er om vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt mv. er fattet før eller etter 11. desember 2015. Rentespørsmålene, som er omtalt nedenfor, er kun aktuelle der hele eller deler av tilleggsskatten mv. fastholdes.

Skjæringstidspunktene og hjemmelsgrunnlagene er illustrert i figur 1 under:

I det følgende omtales først renteberegning ved utsatt iverksetting av tilleggsskatt mv. etter skatteforvaltningslovens ordning.

Skatteforvaltningslovens ordning kommer til anvendelse der klagen leveres etter 1. januar 2017. Skatteforvaltningslovens ordning om utsatt iverksetting av vedtaket innebærer at betalingsplikten suspenderes og forfallet flyttes frem til tre uker etter at det foreligger en klageavgjørelse eller endelig rettsavgjørelse. Med «endelig rettsavgjørelse» menes domstidspunktet for den avgjørelsen som avslutter saken.

I perioden fra og med opprinnelig forfall og frem til klagen er avgjort eller domstidspunktet, løper det avsavnsrenter etter §§ 11‑2 og 11-6 annet ledd jf. skattebetalingsforskriften § 11‑7‑5 første ledd. Disse rentene inngår i beregningsgrunnlaget for forsinkelsesrenter jf. § 11‑1 første ledd. I perioden fra klagen er avgjort eller domstidspunktet og tre uker frem er det en rentefri periode. Dersom tilleggsskatten mv. ikke blir betalt ved det nye forfallet, vil det løpe forsinkelsesrenter etter § 11‑1.

Rentebestemmelsene ved klage er illustrert i figur 2 under:

Dersom det er innvilget utsatt iverksettelse etter skatteforvaltningsloven § 14‑10 annet ledd, uten at det tas ut søksmål, forfaller kravet først tre uker etter at søksmålsfristen på seks måneder er utløpt. I et slikt tilfelle vil det løpe avsavnsrenter etter skattebetalingsloven §§ 11‑2 og 11-6 annet ledd, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑7‑5 første ledd siste punktum, fra opprinnelig forfall og frem til utløpet av søksmålsfristen på seks måneder. I perioden fra utløpet av søksmålsfristen og tre uker frem er det en rentefri periode. Forsinkelsesrente vil først beregnes fra det nye forfallet.

Der tilleggsskatt, overtredelsesgebyr og tilleggstoll er påklaget før 1. januar 2017, skal renter beregnes etter den midlertidige ordningen. Den midlertidige ordningen har to regelsett for beregning av renter avhengig av om vedtaket om tilleggsskatt mv. er fattet før eller etter 11. desember 2015.

Skjæringstidspunktet og hjemmelen for renteberegning under den midlertidige ordningen er illustrert i figur 1 over.

Ved den midlertidige ordningen flyttes ikke forfallet ved klage eller søksmål, men innkrevingen skal berostilles frem til det foreligger en klage- eller endelig rettsavgjørelse, jf. Instruks av 11. desember 2015 fra Finansdepartementet.

Der vedtaket om tilleggsskatt mv. er fattet fra og med 11. desember 2015, følger det av skattebetalingsforskriften § 11‑7‑5 annet ledd at det løper avsavnsrenter tilsvarende satsen i skattebetalingsloven § 11‑6 annet ledd fra forfall og frem til datoen for klageavgjørelsen eller domstidspunktet (rentesatsen er lik som etter skatteforvaltningsordningen). Fra og med dagen etter løper det forsinkelsesrenter etter § 11‑1.

Rentebestemmelsene ved klage er illustrert i figur 3 under:

Der vedtaket om tilleggsskatt mv. er fattet før 11. desember 2015, skal det beregnes forsinkelsesrenter etter § 11‑1 fra forfall og frem til 11. desember 2015. For perioden fra og med 11. desember 2015 og frem til klagen er avgjort eller endelig rettsavgjørelse foreligger, skal det formelt også beregnes forsinkelsesrenter etter § 11‑1. Det følger imidlertid av nedsettelsesforskriften § 2 at rentekravet i sistnevnte periode, på visse vilkår, kan settes ned dersom skatt­yter søker om det etter § 1 i forskriften. Rentekravet skal i disse tilfellene nedsettes til det beløp kravet ville ha utgjort dersom renter hadde vært beregnet etter satsen i skattebetalingsloven § 11‑6 annet ledd første punktum, jf. nedsettelsesforskriften § 2 andre punktum. Fra og med dagen etter datoen for klageavgjørelsen eller domstidspunktet, løper det forsinkelsesrenter etter § 11‑1.

Rentebestemmelsene ved klage er illustrert i figur 4 under:

Formålet med nedsettelsesforskriften er at alle saker med tilleggsskatt mv., som ikke er endelig avgjort av skatteklagenemnda eller retten, skal ha en mest mulig lik rentebelastning fra og med instruksen ble gitt 11. desember 2015.

I henhold til § 11‑1 annet ledd gjelder forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd tilsvarende som begrensning for når det skal svares forsinkelsesrenter etter skattebetalingsloven. Forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd bestemmer at det ikke skal svares forsinkelsesrente dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold på fordringshaverens side. Dersom f.eks. skatte- og avgiftsmyndighetene ikke har oppgitt korrekt kontonummer eller KID-nummer slik at skyldner dermed ikke får innbetalt kravet rettidig, skal det ikke kreves renter etter § 11‑1 på grunn av den forsinkelsen feilen måtte medføre. Forsinkelsen skyldes da forhold som skatte- og avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for. Et annet eksempel vil være de tilfellene hvor skattemyndighetene har sendt vedtak om endring av skatteoppgjør til feil adresse, og feilsendingen ikke skyldes forhold hos skatt­yter. Dersom feilen ligger hos skattemyndighetene, enten fordi det foreligger feil angivelse av adresse i interne datasystemer eller fordi det ikke er foretatt tilstrekkelige undersøkelser før skattemyndighetene sender meldingen om endring til skatt­yter, skal det ikke svares forsinkelsesrenter. Forsinkelsen vil da være fremkalt ved forhold på fordringshavers side. En forutsetning for at skatt­yter ikke skal svare for forsinkelsesrenter i disse tilfellene, er at den skatte- eller avgiftspliktige betaler hovedstolen innen kravet forfaller til betaling.

Paragraf 11-1 annet ledd har en direkte henvisning til forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd for at det skal komme tydelig fram at innholdet i reglene er det samme.

Bestemmelsen har sitt motstykke i § 11‑3 annet ledd, som gir uttrykk for en tilsvarende regel der forsinkelse av tilbakebetaling skyldes forhold på skatte- eller avgiftspliktiges side.

Tredje ledd bestemmer at reglene om fremskyndet forfall i § 10‑20 fjerde ledd og § 10‑21 annet ledd, er uten betydning for perioden det skal beregnes forsinkelsesrenter for. Regelen viderefører tidligere praksis. Fremskyndet forfall omfatter de tilfeller der en termin av for­skudds­skatt eller restskatt ikke blir betalt ved forfall, slik at gjenstående terminer anses forfalt til betaling samtidig. Paragraf 11-1 tredje ledd innebærer at forsinkelsesrenter i slike tilfeller likevel først skal beregnes fra den enkelte termins ordinære forfallstid.

Bestemmelsen hjemler skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å beregne renter av skatte- og avgiftskrav som oppstår ved vedtak om endring, egenretting mv. Renter etter § 11‑2 beregnes bare av økningen i skatt eller avgift. Renter ved egenretting er aktuelt der avgiftspliktige selv endrer tidligere levert skattemelding, og dette skjer etter ordinær leveringsfrist og forfall for betaling. Dette er særlig aktuelt for merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og innen­lands særavgift for registrerte avgiftspliktige, hvor egenretting kan skje ved en endringsmelding (tilleggsmelding eller korreksjonsmelding) fra den avgiftspliktige. Dette er også aktuelt i de tilfeller hvor selskapet har foretatt et skattetrekk på utbytte til utenlandske aksjonærer, og det blir fattet et endringsvedtak som innebærer en økning av kildeskatten.

Formålet med renter etter § 11‑2 er å kompensere for den likviditetsfordel skatte- eller avgiftspliktige har hatt ved at det ikke er innbetalt en korrekt og tilstrekkelig stor skatt eller avgift til opprinnelig forfall. Sagt på en annen måte skal renten dekke det avsavnstapet skatte- og avgiftsmyndighetene har lidt ved at korrekt skatte- eller avgiftsbeløp ikke ble innrapportert innen fristen og betalt innen forfall.

Det beregnes ikke renter etter § 11‑2 ved endring av årsavgift for motorvogn, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑2‑6.

Før ikrafttredelsen av skattebetalingsloven var det forskjellige renteregler ved økning av ulike skatte- og avgiftskrav. Selv om reglene nå er samlet i skattebetalingsloven, vil likevel den tidligere regelen i ligningsloven § 9‑10 (som omhandlet renteberegning i økning i inntekts- og formueskatt i de tilfeller hvor det blir ilagt tilleggsskatt) fortsatt måtte gis anvendelse i endringssaker på skatteområdet som gjelder inntektsåret 2006 og tidligere år, jf. skattebetalingsforskriften § 19‑2‑4. Den vil da, når vilkårene for anvendelse av bestemmelsen ellers er oppfylt, gi hjemmel for renter som påløper pr. hele kalenderår fra utløpet av ligningsåret (fastsettingsåret) for det enkelte inntektsåret og til og med kalenderåret 2008. For tidsperioder fra og med 1. januar 2009 vil renter på skatteområdet kun være hjemlet i skattebetalingsloven § 11‑2.

Skattebetalingsloven samordner renteberegningen ved forhøyelser av skatte- og avgiftsplikten. Det innebar at de spesielle vilkårene knyttet til anvendelse av f.eks. renter etter tidligere ligningsloven § 9‑10 ble fjernet, samt at de tidligere forhøyede satsene for enkelte krav også bortfalt, f.eks. for merverdiavgift. Rentene skulle bare gjenspeile kredittkostnaden uavhengig av kravtype. Skattebetalingsloven § 11‑2 gir således en objektiv regel om renter ved vedtak om endring av skatte- og avgiftsplikten. I forarbeidene til skattebetalingsloven (Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) side 96-97) ble det drøftet om det burde opprettes en objektiv eller subjektiv renteregel ved vedtak om økning i skatt eller avgift. Administrative hensyn talte for en objektiv renteregel ved endringsvedtak, slik at renter også beregnes når den skatte- eller avgiftspliktige ikke kan bebreides. Sanksjonselementet innbygget i enkelte forhøyede rentesatser ble således tatt bort. Det kan, som følge av denne omleggingen, forekomme tilfeller av feilaktig innrapportering i spekulativ hensikt med kun renter etter § 11‑2 som kostnad ved senere korrekt fastsetting. Først når det blir foretatt korrekt fastsetting, og det forhøyede kravet ikke betales ved det nye forfallet, vil den høyere rentesatsen som gjelder ved forsinket betaling komme til anvendelse. Som bakgrunn for valget av den lavere rentesats for renter etter § 11‑2 ligger det imidlertid en forutsetning om at tilfeller med spekulasjonsmotiv vil være få. Risikoen for at slike tilfeller vil kunne avdekkes og behandles særskilt vil dessuten være forholdsvis stor. Oppdages slike tilfeller, vil den skatte- eller avgiftspliktige kunne bli ilagt tilleggsskatt eller tilleggsavgift. I de mest alvorlige tilfellene vil vedkommende også risikere straffesanksjoner. Riktig og rettidig egenfastsetting fra den skatte- eller avgiftspliktiges side ivaretas derfor gjennom disse sanksjonsreglene og ikke gjennom rentereglene.

Når det gjelder førstegangsfastsetting av arveavgift etter ordinært forfall i § 10‑31, er ikke § 11‑2 en objektiv regel. Det skal ikke betales rente i disse tilfellene i den utstrekning forsinket innbetaling skyldes forhold på avgiftsmyndighetens side, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑2‑5. Se nærmere omtale under § 11‑2 syvende ledd nedenfor.

Forfallstidspunktet for rentekravet følger av § 10‑53 første ledd.

Eksempel

Eksempel

Et eksempel på en renteberegning etter § 11‑2 er at en merverdiavgiftspliktig leverer en mva-melding (hovedmelding) med kr 50 000 å betale i merverdiavgift. Senere oppdager avgiftsmyndighetene at det var innrapportert for lite avgiftspliktig omsetning på mva-meldingen, og det fattes vedtak om at skyldig merverdiavgift skal økes med kr 20 000. I et slikt tilfelle skal det beregnes renter etter § 11‑2 for økningen.

Rentesatsen er regulert i § 11‑6 annet ledd. Rentesatsen for rente etter § 11‑2 tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten fastsatt av Norges Bank pr. 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng. Rentesatser er nærmere omtalt under § 11‑6 annet ledd første punktum – Rentesats for rente etter § 11‑2.

For arveavgift er renter etter § 11‑2 aktuelt i to ulike situasjoner. For det første kommer bestemmelsen til anvendelse på førstegangsfastsetting etter ordinært forfall i § 10‑31. Denne situasjonen er regulert nærmere i sjette ledd og blir kommentert under denne bestemmelsen. For det andre kommer bestemmelsen til anvendelse på endringsvedtak som medfører økning i arveavgift. Dette reguleres under første ledd og gjelder tilsvarende som for de andre skatte- og avgiftskravene.

Skattebetalingsloven § 11‑2 retter seg mot den skatte- og avgiftspliktige som selv endrer en tidligere levert melding. Ved summarisk fellesoppgjør etter skatteforvaltningsloven § 12‑4 foretas et samlet oppgjør av skatt og avgift på arbeidsgivers hånd. Skattebetalingsloven § 11‑2 gir derfor ikke hjemmel til å ilegge renter ved summarisk fellesoppgjør. Dette støttes av at summarisk fellesoppgjør er strengt, ved at beregningsgrunnlaget fastsettes til det dobbelte av verdien til de skattepliktige ytelsene som er mottatt, men ikke innrapportert. Bestemmelsen gir ikke hjemmel for renter på økningen i skatt og avgift. Det skal derfor ikke beregnes renter etter § 11‑2 ved summarisk fellesoppgjør.

Bestemmelsen hjemler adgangen til å renteberegne økning i skatt og avgift som fremkommer ved endringsvedtak fra skatte- og avgiftsmyndighetene. Tilsvarende renteberegning kan skje der skatte- eller avgiftspliktige selv retter tidligere innlevert melding som medfører en økning av skatten eller avgiften. Sistnevnte er særlig aktuelt for merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og innenlands særavgift for registrerte avgiftspliktige, hvor avgiftspliktige selv kan rette en tidligere innlevert melding ved endringsmelding (tilleggsmelding eller korreksjonsmelding). Generelt omfatter bestemmelsen også tilfeller der det skjer en økning i skatte- og avgiftsforpliktelsen uten at det er et vilkår om at det tidligere er fastsatt et krav. Eksempler på dette vil bli gitt nedenfor.

Når det treffes «vedtak om endring mv.» som innebærer en økning i skatte- eller avgiftsforpliktelsen, gjøres kravet normalt gjeldende overfor den skatte- eller avgiftspliktige på et senere tidspunkt enn om kravet hadde vært fastsatt eller deklarert korrekt på ordinær måte i henhold til de ordinære frister. Forfall for økningen av skatte- eller avgiftskravet forskyves til et senere tidspunkt ved et endringsvedtak, jf. § 10‑53.

Renter etter § 11‑2 er ment å kompensere for den likviditetsfordel («kreditt») som skatte- eller avgiftspliktige har hatt ved at tilstrekkelig skatt eller avgift ikke er betalt innen de ordinære frister, og skal således dekke det avsavnstapet skatte- og avgiftsmyndighetene har hatt i den mellomliggende perioden. Se ovenfor om anvendelse av tidligere ligningsloven § 9‑10 for perioder forut for 1. januar 2009.

Beregningsgrunnlaget for renter etter § 11‑2 er økningen i beregnet skatt eller avgift. Økningen kan f.eks. skje ved ny egenfastsetting (også kalt egendeklarering), nytt fastsettingsvedtak eller ny skatteavregning sammenholdt med det sist foregående vedtak gjennom egenfastsetting, vedtak (førstegangsvedtak) eller sist foretatte skatteavregning. Ordlyden begrenser imidlertid ikke beregningsgrunnlagene til kun de som er nevnt.

For merverdiavgift og arbeidsgiveravgift fremkommer i prinsippet avgiftsforpliktelsen først og fremst gjennom egenfastsetting fra den avgiftspliktige. Økningen kan enten ha grunnlag i at den avgiftspliktige tidligere har fastsatt gjennom innlevert melding eller ved at det første grunnlaget kan bero på et såkalt førstegangsvedtak fra vedkommende myndighetsorgan. Det kan ha vært flere forutgående endringer gjennom endret egenfastsetting eller ved tidligere endringsvedtak. Beregningsgrunnlaget for aktuell renteberegning vil da forholde seg til det sist foregående grunnlaget.

For skattekrav vil grunnlaget normalt være knyttet til en skatteavregning. Det skal beregnes rente etter § 11‑2 av økning i skatt fremkommet gjennom ny avregning etter § 7‑2. Renter etter tidligere ligningsloven § 9‑10 og rentetillegg etter § 11‑5 skal ikke være med i grunnlaget.

Ved ny avregning uten endring (økning) i fastsatt skatt, jf. skattebetalingsforskriften § 7‑2‑1, skal det ikke kreves rente etter § 11‑2.

Eksempel

Eksempel

Ved ordinær avregning høst 2017 utgjør fastsatt skatt kr 100 000 og godskrevet forskudd på skatt utgjør kr 120 000. Overskytende forskudd på skatt kr 20 000 ble utbetalt skatt­yter. Et halvt år senere viser det seg at skatt­yter egentlig bare skulle vært godskrevet kr 90 000 i forskudd. Det foretas en ny avregning som resulterer i at skatt­yter får en restskatt før § 11‑5 renter på kr 10 000. I tillegg skal man tilbakesøke kr 20 000 i for mye utbetalt forskudd på skatt. Det skjer altså en økning av hovedstol skattekrav på kr 30 000, men det skal ikke beregnes § 11‑2 renter på denne økningen.

I utgangspunktet er fristen for å ta opp saker til endring fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd første punktum. Etter utløpet av fristene i skatteforvaltningsloven § 12‑6 første til fjerde ledd, kan skattemyndighetene likevel vedta økning av pensjonsgivende inntekt når den skattepliktige forlanger det som følge av feil som i høy grad er sannsynliggjort, og som vedkommende ikke kan lastes for, jf. folketrygdloven § 24‑1 annet ledd, tredje punktum. Ved endringen vil den pensjonsgivende inntekten for det aktuelle inntektsåret blir fastsatt på nytt. Skattyter må deretter innbetale den økte trygdeavgiften. Hvorvidt skatt­yter også skal betale renter av den økte trygdeavgiften er ikke regulert uttrykkelig i skattebetalingsloven. Skattedirektoratet er av den oppfatning at det kan beregnes avsavnsrente etter § 11‑2 på kravet. Bakgrunnen for dette er at en økning av trygdeavgiften også vil være en «økning i skatte- og avgiftskrav» som angitt i § 11‑2 første ledd. Trygdeavgift etter folketrygdloven er uttrykkelig angitt som et skatte- og avgiftskrav i § 1‑1 annet ledd bokstav a. Ellers ville slik trygdeavgift alltid være integrert i direkte fastsatt skatt for øvrig, og dermed omfattet av rentebestemmelsen i § 11‑2 tredje ledd som forutsetter økning i skatt etter ny avregning. Det presiseres i denne sammenheng at det bare kan beregnes renter etter § 11‑2 for tidsperioden etter 1. januar 2009 etter at den nye skattebetalingsloven trådte i kraft. Før denne perioden forelå det ikke hjemmel for å beregne renter for disse kravene. Foreligger det særlige omstendigheter mener imidlertid Skattedirektoratet at innkrevingsmyndigheten kan avstå fra å beregne renter på slike krav. Bakgrunnen for dette er at endringen utelukkende skjer for å etablere en rettighet som vedkommende skatt­yter har krav på i folketrygdsystemet. Økningen av pensjonsgivende inntekt er en hjelpeberegning som skal lede til økning av pensjonspoeng og trygdeavgift. Videre skal økningen av pensjonsgivende inntekt etter folketrygdloven § 24‑1 annet ledd bare skje dersom skatt­yter ikke kan lastes for feilen.

Der den tollavgiftspliktige f.eks. bringer en vare inn i Norge uten å deklarere varen, ikke overholder de fristene som er satt for deklarering eller tar en vare ut av lager uten tillatelse, er grunnlaget for avgiftsberegningen en økning av avgiftsforpliktelsen. Kravene skal da fastsettes ved et endringsvedtak.

Oppstår plikt til å beregne tollavgift ved smuglingen av varen i strid med vareførselsloven § 2‑1, og blir den tollavgiftspliktige tatt i en kontroll, skal det beregnes rente etter § 11‑2 i tidsperioden fra opprinnelig forfall (smuglingen) etter § 10‑41 og fram til endringsvedtak fattes.

Før ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven var det i § 11‑2 første ledd annet punktum gitt en bestemmelse om at det ikke skulle beregnes rente ved økt skatt som følge av summarisk endring etter daværende ligningslov § 9‑9. Bestemmelsen ble ansett som overflødig da slik summarisk endring ble tatt ved ordinær ligning, og den ble derfor ikke ansett som en økning av skatt etter endring. Ordningen med summarisk endring ble imidlertid ikke videreført ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven, og unntaket i § 11‑2 første ledd annet punktum ble opphevet som en følge av dette. Ordningen med summarisk endring kan imidlertid fremdeles ha relevans for tidligere skattefastsettingsår.

I skattebetalingsforskriften § 11‑2‑1 er det bestemt at tilleggsskatt, tilleggsavgift, tvangsmulkt og overtredelsesgebyr samt for mye utbetalt rentegodtgjørelse etter skattebetalingsloven §§ 11‑3 og 11-4 ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget.

Skattebetalingsforskriften § 11‑2‑6 gjør dessuten unntak for rente på årsavgift på motorvogn.

Skattebetalingsforskriften §§ 10‑10‑5 og 10‑30‑1 oppstiller en særregel om forfall for arbeidsgiveravgift og merverdiavgift i tilfeller der avgiftspliktige ikke har levert melding innen de ordinære leveringsfristene, eller der avgift må fastsettes av skattekontoret ved såkalt førstegangsvedtak (skjønn) for terminen på grunn av at pliktig melding mangler. I disse tilfellene kommer forfallsbestemmelsene i §§ 10‑10 og 10-30 til anvendelse. Det innebærer at det vil løpe forsinkelsesrenter etter § 11‑1 fra den dagen det skulle vært levert melding i henhold til ordinær forfallsfrist og kravet til samme frist skulle vært betalt i henhold til meldingen. For registrerte særavgiftspliktige hvor den særavgiftspliktige leverer særavgiftsmelding, men forsinket i forhold til leveringsfristen, følger det av skattebetalingsforskriften § 10‑40‑3 at det skal beregnes § 11‑1 rente fra leveringsfristen.

Rente beregnes i tidsperioden fra opprinnelig forfall etter reglene i kap. 10 – §§ 10‑1 til 10-41 – og fram til endringsvedtak fattes. Dette gjelder likevel bare dersom fristen for betaling av økningen kommer senere enn det ordinære forfallstidspunktet for kravet, jf. § 10‑53 første ledd annet punktum. Er det foretatt innbetalinger før endringsvedtaket fattes, beregnes rente fram til betalingstidspunktet, jf. § 11‑2 åttende ledd. Renteperioden ved økning av skatt etter ny avregning er særskilt regulert i § 11‑2 tredje ledd, se nedenfor.

Renten skal beregnes fram til det treffes vedtak om endring. Der en egenretting fra skatte- eller avgiftspliktige legges til grunn uten at det treffes et vedtak, f.eks. en endringsmelding som medfører økt merverdiavgift, beregnes renten fram til den nye meldingen kom fram til skattemyndigheten. Det gjelder imidlertid visse unntak fra disse hovedreglene. Unntakene følger av tredje til åttende ledd i § 11‑2 og kommenteres nedenfor. Det vises ellers til særregelen i skattebetalingsforskriften § 19‑2‑2 for tilfeller med ny avregning for inntektsåret 2007 og tidligere år. Dersom det mangler kunnskap om faktisk vedtakstidspunkt, legges etter nevnte bestemmelse til grunn at vedtak ble fattet 14 dager før ny avregning ble foretatt.

For merverdiavgift beregnes rente etter § 11‑2 i tidsperioden fra opprinnelig forfall etter § 10‑30 og fram til endringsvedtak fattes. Er det foretatt innbetalinger før endringsvedtaket fattes, beregnes renten kun fram til betalingstidspunktet, jf. § 11‑2 åttende ledd.

Eksempel

Eksempel ved endringsvedtak

Mva-melding 1. termin 2018 leveres innen leveringsfristen og betales innen forfallsfristen 10. april 2018. Den 1. august 2018 treffer avgiftsmyndighetene et endringsvedtak som medfører økt skyldig merverdiavgift. Renter av økningen beregnes fra opprinnelig forfall 10. april 2018 og fram til endringsvedtaket fattes. Økningen forfaller til betaling tre uker etter at melding om endringsvedtaket er sendt, jf. § 10‑53 første ledd første punktum.

Eksempel

Eksempel ved levering av endringsmelding

Mva-melding for merverdiavgift 1. termin 2018 leveres innen leveringsfristen og betales innen forfallsfristen 10. april 2018. Avgiftspliktige blir senere klar over at det er innrapportert for lite omsetning og skyldig merverdiavgift, og leverer endringsmelding for merverdiavgift 1. august 2018. Renter av økningen beregnes fra opprinnelig forfall 10. april 2018 og fram til endringsmeldingen kom fram til avgiftsmyndighetene. Økningen i merverdiavgift forfaller til betaling tre uker etter at melding om egenrettingen kom fram til avgiftsmyndighetene, jf. § 10‑53 første ledd siste punktum.

For arveavgift beregnes rente etter § 11‑2 i tidsperioden fra opprinnelig forfall etter § 10‑31 og fram til endringsvedtak fattes. Er det foretatt innbetalinger før endringsvedtaket fattes, beregnes rente fram til betalingstidspunktet, jf. § 11‑2 åttende ledd.

Eksempel

Eksempel

Avgiftspliktig gave ytes 1. januar 2013. Avgift forfaller til betaling 1. april 2013, og blir betalt innen forfall. Den 15. september 2015 fattes det et endringsvedtak der arveavgiften økes. Rente av økningen beregnes fra opprinnelig forfall 1. april 2013 og fram til endringsvedtaket fattes. Økningen forfaller til betaling tre uker etter at melding om endringsvedtaket er sendt, jf. § 10‑53 første ledd første punktum.

For innenlands særavgifter beregnes rente etter § 11‑2 i tidsperioden fra opprinnelig forfall etter § 10‑40 og fram til endringsvedtak fattes. Er det foretatt innbetalinger før endringsvedtaket fattes, beregnes rente fram til betalingstidspunktet, jf. § 11‑2 åttende ledd. For endringsvedtak og levering av endringsmeldinger for særavgifter, gjelder tilsvarende system som er skissert i eksemplene om mva-meldinger ovenfor.

For tollavgift, merverdiavgift og særavgifter som oppstår ved innførsel beregnes rente etter § 11‑2 i tidsperioden fra opprinnelig forfall etter § 10‑41 og fram til endringsvedtak fattes. Er det foretatt innbetalinger før endringsvedtaket fattes, beregnes rente fram til betalingstidspunktet, jf. § 11‑2 åttende ledd.

Tredje ledd regulerer starttidspunktet for renteberegningen etter § 11‑2 for økning i skatt etter ny avregning. Ved økning i skatt etter ny avregning skal renter beregnes fra 1. januar i året etter fastsettingsåret. Bestemmelsen er en delvis videreføring av den nå opphevede ligningsloven § 9‑10. Endringssaker for skatt hvor vedtak foreligger innen utløpet av skattefastsettingsåret (tidligere ligningsåret), vil da aldri medføre renter etter § 11‑2.

Utgangspunktet ved flere endringer av et skatte- eller avgiftskrav, enten som endringsvedtak eller ved endringsmeldinger, er at renter som følge av den siste endringen skal beregnes ut fra sist foregående endring. Sagt på en annen måte skal renteberegningen etter § 11‑2, ved en økning i forhold til tidligere leverte melding, egenretting eller vedtak, skje på grunnlag av økningen. Dette fremkommer av § 11‑2‑3 første ledd i skattebetalingsforskriften. Det skal altså ikke skje noen gjenoppvekking av tidligere renteberegninger som er bortfalt.

Eksempel: I eksempelet nedenfor leverer en merverdiavgiftspliktig skattemelding for merverdiavgift som viser at den merverdiavgiftpliktige skal betale kr 100 000 i 2. termin 2018 innen leveringsfristen. Meldingen blir tatt til følge. Den 1. august sender den avgiftspliktige inn en endringsmelding for samme termin som medfører at avgiften øker med kr 50 000. Total avgift å betale er nå kr 150 000. Også denne meldingen blir tatt til følge. Renter etter § 11‑2 av økningen på kr 50 000 beregnes fra forfallstidspunktet for 2. termin, 10. juni 2018 og fram til melding om egenretting kom fram til skattekontoret 1. august 2018. 1. november 2018 treffer skattekontoret et endringsvedtak med bakgrunn i et avholdt bokettersyn, hvor skyldig merverdiavgift økes med kr 40 000. Renter etter § 11‑2 av økningen på kr 40 000 beregnes fra forfall for terminen den 10. juni 2018 og fram til endringsvedtaket treffes den 1. november 2018. En skjematisk fremstilling av eksempelet vil se slik ut:

Ved nedsettelse av skatt eller avgift frafalles tidligere beregnede renter etter §§ 11‑1 og 11-2 på det beløpet som nedsettes. Er slike renter innbetalt, skal de tilbakebetales. Dersom skatte- eller avgiftskravet har vært innbetalt, vil det i tillegg ved tilbakebetaling av den skatt eller avgift som er betalt for mye, beregnes en rentegodtgjørelse til den skatte- eller avgiftspliktige etter § 11‑4 fra betaling fant sted og fram til forfallstidspunktet for tilgodebeløpet i § 10‑60, dvs. tre uker etter at vedtaket som medførte tilbakebetaling ble truffet. Dersom den for mye innbetalte skatten eller avgiften utbetales etter fristen i § 10‑60, vil det i tillegg bli beregnet en rentegodtgjørelse for forsinket tilbakebetaling etter § 11‑3.

Ved en senere økning av skatte- eller avgiftskravet skal det beregnes renter etter § 11‑2 for hele perioden. Den skatte- eller avgiftspliktige blir dermed ikke belastet med forsinkelsesrente etter § 11‑1 (på økningen) i en periode hvor vedkommende ikke hadde innbetalt tilstrekkelig skatt eller avgift. Forsinkelsesrente etter § 11‑1 vil først bli beregnet fra tre uker etter at melding om økningsvedtaket er sendt, dersom kravet ikke er betalt innen dette tidspunktet.

Tidligere utbetalte rentegodtgjørelser etter §§ 11‑3 og 11-4 skal heller ikke kreves tilbakebetalt av skatte- eller avgiftsmyndighetene. Som nevnt blir det imidlertid beregnet rente etter § 11‑2 i denne perioden. En særregel for tilfellet med etterfølgende økning etter en nedsettelse er regulert i skattebetalingsforskriften § 11‑2-3 annet ledd. Bestemmelsen sier at skatte- og avgiftskrav som tidligere har vært innbetalt en periode, og som det er ytt rente for etter § 11‑4 ved en minking, skal renteberegnes etter § 11‑2 med samme sats som etter § 11‑4 for den perioden kravet har vært innbetalt. Regelen er ment å gi en kompensasjon til den skatte- eller avgiftspliktige på ett prosentpoeng, da rentesatsen etter § 11‑2 er ett prosentpoeng høyere enn rentesatsen etter § 11‑4. Den skatte- eller avgiftspliktige skal dermed ikke måtte betale en høyere rentesats enn satsen etter § 11‑4 i den perioden beløpet har vært innbetalt og hvor skatte- eller avgiftspliktige har mottatt rentegodtgjørelse etter § 11‑4.

Eksempel

Eksempel

En merverdiavgiftspliktig leverer en mva-melding med kr 100 000 å betale for 2. termin 2018 innen leveringsfristen. Avgiften betales til forfall 10. juni 2018, og meldingen blir tatt til følge av avgiftsmyndighetene. Den 1. august sender den avgiftspliktige inn en endringsmelding for 2. termin som reduserer merverdiavgiftskravet med kr 50 000. Også denne meldingen blir godkjent av avgiftsmyndighetene. Skattekontoret skal da utbetale kr 50 000 med tillegg av rentegodtgjørelse etter § 11‑4 så snart som mulig og senest tre uker etter at skattekontoret har godkjent tilgodebeløpet til utbetaling, jf. § 10‑60 annet ledd. Beløpet utbetales 20. august 2018. Ved et bokettersyn blir det senere oppdaget at korrekt merverdiavgiftskrav for 2. termin 2018 er kr 120 000. Den 1. november 2018 treffes det således et økningsvedtak på kr 70 000. Økningen i avgift samt renter etter § 11‑2 forfaller til betaling tre uker etter at melding om vedtaket er sendt den avgiftspliktige, jf. § 10‑53. Skattekontoret beregner renter etter § 11‑2 fra forfallstidspunktet for 2. termin, 10. juni 2018 og fram til 1. november 2018 når vedtaket om økning ble truffet. I henhold til særregelen for renteberegning ved flere endringer i samme termin i skattebetalingsforskriften § 11‑2‑3, skal rentesatsen for renter etter § 11‑2 tilsvare satsen for renter etter § 11‑4 i den perioden et skatte- eller avgiftskrav har vært innbetalt. I perioden fra 10. juni 2018 og til 20. august skal altså rentene etter § 11‑2 for økningen i merverdiavgift renteberegnes med samme sats som etter § 11‑4.

Fjerde ledd regulerer utgangspunktet for renteberegning av petroleumsskatt etter ny avregning. Renter etter § 11‑2 skal i slike tilfeller beregnes fra 1. januar i året etter inntektsåret. Til sammenligning skal renteberegningen ved økning av annen skatt etter ny avregning beregnes fra 1. januar i året etter skattefastsettingssåret, se Spesielt om renter ved flere etterfølgende endringsvedtak for skatt eller avgift knyttet til en termin eller et år.

Bestemmelsen avløser de særlige regler om renteberegningen som tidligere fulgte av petroleumsskatteloven § 7 nr. 5, med tilhørende forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt mv. § 7 nr. 2.

Merverdiavgift til gode som er utbetalt i henhold til en melding etter merverdiavgiftsloven § 11‑5, kan ved senere undersøkelser hos den avgiftspliktige vise seg å gi uttrykk for at tilgodekravet var for høyt. Årsaken kan enten være at utgående avgift er oppgitt for lavt, eller at inngående avgift er oppgitt for høyt. Når det treffes et endringsvedtak som medfører krav om tilbakebetaling fra den avgiftspliktige av deler av det tidligere utbetalte beløpet, skal det beregnes renter etter § 11‑2 på økningen av merverdiavgiftskravet. Renter beregnes fra utbetalingstidspunktet og fram til tidspunktet for økningsvedtaket. Dersom økningen i merverdiavgift beror på en egenretting fra den avgiftspliktige, som godkjennes av avgiftsmyndighetene, løper rentene etter § 11‑2 fra beløpet ble utbetalt og fram til melding om egenretting av tidligere levert melding kom fram til skatte- eller avgiftsmyndighetene.

Eksempel

Eksempel på anvendelse av særregelen i § 11‑2 femte ledd

Skattekontoret utbetaler merverdiavgift til gode med kr 30 000 til den avgiftspliktige i henhold til rettidig innlevert mva-melding for 1. termin 2018 som viser merverdiavgift til gode med kr 30 000. To måneder etter utbetalingen treffer skattekontoret et endringsvedtak som medfører en økning av avgiften med kr 10 000. I henhold til dette vedtaket skulle det bare vært utbetalt kr 20 000 til den avgiftspliktige for 1. termin 2018, og økningen i avgift på kr 10 000 skal renteberegnes etter § 11‑2. Økningen på kr 10 000 som er blitt utbetalt vil i tillegg bli krevd tilbakebetalt fra den avgiftspliktige.

Merverdiavgiftsloven § 10‑1 har regler om refusjon av merverdiavgift for utenlandske næringsdrivende som ikke er registrert i Norge. Tilbakesøking av for mye utbetalt refusjon reguleres av skattebetalingsloven § 1‑3. I § 11‑2 femte ledd presiseres det at regelen for renteberegning av for mye utbetalt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11‑5, gjelder tilsvarende når tidligere utbetalt refusjon av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 10‑1 kreves tilbake. Dette innebærer at rente skal beregnes fra refusjonsbeløpet som kreves tilbake ble utbetalt til den avgiftspliktige. Denne presiseringen av § 11‑2 femte ledd er beskrevet i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) på s. 208.

Skattebetalingsforskriften § 11‑2‑4 regulerer et særtilfelle for beregning av renter på merverdiavgift etter § 11‑2. Bestemmelsen omfatter de tilfellene der den merverdiavgiftspliktige innleverer en hovedmelding til avgiftsmyndighetene som viser avgift til gode, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑5. Før tilgodebeløpet utbetales, gjennomfører avgiftsmyndighetene en restitusjonskontroll hvor det kontrolleres at det fremsatte tilgodekravet er korrekt. I tilfeller der kontrollen viser at tilgodebeløpet på mva-meldingen er for høyt, treffes det et vedtak om økning av merverdiavgift. Økningsvedtaket kan enten resultere i at tilgodekravet på merverdiavgift reduseres eller at den avgiftspliktige faktisk blir skyldig et merverdiavgiftskrav for terminen. Et eksempel på sistnevnte er at den avgiftspliktige innleverer en hovedmelding med et tilgodekrav på kr 20 000. Mva-melding til gode tas ut til restitusjonskontroll av skattekontoret. Kontrollen viser at vedkommende ikke har krav på tilgodebeløpet, men skulle betale kr 30 000 i merverdiavgift for terminen. Det treffes dermed et økningsvedtak på kr 50 000. Bestemmelsen i skattebetalingsforskriften § 11‑2‑4 medfører at det bare skal beregnes renter etter § 11‑2 på det merverdiavgiftskravet som skal betales i henhold til fastsettelsesvedtaket. I eksempelet skal det således beregnes renter etter § 11‑2 av kr 30 000 og ikke av kr 50 000. Regelen er begrunnet i at tilgodekravet som fulgte av mva-meldingen aldri er blitt utbetalt til den avgiftspliktige, og avgiftsmyndighetene har således ikke lidt et likviditetstap. Merverdiavgiftskravet som gjenstår å betale fra den avgiftspliktige skal imidlertid rentebelastes etter § 11‑2.

Skattebetalingsloven § 11‑2 sjette ledd ble tilføyd ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017. Bestemmelsen omhandler beregning av renter av for mye utbetalt kompensasjon for merverdiavgift. Renten skal beregnes fra beløpet ble utbetalt og fram til det treffes vedtak om endring mv. Tilføyelsen var en konsekvens av at merverdiavgiftskompensasjon ble inntatt i skattebetalingsloven, jf. § 1‑1 annet ledd bokstav k.

Dersom den avgiftspliktige ikke overholder meldeplikten i arveavgiftsloven eller førstegangsfastsettingen av arveavgiftskravet av ulike grunner ikke kan skje, slik at forfallstidspunktene i § 10‑31 første ledd ikke kan overholdes, skal det beregnes rente etter § 11‑2 fra opprinnelig (ordinært) forfall og fram til avgiftsvedtak fattes. I skattebetalingsforskriften § 11‑2‑5 er det imidlertid bestemt at det ikke skal beregnes renter etter § 11‑2 for perioder etter ordinært forfall som skyldes forhold på avgiftsmyndighetens side.

Rente beregnes i tidsperioden fra opprinnelig forfall etter § 10‑31 og fram til vedtaksdato, med fradrag for skattekontorets saksbehandlingstid. Antall rentedager (renteperioden) må likevel ses i sammenheng med det antall dager meldingen er levert for sent, jf. arveavgiftsloven § 25. Denne forsinkelsen skyldes ikke forhold på avgiftsmyndighetenes side. Det skal ikke beregnes rente for en lengre periode enn det antall dager meldingen er for sent levert. Dersom hovedregelen om renter fra forfall til vedtak gir kortest renteperiode, legges likevel denne perioden til grunn.

Hva som er opprinnelig forfall avhenger av om det foreligger en avgiftspliktig gave eller arv. Er det foretatt innbetalinger før vedtaket fattes, beregnes rente fram til betalingstidspunktet, jf. § 11‑2 syvende ledd. Grunnlaget for renteberegningen er fastsatt arveavgift.

Skattebetalingsloven § 11‑2 åttende ledd begrenser perioden det skal beregnes § 11‑2 renter for, når økningen i skatt eller avgift som følger av endringsvedtaket eller egenrettingen helt eller for en del betales før endringsvedtaket treffes, eller før melding om egenretting er kommet fram til skatte- eller avgiftsmyndighetene. I slike tilfeller skal renten kun beregnes fram til betalingstidspunktet. Slik betaling kan f.eks. skje som en følge av et varsel om økt skatt eller avgift i en bokettersynsrapport.

Når det oppstår tilgodebeløp på skatt eller avgift skal beløpet og renter utbetales til den skatte- eller avgiftspliktige så snart som mulig, og senest tre uker etter at vedtaket som medfører at tilbakebetaling blir truffet eller at melding om egenretting blir godkjent, jf. § 10‑60. Hvor skatte- og avgiftsmyndighetene utbetaler et tilgodebeløp til den skatte- og avgiftspliktige senere enn den frist som er angitt i § 10‑60, skal det ytes rentegodtgjørelse for tiden fra forfallstidspunktet til utbetalingen finner sted. Slik hjemmel for rentegodtgjørelse er inntatt i § 11‑3.

Skatte- og avgiftsmyndighetenes tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift skal som det klare utgangspunkt alltid finne sted innen forfallsfristen. Det antas derfor at det bare i et fåtall saker vil bli aktuelt med rentegodtgjørelse etter § 11‑3. Ved tilgodebeløp som oppstår som følge av at en endring blir avgjort ved dom skal oppfyllelsesfristen være tre uker etter domsavsigelsen. Det ble fastslått i Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Rt. 2012 s. 432). Retten uttalte i premiss 57 at «[n]år tilbakebetaling blir fastsatt ved dom, må statens oppfyllelsesfrist etter skattebetalingsloven § 10‑60 første ledd være tre uker fra domsavsigelsen.» Dersom tilgodebeløpet ikke ble utbetalt innen fristen på tre uker skulle det ilegges forsinkelsesrenter. En avgjørelse som innebærer at skattekontoret må foreta en ny avregning vil derimot ikke medføre at oppfyllelsesfristen på tre uker starter å løpe fra domsavsigelsen. Det vil i disse tilfellene løpe renter etter § 11‑4 frem til forfallsfristen etter § 10‑60. Det avgjørende for fristens utgangspunkt vil dermed være om domspremissene forutsetter et videre arbeid fra skattemyndighetene, eller om kravet er endelig fastsatt med forfallsfrist i domsavsigelsen. Skattedirektoratet er av den oppfatning at slutningens pkt. 2 i dommen klart angir at tilbakebetalingskravet skal oppfylles innen tre uker fra domsavsigelsen. Dette vil imidlertid ikke være tilfelle hvor tilbakebetalingskravet oppstår som følge av at skattekontoret må foreta en endring før utbetalingen kan skje. I disse tilfellene må skattekontoret likevel anstrenge seg med å fatte et endringsvedtak så snart som mulig etter domsavsigelsen, med påfølgende utbetaling av kravet til skatt­yter, slik at skattekontoret ikke kommer i et moraforhold.

Skattebetalingsloven §§ 11‑3, 11-4 og 11-5 med tilhørende forskriftsbestemmelser utgjør til sammen en uttømmende regulering av skatte- og avgiftskreditorenes renteplikt ved tilbakebetaling av skatte- og avgiftskrav.

Paragrafene 10-60 og 11-3 benytter begrepet «utbetaling» av skatt eller avgift. Begrepet erstattet begrepet «tilbakebetaling» som opprinnelig ble brukt, og kom inn i loven ved endringslov av 14. desember 2007 nr. 110. Endringen ble gjort for å presisere at bestemmelsen gjelder for alle utbetalinger, også der utbetalingen ikke er en tilbakebetaling fra skatte- eller avgiftsmyndighetene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) pkt. 33.7.2. «Utbetaling» skal således dekke de rene utbetalingstilfellene og utbetalinger som innebærer tilbakebetaling av tidligere innbetalt beløp. Utbetaling vil også omfatte motregning. Det må imidlertid trekkes en grense mot tilfeller der det som utbetales ikke er utbetaling av skatt eller avgift. Rene feilinnbetalinger som senere utbetales/betales tilbake av skatte- og avgiftsmyndighetene vil f.eks. ikke anses som skatte- eller avgiftskrav, og skattebetalingslovens renteregler vil ikke komme til anvendelse.

For utbetaling av krav på årsavgift ytes det imidlertid ikke rente. At det ikke skal beregnes renter for årsavgiftskrav på motorvogn følger av skattebetalingsforskriften § 11‑3‑4.

Bestemmelsen regulerer retten til forsinkelsesrente ved for sen tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift fra skatte- eller avgiftsmyndighetene, og gjelder for alle skatte- og avgiftskravene som omfattes av loven. Rentegodtgjørelsen skal beregnes fra forfallstidspunktet beskrevet i § 10‑60 for tilgodebeløp. Hovedregelen for forfall er at for mye betalt skatt eller avgift skal tilbakebetales så snart som mulig, og senest tre uker etter at vedtaket som medførte tilbakebetaling ble truffet. Rentene løper fram til utbetaling skjer. Avvik fra dette kan være bestemt i lov eller forskrift, slik som f.eks. skattebetalingsforskriften § 11‑3‑2.

Ved beregning av renter etter § 11‑3 skal tilleggsskatt, tilleggsavgift, tvangsmulkt og overtredelsesgebyr og renter etter §§ 11‑1, 11-2, 11-4 og 11-5 inngå i beregningsgrunnlaget, i tillegg til selve skatte- eller avgiftskravet, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑3‑1 første ledd. Forutsetningen for at renter etter §§ 11‑1 og 11-2 skal inngå i beregningsgrunnlaget er at de tidligere er blitt innbetalt til skatte- eller avgiftsmyndighetene.

Der en utbetaling omfatter flere tidligere innbetalinger, skal det senest innbetalte beløpet regnes som tilbakebetalt først. Ved beregning av renter skal tilgodebeløp som nyttes til motregning anses tilbakebetalt samme dag som motregningen foretas. Dette følger av skattebetalingsforskriften § 11‑3‑1 annet ledd.

Tilgodekrav for merverdiavgift og arbeidsgiveravgift følger forfallstidspunktet i § 10‑60. Det vil si at tilgodekravene forfaller snarest mulig og senest innen tre uker etter at vedtaket som medførte utbetaling ble truffet. Dersom et tilgodebeløp skal utbetales i henhold til en endringsmelding (tilleggsmelding eller korreksjonsmelding) levert av den avgiftspliktige, skal tilgodekravet utbetales så snart som mulig og senest innen tre uker etter at skattekontoret har godkjent beløpet til utbetaling.

Når det gjelder krav på utbetaling av merverdiavgift i henhold til en mva-melding til gode, er det gitt en særregel om forfallstidspunktet for restitusjonskravet i § 10‑60 fjerde ledd. Etter denne bestemmelsen forfaller tilgodebeløpet til utbetaling senest tre uker etter at mva-meldingen er mottatt av avgiftsmyndighetene. Dersom mva-meldingen til gode blir gjenstand for kontroll og det blir truffet vedtak om økning av merverdiavgiften, det vil si at det blir mindre til utbetaling enn det som følger av meldingen, skal tilgodebeløpet utbetales så snart som mulig og senest tre uker etter at avgiftsmyndighetene har godkjent beløpet til utbetaling, jf. skattebetalingsforskriften § 10‑60‑1. Det vises til § 10‑60. Tilgodebeløp for ytterligere kommentarer til denne bestemmelsen.

Når det gjelder krav på utbetaling av kompensasjon for merverdiavgift, skal fristen etter § 10‑60 femte ledd regnes fra utløpet av fristen for å sende inn skattemelding etter bestemmelser gitt i medhold av skatteforvaltningsloven § 8‑14, jf. § 8‑7. Siden bestemmelsen viderefører det som fulgte av tidligere rett, og det ved endringen ikke har vært tilsiktet å gjøre noen realitetsendring, har Finansdepartementet bestemt at det i disse tilfellene skal svares forsinkelsesrente fra ordinært forfall når merverdiavgiftskompensasjon ikke blir utbetalt innen utløpet av fristen for å sende inn skattemelding. Dette gjelder også der skattemyndighetene først har nektet å godta kompensasjonsmeldingene.

Tilgodekrav etter skatteavregning forfaller etter § 10‑60 tredje ledd. Det vil si at skatt­yternes tilgodekrav på skatt etter avregning skal utbetales så snart som mulig etter at kravet er brakt på det rene gjennom avregningen. Utbetaling etter ordinær skatteavregning må foretas senest tre uker etter at skatteoppgjøret ble sendt skatt­yter, jf. § 10‑60 tredje ledd første punktum. Dersom krav på til gode skatt oppstår etter ny avregning, beregnes treukersfristen fra den nye avregningen blir foretatt, jf. § 10‑60 tredje ledd annet punktum. Det vises for så vidt til § 10‑60. Tilgodebeløp for ytterligere kommentarer til denne bestemmelsen.

For krav som godskrives tollkreditten eller kredittordningen for engangsavgift er det gitt en egen bestemmelse om tidspunkt for renteberegningen, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑3‑2. Bestemmelsen er et unntak fra hovedregelen i § 10‑60. Dersom krav som er belastet konto for tollkreditten eller kredittordningen for engangsavgift skal tilbakebetales, skjer det ingen utbetaling. Utbetalingsbeløpet godskrives i stedet kredittkontoen. Det skal beregnes rente etter § 11‑3 på utbetalingen fra den første i måneden etter forfallstidspunktet som følger av § 10‑60, og fram til den første i den måned beløpet godskrives den løpende kreditt.

Eksempel

Eksempel

Dersom en utbetaling forfaller 10. juni og godskrives konto 13. juli, beregnes det ikke rente etter § 11‑3. Godskrives beløpet 10. august, beregnes renter fra 1. juli til 1. august.

Annet ledd bestemmer at forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd gjelder tilsvarende. I forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd bestemmes det at det ikke skal svares forsinkelsesrente dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold på fordringshaverens side. I dette ligger det at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke plikter å yte rentegodtgjørelse i tilfeller der utbetalingen av skatte- eller avgiftskravet ikke har skjedd innen forfallsfristen på grunn av forhold som kan legges den skatte- eller avgiftspliktige til last, eller som han må være nærmest til å bære ansvaret for.

For tilbakebetaling av merverdiavgift ytes det derimot i disse tilfellene renter for kreditormoraperioden etter reglene i § 11‑4, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑3‑3.

Formålet med rentegodtgjørelse etter § 11‑4 er at det offentlige skal yte en rentekompensasjon til den skatte- eller avgiftspliktige når denne har betalt for mye skatt eller avgift, som det offentlige i en periode har disponert. Godtgjøring av rente etter § 11‑4 skal dekke likviditetstapet for den skatte- eller avgiftspliktige i perioden fra skatten eller avgiften ble betalt og fram til tilbakebetaling skjer. Bestemmelsen omfatter ikke rentegodtgjørelse og rentetillegg for perioden fram til den ordinære skatteavregningen, da dette er særskilt regulert i § 11‑5.

Paragraf 11-4 benytter begrepet «utbetaling» av skatt eller avgift. Begrepet erstattet begrepet «tilbakebetaling» som opprinnelig ble brukt, og kom inn i loven ved endringslov av 14. desember 2007 nr. 110. Endringen ble gjort for å presisere at bestemmelsen gjelder for alle utbetalinger, også der utbetalingen ikke er en tilbakebetaling fra skatte- eller avgiftsmyndighetene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) pkt. 33.7.2. «Utbetaling» skal således dekke de rene utbetalingstilfellene og utbetalinger som innebærer tilbakebetaling av tidligere innbetalt beløp. Utbetaling vil også omfatte motregning. Det må imidlertid trekkes en grense mot tilfeller der det som utbetales ikke er utbetaling av skatt eller avgift. Rene feilinnbetalinger som senere utbetales/betales tilbake av skatte- og avgiftsmyndighetene vil f.eks. ikke anses som skatte- eller avgiftskrav, og skattebetalingslovens renteregler vil ikke komme til anvendelse.

Det ytes ikke renter ved tilbakebetaling av årsavgift, herunder tilleggsavgift ved forsinket betaling, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑4‑6.

Skattebetalingsloven § 11‑4 gir regler om rentegodtgjørelse til skatte- eller avgiftspliktige ved utbetaling av skatt eller avgift etter vedtak om endring eller egenretting, som medfører nedsettelse. Rentegodtgjørelse skal altså ytes i de tilfellene der utbetaling skyldes at det etter de materielle reglene for fastsetting av skatt eller avgift er innbetalt for mye skatt eller avgift. I noen tilfeller kan f.eks. årsaken til at det er innbetalt for mye skatt eller avgift være at skatte- og avgiftsmyndighetene har anvendt regelverket uriktig. I andre tilfeller kan det skyldes at skatte- eller avgiftspliktige har gjort feil ved innrapporteringen, f.eks. at en merverdiavgiftspliktig har tatt med for mye avgiftspliktig omsetning eller ikke har tatt med alt som gir grunnlag for fradrag av inngående merverdiavgift på hovedmeldingen. Skattebetalingsloven § 11‑4 første ledd gir ikke grunnlag for å yte rentegodtgjørelse etter § 11‑4 i de tilfeller utbetalingen har et annet grunnlag enn endringsvedtak eller egenretting, f.eks. fritak, nedsettelse, lempning eller refusjon. I slike tilfeller er det ikke betalt for mye skatt eller avgift etter de ordinære materielle skatte- og avgiftsreglene, men myndighetene har på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter eller etter en skjønnsmessig vurdering avgjort at tilbakebetaling skal finne sted. Skattekontoret kan i disse tilfellene vurdere om det foreligger særlige forhold som tilsier at det bør ytes rentegodtgjørelse i medhold av fjerde ledd. Se mer om dette under § 11‑4 fjerde ledd – Rentegodtgjørelse i andre tilfeller.

Grunnlaget for renteberegning etter § 11‑4 er differansen mellom beregnet skatt eller avgift i endringsvedtaket og i sist foregående vedtak (enten dette er et førstegangsvedtak eller et annet endringsvedtak). I tillegg skal det ytes rentegodtgjørelse på tidligere beregnede og innbetalte renter etter §§ 11‑1, 11-2 og 11-5 på det nedsatte beløp, samt nedsatt andel av innbetalt tilleggsskatt, tilleggsavgift, tvangsmulkt og overtredelsesgebyr, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑4‑1 første ledd. I henhold til andre ledd i samme bestemmelse skal det senest innbetalte beløpet regnes som tilbakebetalt først. Videre skal utleggstrekk nedlagt av skattekontoret regnes som innbetalt første dag i den oppgjørsperiode trekket skjer.

Tidligere beregnede renter etter §§ 11‑1, 11-2 og 11-5 på det nedsatte beløpet som ikke er innbetalt, bortfaller, jf. skattebetalingsloven § 10‑60 første ledd siste punktum.

Renten beregnes i tidsperioden fra betaling (av det nedsatte beløpet) fant sted og fram til fristen for tilbakebetaling etter § 10‑60. For tilbakebetaling av overskytende forskudd på skatt etter skatteavregning vises til § 11‑4 annet ledd når det gjelder regulering av utgangspunktet for renteperioden, se nedenfor. Første ledd regulerer fullt ut renteperioden ved tilbakebetaling av restskatt.

For tilgodebeløp som følge av endringsvedtak er forfallstidspunktet så snart som mulig og senest tre uker etter at vedtaket som medførte utbetaling ble truffet. Forfallsfristen for tilgodebeløp som følge av at den skatte- eller avgiftspliktige selv endrer en tidligere levert melding, er tre uker etter at skatte- og avgiftsmyndighetene har godkjent beløpet til utbetaling, men tilgodebeløpet skal utbetales så snart som mulig. Selv om skatte- og avgiftsmyndighetene utbetaler beløpet før treukersfristen, skal renter beregnes fram til tre uker etter at vedtaket ble truffet eller endringsmeldingen ble godkjent.

Der en skatte- eller avgiftspliktig innbetaler et beløp, men det ikke er registrert et skatte- eller avgiftskrav på vedkommende, f.eks. at det er skjedd en ren feilinnbetaling, vil rentespørsmålet måtte vurderes opp mot forsinkelsesrenteloven. Slike innbetalinger vil ikke ha en motpost i skatte- eller avgiftsregnskapet og innbetalingen anses ikke å være innbetaling av skatt eller avgift. Se nærmere omtale av feilinnbetalinger i Generelt om § 11‑4.

Eksempel på merverdiavgift ved egenretting: Leveringsfrist og forfall for merverdiavgift 1. termin 2018 er 10. april 2018. Avgiftspliktige leverer mva-melding for kr 100 000 og betaler skyldig avgift i henhold til meldingen innen forfallsfristen. Den 15. september 2018 innleverer avgiftspliktige en endringsmelding hvor skyldig merverdiavgift for 1. termin reduseres med kr 20 000. Meldingen godkjennes av avgiftsmyndighetene. Det nedsatte beløpet med tillegg av renter etter § 11‑4 skal utbetales avgiftspliktige. Rente etter § 11‑4 av nedsettelsen beregnes fra innbetaling og fram til tre uker etter at avgiftsmyndighetene har godkjent beløpet til utbetaling. En skjematisk fremstilling av eksempelet over vil se slik ut:

Dersom merverdiavgiften i eksempelet over ikke hadde blitt innbetalt til forfall i henhold til opprinnelig skattemelding, ville det ha påløpt forsinkelsesrenter etter § 11‑1 på kravet. Forutsatt at påløpte forsinkelsesrenter betales før en senere nedsettelse av merverdiavgiftskravet, ville avgiftspliktige ha et krav på tilbakebetaling av innbetalte forsinkelsesrenter knyttet til den nedsatte avgiften. I tillegg ville avgiftspliktige ha krav på renter etter § 11‑4 av innbetalte forsinkelsesrenter knyttet til nedsatt avgift. En skjematisk fremstilling av eksempelet vil se slik ut:

Utgangspunktet ved flere endringer av et skatte- eller avgiftskrav, enten som endringsvedtak eller etter egenrettinger, er at renter som følge av den siste endringen skal beregnes ut fra sist foregående endring. Ved en nedsettelse i forhold til foregående melding, egenretting eller vedtak, skal altså renteberegningen etter § 11‑4 skje på grunnlag av nedsettelsen. Dette fremkommer av § 11‑4‑4 første ledd i skattebetalingsforskriften. Tidligere beregnede renter etter § 11‑1 og 11-2 bortfaller i den utstrekning kravet ikke fastholdes, jf. annet ledd.

Eksempel: En merverdiavgiftspliktig leverer den 20. mai en mva-melding med kr 100 000 å betale for 2. termin 2018. Kravet blir betalt samme dag. Meldingen blir tatt til følge. Den 1. august sender avgiftspliktige inn en endringsmelding for 2. termin som medfører nedsatt avgift. Total avgift å betale er nå kr 80 000. Endringsmeldingen blir tatt til følge og beløpet blir godkjent til utbetaling av skattekontoret 5. august. Renter etter § 11‑4 av nedsettelsen på kr 20 000 blir da beregnet fra betalingen fant sted (20. mai), og fram til 3 uker etter at skattekontoret har godkjent beløpet til utbetaling, det vil si 26. august. Den 1. november sender avgiftspliktige ytterligere en endringsmelding som viser nedsatt avgift med kr 30 000. Endringsmeldingen blir godkjent av skattekontoret 5. november. Renter etter § 11‑4 av nedsettelsen beregnes fra betaling fant sted (20. mai), og fram til 3 uker etter at skattekontoret har godkjent beløpet til utbetaling, det vil si 26. november. En skjematisk fremstilling av eksempelet vil se slik ut:

Av skattebetalingsforskriften § 11‑4‑7 fremgår det at tilbakebetaling til skatt­yter av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt før den ordinære skatteavregningen, ikke gir skatt­yter rett til renter på de beløpene som skatt­yter på denne måten får tilbakebetalt. Det er en forutsetning at slike forskuddsbeløp bare i rene unntakstilfeller skal kunne bli tilbakebetalt før avregning. Forskriften § 11‑4‑7 viser til lovens §§ 5‑3 og 6-3 som i visse tilfeller gir adgang til å foreta slik tilbakebetaling. En grunnleggende forutsetning er bl.a. at de krediterte forskuddsbeløpene klart utgjør mer enn det som trengs for å dekke den skatten som vedkommende skatt­yter kan forvente at blir fastsatt, samt at visse vilkår knyttet til skatt­yters situasjon er oppfylt. Det skal i disse tilfellene gjøres kjent for skatt­yter at slik tilbakebetaling ikke gir rett til rentegodtgjørelse etter § 11‑4. Det vises ellers til omtalen av §§ 5‑3 og 6-3 som er gitt i § 5‑3. Fritak for for­skudds­trekk og tilbakebetaling av innbetalt for­skudds­trekk og § 6‑3. Fastsetting av for­skudds­skatt for personlige skatt­ytere.

Det følger av skattebetalingsforskriften § 11‑4‑8 at det fra 1. juli 2019 skal ytes renter etter § 11‑4 ved refusjon av engangsavgift etter § 7‑1 til § 7‑4 i forskrift av 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner. Dette omfatter utførsel av leide og leasede motorvogner som er eller har vært registrert i Norge og som har vært benyttet i Norge i et avgrenset tidsrom på bakgrunn av en tidsbegrenset leie- eller leasingkontrakt. Dette gjelder også motorvogner som er lånt fra personer eller foretak hjemmehørende utenfor Norge og som tilbakeføres til utlåneren etter endt bruksperiode.Det skal også ytes renter etter § 11‑4 ved refusjon av engangsavgift etter § 7‑9 i forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner.

Det er gitt egne regler om renter ved særskilt refusjon av særavgifter i skattebetalingsforskriften § 11‑4‑5.

Bestemmelsen viser til særavgiftsforskriften § 4‑2‑1, som bestemmer at det gis refusjon for innbetalt grunnavgift på mineralolje mv. for avgiftsbelagte produkter levert til bruk om bord i fiske- og fangstfartøy som er innført i Registeret over merkepliktige norske fiskefarkoster. Rentesatsen omtales i § 11‑6 annet ledd annet punktum – Rentesats for rente etter § 11‑4 og § 11‑5.

Særavgiftsforskriften § 4‑2‑1 ble opphevet 1. januar 2023. Rentebestemmelsen vil imidlertid få virkning for refusjoner for perioden før 1. januar 2023, som utbetales etter dette tidspunktet.

Bestemmelsen i § 11‑4 annet ledd regulerer kun tilbakebetaling av overskytende forskudd på skatt, ikke tilbakebetaling av restskatt, som følger hovedregelen i første ledd. Det er den reelle avsavnsperioden som skal rentegodtgjøres. For restskatt vil det være fra innbetalingen fant sted i tråd med ordlyden i første ledd. Det trengs dermed ingen særskilt regulering av dette for restskatt utover det som fremgår av første ledd.

Renter etter § 11‑4 annet ledd erstatter de tilgoderentene som etter skattebetalingsloven av 1952 § 31 nr. 2 med forskrift 26. februar 1999 nr. 272 om rentegodtgjørelse og rentetillegg av skatt mv. ble kalt «venterenter». I endringssaker for eldre inntektsår hvor rente skal beregnes både etter tidligere forskrift og etter ny, beregnes gammel rente fram til utløpet av 2008 og deretter rente etter det nye regelverket.

Reglene i § 11‑4 annet ledd gjelder kun skattekrav som oppstår i forbindelse med ny skatteavregning for personlige eller upersonlige skatt­ytere. Det forutsettes dermed at det fra tidligere foreligger ordinært skatteoppgjør for vedkommende inntektsår. Ny skatteavregning vil vanligvis ha sitt grunnlag i endringsvedtak på fastsettingssiden, men kan også skyldes endringer i de forskuddsbeløp som bringes i avregning mot fastsatt skatt.

Fram til ordinært skatteoppgjør vil skatt­yter ha fått eller blitt belastet renter etter de rentereglene som gjelder ved ordinært skatteoppgjør i medhold av bestemmelsen om renter ved skatteavregningen i § 11‑5 med forskrift, se nærmere omtale under denne bestemmelsen nedenfor. Avregningsrenter etter § 11‑5 er kun ment å godtgjøre renter for perioden fra inntektsåret og fram til det ordinære skatteoppgjøret.

Anvendelse av § 11‑4 annet ledd forutsetter at skatt­yter har fått nedsatt sin skatteforpliktelse og at dette medfører en ny avregning hvor skatt­yter får penger til gode som skal rentegodtgjøres utover de rentene som følger av § 11‑5. Endringer med ny avregning kan oppstå i flere omganger og rentegodtgjørelse kan etter omstendighetene dekke lange tidsperioder etter at ordinært skatteoppgjør ble gitt for vedkommende inntektsår. Ved hver ny avregning vil så vel grunnlaget for renter etter § 11‑5 som etter enten § 11‑2 tredje ledd eller § 11‑4 annet ledd bli endret.

Rente etter § 11‑4 annet ledd er i likhet med rente etter § 11‑2 en løpende pro anno rente som i prinsippet skal dekke en avsavnsperiode som oppstår i tidsrommet mellom det ordinære skatteoppgjøret i det opprinnelige skattefastsettingsåret og den endelige skatteavregningen med skatteoppgjør.

Det er ulikt utgangspunkt for renteperioden etter § 11‑4 annet ledd sammenlignet med renter etter § 11‑2 tredje ledd. Etter § 11‑4 annet ledd beregnes renten med utgangspunkt i tidspunktet for når det ordinære skatteoppgjøret ble sendt ut til skatt­yter.

Dersom hele eller deler av det beløpet som står til utbetaling etter ny avregning, og med krav om rentegodtgjørelse etter § 11‑4, tidligere har vært innbetalt som restskatt inklusive rentetillegg etter § 11‑5, skal renter av denne delen godtgjøres etter § 11‑4 første ledd. Det innebærer at renter etter § 11‑4 skal beregnes fra innbetalingstidspunktet for restskatten. Tilsvarende gjelder for de øvrige kravstypene som står til utbetaling, men som ikke har vært kreditert som forskuddsbeløp for vedkommende inntektsår. Det vises til kravstypene nevnt i skattebetalingsforskriften § 11‑4‑1.

Renter etter § 11‑4 skal generelt beregnes fram til forfallstidspunktet for utbetalingen etter § 10‑60, jf. § 11‑4 første ledd.

Eksempel

Eksempel

Skattyter har i inntektsåret 2016 innbetalt kr 100 000 i for­skudds­skatt. Skattyters fastsatte skatt i fastsettingsåret utgjør også kr 100 000, slik at det ved det ordinære skatteoppgjøret i 2016 ikke oppstår restskatt eller tilgodebeløp hos skatt­yter. Skatteoppgjøret blir sendt skatt­yter 10. juni 2017. Den 10. januar 2018 sender skatt­yter inn endringsmelding etter skatteforvaltningsloven § 9‑4, hvor det fremgår andre opplysninger enn det som fremgikk av tidligere leverte skattemeldinger. Skattekontoret har ikke innvendinger til endringsmeldingen og det blir foretatt ny beregning av skatt på dette grunnlaget. Beregnet skatt utgjør nå kr 80 000 og ved ny avregning oppstår det et tilgodebeløp til skatt­yter på kr 20 000. Skattyter har da krav på rentegodtgjørelse av tilgodebeløpet både etter § 11‑5 og § 11‑4. For renter etter § 11‑5 henvises det til omtalen under§ 11‑5. Rentetillegg og rentegodtgjørelse ved skatteavregningennedenfor. Rentene etter § 11‑4 beregnes fra ordinært skatteoppgjør ble sendt skatt­yter 10. juni 2017 og fram til forfallstidspunktet for utbetalingen etter ny avregning, jf. § 10‑60 tredje ledd annet punktum.

Tredje ledd er en særregel for innenlands merverdiavgift som sier noe om hvilket tidspunkt renter etter § 11‑4 skal beregnes fra for merverdiavgift som skal utbetales etter et endringsvedtak eller en egenretting i de tilfellene det tidligere ikke har vært innbetalt et avgiftsbeløp for terminen. Regelen kom inn ved endringslov av 14. desember 2007 nr. 110 og er kommentert i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) pkt. 33.7.1.2. Dette er aktuelt når det f.eks. treffes et vedtak som reduserer merverdiavgiften slik at det blir et tilgodebeløp, eksempelvis at en mva-melding om nulloppgjør endres til kr 20 000 til gode. Det skal da ytes renter etter § 11‑4 på det beløpet som skal utbetales i henhold til endringsvedtaket eller egenrettingen. Rentegodtgjørelsen skal ytes fra tre uker etter leveringsfristen for terminen. Se Generelt om meldingsplikten og Leverings- og forfallsfristene for beskrivelse av leveringsfristene. Da hovedregelen for rente etter § 11‑4 første ledd bestemmer at starttidspunktet for renteberegningen er tidspunktet da betaling fant sted, har det vært behov for en særregel for de tilfellene hvor det ikke tidligere er innbetalt et avgiftsbeløp for terminen. Tredje ledd har ingen særregler for sluttidspunktet for renteberegningen, så her vil hovedregelen i første ledd komme til anvendelse. Det innebærer at renten skal løpe til forfallstidspunktet for tilgodebeløpet i § 10‑60.

Innkrevingsmyndigheten kan yte en rentegodtgjørelse til den skatte- eller avgiftspliktige i andre særlige tilfeller enn det som følger av hovedregelen for avsavnsrenter i § 11‑4 første ledd. Det åpnes altså for en rentegodtgjørelse i tilfeller der tilbakebetalingskravet ikke har sitt grunnlag i et endringsvedtak eller egenretting. For eksempel kan det være aktuelt å yte en rentegodtgjørelse ved utbetaling etter refusjon, fritak, nedsettelse eller lempning av kravet. Dette fordrer imidlertid en konkret vurdering. Vurderingstemaet vil være om tilbakebetalingen skyldes forhold som det offentlige er nærmest til å bære ansvaret for.

Skattedirektoratet har vurdert at det ikke skal gis rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av innbetalt tilleggsforskudd før avregningen. Dette begrunnes med at det følger av skattebetalingsforskriften § 11‑4‑7 at det ikke ytes rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for­skudds­trekk eller for­skudds­skatt, se Unntak ved tilbakebetaling til skatt­yter av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt før ordinær skatteavregning. Dette er betalingsplikter som skattemyndighetene har pålagt skattepliktige. Når det ikke gis renter i disse tilfellene er det heller ikke grunnlag for å gi rentegodtgjørelse ved frivillige innbetalinger som tilbakebetales uavhengig av skatteavregningen.

Skattedirektoratet har bestemt at det i sak der det ble gitt avslag på søknad om refusjon av mineraloljeavgift, skal ytes renter etter § 11‑4 i og med at vedtaket senere ble omgjort og refusjon innvilget. Forholdet er sett på som et særlig forhold i tråd med § 11‑4 fjerde ledd første punktum. Renteperioden løper fra tidspunktet da vedtak om refusjon ble avslått.

Paragraf 11-4 fjerde ledd annet punktum gir en forskriftshjemmel for departementet til å bestemme at det skal ytes rentegodtgjørelse også i andre tilfeller selv om det ikke foreligger særlige forhold.

Femte ledd regulerer rentegodtgjørelse ved utbetaling av petroleumsskatt etter ny avregning. Renter etter § 11‑4 skal i slike tilfeller beregnes fra 1. januar i året etter inntektsåret fram til forfallstidspunktet i § 10‑60.

Bestemmelsen avløste de særlige regler om renteberegningen som tidligere fulgte av petroleumsskatteloven § 7 nr. 5, med tilhørende forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt mv. § 7 nr. 2.

Ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017 opphørte ordningen med for­skudds­trekk, ligning, avregning og skatteoppgjør for kildeskatt på utbytte. Bakgrunnen for dette er at selskapene som utbetaler skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10‑13, skal foreta skattetrekk i kildeskatt på utbyttet som en endelig fastsetting av kildeskatten. Bestemmelsen regulerer fra hvilket tidspunkt det skal beregnes renter ved refusjon av for mye betalt kildeskatt til utenlandske aksjonærer. Tidligere løp rentene fra det tidspunktet skatten ble innbetalt. Den nye regelen medfører at rentene alltid skal beregnes fra 1. juli det året utbyttet blir utbetalt. Endringene trådte i kraft 1. juli 2019 med virkning for refusjonsvedtak som er fattet fra og med denne datoen.

Reglene i § 11‑5 om rentetillegg og rentegodtgjørelse ved skatteavregningen gjelder krav på skatteområdet som fremkommer ved avregning. Dette omfatter også krav på petroleumsskatt etter petroleumsskatteloven. I likhet med loven for øvrig trådte også § 11‑5 i kraft fra 1. januar 2009 for skatteområdet. Den fikk virkning første gang ved avregningen i 2009 for inntektsåret 2008. For alle tidligere inntektsår gjelder fortsatt det tidligere regelverket. Fra og med avregningen for inntektsåret 2010 ble renteberegningen etter § 11‑5 lagt om fra fastrente til løpende pro anno rente. Se nedenfor om denne endringen.

Bestemmelsen i § 11‑5 gjelder generelt bare de skattekravene som er undergitt avregning.

Med skattekrav menes her krav som oppstår i forbindelse med den direkte beskatning av personlige og upersonlige skatt­ytere etter skattelovens bestemmelser, samt krav som fremkommer ved beskatning etter petroleumsskatteloven.

Generelt oppstår kravene ved fastsettingen. Fastsatt skatt blir ved avregningen sammenholdt med skatt som er betalt/utskrevet forut for fastsettingen. Lovreguleringen av selve avregningssituasjonen og hvilke beløp/krav som inngår i denne fremgår av skattebetalingsloven kap. 7 med tilhørende forskriftsregulering. Det vises til omtale av avregning i kap. 7.

Det bemerkes at kildeskatt på aksjeutbytte til utenlandske aksjonærer fra og med 1. januar 2017 fastsettes endelig ved selskapets skattetrekk etter skatteforvaltningsloven § 9‑1 tredje ledd. Kildeskatt er dermed ikke lenger gjenstand for avregning, og avregningsrenter etter § 11‑5 vil derfor ikke lenger være aktuelt for kildeskatten. Endringer i fastsatt kildeskatt vil fra og med 1. januar 2017 bli renteberegnet etter § 11‑2 eller § 11‑4.

Til grunn for den særskilte rentereguleringen av krav som oppstår ved skatteavregning ligger lovens forutsetninger om at skatten helt eller delvis skal være betalt (utskrevet) før fastsetting. Den nærmere regulering av forutsetningene knyttet til slikt forskuddsvis oppgjør er forskjellige for personlige skatt­ytere, upersonlige skatt­ytere og skatt­ytere undergitt beskatning etter petroleumsskatteloven.

Den såkalte forskuddsordningen for personlige skatt­ytere forutsetter i utgangspunktet at skatt skal betales etter hvert som inntekt opptjenes gjennom inntektsåret. For upersonlige skatt­ytere har skattebetalingsordningen over tid nærmet seg forskuddsordningen for de personlige skatt­yterne. I prinsippet skal skatten for disse skatt­yterne nå i sin helhet betales før fastsettingen, men likevel etter utgangen av inntektsåret. For disse gruppene reguleres forskuddsbetaling av skatt gjennom skattekort eller ved utskriving av for­skudds­skatt. Det vises til regulering av dette i skattebetalingslovens kap. 5 og 6 med forskriftsregulering. Det er ellers særregulering for tilfeller undergitt såkalt forhåndsfastsetting med forhåndsavregning.

For skatt­ytere etter petroleumsskatteloven er det enkelte særregler knyttet til bl.a. avregning av den såkalte terminskatten i særloven. Reglene om bl.a. renter finnes imidlertid i skattebetalingsloven, herunder renter ved avregning etter bestemmelsen i § 11‑5.

Etter § 11‑5 er det to rentetyper – rentetillegg og rentegodtgjørelse. Disse benyttes der skatt­yter har betalt henholdsvis for lite eller for mye i forskudd i forhold til fastsatt skatt. Ved avregningen gir dette seg til uttrykk ved at det oppstår restskatt å betale for skatt­yter, eller ved at skatt­yter får et krav på til gode mot skattekreditorene. Rentetillegget tilkommer derfor alltid de offentlige skattekreditorene som et tillegg til restskatt, mens rentegodtgjørelse benyttes som begrep der det er skatt­yter som skal ha godtgjort renter på et tilgodebeløp ved avregningen.

Renter ved avregningen etter § 11‑5 er i likhet med renter etter § 11‑2 og § 11‑4 å anse som såkalte avsavnsrenter. Generelt skal da også anvendelsen av renter ved skatteavregningen kompensere for den kreditten som oppstår på skatt­yters eller skattekreditorenes hånd, ved at skatten betales til en annen tid enn forutsatt under de skattebetalingsordningene som gjelder for hver enkelt av de skatt­yter­gruppene som er omfattet av bestemmelsen i § 11‑5. Disse forutsetningene er da også styrende for hvilke beregningsgrunnlag, renteperioder og rentesatser som benyttes ved beregning og oppgjør av renter etter § 11‑5. Forhold vedrørende grunnlag, perioder og satser omtales nærmere nedenfor under omtale av de aktuelle rentetypene – rentetillegg og rentegodtgjørelse – og de ulike avregningssituasjonene hvor disse rentene i forskjellig grad kommer til anvendelse.

Ved lovendring 10. desember 2010 nr. 69 med ikrafttredelse fra 1. januar 2011 ble det gjennomført en omlegging av rentesystemet ved skatteavregningen. Endringen innebar at fra og med skatteoppgjørene i 2011 for inntektsåret 2010 ble renter ved ordinær avregning etter § 11‑5 lagt om fra faste rentesatser til løpende pro anno rente. Omleggingen hadde blant annet bakgrunn i at en for skatteoppgjørene i 2011 for personlige skatt­ytere gikk fra to skatteoppgjørspuljer til fire. Løpende renter ville da gi større fleksibilitet med hensyn til når og på hvilken måte det ble gitt skatteoppgjør til skatt­yterne. Ved denne omleggingen ble dessuten renter ved ordinær avregning underlagt tilsvarende system som det som gjelder ved gjennomføring av renteberegning etter §§ 11‑2 og 11-4, ved at Norges Banks styringsrente gir grunnlaget for fastsetting av rentesatser og at renteberegningen gjennomføres som en løpende beregning med pro anno rente (årsrente). Ved lovendringen ble selve reguleringen av renteinnretningen flyttet fra skattebetalingsforskriften og inn i lovens § 11‑5.

Innføringen av løpende pro anno rente forutsetter at det ved beregning av avregningsrenter fastsettes en beregningsperiode i likhet med det som gjelder for de øvrige rentetypene i lovens kapittel 11. Utgangspunktet for avregningsrentene vil, som med dagens ordning, tas i en generell og gjennomsnittlig formodning om at forskudd (med unntak for tilleggsforskudd) gjennomgående betales midt i inntektsåret for personlige skatt­ytere. Det generelle starttidspunktet for renter ved avregning etter § 11‑5 er da for både tilgodebeløp og restskatt satt til 1. juli i inntektsåret for personlige skatt­ytere. For upersonlige skatt­ytere, som betaler utskrevet for­skudds­skatt i to terminer 15. februar og 15. april i året etter inntektsåret, er starttidspunktet satt til 15. mars i året etter inntektsåret. Avslutning av renteperioden er ulikt regulert for henholdsvis rentegodtgjørelse på tilgodebeløp og rentetillegg på restskatt, se under omtale av de ulike renteartene nedenfor.

Tidligere regelverk i lov og forskrift om fastrenteordning vil fortsatt gjelde i alle tilfeller hvor det foretas ny avregning for inntektsåret 2009 og tidligere år.

Det følger av § 11‑5 første ledd at restskatt som fremkommer ved avregning skal tillegges rentetillegg. Bestemmelsen gjelder både personlige og upersonlige skatt­ytere.

Restskatt ved avregning oppstår uten videre som følge av at krediterte forskudd utgjør mindre enn det skatt­yter har fått som fastsatt skatt. Som utgangspunkt utgjør denne restskatten beregningsgrunnlaget for rentetillegget etter § 11‑5. Til grunn for fastsatt skatt kan det imidlertid ligge grunnlag som det ikke er naturlig å ta med i beregningsgrunnlaget for rentetillegg. Skattebetalingsforskriften § 11‑5‑6 regulerer nærmere hva som ikke skal tas med i grunnlaget for rentetillegg. Det fremgår at forsinkelsesavgift, tilleggsskatt samt renter etter lovens §§ 11‑2 og 11-4 ikke skal tas med i beregningsgrunnlaget for rentetillegget. Både forsinkelsesavgiften og tilleggsskatten vil ligge som deler av den fastsatte skatten slik den kommer fastsatt og beregnet fra skattemyndigheten. Ved beregningen av rentetillegget skal disse da tas ut av grunnlaget før beregningen av rentetillegg.

Fra og med avregningen for inntektsåret 2010 er avregningsrenter, som nevnt foran, lagt om fra fastrenter til flytende pro anno renter. Det innebærer at renteperioden må fastsettes eksakt fra dato til dato i likhet med den øvrige rentemodellen i kapittel 11. Fastrenter, som fortsatt vil være gjeldende ved alle nye avregninger for inntektsår forut for 2010, har vært basert på en stipulert renteberegningsperiode. Formålet er i begge tilfeller at enten skatt­yter eller skattekreditorene skal kompenseres ut fra en avsavnsbetraktning. Avsavnsperioden og dermed renteperioden bygger på den skattebetalingsordningen som gjelder for de enkelte skatt­yter­grupper sammenholdt med den kravstype som inngår ved beregningen.

Ved avregningen for de personlige skatt­yterne er renteperioden basert på at endelig fastsatt skatt skulle vært betalt etter hvert som skatt­yter opptjente sin inntekt gjennom inntektsåret. Det er dette som ligger til grunn for den forskuddsordningen for betaling av skatt som gjelder for personlige skatt­ytere. Inntekt kan for mange skatt­ytere svinge gjennom inntektsåret, men regelverket legger til grunn at inntekten anses jevnt opptjent gjennom inntektsåret. Etter innføringen av løpende pro anno rente, skal renteperioden for rentetillegget for personlige skatt­ytere regnes fra 1. juli i inntektsåret. For upersonlige skatt­ytere er utgangspunktet for rentetillegget satt til 15. mars i året etter utløpet av inntektsåret. Til grunn for dette tidspunktet ligger at upersonlige skatt­ytere først skal betale for­skudds­skatt i to terminer 15. februar og 15. april i året etter inntektsåret, jf. § 10‑20 tredje ledd. Renteperioden bringes til avslutning gjennom avregningen og skatteoppgjøret for skatt­yter. Fram til og med skatteoppgjøret for 2009 inneholdt regelverket et sett med fastrenter for hvert skatteoppgjør etter ordinær ligning og avregning, to skatteoppgjør for personlige skatt­ytere og ett for upersonlige. Hvert sett av fastrenter har vært basert på det forutbestemte tidspunktet for skatteoppgjør, med ulike satser avhengig av tidspunktet for det enkelte oppgjør. Fra og med skatteoppgjøret for inntektsåret 2010 vil den løpende pro anno renten på rentetillegg løpe fram til første termins forfall. Tidspunktet for dette forfallet vil i prinsippet for hver skatt­yter være bestemt av når vedkommende får tilsendt sitt skatteoppgjør. Dette tidspunktet behøver da ikke lenger være kjent på forhånd for å få et riktig oppgjør av rentetillegg etter avregning.

Regulering av rentesatsen for rentetillegg for personlige skatt­ytere fremgår av § 11‑5 første ledd. En skal som utgangspunkt benytte rentesatsen etter § 11‑6 annet ledd, annet punktum. Utgangspunktet skal dermed være den pengepolitiske styringsrenten som er fastsatt av Norges Bank pr. 1. januar i det aktuelle året. Ved ordinær avregning er det derfor styringsrentesatsen pr. 1. januar i skattefastsettingsåret som skal benyttes. Denne skal imidlertid reduseres med 22 prosent fordi det etter skattelovens regler ikke er skattemessig fradragsrett for rentetillegg ved skatteavregningen (22 prosent utgjør skatteeffekten i forhold til alminnelig inntekt ved fastsettingen). Den satsen som man da kommer fram til skal benyttes for hele perioden fra 1. juli i inntektsåret.

For nye avregninger i endringssaker for inntektsåret 2009 og eldre inntektsår vil fortsatt tidligere regler gjelde. Skattebetalingsloven av 2005 trådte først i kraft for skatteområdet fra og med avregningene for inntektsåret 2008, og for dette året vil den nærmere regulering av rentesatsene ved ordinær avregning fremgå av skattebetalingsforskriften slik den lød før forskriftsendringen 2. februar 2011 nr. 108, jf. daværende § 11‑5‑4 første ledd for de personlige skatt­yterne og § 11‑5‑5 første ledd for de upersonlige skatt­yterne. For inntektsår før 2008 vil tilsvarende regulering fremgå av regelverket etter tidligere skattebetalingslov av 1952 med forskriftsverk.

For skatt­ytere undergitt beskatning etter petroleumsskatteloven skal rentetillegget i medhold av skattebetalingsforskriften § 11‑5‑8 beregnes etter rentesatsen i § 11‑6 annet ledd første punktum. Rentetillegget er da styringsrenten med tillegg av ett prosentpoeng.

Det følger av nytt fjerde punktum at det ikke skal betales rentetillegg av restskatt som betales innen 31. mai i skattefastsettingsåret. Bestemmelsen gjelder fra 1. januar 2020 med virkning for skatteoppgjøret for inntektsåret 2019. Bestemmelsen medfører at skattepliktige fortsatt kan foreta ekstra innbetaling før 31. mai uten rentetillegg. Dette selv om de har mottatt skatteoppgjøret før denne datoen.

I annen utgave av Skattebetalingshåndboken (fra 2012) finner du på side 267 eksempler på avregninger ved overgangen fra fastrenter til løpende renter.

Ved lovendringen av 10. desember 2010 ble unntaket om at rentetillegg ikke skal tillegges restskatt for skatt­ytere, som har fått skattebegrensning etter skatteloven § 17‑1, tatt ut av lovens § 11‑5 første ledd annet punktum fordi den ble ansett som overflødig. Unntaket fremgikk da også av skattebetalingsforskriften § 11‑5‑4 første ledd bokstav a. Etter endringen i forskriften av 2. februar 2011 fremgår unntaket nå av skattebetalingsforskriften § 11‑5‑4 første ledd bokstav a. Slik begrensning er bare aktuelt for personlige skatt­ytere. Begrensningen gjelder i hovedsak skatt­ytere med lav alminnelig inntekt og/eller lav skatteevne. Det vil fremgå av opplysninger fra skattemyndigheten om skatteloven § 17‑1 har fått anvendelse ved fastsettingen av vedkommende skatt­yter.

Det er i skattebetalingsforskriften § 11‑5‑4 gitt ytterligere begrensninger med hensyn til å belaste personlige skatt­ytere med rentetillegg. Foruten unntaket for skattebegrensningstilfellene etter skatteloven § 17‑1, oppstilles det ytterligere begrensninger i første ledd bokstavene b og c. For situasjoner som nevnt i bokstav c er det gitt tilsvarende unntak for upersonlige skatt­ytere i forskriften § 11‑5‑5.

I tilfeller som nevnt i bokstav b skal restskatt for skatt­yter ikke tillegges rentetillegg, når arbeidsgiver er å bebreide for at korrekt for­skudds­trekk ikke har blitt foretatt i forbindelse med lønnsutbetalinger, samtidig som forholdet «ikke skyldes forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet fra skatt­yterens side». Etter sin ordlyd vil aktuelle tilfeller kunne variere fra at arbeidsgiver helt har unnlatt å gjennomføre trekk til at det i varierende omfang har blitt trukket for lite i forhold til skattekort mv., og at det som følge av dette oppstår restskatt for skatt­yter. Skattedirektoratet vil anta at dette er en bestemmelse som meget sjelden kan tenkes å komme til anvendelse ved siden av det øvrige regelverket som gjelder rettigheter og ansvar i forholdet mellom arbeidsgiver og arbeidstaker (skatt­yter) med hensyn til gjennomføringen av for­skudds­trekk. Bestemmelsen synes overflødig ved siden av de rettighetene skatt­yter er gitt med hensyn til å få godskrevet for­skudds­trekk etter skattebetalingsforskriften § 7‑1‑2 og den etablerte praksis en har i forbindelse med spørsmål om godskriving. Utover nevnte regulering i forbindelse med godskriving av for­skudds­trekk, synes det vanskelig å tenke seg at vilkåret om aktsomhet hos skatt­yter etter § 11‑5‑4 første ledd bokstav b vil være oppfylt på en slik måte at det vil være aktuelt å benytte dette unntaket for beregning av rentetillegg i tilfeller hvor skatt­yter mer eller mindre har fått utbetalt bruttolønn, og av den grunn har fått restskatt ved avregningen.

Etter § 11‑5‑4 første ledd bokstav c og § 11‑5‑5 fremgår det videre at restskatt ikke skal tillegges rentetillegg når den er fremkommet ved forhåndsavregning etter forhåndsfastsetting, og slik avregning er foretatt forut for de fristene som er satt for skatt­yter til å foreta innbetaling av tilleggsforskudd etter § 4‑7. Dette gjelder både personlige og upersonlige skatt­ytere. Ordningen med tilleggsforskudd er nettopp et tilbud til skatt­yterne om å supplere de ordinære forskuddene (for­skudds­trekk og for­skudds­skatt) for å unngå restskatt med tillegg av rentetillegg ved avregningen. Unntaket har dermed sin naturlige begrunnelse i at skatt­yter fortsatt ville hatt tid til å betale tilleggsforskudd, og derved kunne unngått den restskatten som oppsto ved forhåndsavregningen.

Etter § 11‑5 annet ledd og tredje ledd har personlige og upersonlige skatt­ytere som får tilbakebetalt skatt etter skattebetalingsloven kapittel 7 krav på rentegodtgjørelse.

Etter § 7‑1 tredje ledd vil slik tilbakebetaling som nevnt i § 11‑5 annet og tredje ledd omfatte de beløpene av krediterte forskudd som ved avregningen overstiger den skatten som er fastsatt for skatt­yter, og som av den grunn blir frafalt og tilbakebetalt som såkalt overskytende forskudd. Beregningsgrunnlaget for rentegodtgjørelse etter § 11‑5 vil da kunne omfatte ulike kravstyper som inngår i den forskuddsordningen som gjelder for personlige skatt­ytere, og tilsvarende for de typer forskudd som inngår i betalingsordningen for de upersonlige skatt­yterne. For personlige skatt­ytere vil slike forskudd kunne være for­skudds­trekk, utskrevet for­skudds­skatt samt tilleggsforskudd etter § 4‑7. For de upersonlige skatt­yterne vil det være tale om utskrevet for­skudds­skatt eller tilleggsforskudd. Det er grunn til å presisere at selv om det er det er den utskrevne for­skudds­skatten som inngår i avregningen både for personlige og upersonlige skatt­ytere, vil det ved overskytende forskudd kun være den delen av utskrevet for­skudds­skatt som faktisk er innbetalt før utløpet av tilleggsforskuddsfristen, som vil være gjenstand for godtgjørelse av avsavnsrenter etter § 11‑5.

Det fremgår av § 11‑5 annet ledd at det som grunnlag for rentegodtgjørelse også kan ligge det som er benevnt «negativ skatt» i bestemmelsen. Dette begrepet dekker tilfeller hvor det forekommer fradrag i skatt, som kan overstige det som blir fastsatt i skatt. Den del av fradraget som måtte overstige fastsatt skatt, skal da komme til utbetaling. I så fall vil en slik «negativ skatt» på samme måte som ordinære overskytende forskuddsbeløp inngå i beregningsgrunnlaget for rentegodtgjørelse etter § 11‑5 annet ledd.

Fra og med inntektsåret 2010 har vi hatt løpende pro anno rente ved beregning av avsavnsrenter ved skatteavregningen. For beregningen legges det til grunn en renteperiode som løper fra og til fastsatte datoer. Periodene er forskjellige avhengig av om det gjelder skatteoppgjør for personlige eller for upersonlige skatt­ytere. For omtale av renteperiode for tidligere inntektsår enn 2010 vises det til tidligere utgaver av håndboken. Renteperioden for rentegodtgjørelse ved forhåndsavregning etter forhåndsfastsetting er i tillegg særskilt regulert, i skattebetalingsforskriften § 11‑5‑2 for personlige skatt­ytere og i § 11‑5 tredje ledd for upersonlige skatt­ytere, se Regulering av renter ved forhåndsavregning.

I § 11‑5 annet ledd bokstav a er det gitt anvisning på at renteperioden for personlige skatt­ytere skal fastsettes med utgangspunkt i at ordinære forskuddsbeløp gjennom for­skudds­trekk og utskrevet for­skudds­skatt i gjennomsnitt anses innbetalt midt i inntektsåret. Ved tilbakebetaling av for mye betalt for­skudds­trekk og for­skudds­skatt tas det dermed ved beregningen av renter utgangspunkt i datoen 1. juli i inntektsåret. Rentegodtgjørelsen skal beregnes fram til skatteoppgjøret blir sendt skatt­yter.

I § 11‑5 annet ledd bokstav b er det gitt særskilt regulering av utgangspunktet for rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av overskytende utskrevet for­skudds­skatt i visse tilfeller, samt av tilleggsforskudd etter § 4‑7. Dersom personlige skatt­ytere ved avregningen får tilbakebetalt overskytende utskrevet for­skudds­skatt som er innbetalt etter utløpet av inntektsåret, men før 31. mai i året etter inntektsåret, og av tilleggsforskudd betalt innen samme dato (frist) i henhold til § 4‑7, skal utgangspunktet for rentegodtgjørelse i begge tilfeller regnes fra 31. mai. I disse tilfellene legges det til grunn at avsavnsperioden anses adskillig kortere enn for de ordinære forskuddene som er betalt innen inntektsåret. Det bemerkes at utskrevet for­skudds­skatt betalt etter utløpet av inntektsåret, vil være innbetalinger klart etter de fristene som gjelder for innbetaling av utskrevet for­skudds­skatt. Når det gjelder tilleggsforskudd, er det gode grunner for å anta at slike innbetalinger i de aller fleste tilfeller nettopp vil komme nær opp til fristen 31. mai for å betale tilleggsforskudd etter § 4‑7.

Renteperioden for de upersonlige skatt­yterne (aksjeselskaper mv.) er basert på at selve betalingsordningen forutsetter en senere betaling av skatt enn for de personlige skatt­yterne. Etter § 11‑5 tredje ledd er det gitt anvisning på at rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av overskytende forskudd skal beregnes fra 15. mars i året etter inntektsåret. Rentegodtgjørelsen skal beregnes fram til skatteoppgjøret blir sendt skatt­yter. Utgangspunktet for renteperioden er satt til 15. mars ut fra at dette tidspunktet ligger midt mellom de to ordinære terminforfallene som gjelder for utskrevet for­skudds­skatt for upersonlige skatt­ytere – 15. februar og 15. april i skattefastsettingsåret. Også de upersonlige skatt­yterne har i tillegg til ordinært utskrevne forskudd anledning til å supplere for­skudds­skatten med tilleggsforskudd etter § 4‑7. Frist for betaling av slikt tillegg er 31. mai. Av § 11‑5 tredje ledd fremgår det at også slike tillegg til den utskrevne for­skudds­skatten, betalt innen nevnte frist, vil gis en rentegodtgjørelse fra 15. mars ved eventuell tilbakebetaling.

Av skattebetalingsforskriften § 11‑5‑1 første ledd fremgår det at tilbakebetaling av innbetalte forskudd skal anses å ha skjedd i en nærmere anvist rekkefølge, og at de senest innbetalte beløpene innenfor hver kategori skal anses som tilbakebetalt først. Dette innebærer at et eventuelt tilleggsforskudd skal tilbakebetales før annet forskudd, når avregningen viser at det er betalt for mye forskudd. Deretter følger utskrevet (og innbetalt) for­skudds­skatt og for­skudds­trekk. Regelen gjelder for personlige skatt­ytere. For upersonlige skatt­ytere vil det ikke være relevant med slik rekkefølgeregulering, da det for disse ikke forekommer ulikheter i rentegodtgjørelse for ordinært utskrevet for­skudds­skatt og tilleggsforskudd betalt innen 31. mai i året etter inntektsåret. For innbetalinger som er foretatt etter 31. mai i skattefastsettingsåret, vil det ikke for noen skatt­yter­gruppe foreligge hjemmel for å tilstå rentegodtgjørelse. Dersom utskrevet for­skudds­skatt dekkes ved utleggstrekk, regnes beløpet som innbetalt første dag i den oppgjørsperiode trekket skjer, jf. § 11‑5‑1 andre ledd.

Rentesatsen for rentegodtgjørelse for personlige skatt­ytere tar utgangspunkt i rentesatsen etter § 11‑6 annet ledd annet punktum, dvs. den pengepolitiske styringsrenten som er fastsatt av Norges Bank pr. 1. januar i det aktuelle året. Denne skal imidlertid reduseres med 22 prosent, fordi det etter skattelovens regler ikke er skattemessig fradragsrett for rentetillegg ved skatteavregningen (22 prosent utgjør skatteeffekten i forhold til alminnelig inntekt ved fastsettingen). Ved ordinær avregning er det således styringsrentesatsen pr. 1. januar i skattefastsettingsåret som skal benyttes. Denne skal benyttes for hele perioden fra 1. juli i inntektsåret. Det samme gjelder ved forhåndsavregning som blir foretatt senere enn 1. januar i skattefastsettingsåret. Ved forhåndsavregninger som foretas i tidsrommet 1. juli til 31. desember i inntektsåret, skal utgangspunkt tas i den styringsrenten som var fastsatt av Norges Bank pr. 1. januar i inntektsåret.

I annen utgave av Skattebetalingshåndboken (fra 2012) finner du på side 271 eksempler på avregninger ved overgangen fra fastrenter til løpende renter.

Forhåndsavregning foretas i tilfelle med grunnlag i at det er foretatt forhåndsfastsetting av skattegrunnlaget etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑4. Avregningen vil i tilfeller med forhåndsavregning etter forhåndsfastsetting komme i tid før ordinær avregning, og den perioden det skal beregnes rente for, vil normalt være kortere enn den perioden som ligger til grunn for den ordinære avregningen.

I likhet med ordinær avregning, tas det også ved forhåndsavregning utgangspunkt i styringsrentesatsen pr. 1. januar i skattefastsettingsåret dersom tilbakebetaling etter forhåndsavregning skjer senere enn 1. januar i skattefastsettingsåret. Ved tilbakebetaling etter forhåndsavregning som foretas i tidsrommet 1. juli til 31. desember i inntektsåret, skal utgangspunkt for renteberegningen tas i den styringsrenten som var fastsatt av Norges Bank pr. 1. januar i inntektsåret.

Upersonlige skatt­ytere skal i henhold til § 11‑5 tredje ledd bokstav b ikke tilstås rentegodtgjørelse i de tilfellene avregning etter forhåndsfastsetting skjer før 31. mai i skattefastsettingsåret. Det vil da ikke foreligge tilstrekkelig avsavn til å begrunne godtgjørelse av rente.

Dersom det gjøres endringer i fastsatt skatt eller det skjer endringer av de beløpene som skal gå til fradrag i fastsatt skatt, skal det foretas ny avregning, jf. § 7‑2 og skattebetalingsforskriften § 7‑2‑1. Ved den nye avregningen beregnes renter etter § 11‑5 på ny. Ved det nye skatteoppgjøret tas det hensyn til det oppgjøret som fant sted etter den ordinære avregningen. Avhengig av om endringen medfører økt eller nedsatt skatt, vil det i tillegg til renter etter § 11‑5 kunne påløpe ytterligere renter etter § 11‑2 eller § 11‑4, men da for en annen periode enn rentene etter § 11‑5.

Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven for skatteområdet fra 1. januar 2009, ble det samtidig iverksatt endringer i petroleumsskatteloven § 7. Renter ved avregning av petroleumsskatt var tidligere regulert i nevnte § 7 nr. 5. Fra 1. januar 2009 er også renter ved avregning av petroleumsskatt regulert i medhold av skattebetalingsloven § 11‑5. Petroleumsskatteloven § 7 nr. 5 annet ledd annet punktum gir anvisning på at skattebetalingsloven § 7‑1 annet og tredje ledd og § 7‑2 første ledd gjelder tilsvarende ved avregning av terminskatt i fastsatt skatt etter petroleumsskatteloven. Petroleumsskatt er dermed omfattet av bestemmelsen om renter ved skatteavregningen i § 11‑5.

I skattebetalingsforskriften §§ 11‑5‑8 og 11‑5‑9 er det gitt bestemmelser om rentetillegg og rentegodtgjørelse ved ordinær avregning etter petroleumsskatteloven. Etter de nevnte bestemmelsene er det for petroleumsskatt fullt samsvar mellom renteperiodene ved henholdsvis for lite eller for mye innbetalt terminskatt.

For så vel rentetillegg som for rentegodtgjørelse starter renteperioden fra 1. januar i året etter inntektsåret, dvs. ved inngangen til det året fastsettingen foretas. For begge rentetyper skal rente beregnes fram til forfallstidspunktet for betaling av restskatt etter § 10‑22 annet ledd eller for utbetaling av til­gode­beløp etter § 10‑60 tredje ledd, jf. skattebetalingsforskriften §§ 11‑5‑8 og 11‑5‑9, begges første ledd.

Etter forskriften § 11‑5‑8 annet ledd skal det på restskatt benyttes rentesats som anvist i § 11‑6 annet ledd annet punktum. Ved tilgodebeløp skal, i henhold til forskriften § 11‑5‑9 annet ledd, satsen etter § 11‑6 annet ledd første punktum benyttes.

Ved vedtak om endring som innebærer økning av petroleumsskatt, skal renter ved den nye avregningen beregnes av økningen etter bestemmelsen i § 11‑2 fjerde ledd. Renten blir beregnet av økningen fra 1. januar i året etter inntektsåret og fram til vedtakstidspunktet.

Ved endring som innebærer nedsettelse av petroleumsskatt, skal utbetaling av for mye betalt overskytende terminskatt etter ny avregning rentegodtgjøres etter § 11‑4 femte ledd fra 1. januar i året etter inntektsåret og fram til forfallstidspunktet for utbetalingen etter § 10‑60. Ved tilbakebetaling av for mye innbetalt restskatt petroleum, skal det rentegodtgjøres i samsvar med § 11‑4 første ledd fra innbetalingstidspunktet.

Fjerde ledd gir departementet fullmakt til i forskrift å fastsette nærmere regler om renter ved skatteavregningen, bl.a. om grunnlaget for renteberegningen, rentesatser og om unntak fra plikten til å svare renter og yte rentegodtgjørelse.

I skattebetalingsforskriften §§ 11‑5‑1 til 11‑5‑9 er det gitt nærmere regulering for anvendelsen av renter i medhold av § 11‑5 ved skatteavregningen.

Før ikrafttredelsen av skattebetalingsloven var rentesatsene for de ulike skatte- og avgiftskravene spredt i de ulike særlovene. Rentesatsene var også forskjellige for de ulike kravene. Ved ny skattebetalingslov gjennomføres det like rentesatser for de ulike skatte- og avgiftskravene for hver av rentetypene. Det gjelder imidlertid visse særregler for noen av skatte- og avgiftskravene. Ved lovendringen 10. desember 2010, med blant annet endringene i § 11‑5, ble også renter ved avregning tilnærmet regulert etter den rentemodellen som gjelder for øvrige renter etter kapittel 11. Satsene for slike avregningsrenter er nå også gitt med utgangspunkt i Norges Banks styringsrente, slik bruk av denne i utgangspunktet er regulert i § 11‑6. Det er likevel fortsatt en særregulering i § 11‑5 ved at satsen for rentetillegg og rentegodtgjørelse ved skatteavregningen skal reduseres med 22 prosent.

I § 11‑6 første ledd gis det en generell sats for forsinkelsesrenter etter § 11‑1 og renter ved forsinket tilbakebetaling etter § 11‑3 for alle skatte- og avgiftskravene som omfattes av loven. Rentesatsen tilsvarer den til enhver tid gjeldende sats etter forsinkelsesrenteloven. Dette innebærer at rentesatsen ved forsinket betaling og tilbakebetaling endres i takt med endringer i den generelle satsen i forsinkelsesrenteloven. Rentesatsen for forsinkelsesrenten i forsinkelsesrenteloven fastsettes hvert halvår, med virkning fra 1. januar og fra 1. juli. Myndigheten til å fastsette forsinkelsesrenten er lagt til Finansdepartementet, mens Justis- og beredskapsdepartementet har ansvaret for regelverket om forsinkelsesrenter, bl.a. forsinkelsesrenteloven. Forsinkelsesrentesatsen fastsettes i forskrift. Forsinkelsesrentesatsen skal være Norges Banks styringsrente tillagt minst 8 prosentpoeng. Norge følger med dette opp EU-direktivet 2011/7/EU av 16. februar 2011 om bekjempelse av forsinket betaling ved handelstransaksjoner. Finansdepartementet har laget retningslinjer for fastsettelse av rentesats for forsinkelsesrente etter forsinkelsesloven. Disse er tilgjengelige på www.regjeringen.no. I retningslinjene fremkommer det blant annet at det ikke nødvendigvis er slik at rentens nivå endres hvert halvår, selv om forsinkelsesrenten nå skal fastsettes hvert halvår. I dette ligger kun en plikt til å fatte nytt vedtak hvert halvår. Departementet vil således fastsette ny forskrift (endringsforskrift) hvert halvår, også dersom det ikke skjer noen endring av rentesatsen.

Bestemmelsen åpner for en redusert rentesats i avdragsordninger for arveavgift der arven eller gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet og mottakeren skal drive næringsvirksomheten videre. Regelen i § 11‑6 første ledd annet punktum om lav rentesats må holdes adskilt fra særregelen om rentefri avdragsordning for arv og gave av næringsvirksomhet, jf. § 10‑32. I de tilfellene hvor vilkårene for rentefri avdragsordning i § 10‑32 ikke er oppfylt, men de generelle vilkårene for en betalingsordning likevel er til stede, kan bestemmelsen om redusert rentesats i § 11‑6 komme til anvendelse.

Rentesatsen for rente etter § 11‑2 skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten pr. 1. januar i det aktuelle året pluss ett prosentpoeng. Rentesatsens størrelse er ment å kompensere for den kreditt skatte- eller avgiftspliktige har hatt ved at skatte- eller avgiftskravet ikke er betalt etter opprinnelig forfall. Fordelen for skatte- eller avgiftspliktige korresponderer med det likviditetstapet staten har hatt som følge av at skatten eller avgiften ikke ble korrekt fastsatt ved opprinnelig forfall.

Den pengepolitiske styringsrenten i Norge er renten på bankenes innskudd i Norges Bank (foliorenten). Hovedstyret i Norges Bank fastsetter styringsrenten normalt seks ganger i året. Den pengepolitiske styringsrenten gir dermed uttrykk for renten i pengemarkedet. I forarbeidene er det fremhevet at rentesatsen bør ligge noe over foliorenten og rentesatsen etter § 11‑2 er derfor tillagt ett prosentpoeng. Det er styringsrenten pr. 1. januar i det aktuelle året som er avgjørende for rentesatsen. Av systemtekniske og beregningsmessige årsaker er det ikke hensiktsmessig at rentesatsen ved endringsvedtak endres like ofte som foliorenten.

Rentesatsen for rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift etter vedtak om endring, skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten pr. 1. januar i det aktuelle året. Det er dermed et likt utgangspunkt som satsen for rente etter § 11‑2, men rentesatsen etter § 11‑4 er ett prosentpoeng lavere enn rentesatsen etter § 11‑2. Denne forskjellen i rentesatsen er blant annet begrunnet i forskjellen i risikoen for å få dekket kravet der det er staten, i motsetning til den skatte- eller avgiftspliktige, som skal utbetale et beløp. Videre bør satsen for renten etter § 11‑4 ikke være så høy at skatte- og avgiftskreditorene blir ansett som et økonomisk gunstig alternativ for kortsiktige pengeplasseringer. Skatte- og avgiftspliktige bør også få tilstrekkelig oppfordring til å fremlegge den informasjonen som etterspørres av skatte- og avgiftskreditorene før en utbetaling etter et endringsvedtak kan gjennomføres. Så lenge rentesatsen kun dekker skatte- og avgiftspliktiges avsavnstap, vil oppfordringen til å få gjennomført utbetalingen være langt større enn om det anses lønnsomt om utbetalingen kommer senere.

Som for rentesatsen etter § 11‑2 er det styringsrenten pr. 1. januar i det aktuelle året som er avgjørende for rentesatsen etter § 11‑4. Det anses hensiktsmessig ut fra systemtekniske og beregningsmessige årsaker å ikke endre rentesatsen like hyppig som foliorenten.

Satsene for rentetillegg og rentegodtgjørelse av restskatt og tilgodebeløp etter § 11‑5 fremgår av henvisningen til § 11‑6 annet ledd annet punktum, jf. § 11‑5 første ledd. Styringsrenten for det aktuelle året, dvs. den som gjelder pr. 1. januar i skattefastsettingsåret, skal danne utgangspunktet for beregningen. Satsen skal imidlertid i henhold til § 11‑5 reduseres med 22 prosent, fordi det verken er skatteplikt eller fradragsrett for renter ved skatteavregningen, jf. skatteloven §§ 5‑60 og 6-40 femte ledd bokstav b.

I skattebetalingsforskriften er det gitt regler om særlige rentesatser for refusjon av enkelte særavgifter. Det følger av skattebetalingsforskriften § 11‑6‑1 at renter ved refusjon av avgift etter § 11‑4‑5 beregnes med en fast prosentsats av refusjonsbeløpet for særavgifter etter særavgiftsforskriften § 4‑2‑1. Rentesatsen ved refusjon av avgift etter særavgiftsforskriften § 4‑2‑1 er 0,7 prosent, jf. skattebetalingsforskriften § 11‑6‑1.

Bestemmelsen presiserer at det er den til enhver tid gjeldende rentesatsen som kommer til anvendelse. Dette gjelder også når det har påløpt renter før satsen endres. Den tidligere rentesatsen skal da gjelde til den nye satsen trer i kraft. Den nye rentesatsen gjelder deretter.

Eksempel

Eksempel

Et merverdiavgiftskrav forfaller til betaling 10. april. Kravet betales først 31. desember samme år. Det løper i dette tilfellet forsinkelsesrenter etter § 11‑1 fra 10. april til 31. desember. Rentesatsen kan være ulik i perioden, ved at det benyttes en sats i perioden fra 10. april til og med 30. juni og en annen sats fra 1. juli til 31. desember.

Det vises også til omtale foran i Generelt om § 11‑2 om overgangsregelen i skattebetalingsforskriften § 19‑2‑4, når det gjelder anvendelse av renteregler for tidsperioder før og etter ikrafttredelsen av skattebetalingsloven, se Generelt om § 11‑2.

Både første og annet ledd i skattebetalingsloven 11-7 er forskriftshjemler. Første ledd gjelder for alle skatte- og avgiftskravene som omfattes av loven.

Skattebetalingsforskriften § 11‑7‑3 er gitt med hjemmel i § 11‑7 første ledd. Forskriftsbestemmelsen gjelder renteberegning ved endring etter domstolsavgjørelse. For skatte- og avgiftskrav som fastholdes etter ny fastsettelse som følge av domstolsavgjørelse, skal det svares renter etter § 11‑1 og § 11‑2 fra forfallstiden for det opprinnelige skatte- og avgiftskravet.

Annet ledd gir departementet en forskriftshjemmel til å gi regler til utfylling og gjennomføring av de ulike rentereglene i §§ 11‑1 til 11-4. Bestemmelsen presiserer at det er adgang til å forskriftsfeste unntak fra plikten til å svare renter og yte rentegodtgjørelse, samt til nærmere å regulere grunnlaget for renteberegning. Forskriftshjemmelen er benyttet og det vises til forskriftsbestemmelsene til lovens kap. 11.

Skattebetalingsforskriften § 11‑7‑1 bestemmer at rentebeløp avrundes nedover til nærmeste hele krone. Avrundingsregelen må ses i sammenheng med forskriftsbestemmelser gitt i medhold av § 10‑4 om beløpsgrenser og bortfall av bestemte skatte- og avgiftskrav.

I henhold til skattebetalingsforskriften § 11‑7‑2 kan Skattedirektoratet og Tolldirektoratet bestemme at beregning av renter etter §§ 11‑1, 11-2 og 11-5 i enkelte tilfeller skal utsettes eller bortfalle. Skattebetalingsforskriften § 11‑7‑2 kan imidlertid ikke anvendes direkte i enkeltsaker. Anvendelsesområdet for § 11‑7‑2 er begrenset til å gjelde direktoratenes myndighet til å gi generelle retningslinjer om utsettelse eller bortfall av renter i bestemte typetilfeller.

Skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4 kom inn ved forskriftsendring 16. februar 2011 nr. 153. Finansdepartementet ga derved med hjemmel i § 11‑7 annet ledd, fullmakt for Skattedirektoratet og daværende Toll- og avgiftsdirektoratet (nå Tolldirektoratet) til å sette ned eller frafalle renter etter §§ 11‑1 og 11‑2 av merverdiavgift beregnet ved vedtak om endring mv. eller egenretting, når staten ikke er påført tap og det av særlige grunner vil virke urimelig å fastholde rentekravet. Bestemmelsen kommer til anvendelse både for innenlands merverdiavgift og for merverdiavgift som påløper ved innførsel. Skattedirektoratet og Tolldirektoratet er gitt fullmakt til å delegere myndighet etter denne bestemmelsen til henholdsvis skattekontorene og tollregionene. Skattedirektoratet delegerte 17. februar 2011 myndighet etter skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4 til skattekontorene.

For innenlands merverdiavgift videreføres forvaltningspraksis etter § 69 i den tidligere merverdiavgiftsloven av 1969. Med henvisning til skattebetalingsforskriften § 19‑2‑1 vil fortsatt ettergivelse av renter etter tidligere merverdiavgiftslov § 69 kunne være aktuelt for perioder forut for ikrafttredelsen av skattebetalingsloven av 2005 for merverdiavgiftsområdet fra 1. januar 2008. For merverdiavgift ved innførsel er bestemmelsen ny. Dette som en naturlig følge av at det før 1. januar 2008 ikke var etterberegningsrente på slik merverdiavgift. Med hensyn til særlige spørsmål om innenlands merverdiavgift som oppstår ved anvendelse av § 11‑7‑4 og overgangsbestemmelsen i forskriften § 19‑2‑1, vises det også til Skattedirektoratets meldinger SKD 14/2011 og til Skatteforvaltningsloven § 9‑9 om lempning. Bakgrunnen for § 11‑7‑4, er at det var behov for å videreføre etablert forvaltningspraksis for ettergivelse av renter på innenlands merverdiavgift hvor staten ikke har lidd tap som følge av det enkelte brudd på merverdiavgiftsregelverket. Samtidig var det behov for en tilsvarende adgang til ettergivelse av renter på merverdiavgift ved innførsel. At staten ikke har lidd tap er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for at ettergivelse kan bli aktuelt etter bestemmelsen. I tillegg kreves det at det av særlige grunner vil virke urimelig å fastholde rentekravet.

Det typiske tilfellet hvor ettergivelse vil kunne være aktuelt, er hvor en næringsdrivende uriktig har unnlatt å beregne utgående avgift ved salg til en annen næringsdrivende. Forutsatt at det dreier seg om ordinært bokført omsetning for øvrig, og kjøperen ville ha hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8‑1, har man lagt til grunn at feilen strengt tatt ikke har resultert i noe økonomisk tap for staten. Det er her en etablert praksis for at man i slike «inn/ut-tilfeller» ettergir 90 % av rentebeløpet. Årsaken til at prosentsatsen settes til 90 og ikke 100, er for å ta hensyn til at staten faktisk har hatt et likviditetstap.

I særlige tilfeller kan det være aktuelt å fravike hovedregelen, og frafalle hele rentekravet. Et frafall skal kun skje helt unntaksvis, og utelukkende i de tilfellene hvor de resterende 10 % utgjør et betydelig beløp, målt opp mot virksomhetens totale omsetning og overskudd. Det må dessuten være urimelig å fastholde det gjenstående beløpet.

Forannevnte praksis får kun anvendelse i tilfeller hvor avgiftssubjektet faktisk var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet hvor den utgående avgiften ikke ble beregnet. En tilsvarende ettergivelse vil således i utgangspunktet ikke kunne innrømmes overfor f.eks. næringsdrivende som oppfylte vilkårene for registrering på dette tidspunktet, men som likevel ikke var registrert. I denne sammenheng påpekes det at registreringen ivaretar kontrollhensyn. Hver sak må imidlertid vurderes konkret. For innenlands merverdiavgift forekommer det forvaltningspraksis på at 50 prosent av rentebeløpet ettergis hvor den næringsdrivende feilaktig ikke var registrert. Det presiseres for sammenhengens skyld at også hvor kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner mv., skal den næringsdrivende behandles på samme måte som hvor kjøper har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattebetalingsforskriften § 11‑7‑5 ble tilføyd ved forskrift om endring i forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven den 11. desember 2015. Bestemmelsen regulerer renteberegningen ved sanksjoner under klage- og domstolsbehandling. Se nærmere om bestemmelsens innhold i Renteberegning ved klage og søksmål – tilleggsskatt, overtredelsesgebyr og tilleggstoll..

Tredje ledd i bestemmelsen kom i inn i loven ved endringslov 19. juni 2009 nr. 55 og regulerer spørsmålet om renter ved endring i utskrevet terminskatt.

Bestemmelsen gir departementet en forskriftshjemmel til å gi regler om renter når det på grunn av endringer i utskrevet terminskatt eller innbetalinger etter lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. § 7 nr. 4, er forskjell på innbetalingene av de tre første og de tre siste terminene. Slike forskriftsbestemmelser var fram til juni 2019 gitt i skattebetalingsforskriften § 19‑2‑3, men er med virkning for betaling av terminskatt for inntektsåret 2020 gitt i § 11‑7‑6.