Håndbok fra Skattedirektoratet
Skattebetalingshåndboken

Skatter og avgifter skal som den klare hovedregel betales, enten det skjer frivillig eller etter tvangsinnfordring. Lempning er et unntak fra denne hovedregelen. Med lempning av et krav menes at skatte- og avgiftsmyndighetene godtar annet enn full betaling av kravet ved forfall, enten ved at det innvilges betalingsutsettelse eller ved at kravet settes ned. I visse tilfeller kan disse tiltakene kombineres.

Skattebetalingsloven § 15‑1 regulerer lempning av hensyn til skyldneren. Vilkårene for slik lempning fremgår av bestemmelsens første ledd.

Bestemmelsens annet ledd angir hvem som er kompetent myndighet i saker om lempning etter første ledd. Avgjørelsesmyndigheten er lagt til innkrevingsmyndighetene.

Skatte- og avgiftskrav som kan søkes lempet er angitt i skattebetalingsloven § 1‑1 annet og tredje ledd og skattebetalingsforskriften §§ 1‑2‑1 og 1‑2‑3. Dette innebærer at renter, omkostninger og gebyrer til kravene nevnt i § 1‑1 annet ledd kan lempes etter § 15‑1. Videre er forsinkelsesavgift, tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll omfattet. Bestemmelsen kommer også til anvendelse på ansvarsbeløp etter kap. 16, jf. § 16‑1 annet ledd annet punktum. For lempning av erstatningskrav, se Generelt om § 15‑2. Tilbakesøkingskrav er etter § 1‑3 å anse som skatte- og avgiftskrav, og kan dermed også lempes etter § 15‑1.

SI-loven § 8 er endret fra og med 1. juli 2019 slik at det for krav som innkreves etter SI-loven kan gis betalingsutsettelse eller betalingsnedsettelse etter vilkårene i skattebetalingsloven § 15‑1. SI-forskriften § 4 begrenser imidlertid adgangen til å lempe for enkelte kravstyper.

En endelig avgjørelse om å sette ned eller frafalle skatte- og avgiftskrav som nevnt i § 1‑1 annet ledd bokstav a kan først treffes når fastsetting er foretatt, jf. § 15‑1 første ledd tredje punktum. Det er først da man har en fullstendig oversikt over kravets størrelse. Når det gjelder utsettelse med betaling av utskrevet for­skudds­skatt vises det til skatteforvaltningsloven § 9‑9 annet ledd.

Lempning av hensyn til skyldneren er en sikkerhetsventil for å hindre at innfordringen av skyldig beløp får sterkt urimelige utslag. Bestemmelsen skal ivareta hensynet til skyldneren ved upåregnelige endringer i livssituasjonen. Det er derfor bare i unntakstilfeller at krav kan settes ned eller frafalles eller at betalingsutsettelse kan innvilges. Praksis på området er streng. En liberal lempningspraksis vil kunne svekke den alminnelige betalingsmoral, og kan gi uheldige signaler til skyldnere som oppfyller sine forpliktelser.

Skattedirektoratet har med hjemmel i § 15‑1 annet ledd annet punktum gitt utfyllende retningslinjer for lempning av hensyn til skyldneren i retningslinje for lempning av hensyn til skyldner. Det vises til retningslinjen for en nærmere gjennomgang av bl.a. vilkårene for lempning.

Lempning av hensyn til skyldneren må avgrenses mot lempning av hensyn til det offentlige som kreditor etter § 15‑2, se § 15‑2. Betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av hensyn til det offentlige som kreditor. Hensynene bak de to lempningsgrunnlagene er forskjellige, dermed er også vilkårene ulike.

Søknader som utelukkende er begrunnet i urimelige forhold ved fastsettingen av kravet, jf. skatteforvaltningsloven § 9‑9 og tollavgiftsloven § 11‑4, skal behandles av fastsettingsmyndighetene. Begrunnelsen for dette er at fastsettingsmyndighetene har de beste faglige forutsetninger for å avgjøre om regelverket har fått utilsiktede virkninger. For en nærmere omtale av lempning etter skatteforvaltningsloven § 9‑9, se Skatteforvaltningshåndboken kapittel 9-9.

Lempning av hensyn til skyldneren må videre avgrenses mot gjeldsordning etter gjeldsordningsloven. Personer med alvorlige gjeldsproblemer til flere kreditorer bør fortrinnsvis søke om gjeldsordning. Vilkårene for å få gjeldsordning fremgår av gjeldsordningsloven.

Av § 15‑1 første ledd første punktum fremgår det at det kan gis utsettelse med betalingen når noen på grunn av dødsfall, særlig alvorlig sykdom eller lignende årsaker er midlertidig ute av stand til å innfri sine skatte- og avgiftsforpliktelser, og det vil være uforholdsmessig tyngende å fortsette innkrevingen. Dersom vedkommende er varig ute av stand til å innfri sine forpliktelser, kan skatte- eller avgiftskravet settes ned.

Det er tre grunnvilkår som alle må være oppfylt for at lempning kan innvilges. For det første må det foreligge en tilstrekkelig rimelighetsårsak, jf. «dødsfall, særlig alvorlig sykdom eller lignende årsaker». For det annet må det være en tilstrekkelig rimelighetsvirkning, jf. «uforholdsmessig tyngende å fortsette innkrevingen». For det tredje må det være årsakssammenheng mellom rimelighetsårsaken og rimelighetsvirkningen, jf. «på grunn av».

Selv om alle vilkårene er oppfylt, kan det foreligge forhold som gjør at lempningsadgangen ikke bør benyttes, jf. «kan», som angir at avgjørelsen er opp til innkrevingsmyndighetenes skjønn. Lempningen må ikke virke støtende eller være egnet til å svekke den alminnelige betalingsmoral. Grunnvilkårene skal prøves først, hvoretter eventuelle andre hensyn trekkes inn under «kan»-skjønnet. Det innebærer at dersom søknaden avslås på grunn av hensynet til den alminnelige betalingsmoral, skal det fremgå av vedtaket hvordan de tre kumulative grunnvilkårene er vurdert, og hvorvidt de er oppfylt.

Dersom alle vilkårene i § 15‑1 er oppfylt, må det vurderes om skyldners betalingsevne er midlertidig eller varig svekket. Varigheten av den svekkede betalingsevnen vil være avgjørende for beslutningen av om det skal innvilges betalingsutsettelse eller nedsettelse.

Skattedirektoratet har i retningslinje for lempning av hensyn til skyldner pkt. 3 gitt en nærmere veiledning om hva som ligger i de enkelte vilkårene for lempning etter § 15‑1.

Avgjørelseskompetansen etter § 15‑1 første ledd er lagt til innkrevingsmyndighetene. Skattekontoret er innkrevingsmyndighet for skatte- og avgiftskrav, jf. skattebetalingsloven § 2‑1.

Skattedirektoratet kan etter § 15‑1 annet ledd annet punktum fastsette nærmere regler om innkrevingsmyndighetenes kompetanse. Nærmere regler er gitt i retningslinje for lempning av hensyn til skyldner pkt. 2.

Skatteutvalgene hadde tidligere avgjørelsesmyndighet i visse skattesaker, men ble avviklet med virkning fra og med 1. juli 2019.

Det følger av skattebetalingsloven § 3‑1 første ledd at forvaltningsloven gjelder for alle krav som innkreves etter loven, se § 3‑1. Forholdet til forvaltningsloven og tvangsfullbyrdelsesloven.

Vedtak etter § 15‑1 kan påklages. Klagen skal sendes til det organet som har fattet vedtaket.

Der det søkes om utsatt iverksettelse av kravet, enten ved at det vises til forvaltningsloven § 42 eller at det på annen måte tydelig fremgår at vedkommende ber om en utsettelse av betalingen i påvente av klagebehandlingen, skal saken vurderes etter forvaltningsloven § 42. For mer om utsatt iverksettelse, se § 3‑3 fjerde ledd – Unntak fra forvaltningsloven § 42 og § 10‑1 første ledd – Utsatt iverksetting.

Søkeren skal i utgangspunktet sende en skriftlig søknad. Dersom søkeren henvender seg muntlig, skal det utformes en skriftlig redegjørelse som søkeren undertegner.

Skatter og avgifter skal som den klare hovedregel betales, enten det skjer frivillig eller etter tvangsinnfordring. Med lempning av et krav menes at skatte- og avgiftsmyndighetene godtar annet enn full betaling av kravet ved forfall, enten ved at det innvilges betalingsutsettelse eller ved at kravet settes ned. I visse tilfeller kan disse tiltakene kombineres. Ordningen bygger på en forutsetning om at staten, i likhet med andre kreditorer, må kunne lempe et krav dersom dette medfører bedrede dekningsutsikter.

Vilkårene for lempning av hensyn til det offentlige som kreditor fremgår av skattebetalingsloven § 15‑2. Det må imidlertid understrekes at lempning etter denne bestemmelsen ikke er en rettighet for skyldneren. Det er hensynet til innkrevingsmyndighetenes dekningsutsikter som er avgjørende ved vurderingen av lempning etter § 15‑2, i motsetning til ved lempning etter § 15‑1, hvor det er hensynet til skyldner som er avgjørende.

Lempningen kan skje som ledd i avtale mellom innkrevingsmyndighetene og skyldner alene, eller som ledd i utenrettslig gjeldsordning. En ensidig nedsettelse kan avtales der skyldneren ikke har andre kreditorer, og ikke er en virksomhet i fortsatt drift. Der skyldneren har andre usikrede kreditorer, skal lempning som hovedregel skje som utenrettslig gjeldsordning.

Skatte- og avgiftskrav som kan søkes lempet er angitt i skattebetalingsloven § 1‑1 annet og tredje ledd og skattebetalingsforskriften §§ 1‑2‑1 og 1‑2‑3. Dette innebærer at renter, omkostninger og gebyrer til kravene nevnt i § 1‑1 annet ledd kan lempes etter § 15‑2. Videre er forsinkelsesavgift, tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll omfattet. Bestemmelsen kommer også til anvendelse på ansvarsbeløp etter kapittel 16, jf. § 16‑1 annet ledd annet punktum, og på sivile erstatnings- og regresskrav tilkjent på skatte- og avgiftsområdet, jf. skattebetalingsforskriften § 1‑2‑2 annet punktum. Tilbakesøkingskrav er etter § 1‑3 å anse som skatte- og avgiftskrav, og kan dermed også lempes etter § 15‑2.

SI-loven § 8 er endret fra og med 1. juli 2019 slik at det for krav som innkreves etter SI-loven kan gis betalingsutsettelse eller betalingsnedsettelse etter vilkårene i skattebetalingsloven § 15‑2. SI-forskriften § 4 begrenser imidlertid adgangen til å lempe for enkelte kravstyper.

Skattedirektoratet har med hjemmel i § 15‑2 fjerde ledd annet punktum gitt utfyllende retningslinjer for lempning av hensyn til det offentlige som kreditor i retningslinje for lempning av hensyn til det offentlige som kreditor. Det vises til retningslinjen for en nærmere gjennomgang av bl.a. vilkårene for lempning.

Lempning av innfordringshensyn må avgrenses mot lempning av hensyn til skyldneren etter § 15‑1, se § 15‑1. Betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av hensyn til skyldneren. Hensynene bak de to lempningsgrunnlagene er forskjellige, dermed er også vilkårene ulike. Dersom skyldneren påberoper seg spesielle forhold ved sin egen situasjon, må det vurderes om saken også bør behandles etter reglene om lempning av hensyn til skyldner.

Søknader som utelukkende er begrunnet i urimelige forhold ved fastsettingen av kravet, jf. skatteforvaltningsloven § 9‑9 og tollavgiftsloven § 11‑4, skal behandles av fastsettingsmyndighetene. Begrunnelsen for dette er at fastsettingsmyndighetene har de beste faglige forutsetninger for å avgjøre om regelverket har fått utilsiktede virkninger. For en nærmere omtale av lempning etter skatteforvaltningsloven § 9‑9, se Skatteforvaltningshåndboken kapittel 9-9.

Lempning av innfordringshensyn må videre avgrenses mot gjeldsordning etter gjeldsordningsloven. Personer med alvorlige gjeldsproblemer til flere kreditorer bør fortrinnsvis søke om gjeldsordning. Vilkårene for å få gjeldsordning fremgår av gjeldsordningsloven.

Gjeldsordning har tidligere også kunnet komme i stand etter konkursloven. Imidlertid har den midlertidige loven om rekonstruksjon for å avhjelpe økonomiske problemer som følge av utbrudd av covid-19 ( rekonstruksjonsloven ), siden 11. mai 2020 erstattet reglene om gjeldsforhandling og tvangsakkord i konkursloven. Unntak gjelder for tvangsakkord under konkursbehandling når konkurs er åpnet før ikrafttredelsen av den midlertidige loven om rekonstruksjon.

Når det fremsettes forslag til rekonstruksjon etter rekonstruksjonsloven, vil skattebetalingsloven § 15‑2 om lempning av hensyn til det offentlige som kreditor gi rammene for Skatte­etatens vurdering av det fremsatte forslaget, se Skattedirektoratets retningslinje for behandling av forslag til rekonstruksjon pkt. 2.

Justis- og beredskapsdepartementet sendte i januar 2023 på høring et forslag til permanente regler om rekonstruksjon.

Bestemmelsen angir grunnvilkårene for å innvilge betalingsutsettelse eller betalingsnedsettelse av innfordringshensyn som er etablert gjennom praksis.

Det er i utgangspunktet en forutsetning at det foreligger et betalingstilbud fra skyldner. Det er videre et vilkår at skyldner ikke må være i stand til å innfri kravet på vanlig måte. Tilbudet som fremsettes må være det beste skyldner kan tilby, og det må gi bedre dekning enn fortsatt innfordring. Videre må avgjørelsen om å lempe kravet ikke virke støtende eller være egnet til å svekke den alminnelige betalingsmoral.

Skattedirektoratet har i retningslinje for lempning av hensyn til det offentlige som kreditor pkt. 3 gitt en nærmere veiledning om hva som ligger i de enkelte vilkårene for lempning etter § 15‑2.

Bestemmelsen i annet ledd ble tilføyd ved lov av 20. desember 2018 nr. 106 med virkning fra 1. juli 2019. Bestemmelsen åpner for at innkrevingsmyndighetene kan sette ned krav med forfall som ligger mer enn ti år tilbake i tid, dersom fortsatt innfordring ikke antas å gi dekning av betydning. Som for § 15‑2 første ledd er det et vilkår at lempningen ikke må virke støtende eller være egnet til å svekke den alminnelige betalingsmoral.

Bestemmelsen gir innkrevingsmyndighetene større fleksibilitet i saker med eldre krav hvor det oppleves som lite hensiktsmessig med fortsatt innfordring.

Tiårsfristen skal regnes fra forfall for kravet. Det vil si forfall for hovedstolen etter skattebetalingsloven kapittel 10.

Nedsettelse etter annet ledd kan innebære en hel eller delvis nedsettelse av kravet. En delvis nedsettelse kan kombineres med en betalingsutsettelse for den delen av kravet som ikke settes ned.

Etter nytt annet ledd stilles det ikke noe krav til at skyldner selv må fremsette en søknad om lempning. Innkrevingsmyndighetene har derfor i særlige tilfeller mulighet til å lempe krav på eget initiativ.

Skattedirektoratet har i retningslinje for lempning av hensyn til det offentlige som kreditor pkt. 4 gitt en nærmere veiledning om hva som ligger i de enkelte vilkårene for lempning etter annet ledd.

Bestemmelsen gir innkrevingsmyndighetene adgang til å sette ytterligere vilkår for å få innvilget en betalingsordning etter både første og annet ledd. En adgang til å fastsette tilleggsvilkår vil legge til rette for mer konkrete vurderinger i den enkelte sak, og vil bidra til en bedre løsning for det offentlige som kreditor. Søknader om lempning vil ofte ha svært ulik karakter, og behovet for tilleggsvilkår vil kunne variere fra sak til sak.

Avgjørelseskompetansen etter § 15‑2 første og annet ledd er lagt til innkrevingsmyndighetene. Skattekontoret er innkrevingsmyndighet for skatte- og avgiftskrav, jf. skattebetalingsloven § 2‑1.

Skattedirektoratet kan etter § 15‑2 fjerde ledd annet punktum fastsette nærmere regler om innkrevingsmyndighetenes kompetanse. Nærmere regler er gitt i retningslinje for lempning av hensyn til det offentlige som kreditor pkt. 2.

Det følger av skattebetalingsloven § 3‑1 første ledd at forvaltningsloven gjelder for alle krav som innkreves etter loven, se § 3‑1. Forholdet til forvaltningsloven og tvangsfullbyrdelsesloven. Det er imidlertid gjort enkelte unntak i § 3‑3, se § 3‑3. Unntak fra forvaltningslovens regler om begrunnelse, klageadgang, utsatt iverksetting mv..

Det følger av § 3‑3 første ledd siste punktum at vedtak etter § 15‑2 ikke kan påklages. Forarbeidene uttaler at lempning av innfordringshensyn skjer av hensyn til kreditorene. Dette innebærer at skyldnerens rettssikkerhet i liten grad reduseres dersom det ikke gis adgang til å klage over slike vedtak.

Det følger av skattebetalingsloven § 3‑3 første ledd første punktum at dersom de hovedhensyn som har vært avgjørende for innkrevingsmyndighetene antas å kunne svekke muligheten for fremtidig dekning av skatte- og avgiftskravet, kan begrunnelsen begrenses til å omfatte de regler lempningsvedtaket bygger på og de faktiske forhold som ligger til grunn for vedtaket, jf. forvaltningsloven § 25 første og annet ledd.

Bestemmelsen gir således unntak fra en mer utfyllende begrunnelse om hvilke vurderinger som er gjort og de forhold som er tillagt avgjørende vekt ved skjønnsutøvelsen, slik forvaltningsloven § 25 tredje ledd angir.

Søkeren skal i utgangspunktet sende en skriftlig søknad. Dersom søkeren henvender seg muntlig, skal det utformes en skriftlig redegjørelse som søkeren undertegner.

Bestemmelsen ble tilføyd ved lov av 19. mars 2020 med virkning for formuesskatt for inntektsåret 2020. Bakgrunnen var at virksomheter grunnet koronavirusutbruddet i 2020 opplevde en periode med manglende etterspørsel og bortfall av oppdrag. Det ble derfor gitt en mulighet for en midlertidig likviditetshjelp til eiere av slike virksomheter. Ordningen gjaldt for personlig eier av virksomhet som hadde negativt årsresultat i årsregnskapet/konsernregnskapet for 2020. Det er gitt forskriftsbestemmelser til bestemmelsen i skattebetalingsforskriften § 15‑3‑1 til 15‑3‑5.

Ordningen var midlertidig og gjaldt bare for inntektsåret 2020. Utsatt betaling kunne videre bare kreves når samlet utsatt formuesskatt oversteg kroner 30 000 i inntektsåret.

Krav om betalingsutsettelse for formuesskatten måtte fremsettes for skattekontoret innen fristen for levering av skattemeldingen for inntektsåret 2020, og skatt­yter måtte i denne forbindelse dokumentere at virksomheten gikk med underskudd i 2020.

Betalingsfristen for den utsatte formuesskatten ble forskjøvet med ett år (til 2022) regnet fra forfall for første termin av restskatt, jf. skattebetalingsloven § 10‑21 første ledd. Betalingsutsettelsen ble gjennomført ved at formuesskatten som var utsatt, ble tatt ut fra samlet fastsatt skatt før skatteavregningen.

Nærmere redegjørelse for ordningen og vilkårene for å omfattes av denne fremgår av Skattebetalingshåndboken 6. utgave pkt. 15-3.

Bestemmelsen ble tilføyd ved lov av 12. juni 2020 med virkning fra samme dag. Bakgrunnen for forskriftshjemmelen var behovet for en mer forenklet og fleksibel ordning for betalingsutsettelse i forbindelse med utbruddet av Covid-19.

Forskriftshjemmelen er imidlertid gjort generell slik at departementet også kan gi forskrift om betalingsutsettelse for skatte- og avgiftskrav eller nedsettelse av renter i eventuelle senere krisesituasjoner. Forskrifter som gis i medhold av bestemmelsen kan imidlertid kun gjelde for den aktuelle økonomiske krisesituasjonen.

Forskriftshjemmelen gjelder for skatte- og avgiftskrav omfattet av skattebetalingsloven. Det er også gitt en tilsvarende forskriftsbestemmelse i SI-loven § 8 tredje ledd som gjelder for krav som kreves inn etter SI-loven.

Med hjemmel i § 15‑4 er det i forskrift om utsettelse av skatteinnbetalinger mv. for å avhjelpe konsekvensene av Covid-19-utbruddet i § 6 gitt særlige regler om adgang til å innvilge betalingsutsettelse når noen er midlertidig ute av stand til å innfri sine krav som følge av Covid-19.

Forskrift om utsettelse av skatteinnbetalinger mv. for å avhjelpe konsekvensene av Covid-19-utbruddet § 6 åpnet for en mer forenklet og fleksibel ordning for betalingsutsettelse for de fleste skatte og avgiftskrav.

Utsettelsesordningen ble innført 12. juni 2020, og åpnet i første omgang for å søke om utsettelse frem til 31. desember 2020. Ordningen ble imidlertid forlenget en rekke ganger, siste gang frem til 30. juni 2021. Det ble også åpnet for at kravene som var utsatt til 30. juni 2021 skulle kunne nedbetales avdragsvis innen 30. desember 2022. Ved forskriftsendring av 25. januar 2022 ble det videre innført en ny utsettelsesordning for skatte- og avgiftskrav med forfall i perioden 1. januar - 31. mars 2022. De utsatt kravene kunne nedbetales avdragsvis i perioden 31. mai - 30. desember 2022.

En betalingsutsettelse etter ordningen endret ikke kravets forfall, og det ble på vanlig måte beregnet forsinkelsesrenter i utsettelsesperioden.

Av forskriften § 6 første ledd fremgår det at «når noen er midlertidig ute av stand til å innfri sine krav som følge av Covid-19-utbruddet og smitteverntiltakene, kan det gis utsettelse med betalingen.»

Både personlige skyldnere og næringsdrivende kunne innvilges betalingsutsettelse etter ordningen, men etter noe ulike vilkår.

Skattedirektoratet har i Retningslinje for betalingsutsettelse ved betalingsproblemer som følge av Covid-19-utbruddet gitt nærmere veiledning om ordningen og de nærmere vilkårene for betalingsutsettelse.