Håndbok fra Skattedirektoratet
Skattebetalingshåndboken

Ny straffelov trådte i kraft 1. oktober 2015. I den forbindelse ble det gjennomført til dels betydelige endringer i skattebetalingsloven kap.18 om straff. Blant annet ble skattebetalingsloven § 18‑3 opphevet. Reglene om foreldelsesfrist følger nå av de alminnelige reglene om foreldelse som fremgår i straffeloven. I tillegg får bortfallet av skillet mellom forbrytelser og forseelser i straffeloven, betydning også for overtredelser etter skattebetalingsloven. Betydningen av endringene er omtalt nærmere til slutt i kapitlet, se § 18‑3. Forfølgning av straffbart forhold (Opphevet).

Bestemmelsen omfatter straff ved unnlatt gjennomføring av for­skudds­trekk og skattetrekk. Ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017 ble skattetrekk tilføyd i bestemmelsen. Bakgrunnen for dette var at reglene om fastsetting av kildeskatt ble endret. Når det gjelder de nærmere regler om skattetrekk, vises det til omtalen under skattebetalingsloven § 5‑4a, se § 5‑4a. Plikt til å foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær og i utbyttekompensasjon.

Unnlatelse av å foreta utleggstrekk etter skattebetalingsloven kapittel 14, kan føre til at trekkpliktige blir ansvarlig for beløpet etter skattebetalingsloven § 16‑20, se kapittel 16. Handlingen kan også rammes av straffeloven § 169 annet ledd.

I første ledd i skattebetalingsloven § 18‑1 er det nå presisert at trekkplikten også omfatter plikten til å holde midler atskilt på egen skattetrekkskonto (separeringsplikten), eller sikret på annen måte etter skattebetalingsloven § 5‑12.

Ved overtredelse av straffebestemmelsen om unnlatt trekk i § 18‑1 første ledd, kan arbeidsgivers manglende trekk etter omstendighetene rammes av underslagsbestemmelsene i straffeloven §§ 324 og 325. Dette omtales i § 18‑1 første ledd – Brudd på for­skudds­trekk- og skattetrekkpliktene.

Skattebetalingsloven § 18‑1 første ledd første punktum regulerer brudd på plikten til å beregne og foreta for­skudds­trekk og skattetrekk etter reglene i lovens kap. 5.

Det straffbare forhold etter bestemmelsen er å unnlate å foreta eller sørge for at det blir foretatt beregning og trekk, herunder separering etter § 5‑12. I dette ligger at ethvert brudd på arbeidsgivers plikter når det gjelder gjennomføring av for­skudds­trekk, og som leder til hel eller delvis manglende oppfyllelse av beregning og trekk, vil rammes av § 18‑1. Videre vil selskapers plikt til å foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær etter § 5‑4a rammes av bestemmelsen.

For en nærmere omtale av arbeidsgivers og selskapers plikter, vises det til kommentarene i kap. 5. Arbeidsgivers og selskapers plikter knyttet til gjennomføring av for­skudds­trekk og skattetrekk er i hovedsak regulert i §§ 5‑4 til 5-12. Nedenfor gjengis aktuelle typetilfeller av unnlatt for­skudds­trekk.

De typiske former for unnlatt for­skudds­trekk er:

• Skattyter har fått utbetalt hele den avtalte lønn (bruttolønn) uten at trekk er beregnet og holdt tilbake.
• Beregnet og tilbakeholdt trekk er benyttet til andre formål enn skattetrekk (underslagstilfellene).
• Skattyter har fått utbetalt netto lønn uten at det forelå tilstrekkelig midler hos arbeidsgiver til dekning av det pliktige forskuddstrekket (de såkalte pengemangelstilfellene).
• Det trekk som er beregnet og holdt tilbake er mindre enn det arbeidsgiver i henhold til skattekort eller § 5‑5 første ledd hadde plikt til å trekke.

Utbetaling av brutto avtalt lønn er det rene tilfellet av unnlatt trekk. Et slikt tilfelle vil ofte være knyttet til svart virksomhet hvor aktiviteten helt eller delvis er søkt holdt skjult. Forholdene vil ofte først bli kjent for skattemyndighetene og andre ved kontroll.

Det kan også forekomme at årsakene til unnlatt trekk skyldes feilvurdering hos arbeidsgiver. Godtgjørelse kan f.eks. feilaktig være utbetalt i den tro at mottaker var selvstendig næringsdrivende oppdragstaker, eller at ytelsene ikke var skattepliktige/trekkpliktige. I slike tilfeller må anvendelsen av straffebestemmelsene vurderes nærmere ut fra hvorvidt kravene til utvist skyld foreligger hos arbeidsgiver. Det må foreligge forsett eller grov uaktsomhet med hensyn til vurderingen av henholdsvis mottakerens status og ytelsens trekkplikt. Den nærmere sondringen mellom arbeidstakerforhold og selvstendig næringsvirksomhet er ellers en vurdering som tilligger fastsettingsmyndighetene.

Behovet for straffeforfølgning beror på det videre hendelsesforløpet. Når arbeidstakerforhold eller trekkplikt er konstatert, vil arbeidsgiver ofte gjøre opp et fastsatt trekkansvar. Alternativt blir trekk gjort opp av arbeidstaker gjennom betaling av restskatt etter fastsetting og avregning. I slike tilfeller kan behovet for straffeforfølgning gjøre seg mindre gjeldende.

En annen situasjon er de såkalte underslagstilfellene. Dersom det kan dokumenteres at arbeidsgiveren på lønnsutbetalingstidspunktet hadde midler til også å dekke skattetrekket, men har benyttet midlene til dekning av andre utgifter, vil det objektivt sett foreligge underslag, jf. straffeloven §§ 324 og 325. Trekkmidler tilhører det offentlige allerede fra trekktidspunktet, og kan ikke lovlig benyttes i driften eller disponeres på annen måte.

Et vilkår for domfellelse for underslag er at det er bevist at arbeidsgiver faktisk hadde til rådighet midler til å dekke bruttolønnsbeløpet på tidspunktet for lønnsutbetalingen. Trekket gjennomføres, men de midler som skulle tjene til dekning av dette blir deretter benyttet til å betjene andre kostnader i bedriften.

I de såkalte pengemangelstilfellene har arbeidsgiver, ved gjennomføringen av sine trekkforpliktelser, beregnet for­skudds­trekk av avtalt brutto lønn og betalt ut gjenstående netto til arbeidstaker. Derfra forsømmes øvrige plikter knyttet til videre korrekt trekkbehandling. Det foreligger angivelig ikke midler til å holde tilbake trekket og separere dette fra øvrige driftsmidler til skattetrekkskonto eller annen sikring. Det foretas heller ikke korrekt oppgjør av trekket til forfall. Levering av opplysninger gjennom a-meldinger kan imidlertid gjerne være foretatt på vanlig måte med brutto avtalt lønn som grunnlag.

Trekkplikten ved lønnsutbetaling er knyttet til at arbeidsgiver faktisk har midler til å dekke bruttolønnen som er avtalt med arbeidstaker. Dersom det ikke samtidig foreligger midler til at den beregnede trekkdelen kan holdes tilbake, har arbeidsgiver ikke anledning til å utbetale en beregnet nettolønnsdel av avtalt bruttolønn. Det er videre et krav om at trekkbeløpet rent faktisk blir separert fra øvrige driftsmidler hos den trekkpliktige. Dersom det bare foreligger midler til å dekke deler av bruttolønn, er arbeidsgiver forpliktet til å foreta trekk i det beløp som faktisk står disponibelt av midler for utbetaling av lønn. Dersom dette forsømmes, er det ikke foretatt trekk helt eller delvis i det hele tatt, se kap. 5. Beregningen og innberetning gir imidlertid inntrykk av at det er foretatt.

Når det ikke er trukket noe av lønnen, rammes forholdet av § 18‑1 første ledd. Ved unnlatt gjennomføring av for­skudds­trekk kan det tenkes at man i en eventuell straffesak ønsker å fremme et sivilt erstatningskrav mot for eksempel styreleder eller daglig leder. Gitt nevnte omstendigheter skulle arbeidsgiver ha foretatt trekk i de lønnsbeløp han var i stand til å utbetale. Høyesterett har benyttet begrepet «nettometoden» om den omberegning som her gjøres for å finne fram til hva trekket ville utgjort ved korrekt benyttet trekkgrunnlag, se Rt. 1992 s. 1261. Erstatningskravet måtte da begrenses i samsvar med nettometoden. Den 7. mars 2013 kom det imidlertid en kjennelse fra Gulating lagmannsrett som danner grunnlag for en endring av praksisen, se sak LG-2013-1965. En styreleder ble domfelt for manglende regnskaper, merverdiavgift og manglende skattetrekk. Videre ble han idømt erstatning for skattetrekk som skulle vært trukket av bruttolønn. Styrelederen ble ikke hørt med at det i det sivilrettslige erstatningskravet bare kunne pådømmes krav tilsvarende skattetrekk av nettolønn som tiltalte var domfelt for i det strafferettslige forholdet. Retten mente at det sivilrettslige kravet sprang ut fra samme handling som mannen ble straffedømt for, og derfor kan man også legge bruttolønnen til grunn ved beregning av erstatningskravet. Ved fremsettelse av erstatningskrav ved anmeldelse etter § 18‑1 kan skattekontoret derfor legge til grunn beregnet og innberettet bruttolønn og trekk. For at et erstatningskrav skal kunne tas med i en eventuell straffesak, kreves det årsakssammenheng mellom den straffbare handlingen og erstatningskravet.

Ved tilfeller av feilaktig gjennomført trekk, er straffbarhet knyttet til at det er foretatt for lavt trekk i forhold til det trekk som skulle vært gjennomført. I prinsippet vil et slikt tilfelle også omfattes av det objektive gjerningsinnholdet i straffebudet om unnlatt trekk. Dersom lønnsforholdet innberettes korrekt, vil skatteforpliktelsen som oftest likevel bli betalt, men da som en del av det endelige skatteoppgjøret for den enkelte arbeidstaker, f.eks. restskatt. Såfremt slike tilfeller ikke anses som forsøk på unndragelser, forekommer det i praksis sjelden at de blir gjenstand for straffeforfølgning.

Dersom arbeidsgiver har forsømt trekkplikten, i henhold til ett av typetilfellene nevnt ovenfor, vil vilkår for straff etter første ledd være oppfylt. Det gjelder selv om arbeidsgiver likevel klarer å sørge for å betale trekket etter forfall. Denne situasjonen må ikke forveksles med den som reguleres i § 18‑1 annet ledd om unnlatt straff ved innbetaling innenfor de ordinære frister.

I det straffeansvaret som følger av § 18‑1 ligger et betydelig press for arbeidsgiver til å gjøre opp sine trekkforpliktelser. Normalt er situasjonen ved unnlatt trekk at det har oppstått et tap for det offentlige. Alternativt blir trekket oppgjort etter iverksetting av innfordringsskritt.

Manglende innbetaling av skattetrekk etter artistskatteloven § 7 omfattes også av skattebetalingsloven § 18‑1. Forholdet mellom lovene fremgår av artistskatteloven § 12. Det følger av denne bestemmelsen at trekkplikt etter artistskatteloven, og forsømmelse av slik plikt, har samme virkning som tilsvarende plikt og forsømmelse etter skattebetalingsloven. Skattedirektoratet mener derfor at skattetrekk etter artistskatteloven må behandles likt som trekkpliktene etter skattebetalingsloven kap. 5, og at brudd på plikten etter artistskatteloven § 7 derfor rammes av skattebetalingsloven § 18‑1. Tilføyelsen av «skattetrekk» i bestemmelsens overskrift kom som følge av at den nye trekkordningen for kildeskatt skulle omfattes av straffebestemmelsen. Dette medførte imidlertid ikke endringer for straffeansvaret for gjennomføring av skattetrekket etter artistskatteloven, da dette ansvaret hele tiden har vært omfattet av bestemmelsen.

Utgangspunktet er at straffeansvaret retter seg mot fysiske personer. Når trekkplikten påligger en juridisk person, f.eks. et aksjeselskap som arbeidsgiver, må det vurderes konkret hvilke personer i selskapet som kan gjøres strafferettslig ansvarlig for de trekkforsømmelser som er begått i arbeidsgivers navn. Det er ikke avgjørende om en person anses som arbeidsgiver etter § 4‑1 første ledd bokstav c. Etter straffeloven § 15 rammes også den som medvirker til arbeidsgivers straffesanksjonerte brudd på trekkplikten på samme måte. Hvilke oppgaver vedkommende faktisk utfører i selskapet er avgjørende for ansvarsvurderingen.

Ofte vil straffeansvaret kunne ramme flere, f.eks. både styreleder, daglig leder og ev. den som er ansvarlig for selve trekkfunksjonen. Selv om daglig leder ikke forestår selve trekkfunksjonen, vil han kunne bli ansvarlig dersom han forsettlig eller grovt uaktsomt ikke sørger for å føre tilsyn med at trekkpliktene etterleves. For mindre og mellomstore bedrifter følger denne regelen av rettspraksis. Jo større en virksomhet er, jo fjernere må det antas at en daglig leders reelle og direkte ansvar for etterlevelsen av trekkpliktene er. Dersom virksomheten er i klare økonomiske vanskeligheter, må det likevel legges til grunn, uavhengig av selskapets størrelse, at den daglige lederens plikt til å vise aktsomhet øker.

Dette gjelder i noen grad også selskapets styre. Normalt vil styret ha noe mindre nærhet enn den daglige ledelse til de løpende driftsmessige oppgaver, og dermed noe mindre mulighet til personlig å følge med i og gripe inn overfor sviktende rutiner. Styreleder vil gjerne ha en mer sentral rolle enn styret forøvrig. I Rt. 1979 s. 393 ble det fremholdt at en styreleder må, alt etter bedriftens størrelse og omstendigheter, kunne stole på at administrasjonen foretar skattetrekk. I de tilfeller hvor styreleder er kjent med at selskapet er i en vanskelig situasjon, kan vedkommende imidlertid ikke uten videre basere seg på at administrasjonen følger skattebetalingslovens regler. Dette ble fulgt opp i LB-2009-139781 (anke til Høyesterett nektet fremmet) hvor det videre ble lagt vekt på at i tilfeller hvor daglig leder slutter uten at styret har sørget for en klar ansvarsfordeling, krever dette et ytterligere skjerpet tilsyn fra styreleders side. Det er ikke tilstrekkelig å påpeke overfor ansvarshavende for lønnsutbetalingen i selskapet at lovverket om skattetrekk må følges, for å unngå ansvar. Se likevel Høyesteretts vurdering i Rt. 1992 s. 93 hvor en styreleder ble frifunnet.

Det understrekes at det er de reelle forholdene som skal legges til grunn. Den som reelt sett er lederen, er ansvarlig uansett hva de formelle forholdene måtte tilsi. Tilsvarende vil en som formelt fremtrer som leder, men som reelt sett ikke er det, kunne være straffri. Det må imidlertid stilles strenge krav til dokumentasjon av f.eks. arrangementer hvor det kan være mistanke om pro forma, særlig dersom det ikke samtidig fremtrer som ganske klart hvem som alternativt er ansvarlig. At de reelle forhold skal legges til grunn understrekes i Høyesteretts kjennelse av 6. april 1984 (Rt. 1984 s. 515), hvor en person som var innleid fra et konsulentfirma ble funnet å ha en så sentral stilling og så vide fullmakter i et aksjeselskap under omorganisering, at han ble ansett som ansvarlig for å påse at skattetrekk ble gjennomført.

Arbeidsgiver har et selvstendig ansvar for at trekket blir foretatt. Vedkommende må likevel i en viss utstrekning kunne stole på at personer han i sitt sted har satt til å ivareta trekkfunksjonen, f.eks. kasserer, regnskapsfirma, advokat e.l., gjør jobben sin. Etter rettspraksis skal det imidlertid mye til for at arbeidsgiveren blir fri for straffeansvar på et slikt grunnlag. Dersom selskapets likviditet er anstrengt kreves det at arbeidsgiveren utviser særlig aktsomhet med hensyn til hvordan virksomhetens knappe midler blir brukt.

I enkelte tilfeller vil også arbeidsgiver være offer for underordnedes forsømmelser med hensyn til trekkfunksjonen. Dersom en underordnet har underslått trekkbeløpet, vil arbeidsgiveren kunne være sivilrettslig ansvarlig, jf. skattebetalingsloven § 16‑20. Det vil i slike tilfeller sjelden være grunn til at han straffeforfølges. Skyldkravet i kap. 18 er vesentlig strengere enn regelen om befrielse fra sivilrettslig ansvar i § 16‑20 første ledd tredje punktum. Straffeansvaret vil i slike tilfeller gjøres gjeldende mot den underordnede.

Straff etter kap. 18 kan ilegges en juridisk person (aksjeselskap mv.) som foretaksstraff etter bestemmelsene i straffeloven §§ 27 og 28. Etter den gamle straffeloven § 48a var ileggelse av foretaksstraff betinget av at en person, som handlet på vegne av foretaket, hadde utvist subjektiv straffeskyld (forsett eller uaktsomhet). Loven modifiserte likevel det tradisjonelle skyldkravet noe, idet også anonyme og kumulative feil var straffbare. Forarbeidene til straffeloven § 27 og bestemmelsens første ledd annet punktum slår fast at ileggelse av foretaksstraff ikke er betinget av at noen som har handlet på vegne av foretaket, har utvist subjektiv skyld. Foretaksstraffen etter straffeloven er dermed fullt ut objektiv. Vurderingen av om straff skal ilegges vurderes etter straffeloven § 28 dersom vilkårene i § 27 er oppfylt. De momentene loven nevner, knytter seg også til straffeutmålingen. Momentene er ikke uttømmende, jf. ordlyden «blant annet». Når det gjelder de nærmere detaljene rundt straffeutmålingen, vises det til pkt.3.3 i Riksadvokatens retningslinjer om nasjonal standard for etterforskning og påtalepraksis i mindre økonomiske straffesaker av 14. februar 2017.

Alle straffebestemmelsene i kap. 18 krever som vilkår for straff at subjektiv skyld er utvist forsettlig eller grovt uaktsomt. Det vil si at vanlig (såkalt simpel) uaktsomhet ikke er tilstrekkelig for å kunne straffes etter skattebetalingsloven. Skyld forutsetter at noen er å bebreide for at de straffesanksjonerte reglene ikke ble overholdt. Kravet til skyld må være oppfylt for hvert enkelt av de objektive straffbarhetsvilkårene.

Forskjellen mellom forsett og grov uaktsomhet fremgår av straffeloven §§ 22 og 23.

Forsett foreligger når noen med hensikt begår en handling som dekker gjerningsbeskrivelsen i et straffebud, jf. straffeloven § 22 første ledd bokstav a. Forsett foreligger også når noen begår en handling som dekker gjerningsbeskrivelsen i et straffebud med bevissthet om at handlingen sikkert eller mest sannsynlig dekker gjerningsbeskrivelsen, jf. § 22 første ledd bokstav b. I slike situasjoner kreves det ikke at følgen er ønsket, forsett kan foreligge selv om det handles raskt og impulsivt. Det avgjørende er uansett hva overtrederen faktisk tenkte når handlingen ble utført. Det kan også foreligge forsett når noen begår en handling som dekker gjerningsbeskrivelsen i et straffebud og holder det for mulig at handlingen dekker gjerningsbeskrivelsen, og velger å handle selv om det skulle være tilfellet, jf. § 22 første ledd bokstav c. Her er det et absolutt vilkår at overtrederen har innsett muligheten for det aktuelle resultatet.

Forsett kan også foreligge der den straffbare handlingen består i unnlatelse av å gjøre noe. I skattebetalingsloven kap. 18 vil det f.eks. være tale om å kjenne til at et trekk ikke blir foretatt korrekt, eller at en avgitt opplysning er feilaktig.

Det fritar vanligvis ikke fra forsett dersom en ikke kjenner til lovens bestemmelser knyttet til trekkplikten og opplysningsplikten. Det kreves at arbeidsgiver setter seg inn i dette regelverket.

Alminnelig uaktsomhet foreligger når handlingen objektivt sett avviker fra forsvarlig opptreden, og overtrederen ut fra sine forutsetninger er å bebreide. For at det skal foreligge grov uaktsomhet må det foreligge en kvalifisert klanderverdig opptreden som foranlediger sterke bebreidelser for mangel på aktsomhet. Grov uaktsomhet foreligger når overtrederen ikke har noen unnskyldning for å ha vært i uvitenhet om de faktiske forhold ved den straffbare handling eller unnlatelse. Dette kan f.eks. være situasjonen når en leder ikke følger med i svikt hos underordnede i en bedrift. En leder kan således straffes selv om han har delegert oppgavene knyttet til trekkbehandlingen, og selv ikke er klar over at pliktene knyttet til gjennomføringen ikke er overholdt. Det vises til forarbeidene til straffeloven (Ot.prp. nr. 90 (2003–2004) s. 115 og s. 427) hvor det fremgår at kravet for å konstatere at gjerningspersonen har vært grovt uaktsom senkes noe. Det skal følgelig noe mindre til for å konstatere grov uaktsomhet etter den nye straffeloven og spesiallovgivningen, herunder skattebetalingsloven.

Strafferammen etter § 18‑1 første ledd er bot eller fengsel inntil 2 år. Med bot eller fengsel inntil 1 år straffes grovt uaktsom overtredelse. Dette er en økning av de tidligere strafferammene som var bøter eller fengsel inntil seks måneder, eller ved gjentakelse, bøter eller fengsel inntil ett år. Bakgrunnen for hevingen av strafferammene i skattebetalingsloven, var hensynet til at lignende overtredelser i spesiallovgivningen på skatteområdet burde ha like strafferammer.

I de såkalte pengemangelstilfellene er pengemangel ingen straffbefriende unnskyldning, men kan etter omstendighetene være et moment ved utmålingen av straff.

Tidligere inneholdt § 18‑1 første ledd annet punktum en særlig strafferamme for gjentakelsestilfellene ved forsettlige overtredelser. Da den øvre strafferammen for forsettlig overtredelse av § 18‑1 nå er 2 år, er det ikke nødvendig å videreføre den særskilte strafferammen for gjentagelsestilfeller i annet punktum. Gjentakelse ble dermed tatt ut av bestemmelsens ordlyd.

Overtredelse av straffebestemmelsene i lovens kap. 18 er undergitt ubetinget offentlig påtale. Det vises til bestemmelsen i straffeprosessloven § 62a. Det innebærer at påtalemyndigheten av eget initiativ kan forfølge saken, og eventuelt reise straffesak. Normalt vil påtalemyndigheten få kunnskap om det straffbare forhold gjennom inngitt anmeldelse fra innkrevingsmyndigheten. Tilsvarende vil også gjelde for overtredelser av skattebetalingsloven som etter omstendighetene kan rammes av for eksempel underslagsbestemmelsene i straffeloven.

Med straffbare forhold siktes det foruten til overtredelser av skattebetalingslovens egne straffebestemmelser, også til overtredelser av andre straffebestemmelser med tilknytning til bl.a. skattekontorenes oppgaveområde. Sistnevnte gjelder f.eks. straffebestemmelser vedrørende underslag, rettsstridig forføyning over formuesgoder det er tatt utlegg i, bedrageri, annen opplysningssvikt, eller regnskapssvikt i forbindelse med sikring, betaling og innkreving av midler etter skattebetalingsloven.

Dersom det leveres anmeldelse av et straffbart forhold, skal innkrevingsmyndigheten vurdere å fremme erstatningskrav under straffesaken. Normalt vil det være effektivt og prosessøkonomisk lønnsomt for alle parter om spørsmålet om erstatning blir behandlet sammen med straffesaken. Erstatningskravet vil i tilfelle måtte fremmes som et såkalt sivilt krav med grunnlag i straffeprosessloven § 3, jf. kap. 29.

Forutsetningen for å kunne fremme et sivilt krav i en straffesak, er at det springer ut av samme forhold som straffesaken gjelder. Erstatningskravet kan således ved rettens avgjørelse ikke forventes pådømt i større utstrekning enn det grunnlaget som blir lagt til grunn som bevist i straffespørsmålet. Det vil f.eks. si at dersom retten finner at et anmeldt forhold for overtredelse av straffeloven §§ 324 eller 325 om underslag ikke er bevist, og retten dermed finner at forholdet bare rammes av det mildere straffebud for unnlatt trekk etter skattebetalingsloven § 18‑1, vil et økonomisk ansvar til samtidig pådømmelse bli tilsvarende redusert.

Dersom et antatt straffbart forhold forfølges overfor en som ikke er økonomisk ansvarlig for det forsømte trekket etter skattebetalingsloven § 16‑20, foreligger det ikke tvangsgrunnlag for dette kravet etter skattebetalingslovens egne regler. Dersom den et slikt krav fremmes overfor ikke erkjenner ansvar, ville kravet i utgangspunktet ellers måtte forfølges sivilrettslig gjennom et vanlig erstatningssøksmål for å oppnå et tvangsgrunnlag. Derfor kan det i slike tilfeller være aktuelt å fremme erstatningskravet som et sivilt krav i en straffesak. Her vil en prøving av de alminnelige erstatningsrettslige vilkår om tap, ansvarsgrunnlag og adekvat årsakssammenheng, være avgjørende for om man vil nå fram med erstatningskravet. Det vil regelmessig være på det rene at det offentlige har lidd et tap der trekk ikke blir oppgjort. Det kan likevel oppstå bevismessige spørsmål knyttet til kravets størrelse.

Sivile krav kan kun fremmes i saker der det holdes hovedforhandling. Myndighet til å fremme sivile krav i straffesaker er delegert til Skattedirektoratet, med adgang til videre delegasjon. Blir kravet ikke avgjort i straffesaken vil staten ofte velge å fremme erstatningskravet i en sivil sak for domstolene. I så tilfelle utøves statens partsstilling i utgangspunktet av Finansdepartementet, men ofte velger departementet å delegere partsrepresentasjonen til Skattedirektoratet eller skattekontoret.

Fremmer påtalemyndigheten kravet, skal opplysninger om kravet være med i tiltalebeslutningen, jf. straffeprosessloven § 252 tredje ledd, eller forelegget, jf. straffeprosessloven § 256 tredje ledd. Fremmer fornærmede kravet selv, fastsetter påtalemyndigheten en frist for fornærmede til å fremsette krav, jf. straffeprosessloven § 264 b annet ledd. I slike tilfeller må fornærmede selv opplyse kravet, og angi kravets størrelse, det faktiske og rettslige grunnlag, samt hvilke bevis som vil bli ført. Kravet sendes til retten.

Det må påses at kravet blir satt frem i tide. Det gjelder både med hensyn til å bli med i straffesaken, samt for å unngå foreldelse. I saker hvor påtalemyndigheten fremmer kravet i straffesak etter begjæring fra fornærmede med hjemmel i straffeprosessloven § 427, avbrytes foreldelsen ved fornærmedes egen begjæring, jf. foreldelsesloven § 15 nr. 1 fjerde punktum. Der fornærmede selv fremmer kravet etter straffeprosessloven § 428, avbrytes foreldelsen når fornærmede fremmer krav til pådømmelse i straffesaken, jf. foreldelsesloven § 15 nr. 2 c. Fristavbrudd inntrer således i begge tilfellene når kravet fremmes. Med «fremmes» menes trolig at fornærmede har gjort det som etter de respektive bestemmelser i straffeprosessloven kreves for at sivilt krav skal anses fremsatt.

Får man medhold i det sivile kravet, skal det fastsettes en oppfyllelsesfrist, jf. straffeprosessloven § 432 tredje ledd, jf. tvisteloven § 19‑7. Får man ikke medhold i det sivile kravet, kan fornærmede anke særskilt, jf. straffeprosessloven § 435.

For mer informasjon, se NOU 2006: 10 punkt 3.5.

For informasjon om ettergivelse av erstatningskrav, se Generelt om § 15‑2.

Annet ledd fastsetter at straff ikke kommer til anvendelse hvis de beløp som skulle vært trukket, likevel blir innbetalt til rett tid. I disse tilfellene er unnlatelse av trekk allerede konstatert. Gjerningsinnholdet i straffebudet etter første ledd er dermed oppfylt.

Begrunnelsen for straffopphørsgrunnen i annet ledd er at når trekkmidlene likevel går inn i skattekassen til rett tid, til tross for trekkunnlatelsen, foreligger det ikke lenger tilstrekkelig straffebehov for den pliktstridige unnlatelsen. Straffrihet ved rettidig innbetaling gir dessuten en motivasjon for å sikre oppfyllelse av kravet. Denne straffopphørsgrunnen vurderes rent objektivt. Det avgjørende er hvorvidt betaling faktisk skjer til forfall eller ikke. Det spørres ikke etter årsaker til at betalingen finner sted.

Bestemmelsen retter seg mot den som ikke gir, eller gir uriktige, opplysninger til fastsettings- eller innkrevingsmyndighetene, og dermed bevirker (forårsaker) eller søker å bevirke at innkreving av skatte- og avgiftskrav blir hindret eller vesentlig vanskeliggjort.

Bestemmelsen i skattebetalingsloven av 1952 § 50 nr. 1 bokstav a rammet brudd på plikten til å gi opplysninger til ligningsmyndigheten for å sikre en riktig utskriving av forskudd på skatt mv. Bestemmelsen er ikke videreført, men brudd på denne plikten vil kunne fanges opp av bestemmelsen i § 18‑2 annet ledd, se nedenfor.

Med hensyn til brudd på skattepliktiges opplysningsplikt i tilknytning til fastsettingen vises det til bestemmelsene i skatteforvaltningsloven kapittel 14, og straffeloven §§ 378 til 380.

Det er etter § 18‑2 første ledd straffbart å unnlate å gi de opplysninger som skal gis til fastsettingsmyndighetene eller innkrevingsmyndighetene. Slike opplysninger skal den leveringspliktige gi dels uoppfordret, dels etter krav fra myndighetene. Bestemmelsen rammer både det å ikke gi opplysninger (fortielse), og det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette gjelder uavhengig av om opplysningssvikten knytter seg til egne eller andres skatte- og avgiftsforpliktelser. Det er ingen forutsetning at avgiveren er pliktig til å gi opplysninger. Det er tilstrekkelig at feilaktige opplysninger faktisk er gitt. Begrensning i anvendelse av regelen vil i første rekke ligge i en vurdering av straffverdighet i forhold til de følger overtredelsen har eller måtte få og den skyld som måtte være utvist. Det vises til straffeloven §§ 403–405 med hensyn til straff for rettsstridige handlinger som er egnet til å hindre at formuesgoder kan tjene til dekning for fordringshaver.

Bestemmelsen i § 18‑2 første ledd retter seg mot enhver som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til fastsettings- eller innkrevingsmyndighetene. Kretsen av personer som kan tenkes å overtre vilkåret er dermed meget vid. Det er heller ingen begrensninger mht. hva slags opplysningsplikt som krenkes. Det kan være unnlatelse av å gi pliktig melding eller deklarasjon, eller uriktige eller ufullstendige opplysninger gitt i melding eller deklarasjon. Eksempler på dette kan være lønnsopplysninger etter a-opplysningsloven, skattemelding for personlige skatt­ytere, opplysninger fra tredjeperson som er pålagt leveringsplikt, blankett sendt skattepliktig for utfylling til bruk for for­skudds­ut­skriv­nin­gen, mva-melding, tolldeklarasjon og skattemelding for særavgifter. Også brudd på plikten til å levere melding etter skatteforvaltningsloven § 8‑8 andre ledd (artistskatt) omfattes av bestemmelsen.

Eksempler på tilfeller som rammes er at skyldneren unndrar formuesgoder fra tvangsinnfordring, eller påberoper seg dårligere betalingsevne enn han faktisk har for å få stanset eller utsatt innkrevingen. Det kan være at avgiveren gir uriktige deklarasjoner for å slippe å betale avgift eller betale lavere avgift. Dette kan ha som konsekvens at innkrevingen blir hindret eller vesentlig vanskeliggjort. Eksempelvis så kan det være at vedkommende fremlegger et EUR-1 sertifikat for å oppnå preferansetollbehandling. Det kan også være at avgiveren i ettertid uriktig fremlegger et EUR-1 sertifikat som medfører at han kan motta refusjon. Skulle Tolletaten avdekke slike tilfeller, orienteres Skatte­etaten slik at innkrevingsmyndigheten der kan vurdere anmeldelse. Videre kan det dreie seg om opplysninger som pliktes gitt på forespørsel.

Straffeansvar etter første ledd gjelder for det første dersom en ved brudd på opplysningsplikten faktisk oppnår å hindre eller vesentlig vanskeliggjøre innkrevingen. Lovens formulering «søker å bevirke» innebærer i tillegg at den virkning som ligger i at innkrevingen faktisk blir hindret eller vesentlig vanskeliggjort, ikke behøver å inntre for at det skal foreligge en fullbyrdet overtredelse av bestemmelsen. Vilkåret er oppfylt ved at bruddet på opplysningsplikten var egnet til å oppnå at innkrevingen ville bli hindret eller vesentlig vanskeliggjort.

Etter den tidligere bestemmelsen i § 18‑2 første ledd kunne ikke medvirkning til overtredelse av bestemmelsen straffes. Dermed var den som forsettlig eller grovt uaktsomt medvirket (til å bevirke) at innkrevingen ble hindret eller vanskeliggjort, ved å unnlate å gi opplysninger eller ved å gi uriktige opplysninger, ikke rammet av straffebestemmelsen. Det fremgår i Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 156 at § 18‑2 var ment å videreføre bestemmelsen i skattebetalingsloven av 1952 § 50 nr. 1. I Skattebetalingsloven (av 1952) med kommentarer het det om denne bestemmelsen at medvirkning ikke er straffbart, men at lovens ordlyd er så vid at den i en viss utstrekning også omfatter det som i alminnelighet kan oppfattes som medvirkningshandlinger. Ved ikrafttredelse av ny straffelov la man om det strafferettslige system. Straffeloven § 15 angir at et straffebud også rammer den som medvirker til overtredelsen, når ikke annet er bestemt. Dette gjelder også for spesiallovgivningen, herunder skattebetalingsloven, jf. straffeloven § 1.

Dette innebærer altså en omlegging av det strafferettslige system sammenlignet med den gamle straffeloven, der medvirkning bare var straffbart dersom straffebudet hadde et medvirkningstillegg. Spørsmålet blir da hvorvidt den nevnte handlingen nå er straffebelagt.

Det er ikke nevnt noe i forarbeidene til ny straffelov om at det var tilsiktet noen realitetsendring på dette punkt. Det er også slik at vi på dette området befinner oss innenfor kjernen for legalitetsprinsippet, hvilket betyr at det kreves en klar lovhjemmel for å kunne straffe. All den stund det nå fremgår av straffeloven § 15 at et straffebud også rammer den som medvirker til overtredelsen, når ikke annet er bestemt, vil denne lovendringen kunne medføre en forholdsvis betydelig utvidelse av anvendelsesområdet for medvirkningsansvaret, særlig i spesiallovgivningen. Dette er ikke omtalt i forarbeidene. Derfor har Riksadvokaten utgitt Rundskriv 2015-2 hvor bl.a. dette spørsmålet behandles. Riksadvokaten mener at det nye medvirkningsansvaret i norsk rett vil kunne innebære en risiko for utilsiktede nykriminaliseringer. Av rundskrivet fremgår det at påtalemyndigheten derfor bør utvise en viss tilbakeholdenhet ved anvendelsen av straffeloven § 15 på straffebud som tidligere ikke rammet medvirkning, og hvor behovet for å straffe medvirkning ikke er omtalt i forarbeidene. Skattedirektoratet er på denne bakgrunn av den oppfatning at de handlingene som er nevnt over, i utgangspunktet ikke bør anmeldes som medvirkning etter endringen i skattebetalingsloven.

Skyldkravet i § 18‑2 første ledd er at det er utvist forsett eller grov uaktsomhet. Vanlig (simpel) uaktsomhet er dermed ikke straffbart. Se § 18‑1 første ledd – Brudd på for­skudds­trekk- og skattetrekkpliktene for generell informasjon om skyldkrav.

Overtredelser av skattebetalingsloven § 18‑2 første ledd straffes med bot eller fengsel inntil 2 år. Med bot eller fengsel inntil 1 år straffes grovt uaktsom overtredelse av første punktum. Dette er en økning av de tidligere strafferammene. I Prop. 64 L (2014–2015) Lov om ikraftsetting av straffeloven 2005 (straffelovens ikraftsettingslov) s. 106, fremgår det at bakgrunnen for en heving av strafferammene i skattebetalingsloven er hensynet til at liknende overtredelser av spesiallovgivningen bør ha like strafferammer. På grunn av disse strafferammene, var det ikke nødvendig å videreføre den særskilte strafferammen for gjentakelsestilfeller i annet punktum.

Overtredelse av straffebestemmelsene i kap. 18 er undergitt ubetinget offentlig påtale. Det vises til bestemmelsen i straffeprosessloven § 62a. Se § 18‑1 første ledd – Brudd på for­skudds­trekk- og skattetrekkpliktene for nærmere om påtale.

Etter skattebetalingsloven § 18‑2 annet ledd kan den som på annen måte enn det som er nevnt i §§ 18‑1 og 18-2 første ledd gir uriktige opplysninger til fastsettings- og innkrevingsmyndigheten, straffes. Annet ledd første punktum er en generell bestemmelse som retter seg mot de som på annen måte enn nevnt i §§ 18‑1 eller 18-2 første ledd, gir uriktige opplysninger til fastsettings- eller innkrevingsmyndighetene.

I utgangspunktet tilsier den nye ordlyden i bestemmelsen at anvendelsesområdet er noe snevrere sammenlignet med tidligere ordlyd. Tidligere sa ordlyden at enhver overtredelse av bestemmelser gitt i skattebetalingsloven eller dens forskrift, var omfattet av bestemmelsen, mens den nye ordlyden bare regulerer andre brudd på opplysningsplikten. Forarbeidene til den nye bestemmelsen angir imidlertid at gjeldende rett hovedsakelig videreføres. Skattedirektoratet tolker det dithen at endringen dermed er ment som en presisering av bestemmelsen, og ikke som en realitetsendring.

Bestemmelsen kommer til anvendelse for alle skatte- og avgiftskrav som omfattes av skattebetalingsloven. Bestemmelsen rammer både manglende levering av opplysninger og inngivelse av uriktige opplysninger til de organer som fastsetter kravene i loven. For eksempel vil en arbeidsgivers brudd på plikten til å levere a-melding over foretatte trekk etter § 5‑11, klart falle inn under ordlyden i bestemmelsen. Videre vil eksempelvis det å låne bort en tollkreditt, innebære en overtredelse av skattebetalingsforskriften § 14‑20‑2 tredje ledd, og dermed være en handling som er straffbar etter § 18‑2 annet ledd. Se nærmere om dette i § 14‑20 første ledd – Søknad, innvilgelse og bruk av tollkreditt. Et tredje eksempel er stansningsretten etter skattebetalingsloven § 14‑11. Det fremgår av skattebetalingsforskriften § 14‑11‑5 om medvirkning ved inndragningen, at kjøretøyets eier/bruker skal yte den hjelp som er nødvendig for inndragningsarbeidet og ikke hindre utføringen av arbeidet. Den som ikke yter den hjelp som er nødvendig, vil kunne risikere å bli anmeldt for forholdet etter § 18‑2 annet ledd. Det vises forøvrig til § 14‑11 tredje ledd – Avskilting .

I den gamle straffeloven hadde man en bestemmelse i § 406 som rettet seg mot den som «søger» å unndra seg eller andre offentlige skatter eller avgifter. Bestemmelsen skulle ikke anvendes når strengere straff følger av annen straffebestemmelse. I spesiallovgivningen var det flere bestemmelser som straffet skatte- og avgiftsunndragelser strengere enn § 406. Grunnet den omfattende reguleringen i spesiallovgivningen hadde § 406 dermed liten praktisk betydning.

I den nye straffeloven er det tatt inn bestemmelser i § 378 om skattesvik, § 379 om grovt skattesvik og § 380 om grovt uaktsomt skattesvik. Bestemmelsen i § 378 erstattet ligningsloven § 12‑1 første ledd bokstav a, merverdiavgiftsloven § 72 første ledd og enkelte andre bestemmelser om skatte- eller avgiftssvik i spesiallovgivningen. Bestemmelsen i § 379 svarte til ligningsloven § 12‑2 og den skal i henhold til forarbeidene forstås på samme måte. Bestemmelsen i § 380 bygget på ligningsloven § 12‑2, jf. § 12‑1.

På bakgrunn av at de nye bestemmelsene i straffeloven om skattesvik erstattet ligningslovens regler om straff, er direktoratet av den oppfatning at straffeloven §§ 378–380 ikke kan anvendes på skattebetalingsområdet.

Skattebetalingsloven § 18‑2 ble endret i forbindelse med ikrafttredelsen av den nye straffeloven 1. oktober 2015. Før endringen inneholdt § 18‑2 andre ledd tredje punktum en presisering av at forsømmelser som utelukkende består i at betalingen ikke er foretatt til forfall, ikke medfører straffeansvar. I forbindelse med endringen av straffebestemmelsene i kap. 18 ble denne bestemmelsen opphevet. I Prop. 64 L (2014–2015) Lov om ikraftsetting av straffeloven 2005 (straffelovens ikraftsettingslov) s. 174 fremgår det at bestemmelsen ble opphevet fordi det var unødvendig å ha lovregulert at det ikke medfører straffeansvar for unnlatelse av å betale skatte- og avgiftskrav ved forfall.

Etter straffeloven § 15 rammer et straffebud også den som medvirker til overtredelsen, når annet ikke er bestemt. Bestemmelsen gjelder også for spesiallovgivningen, jf. straffeloven § 1. Dette er en endring av det strafferettslige system sammenlignet med den gamle straffeloven, der medvirkning bare var straffbart dersom straffebudet hadde et medvirkningstillegg. Endringen innebærer ikke en realitetsendring for medvirkningsansvaret i bestemmelsen. Se § 18‑2 første ledd – Brudd på opplysningsplikten for ytterligere informasjon om medvirkning.

Høyesterett har i Rt. 1996 s. 391 lagt til grunn en vid forståelse av selve medvirkeransvaret. På side 397 uttaler retten at medvirkeransvaret «må også omfatte bistand – herunder rådgivning – som direkte gjelder grunnlaget for og innholdet av regnskap, selvangivelse eller opplysninger til ligningsmyndighetene selv om bistandsyteren ikke medvirker ved formidling av resultatet av bistanden til ligningsmyndighetene». Uttalelsen gjaldt den daværende ligningsloven, men det samme må antas å gjelde for medvirkningsansvaret etter skattebetalingsloven. Hvis for eksempel en tredjemann medvirker til at hovedmann unnlater å gi opplysninger til fastsettings- eller innkrevingsmyndighetene, omfattes dette av medvirkningsansvaret.

Som etter de øvrige bestemmelsene i kap. 18 rammes overtredelse av bestemmelsen når den er utøvet med forsett eller grov uaktsomhet. Vanlig (simpel) uaktsomhet er dermed ikke straffbart. Se § 18‑1 første ledd – Brudd på for­skudds­trekk- og skattetrekkpliktene for generell informasjon om skyldkrav.

Overtredelser av skattebetalingsloven § 18‑2 annet ledd straffes med bot eller fengsel inntil 2 år. Med bot eller fengsel inntil 1 år straffes grov uaktsom overtredelse. Dette er en økning av de tidligere strafferammene. Bakgrunnen for hevingen av strafferammene i skattebetalingsloven er hensynet til at lignende overtredelser av spesiallovgivningen bør ha like strafferammer.

Se omtale av påtalespørsmålet i § 18‑1 første ledd – Brudd på for­skudds­trekk- og skattetrekkpliktene.

Etter skattebetalingsloven § 18‑2 tredje ledd straffes den som unnlater å medvirke til kontrollundersøkelse etter skattebetalingsloven §§ 5‑13 og 5-14, med bot eller fengsel inntil 2 år. Bestemmelsen trådte i kraft 1. oktober 2015 gjennom lov om ikraftsetting av straffeloven av 19. juni 2015 nr. 65. Bakgrunnen for innføringen av bestemmelsen var å harmonisere skattebetalingsloven med tilsvarende regler på skatteforvaltningsområdet, jf. (nåværende) skatteforvaltningsloven § 14‑12 (daværende ligningslov § 12‑2), og merverdiavgiftsområdet, jf. (daværende) merverdiavgiftsloven § 21‑4, samt å tydeliggjøre hva som kunne straffes.

Straffebestemmelsen retter seg både mot den som unnlater å medvirke til kontrollen med arbeidsgivere og andre trekkpliktige, og den som unnlater å medvirke til at kontrollopplysninger blir inngitt fra tredjemenn. Bestemmelsen retter seg for eksempel mot banker som må gi opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene. Det vises forøvrig til omtalen av §§ 5‑13 og 5-14 under Kapittel 5. Forskuddstrekk og skattetrekk. Bestemmelsen omfatter ikke uaktsom overtredelse.

Straffen for overtredelse av skattebetalingsloven § 18‑2 tredje ledd er bot eller fengsel inntil 2 år.