Håndbok fra Skattedirektoratet
Skattebetalingshåndboken

Når den skatte- og avgiftspliktige ikke overholder sin betalingsplikt, kan andre på nærmere bestemte vilkår gjøres betalingsansvarlig. Lovens kapittel om ansvarsregler er inndelt etter skatte- eller avgiftskravets art og ansvarsgrunnlag:

• §§ 16‑10 til 16-14 – Formues- og inntektsskatt, samt trygdeavgift
• §§ 16‑20 og 16-22 – Forskuddstrekk, utleggstrekk og skattetrekk
• §§ 16‑30 og 16-31– Merverdiavgift og arveavgift
• §§ 16‑40 til 16-42 – Særavgifter
• § 16‑50 – Inntektsskatt, trygdeavgift og merverdiavgift

De innledende bestemmelsene i § 16‑1 første til tredje ledd gir fellesregler for skatte- og avgiftskrav i «vid forstand», dvs. alle krav som omfattes av loven, jf. lovens kap. 1.

I forarbeidene uttales det i kommentarene til § 16‑1 første ledd at «ansvaret mot de som er ansvarlige etter reglene i kapittel 16, kan gjøres gjeldende straks forfallstidspunktet for kravet er passert.» Dette følger av måten vilkåret for å gjøre ansvar gjeldende på er utformet, nemlig «når kravet ikke betales». Hovedregelen er dermed at det ikke er en betingelse om at det må være sendt betalingsvarsel eller være igangsatt andre innfordringsskritt mot den skatte- og avgiftspliktige, før kravet kan rettes mot den ansvarlige etter bestemmelsene i kapittel 16. Dette gjelder imidlertid ikke for alle ansvarsbestemmelsene, se for eksempel § 16‑11 første ledd.

Beslutning om å rette ansvar etter bestemmelsene i kapittel 16, er et enkelt­vedtak, se Generelt om § 3‑1. Dette innebærer blant annet at det i utgangspunktet må sendes et forhåndsvarsel til den som blir ansvarliggjort, at vedtaket må begrunnes og at det vil være klageadgang på beslutningen, jf. forvaltningsloven kapittel IV-VI.

Det følger av skattebetalingsloven § 16‑1 første ledd annet punktum at ansvar etter kap. 16, i tillegg til det aktuelle skatte- eller avgiftskravet, også omfatter renter, omkostninger, tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Ordningen om utsatt iverksetting av sanksjon for tilleggsskatt, tilleggs­avgift og overtredelsesgebyr ved klage/søksmål etter skatteforvaltningsloven § 14‑10, tollavgiftsloven § 12‑7 og vareførselsloven § 12‑2, se § 3‑1 første ledd – Forholdet til forvaltningsloven gjelder også for den ansvarlige etter bestemmelsene i kapittel 16.

Bestemmelsen fastslår at ansvarskrav kan innkreves etter skattebetalingsloven del IV, kap. 13 om motregning og kap. 14 om tvangsfullbyrdelse og angis i forarbeidene å være en videreføring av tidligere rett.

For at et krav skal kunne tvangsinnfordres må det foreligge et alminnelig eller særlig tvangsgrunnlag for kravet, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4‑1 første ledd. Alminnelig tvangsgrunnlag er oftest en dom eller kjennelse av norsk domstol eller en lignende avgjørelse eller vedtakelse, jf. § 4‑1 annet ledd. Skatte- og avgiftskrav er å anse som særlige tvangsgrunnlag i henhold til § 4‑1 femte ledd. Det følger av tvangsfullbyrdelsesloven § 7‑2 første ledd bokstav e, jf. skattebetalingsloven § 14‑1, at skatte- og avgiftskrav er tvangsgrunnlag for utlegg.

Hovedpoenget i skattebetalingsloven § 16‑1 annet ledd første punktum er at ansvarskravene gjøres til tvangsgrunnlag for utlegg.

Bestemmelsen viser også til at ansvarskravene kan innkreves etter skattebetalingslovens regler om motregning i kap. 13. Motregning er i utgangspunktet ikke å regne som innkreving i snever forstand. Skattebetalingsloven § 13‑1 inneholder imidlertid regler som utvider motregningsadgangen for skatte- og avgiftskrav. Det fremstår derfor som naturlig å se på motregning som en innkrevingshandling. Det presiseres at ansvarskravene er underlagt de samme begrensningene som ordinære skatte- og avgiftskrav etter skattebetalingsloven, eksempelvis § 13‑3 om at det ikke er adgang til å motregne i krav som er beslagsfrie etter dekningsloven kap. 2, med mindre det dreier seg om «samme type krav».

Ifølge skattebetalingsloven § 16‑1 annet ledd annet punktum gjelder skattebetalingslovens øvrige regler, dvs. reglene med unntak av kap. 13 og 14, for ansvarskravene «så langt de passer». Det må dermed foretas en konkret vurdering av hver enkelt regelkonstellasjon om hvorvidt den kommer til anvendelse eller ikke. Bestemmelsen må imidlertid anses som en presumsjon for at regelverket i skattebetalingsloven generelt får anvendelse på ansvarskravene. Samtidig oppfordrer ordlyden til å være årvåken med hensyn til mulighetene for at ansvarskravene kan stå i en noe annen stilling enn ordinære skatte- og avgiftskrav.

Bestemmelsen i annet ledd annet punktum medfører videre at det kan gis betalingsutsettelse eller -nedsettelse av ansvarskravene etter de samme reglene som for skatte- og avgiftskravene de refererer seg til, jf. skattebetalingsloven kap. 15. Det presiseres at ansvarskrav etter skattebetalingsloven kap. 16 ikke er det samme som et idømt erstatningskrav/sivilt krav i straffesak. Sistnevnte krav er omtalt i § 18‑1 første ledd – Brudd på for­skudds­trekk- og skattetrekkpliktene.

I henhold til skattebetalingsloven § 10‑52 skal ansvarskrav etter loven kap. 16 og § 4‑1 annet ledd, samt ansvarskrav etter artistskatteloven § 7, betales senest to uker etter at melding om kravet er sendt. Bestemmelsens henvisning til tvangsfullbyrdelsesloven § 4‑18 markerer at betalingsfristen i § 10‑52 ikke kommer i tillegg til fristen på to uker fra varsel om tvangsfullbyrdelse er sendt til dette begjæres. I forarbeidene understrekes at det «i de fleste tilfeller vil være rimelig at ansvarskravet ikke er gjenstand for tvangsfullbyrdelse før det er gått to uker fra melding om kravet er sendt». Dette innebærer at selv om varsel etter tvangsfullbyrdelsesloven § 4‑18 kan unnlates etter annet ledd, skal tvangsfullbyrdelse av ansvarskrav likevel ikke iverksettes før betalingsfristen på to uker er utløpt.

Skattebetalingsloven § 10‑52 har ikke betydning for omfanget av ansvaret for forsinkelsesrenter. Ansvaret for forsinkelsesrenter er det samme som for det skatte- og avgiftskrav ansvaret gjelder. Det er forfall for det underliggende kravet som har betydning ved beregning av forsinkelsesrente, jf. skattebetalingsloven § 11‑1 første ledd fjerde punktum. I bestemmelsen presiseres at forsinkelsesrenter løper fra forfallstidspunktet for det skatte- eller avgiftskravet som ansvarskravet skal dekke, og fram til betaling skjer. Skattebetalingsloven § 10‑52 er derfor ikke en forfallsbestemmelse i ordinær forstand, men en bestemmelse som regulerer når det er adgang til å iverksette tvangsinnfordring av skatte- og avgiftskravet.

Det følger av tredje ledd at den som betaler skatte- og avgiftskrav som følge av ansvar etter §§ 16‑11 til 16-13, kan kreve beløpet tilbake av den skatte- og avgiftspliktige. Tilbakebetalingskravet har ikke særrettigheter med hensyn til tvangsfullbyrdelse slik skatte- og avgiftskrav og ansvarskrav har. Kravet utgjør altså ikke et særlig tvangsgrunnlag. Dersom ikke tilbakebetalingsbeløpet dekkes frivillig, må det fremskaffes et tvangsgrunnlag for kravet, typisk en rettskraftig dom, for at kravet skal kunne tvangsfullbyrdes.

Tilbakebetalingsbestemmelsen i skattebetalingsloven § 16‑1 tredje ledd gir ikke rettigheter ut over hva som følger av ulovfestet rett. Lovgiver har imidlertid hatt et ønske om at retten til tilbakebetaling skulle fremgå klart av loven, for så vidt gjelder ansvar etter §§ 16‑11 til 16-13.

Bestemmelsen får i tråd med ordlyden kun anvendelse på formues- og inntektsskatt og trygdeavgift. Ansvaret omfatter med dette skatt i form av for­skudds­skatt, restskatt og forhåndsfastsatt skatt. Trekkansvaret etter lovens § 16‑20 for pliktig for­skudds­trekk gjelder for øvrig også for foreldre som utbetaler lønn til sine barn.

Uttrykket «barn» har en vid betydning. Ansvaret gjelder uavhengig av alder, ekteskapelig status eller av om barnet har egne barn.

Det følger av forarbeidene at ansvaret er objektivt, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 197. Ansvaret er altså ikke betinget av noen forsømmelse fra foreldrenes side. I forarbeidene til skattebetalingsloven av 1952 ble det presisert at ansvaret gjelder selv om det ikke påvises at barnet «har lønn av foreldrene». Også i denne forstand er ansvaret objektivt. Det presiseres at tilfeller der den skattepliktiges inntekt skriver seg fra naturalytelse, f.eks. godtgjørelse i form av kost og losji, også omfattes.

Ansvaret er direkte, dvs. at det ikke er nødvendig å rette skattekravet mot barnet (skatt­yter) først. I forarbeidene uttales i merknadene til § 16‑1, at «det er – som i dag – ikke krav om at det er sendt betalingsvarsel eller iverksatt andre innfordringsskritt overfor den skatte- og avgiftspliktige før kravet kan gjøres gjeldende.» I proposisjonen vises det til at dette følger av ordlyden i § 16‑1 første ledd, siden adgangen knyttes opp til «når kravet ikke betales».

For at ansvarsregelen skal komme til anvendelse, er det et vilkår at det dreier seg om skatt som refererer seg til inntekt av arbeid i «foreldrenes bedrift». Foreldrenes privathusholdning er ikke å regne som bedrift i lovens forstand.

Dersom bedriften kun tilhører den ene av foreldrene hviler, etter Skattedirektoratets oppfatning, ansvaret bare på denne.

Hvis foreldrene har fordelt overskuddet fra virksomheten mellom seg etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2‑11 annet ledd, så er det denne fordelingen som skal legges til grunn ved fordelingen av ansvaret. Dette følger som en logisk konsekvens av regelverkets system.

Et ytterligere vilkår for at bestemmelsen skal komme til anvendelse er at det må dreie seg om hjemmeværende barn.

Barnet må klart anses som hjemmeværende dersom det har sin faste bopel i foreldrenes hjem og har kosten der. At barnet betaler for seg endrer ikke på dette. Det har vært antatt at det avgjørende må være om det dreier seg om felles husholdning. Det gjør det etter forholdene kanskje ikke dersom barnet har eget kjøkken. Gulating lagmannsrett har i en dom av 22. august 1997 lagt til grunn at sønn som hadde soveværelse på sin mors gård og hadde inntekter fra gården, likevel ikke kunne anses som «hjemmeværende». På virkedagene hadde han sitt hovedgjøremål på en kjøreskole, mens en røkter var ansatt for å ta seg av den daglige gårdsdriften. Lagmannsretten la til grunn at sønnen hadde stått for sitt eget hushold utenfor morens gård.

Etter Skattedirektoratets syn er det tvilsomt om ansvar kan gjøres gjeldende for skatt som fastsettes etter at barnet har flyttet hjemmefra. Dette selv om skatten refererer seg til inntekt opptjent i foreldrenes virksomhet mens barnet bodde hjemme. Ansvar bør derfor ikke gjøres gjeldende for restskatt for et inntektsår som er fastsatt etter at barnet har flyttet hjemmefra.

En skatt­yters formues- og inntektsskatt kan, helt eller delvis, referere seg til deltakelse i selskaper som nevnt i skatteloven § 2‑2 annet ledd bokstavene a til e.

Bestemmelsen viser til ansvarlige selskap, herunder ansvarlige selskap med delt ansvar, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd b, kommandittselskap, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd e, indre selskap, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd c, partrederi, jf. sjøloven kap. 5 og andre selskap som omfattes av selskapsloven § 1‑1 første ledd. Disse selskapene er ikke egne skattesubjekter og omtales derfor ofte som deltakerlignede selskaper.

Bestemmelsen får etter Skattedirektoratets oppfatning også anvendelse når to eller flere deltakere rent faktisk må anses å drive virksomhet sammen. Bakgrunnen for denne oppfatningen er at retten i Gulating lagmannsretts dom av 17. november 2000, la til grunn at en restaurant som var registrert som et enkeltmannsforetak med hustruen som eneinnehaver, i realiteten måtte anses å være eiet og drevet av begge ektefellene for deres «felles regning og risiko», og at de derfor var solidarisk ansvarlige for selskapsforpliktelsene. Lagmannsretten uttalte også at formalitetene (registreringen) ikke er mer enn et utgangspunkt, det er de reelle forholdene som er avgjørende. At skyldner tilordnes inntekt fra ektefellens bedrift er imidlertid ikke tilstrekkelig grunnlag for å legge til grunn at det i realiteten er snakk om et ansvarlig selskap. Det må foreligge ytterligere momenter som klart peker i retning av at virksomheten i realiteten drives for ektefellenes «felles regning og risiko», jf. selskapsloven § 1‑1 første ledd.

Skattepliktig inntekt i selskapet fastsettes på selskapsdeltakerne hver for seg, jf. skatteloven § 2‑2 tredje ledd. Dette skjer ved at skatten fastsettes som om selskapet var skattepliktig, men den skatten som blir beregnet fordeles på selskapets deltakere etter deres andel av selskapets formue og inntekt. Skatten fastsettes på hver enkelt deltakers hånd, eventuelt med tillegg av skatt av formue og inntekt utenfor den aktuelle selskapsdeltakelsen.

Skattebetalingsloven § 16‑11 første ledd etablerer et subsidiært betalingsansvar for selskapet skatt­yteren er deltaker i, dersom skatt­yter er ute av stand til å betale sin skatt. Det er et vilkår for å kunne gjøre ansvaret gjeldende at skatten «ikke kan innkreves hos deltakeren». I dette ligger at det på grunn av tvangsfullbyrdelse som ikke har ført fram, eller av andre like sikre grunnlag, må være på det rene at skatt­yteren er ute av stand til å betale skatten, for eksempel at det er avholdt en utleggsforretning med intet til utlegg. Etter Skattedirektoratets oppfatning kreves det ikke at skatt­yter må slås konkurs før ansvarskrav kan rettes mot selskapet.

Ansvaret gjelder bare den del av skatt­yterens skatt som er fastsatt på grunnlag av den aktuelle selskapsdeltakelsen, jf. bestemmelsens annet punktum. Denne andelen av skatten må derfor skilles ut fra skatt fastsatt på annet grunnlag før ansvar gjøres gjeldende mot selskapet.

Det presiseres at selskapet ikke kan holdes ansvarlig for skatt som er fastsatt for en deltaker for gevinst ved realisasjon av selskapsandel, jf. uttalelse inntatt i Utv. 1994 s. 547.

Dersom selskapet ikke kan dekke skatteansvaret for en deltakers selskapsgenererte skatt, har det vært reist spørsmål om hvorvidt selskapets øvrige deltakere kan holdes ansvarlige i medhold av ansvarsbestemmelsene i selskapsloven § 2‑4. Bestemmelsens første ledd slår fast at deltakerne hefter solidarisk for selskapsforpliktelser. Etter annet ledd annet punktum kan selskapskreditor, når det ikke oppnås dekning innen 14 dager fra påkrav, kreve selskapsdeltakerne direkte. Det kreves ikke at det iverksettes innfordringsforsøk eller at det sannsynliggjøres at selskapet er insolvent før kravet rettes mot deltakerne. I en uttalelse inntatt i Utv. 1977 s. 622 har Finansdepartementet antatt at et ansvarlig selskaps ansvar for det enkelte medlems skatt etter den daværende regelen i skatteloven av 1911 § 31 annet ledd ikke er en selskapsforpliktelse som omfattes av det alminnelige solidaransvar i ansvarlige selskaper. På bakgrunn av denne uttalelsen er Skattedirektoratets oppfatning at skatten bare kan kreves dekket i selskapets aktiva. Dette syn legges også til grunn i Asle Aarbakke/Magnus Aarbakke: Ansvarlige selskaper og indre selskaper (7. utg. 2010) s. 120. Det gjøres oppmerksom på at det også er rettskilder som antyder at de andre deltakerne kan gjøres ansvarlig for meddeltakerens skatt, se Lossius/Harbek/Grønnerud: Skattebetalingsloven med kommentarer (2003). I en tingrettsavgjørelse ble også resultatet ansvar for meddeltakernes skatt. I Gulating lagmannsretts kjennelse av 26. oktober 2007 ble imidlertid tingrettens avgjørelse satt til side, men da på et annet grunnlag.

Det følger av bestemmelsen at selskap og innretning hjemmehørende i Norge er ansvarlig for skatt på visse ytelser til person bosatt i utlandet og selskap og innretning hjemmehørende i utlandet. Formuesskatt omfattes ikke av bestemmelsen.

Ansvaret gjelder skatt som fastsettes for person som er bosatt i utlandet og selskap og innretning som er hjemmehørende i utlandet, og som derfor ikke er skattepliktige som bosatt eller hjemmehørende i riket, jf. skatteloven § 2‑1 og § 2‑2. Skatteplikten for personer eller selskap som ikke er bosatt i riket er hjemlet i skatteloven § 2‑3. Skatteloven § 3‑4 regulerer i hvilken kommune skattlegging skal skje.

Ansvarsbestemmelsen i skattebetalingsloven § 16‑11 annet ledd gjelder ikke all skatt hjemlet i skatteloven § 2‑3. Ansvaret gjelder bare skatt som fastsettes på bakgrunn av ytelser som «godtgjørelse, tantieme, gratiale eller lignende» som ytes av selskaper eller innretninger hjemmehørende i riket til personer bosatt i eller selskaper hjemmehørende i utlandet.

De skattepliktige ytelsene som selskapet eller innretningen hjemme­hørende i Norge utbetaler, er som oftest trekkpliktige. Det utbetalende selskapets plikt til å foreta for­skudds­trekk følger av skattebetalingsloven § 5‑4. Dersom for­skudds­trekk ikke blir foretatt i samsvar med reglene i skattebetalingsloven kap. 5, eller trukket beløp ikke blir innbetalt i samsvar med lovens § 10‑10, er utbetalende selskap ansvarlig for det forsømte beløp. Dette er det alminnelige trekkansvaret etter skattebetalingsloven § 16‑20, som er et skyldansvar med omvendt bevisbyrde. Det vil si at den trekkpliktige kun er ansvarsfri dersom han påviser at det manglende trekket ikke skyldes forsømmelighet eller manglende aktsomhet.

Skattebetalingsloven § 16‑11 annet ledd er derimot en regel som pålegger utbetalende selskap et objektivt betalingsansvar for utenlandske skattepliktige personer og selskapers restskatt fastsatt på bakgrunn av godtgjørelse, tantieme, gratiale eller lignende i medhold av skatteloven § 2‑3.

Bakgrunnen for bestemmelsen er at det ikke var trekkplikt på disse ytelsene tidligere. Dette ble endret ved en lovendring i 2000, da ytelsene ble overført fra etterskuddsplikt til forskuddsplikt. Behovet for ansvarsbestemmelsen i § 16‑11 annet ledd må derfor sies å være mindre i dag enn da ytelsene ikke var omfattet av trekkplikt. Skatte­etaten har dessuten fått bistandsavtaler med flere og flere land, slik at det i dag er større muligheter for innfordring av skattekrav mot personer i utlandet enn tidligere.

Bestemmelsen vil nå typisk få anvendelse hvor et utenlandsk styremedlem har et skattekort med et for lavt trekk i forhold til størrelsen på ytelsen, og det oppstår en restskatt som han ikke betaler ved forfall.

Det er ikke klarlagt i hvilken grad innfordringsskritt mot skatt­yter må forsøkes før ansvar kan gjøres gjeldende overfor selskapet. Finansdepartementet uttaler i forarbeidene at «(a)nsvarsregelen kan blant annet begrunnes med at det er vanskelig for innkrevingsmyndighetene å innfordre krav hos styremedlemmer mv. som er bosatt i utlandet.» Etter Skattedirektoratets oppfatning taler dette for at det er adgang til å rette ansvarskravet mot selskapet når skatt­yter ikke betaler frivillig. Dette er også i tråd med den generelle regelen i § 16‑1 første ledd, hvor det fremgår av forarbeidene at ansvaret etter reglene i kapittel 16, kan gjøres gjeldende straks forfallstidspunktet for kravet er passert.

Bestemmelsens første ledd pålegger skifteforvaltere en plikt til å holde tilbake tilstrekkelig av boets midler til dekning av formues- og inntektsskatt og trygde­avgift som er, eller som må forutsettes å bli, fastsatt for boet eller arvelater. Av bestemmelsens annet ledd følger en tilsvarende plikt for hvert enkelt medlem av styre og ledelse i selskaper og skattepliktig innretning ved oppløsning av selskapet. Dersom pliktene som følger av første og annet ledd ikke overholdes, kan skattemyndighetene kreve det ubetalte skattekravet av henholdsvis skifteforvalter og selskapets styre og ledelse.

Dersom midlene er utloddet eller fordelt uten at pliktene etter første og annet ledd er overholdt, kan skattemyndighetene velge om de vil kreve den ubetalte skatten av den eller de som ikke har overholdt plikten etter første eller annet ledd, eller av dem som har mottatt midlene, dvs. konkurskreditorer, arvinger, eller parthavere etter bestemmelsens tredje ledd.

Bestemmelsens første ledd gjelder skifteforvalteres plikt til å holde tilbake tilstrekkelige midler til dekning av boers skatteforpliktelser og omfatter bare formues- og inntektsskatt og trygdeavgift.

Bestemmelsen kommer til anvendelse ved offentlig skifte av dødsbo. Slike bo forvaltes i prinsippet av tingretten. Ofte setter imidlertid tingretten forvaltningen av boet ut til en stedfortreder, vanligvis en advokat. Ansvaret gjelder selv om skattekravet ikke er meldt i boet. Det foreligger en plikt for skifteforvalteren til å orientere seg om hvilke skattekrav som kan være aktuelle før utlodningen av boet finner sted. Skatt som vedrører boet er for det første skatt som allerede er fastsatt for avdøde og som avdøde står til rest med. For det andre er det formues- og inntektsskatt som fastsettes for avdøde for dødsåret, samt skatt på dødsboet i medhold av skatteloven § 2‑2 første ledd bokstav h. For å få en oversikt over fastsatte skattekrav kan skifteforvalteren henvende seg til skattekontoret. Når det gjelder skatteforpliktelser som ennå ikke er fastsatt, men som må påregnes, må skifteforvalter sørge for å få dødsboets skatt forhåndsfastsatt, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑14, jf. § 8‑2 og skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑4.

Første ledd annet punktum hjemler ansvar for bostyrer i konkursbo for skatteforpliktelser som er fastsatt eller som kan fastsettes for konkursdebitor for tiden før konkursåpningen, og som ikke var oppgjort på dette tidspunktet. Ansvar kan ikke gjøres gjeldende i større utstrekning enn det finnes midler til dekning av skattekravet i boet. Skattekrav er fortrinnsberettiget til dekning etter dekningsloven § 9‑4. Dette gir dekning på linje med bl.a. krav på merverdiavgift og skattetrekk. Kravene gir dekning foran alminnelig dividendeberettigede konkurskrav, jf. dekningsloven § 9‑6, men etter dekningsloven § 9‑3 som regulerer krav på lønn, en del lønnsrelaterte krav ellers, krav på underholdsbidrag til ektefelle eller barn og noen andre krav. Prioriteten for skattekrav gjelder bare for krav som ikke har ordinær forfallstid som ligger lenger tilbake enn seks måneder før fristdagen. I ganske mange konkursbo vil det ikke bli noen dekning til skattekravene. Ved konkurs vil tingretten eller bostyrer som regel sørge for at boets skatt blir forhåndsfastsatt før boet sluttes, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑14, jf. § 8‑2 og skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑4.

Selv om det er minimalt med midler i boet kan det hende at det fastsettes skatt for boet som er dekningsberettiget. Dette gjelder skatt på selve konkursboets inntekter, for små bo er det mest praktiske skatt på renteinntekter av boets bankinnskudd. Denne skatten vil, sammen med en del andre krav, representere en masseforpliktelse for boet. Slike masseforpliktelser gis etter dekningsloven § 9‑2 best prioritet.

Skifteforvalters ansvar etter § 16‑13 første ledd kan ikke gjøres gjeldende i tilfeller der boet er tilbakelevert til arvingene til privat skifte (tilbakeleveringsbo). Ansvaret etter § 16‑13 inntrer først på det tidspunkt de nødvendige midler ikke er holdt tilbake. I dette ligger en forutsetning om at det må ha skjedd en utlodning eller fordeling av midlene. Dette vil ikke være tilfelle ved en tilbakelevering av boet til arvingene.

I Skattedirektoratets melding nr. 27/1979 (Utv. 1979 s. 451) er det gjengitt enkelte uttalelser fra Justisdepartementet vedrørende foreldelse av ansvarskravet. Justisdepartementet antar at ansvarskravet må anses å foreldes som et selvstendig krav i forhold til foreldelsen av det underliggende skattekravet. Det antas at foreldelsesfristen for ansvarskravet begynner å løpe fra tidspunktet for pliktforsømmelsen som danner grunnlaget for kravet, nemlig fra utlodningen og fordeling av boets midler uten at det blir satt av midler til å dekke skattekrav. Dersom det underliggende skattekravet er foreldet før utlodningen av boet, kan ansvarskravet ikke gjøres gjeldende. Er det underliggende skattekravet meldt som fordring i boet, vil dette imidlertid avbryte foreldelsen, jf. foreldelsesloven § 18 annet ledd.

Bestemmelsen hjemler en tilsvarende plikt som den som er fastsatt for skifteforvalter i første ledd. Aktørene som pålegges plikten er imidlertid helt andre, og situasjonen er i det hele tatt noe forskjellig.

Den pliktutløsende situasjonen består i at en formuesmasse i form av et selskap eller en annen skattepliktig innretning skal oppløses. I denne situasjonen foreligger det en plikt til å holde tilbake midler fra formuesmassen til dekning av formues- og inntektsskatt og trygdeavgift, før formuesmassen fordeles blant de berettigede. For å få en oversikt over fastsatte skattekrav kan styre og ledelse henvende seg til skattekontoret. Når det gjelder skatteforpliktelser som ennå ikke er fastsatt, men som må påregnes, må styret og ledelsen sørge for å forhåndsfastsette skatten.

Plikten påhviler «hvert enkelt medlem av styre og ledelse» i de selskaper eller skattepliktige innretninger bestemmelsen gjelder, dvs. selskaper med selvstendig skatteplikt etter skatteloven § 2‑2 første ledd.

Skattebetalingsloven § 16‑13 annet ledd er en spesialbestemmelse for skatt. Aksjeloven og allmennaksjeloven har begge bestemmelser som regulerer de samme forhold som bestemmelsen i skattebetalingsloven. Begge lover har i § 16‑7 regler som skal sikre at selskapets kreditorer får dekning ved oppløsning og avvikling. En sentral forskjell i forhold til skattebetalingsloven er likevel at aksjelovenes regler tar sikte på å sikre dekning for alle selskapets kreditorer. Etter aksjelovene legges plikten på avviklingsstyret for å sørge for at selskapets forpliktelser dekkes. I henhold til aksjelovene § 16‑12 første ledd annet punktum er det medlemmene i avviklingsstyret som hefter solidarisk overfor forbigått kreditor, med mindre det godtgjøres at de har opptrådt med tilbørlig aktsomhet. Dette ansvaret suppleres av et restitusjonsansvar for aksjonærene etter aksjelovene § 16‑12 første ledd første punktum. Bestemmelsen har likhetstrekk med konkurskreditorene, arvingene eller parthavernes ansvar etter skattebetalingsloven § 16‑13 tredje ledd. En annen sentral forskjell mellom regelverkene er at ansvar etter skattebetalingsloven § 16‑13 er tvangsgrunnlag for utlegg og at skattekontoret kan bruke sin særnamsmyndighet, jf. skattebetalingsloven § 16‑1 annet ledd.

Det er lite rettspraksis knyttet til både gjeldende bestemmelse og dens forgjenger. Trolig henger dette sammen med at bestemmelsen etterleves. Skattebetalingsloven § 16‑13 annet ledd sikter etter ordlyden mot formell oppløsning av selskaper og skattepliktige innretninger. Formell oppløsning er imidlertid ikke noe vilkår for at bestemmelsen kommer til anvendelse. Rettspraksisen som foreligger gjelder nettopp tilfeller hvor det ikke har skjedd noen formell oppløsning, og slår fast at det avgjørende momentet er hvorvidt en reell oppløsning har funnet sted.

Den sentrale avgjørelsen her er Høyesteretts dom av 28. juni 1999 (Rt. 1999 s. 946 ABB). ABB eide så godt som 100 prosent av aksjene i et datterselskap. Alle datterselskapets verdier var gjort om i penger. Selskapet hadde dessuten skattefrie avsetninger som var betinget av at midlene ble reinvestert. I stedet for å oppløse selskapet formelt og gjøre opp skatten, solgte morselskapet (ABB) aksjene i selskapet til et holdingselskap. Skattemyndighetene fant at datterselskapets skatteposisjoner ikke kunne overføres til holdingselskapet og utløste ved gjennomskjæring den latente skatten på holdingselskapets hånd. Holdingselskapet gikk konkurs og betalingskrav for skatten ble etter en tid rettet mot morselskapet (ABB) i medhold av den daværende regelen i skatteloven av 1911 § 32 tredje ledd jf. annet ledd. Høyesterett fant at morselskapet (ABB) var berettiget til å få prøve ligningsspørsmålet prejudisielt. Dette selv om holdingselskapet, som formelt var ilignet skatten og å anse som skatt­yter, ikke hadde bestridt ligningens gyldighet. Retten fant at dersom formell likvidasjonsligning faktisk hadde blitt gjennomført ville datterselskapet klart ha vært å anse som oppløst i skatterettslig forstand. Etter rettens mening fulgte det ikke av ordlyden i skatteloven av 1911 § 32 annet ledd at det krevdes formell likvidasjonsligning. Ligningen av holdingselskapet ble ansett å ha virkning overfor morselskapet (ABB), og datterselskapets midler ble, i og med at aksjesalget ble akseptert som en oppløsning, ansett fordelt i og med mottakelsen av kjøpesummen for aksjene. Når det gjaldt vilkåret om at skatten måtte «forutsettes å ville bli ilignet» fant retten at det var tilstrekkelig at morselskapet (ABB) måtte innse at det forelå en ikke ubetydelig risiko for dette. Morselskapet (ABB) ble etter dette i medhold av skatteloven av 1911 § 32 tredje ledd, som aksjonær, dømt til å betale hele skattekravet med fulle forsinkelsesrenter.

Høyesteretts dom av 22. februar 1992 (Rt. 1992 s. 236 Breiland) gjaldt et tilfelle hvor en eneaksjonær avviklet et aksjeselskaps virksomhet, uten å følge daværende aksjelov kap. 13 ved omdanning til personlig firma. Ved et bokettersyn året før omdanningen ble det etterberegnet merverdiavgift i aksjeselskapet. Dette kravet ble, angivelig grunnet selskapets opphør, ikke innkrevet. På grunnlag av tallmateriale fra merverdiavgiftssaken ble det flere år senere etterlignet skatt i selskapet for inntektsår før omdanningen fra aksjeselskap til personlig firma. Det ble idømt ansvar ut ifra et kontinuitetssynspunkt. Høyesterett uttalte følgende om den fortsatte driften etter omdannelsen:

Sitat

Når han gjorde dette ble det faktisk etablert en kontinuitet i forholdet mellom selskapet og hans personlige firma. Ved på en slik måte å fortsette selskapets drift uten å foreta en avvikling i samsvar med aksjeloven, må han bli ansvarlig for alle selskapets uoppgjorte krav uansett hva han personlig kan ha forestilt seg om ansvaret.

Det er dessuten interessant at retten fant grunn til å gi uttrykk for at ansvaret for etterlignet skatt, inkludert tilleggsskatt, også kunne ha vært bygget på den daværende regelen i skatteloven av 1911 § 32 annet ledd. Ansvaret etter denne bestemmelsen ville imidlertid ha vært begrenset til de midler som fantes i aksjeselskapet.

I dommen avsagt av Agder lagmannsrett 21. desember 1981 (gjengitt i Utv. 1982 s. 661) var bakgrunnen for saken utbetaling av en erstatning i forbindelse med en brann hvor så å si alle verdiene i et familieaksjeselskap gikk tapt. På tross av at virksomheten ikke ble drevet videre etter brannen, ble ikke selskapet formelt oppløst. En person påtok seg å ta hånd om erstatningsutbetalingene og dekke selskapets kreditorer. I stor grad var det parthaverne (aksjonærene) selv som var selskapets kreditorer. Det ble ikke sendt inn selvangivelse og det ble ikke avsatt penger til å dekke selskaps skatt. Skattekravet mot selskapet for inntektsåret erstatningene ble utbetalt, ble rettet mot personen som skulle ta hånd om utbetalingene. Saken er svært sammensatt og har et uklart faktum. Det interessante er imidlertid at selskapet ikke ble formelt oppløst og at det ikke fant sted noen formell utdeling av selskapsmidler til aksjonærene. Retten fant at selskapet måtte anses oppløst i relasjon til den daværende regelen i skatteloven av 1911 § 32 annet ledd. Retten uttalte:

Sitat

Lagmannsretten finner det ikke naturlig å begrense ansvaret etter nevnte lovbestemmelse til de tilfeller hvor det finner sted en formell oppløsning etter aksjelovens regler. Dersom en slik begrensning skulle gjelde, ville man kunne unngå ansvar ved å unnlate å følge aksjelovens bestemmelser, hvilket ikke anses som et akseptabelt resultat.

Ansvar etter annet ledd forutsetter at det er foretatt en fordeling av selskapets midler, jf. «midler fordeles». I samme dom som over (Utv. 1982 s 661) ble en gjeldsettergivelse overfor en parthaver (aksjonær) ansett som en utdeling av selskapets midler. Lagmannsretten uttaler følgende: «Under de foreliggende omstendigheter synes de beste grunner å tale for at denne gjeldsettergivelse må anses som fordeling av selskapets midler mellom parthaverne». For aksjonæren ville situasjonen vært den samme om han i stedet hadde innfridd lånet til selskapet, og selskapet ved oppløsningen hadde fordelt midlene. Situasjonen bør derfor, etter Skattedirektoratets syn, behandles på samme måte. En annen forståelse vil føre til at aksjonæren kommer heldigere ut fordi han har misligholdt sin plikt til å tilbakebetale lånet til selskapet.

Skattebetalingsloven § 16‑13 tredje ledd må ses i sammenheng med første og annet ledd. Når de ansvarsbetingende forhold etter første eller annet ledd er inntruffet, foreligger det en objektiv tilbakebetalingsplikt for konkurskreditorer, arvinger og parthavere etter tredje ledd. Stadfestelse av skyld eller medvirkning er altså ikke nødvendig. Ansvaret etter skattebetalingsloven § 16‑13 tredje ledd er et pro-rata ansvar, med den følge at skatteansvaret for den enkelte kun gjelder for en forholdsmessig andel av skatten sett opp mot den andelen de har mottatt. Tilbakebetalingsplikten er likevel begrenset til det beløp den enkelte har mottatt i forbindelse med oppløsningen. Dette står i motsetning til ansvaret etter aksjelovene § 16‑12, hvor aksjeeierne har et solidarisk ansvar. Den enkeltes ansvar etter tredje ledd er likevel solidarisk dersom skattekontoret også retter ansvarskravet mot bostyrer og/eller medlemmer av styre og ledelse etter første og annet ledd. Den ansvarlige etter tredje ledd kan likevel ikke bli solidarisk ansvarlig for en større andel av ansvarskravet enn det som følger av tredje ledd, se avsnittet over.

Etter ordlyden kan «ubetalt» skatt og avgift innkreves hos konkurskreditorene, arvingene eller parthaverne. Ordlyden taler for at ansvarskravet kan fremmes straks manglende betaling er konstatert. Dette resultatet er i overensstemmelse med den generelle regelen i skattebetalingsloven § 16‑1, slik den beskrives i forarbeidene. Skattedirektoratet legger til grunn at ansvaret etter § 16‑13 tredje ledd kan gjøres gjeldende av skattekontoret når kravet ikke er betalt til forfall.

Bestemmelsen gjelder selvskiftende arvinger. Det betyr at bestemmelsen kommer til anvendelse ved privat skifte av dødsbo, jf. arveloven § 116. Ved privat skifte må en eller flere av de myndige arvingene påta seg ansvaret for de forpliktelser som påhvilte avdøde. Arvinger som har overtatt avdødes gjeld etter arveloven § 116 har et vidtrekkende ansvar. En arving vil måtte betale hele avdødes gjeld selv om den langt overstiger det vedkommende har mottatt i arv. Hvor flere arvinger overtar gjelden, er de solidarisk ansvarlig overfor arvelaters kreditorer. De av arvingene som ikke overtar gjeldsansvaret blir bare ansvarlig for avdødes gjeld inntil verdien av sin arvelodd. Merk likevel ansvarsbegrensningen hvis boets aktiva er under 3G, jf. arveloven § 116 annet ledd.

Arveloven § 116 gjelder for alle typer gjeld, også skatte- og avgiftsgjeld.

Skattebetalingsloven § 16‑14 første ledd er en spesialbestemmelse som begrenser selvskiftende arvingers ansvar for formues- og inntektsskatt og trygdeavgift fastsatt etter dødstidspunktet. Ansvaret for slik skatt begrenses til hva den enkelte arving har mottatt i arv. Begrepet «fastsatt» etter dødstidspunktet sikter til at skattekravet først blir kjent for arvingene ved fastsetting, avregning og skatteoppgjør etter arvelaters død. Begrensningen av ansvaret til hva den enkelte arving har mottatt i arv har sammenheng med at preklusive proklama som utstedes i dødsbo etter arveloven §§ 100 til 103 ikke har virkning overfor skatte- og avgiftskrav, jf. skattebetalingsloven § 10‑3. Det er bare skatt som blir fastsatt etter dødsfallet som det er vanskelig for arvingene å kjenne omfanget av ved tidspunktet for gjeldsovertakelsen av avdødes gjeld. Øvrig skyldig skatt vil arvingen lett kunne skaffe seg oversikt over ved en henvendelse til skattekontoret. For slik skatt gjelder de alminnelige regler for arvingers ansvar for avdødes gjeld etter arveloven § 116.

Det solidariske ansvaret viser seg ved at kravet kan innkreves mot den eller de av arvingene skattekontoret ønsker, oppad begrenset til det vedkommende har mottatt i arv. Skattekontoret kan rette hele kravet mot en av arvingene uten å ta hensyn til at det finnes flere andre arvinger som også er ansvarlige for kravet. Det blir opp til arvingen som er krevet for mye ut fra sin forholdsmessige andel av arven, å søke regress hos sine medarvinger.

Gjenlevende ektefelle kan sitte i uskifte etter arveloven §§ 14 og 15. Når denne retten benyttes, blir lengstlevende personlig ansvarlig for avdøde ektefelles gjeld, jf. arveloven § 20. Etter arveloven § 20 annet punktum kan gjenlevende utstede preklusivt proklama etter arveloven §§ 100 til 102. Et slikt proklama har imidlertid ikke virkning for skatte- og avgiftskrav, jf. skattebetalingsloven § 10‑3.

Skattebetalingsloven § 16‑14 annet ledd innebærer en begrensning av ansvaret etter arveloven § 20. Gjenlevende ektefelles ansvar for formues- og inntektsskatt og trygdeavgift fastsatt etter dødstidspunktet er begrenset til verdien av avdødes andel i boet.

Lengstlevende ektefelles posisjon i uskiftet bo når det gjelder den avdøde ektefellens skatt blir som følger: For skatt fastsatt før dødsfallet vil lengstlevende ektefelle være ansvarlig med alt vedkommende eier. For skatt fastsatt etter dødsfallet vil ansvaret være begrenset til avdødes andel i boet. Avdødes andel i boet må forstås som den verdi lengstlevende har fått overført i forbindelse med overtakelsen av det uskiftede bo.

Bestemmelsen skiller seg fra øvrige bestemmelser i kap. 16 ved at den gjelder ansvar for egne forsømmelser.

I henhold til skattebetalingsloven § 3‑3 tredje ledd gjelder ikke forvaltningslovens kapittel IV til VI om enkeltvedtak for vedtak etter § 16‑20, se § 3‑3 tredje ledd – Særlige regler for ansvarskrav etter § 16‑20.

Bestemmelsens overskrift og første ledd første punktum ble endret ved lov av 22. juni 2018 nr. 65 i forbindelse med innføringen av den nye ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere som er bosatt i utlandet. Endringene gjelder med virkning fra inntektsåret 2019. For mer om arbeidsgivers plikt til å foreta skattetrekk etter den nye kildeskatteordningen, se § 5‑4. Plikt til å foreta for­skudds­trekk og plikt til å foreta skattetrekk i inntekt etter reglene i skatteloven kapittel 19.

Første ledd første punktum hjemler ansvar for trekkpliktiges manglende etterlevelse av pliktene som gjelder for­skudds­trekk eller skattetrekk etter § 5‑4 første ledd.

Kap. 5 inneholder bestemmelser om forskuddstrekkordningen og om kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere bosatt i utlandet. Paragraf 5-4 etablerer selve trekkplikten og definerer hvem som er trekkpliktige. Kapitelet for øvrig regulerer bl.a. en rekke forhold vedrørende trekkplikten; selve gjennomføringen av trekket (§ 5‑10), hvilke ytelser det skal foretas trekk i (§ 5‑6) samt plikten til å separere foretatt trekk fra den trekkpliktiges øvrige midler (§ 5‑12).

Hoveddefinisjonen av trekkpliktig er det loven benevner som «arbeidsgiver», jf. § 5‑4 første ledd. Begrepet arbeidsgiver defineres i lovens § 4‑1 første ledd bokstav c): «Den som selv eller ved fullmektig utbetaler lønn eller annen godtgjørelse eller ytelse som det skal foretas for­skudds­trekk, skattetrekk etter § 5‑4 eller utleggstrekk i.»

Som det fremgår av ordlyden, avviker lovens arbeidsgiverbegrep noe fra begrepets betydning i ordinær språklig forstand. Begrunnelsen er at skattebetalingslovens arbeidsgiverbegrep knytter posisjonen opp mot en faktisk utbetalingssituasjon.

Også andre enn «arbeidsgiver» kan være pliktige til å foreta for­skudds­trekk. Dette gjelder f.eks. forsikringsselskaper for skattepliktig årsavkastning av sparedelen av en livsforsikring, jf. § 5‑4 annet ledd.

Både forskuddstrekket og skattetrekket etter § 5‑4 første ledd gjennomføres ved at den trekkpliktige «beregner trekkbeløpet og holder dette tilbake i oppgjøret med skatt­yter», jf. § 5‑10.

Beløp som er trukket, det vil si holdt tilbake ved utbetaling til skatt­yter, pliktes innbetalt til skattekontoret innen frist som fastsatt i § 10‑10.

Dersom ovennevnte plikter – trekkplikt og innbetalingsplikt – ikke etterleves, blir den trekkpliktige økonomisk ansvarlig for beløpet. Det vil si at skattekontoret kan kreve inn beløpet hos den trekkpliktige. Ansvarskravet er tvangsgrunnlag for utlegg, jf. skattebetalingsloven § 16‑1 annet ledd, jf. § 14‑1.

Ansvar for manglende etterlevelse av plikten til å foreta for­skudds­trekk eller skattetrekk etter § 5‑4 vil regelmessig være forankret i at den trekkpliktige rent faktisk ikke har gjennomført selve trekket. I dette ligger at den trekkpliktige helt eller delvis har unnlatt å holde tilbake riktig beregnet trekkbeløp i oppgjøret med skatt­yter.

Vilkåret for å gjøre ansvar gjeldende på grunnlag av manglende trekketterlevelse er imidlertid videre enn at trekket rent faktisk er unnlatt. Dette følger av bestemmelsens formulering om at for­skudds­trekk eller skattetrekk ikke blir foretatt «i samsvar med reglene i kapittel 5». Den trekkpliktige plikter etter loven § 5‑12 første ledd å separere trukket beløp fra sine egne midler. Dette skjer primært ved at beløpet, senest første virkedag etter utbetalingen, settes inn på en skattetrekkskonto (særskilt bankkonto), se nærmere om kravet til skattetrekkskonto under § 5‑12. Skattetrekkskonto.

Dersom trekket rent faktisk er gjennomført, men separeringen av trekkbeløpet ikke er foretatt, antas det at ansvar i prinsippet vil kunne gjøres gjeldende. Ansvarskravet må da anses forfalt til tross for at forfallstidspunktet for innbetaling av trekket etter § 10‑10 ikke har inntruffet, og kravet vil være tvangskraftig, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4‑4. Det er imidlertid veldig lite praktisk å gjøre ansvar gjeldende kun på bakgrunn av manglende separering.

Bestemmelsen i første ledd annet punktum etablerer ansvar for den som pålegges å foreta utleggstrekk etter skattebetalingsloven § 14‑4. Ansvarsregelen gjelder for utleggstrekk som er nedlagt til dekning av alle krav som er omfattet av loven, jf. skattebetalingsloven kap. 1. Kretsen av de som kan bli gjenstand for pålegg om utleggstrekk avgrenses av at de må avgi en ytelse som det er adgang til å nedlegge utleggstrekk i etter skattebetalingsloven § 14‑4.

Første ledd tredje punktum innfører en begrensning av ansvaret etter første og annet punktum. Det fremgår av tredje punktum at unnlatelse av å foreta pliktig trekk ikke medfører ansvar når «det godtgjøres at forholdet ikke skyldes forsømmelighet eller mangel på tilbørlig aktsomhet». Ansvarsgrunnlaget er altså et skyldansvar med omvendt bevisbyrde. Det er den trekkpliktige som må godtgjøre at han har handlet forsvarlig. Det legges til grunn at beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Skyldansvar innebærer at den trekkpliktige må være noe å bebreide. Lovteksten gir anvisning på to skjønnstemaer for å rette eventuelle bebreidelser mot den trekkpliktige; at vedkommende har forsømt seg eller at det er utvist uaktsomhet. Dersom det foreligger unnlatt etterlevelse av en plikt er det nærliggende å anta at det foreligger en forsømmelse. Skattedirektoratet er av den oppfatning at ansvarsbegrensningen i tredje punktum må antas å være en snever unntaksbestemmelse. Et eksempel på et tilfelle hvor ansvarsbegrensningen kan komme til anvendelse fremgår av Lossius/Harbek/Grønnerud: Skattebetalingsloven med kommentarer (2003) side 455: Dersom arbeidsgiver på forhånd har fått uttalelse fra skatteoppkreveren i sin kontorkommune (nå skattekontoret) om at det ikke skal gjennomføres skattetrekk i vedkommende ytelse, vil det neppe kunne gjøres ansvar gjeldende mot ham, selv om det senere skulle vise seg at uttalelsen ikke var riktig på det tidspunktet den ble avgitt.

Ansvarsfrihetsregelen i tredje punktum gjelder bare brudd på trekkplikten. Når trekket faktisk er foretatt foreligger det en ubetinget plikt med hensyn til betalingsoppgjøret, dvs. overføring av trekkbeløpet til skattetrekkskonto eller innbetaling av beløpet. I slike tilfeller er den trekkpliktiges ansvar altså objektivt, jf. Ot.prp.nr.83 (2004–2005) s. 147.

Fra og med inntektsåret 2017 ble bestemmelsen i skattebetalingsloven § 5‑4 annet ledd, om for­skudds­trekk ved utbetaling av utbytte til utenlandske aksjonærer og for­skudds­trekk i utbyttekompensasjon etter skatteloven § 10‑11 tredje ledd, opphevet. Det skal ikke lenger foretas for­skudds­trekk i slike utbetalinger. Fra samme tidspunkt gjelder ny § 5‑4a som innfører en plikt for aksjeselskaper mv. til å foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandske aksjonærer, og en plikt for innlånere til å foreta skattetrekk i utbyttekompensasjon til kontraktsmotpart i utlandet etter avtale om verdipapirlån (kildeskatt på utbytte). For en nærmere redegjørelse for skattetrekksplikten og gjennomføring av denne, se § 5‑4a. Plikt til å foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær og i utbyttekompensasjon og § 5‑10a. Gjennomføring av skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær og i utbyttekompensasjon.

Ansvar for skatt på aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær er som følge av dette ikke lenger omfattet av skattebetalingsloven § 16‑20, men følger av ny § 16‑21. For en nærmere redegjørelse, se § 16‑21. Ansvar for skatt på aksjeutbytte til utenlandske aksjonærer.

Etter annet ledd er en arbeidsgiver som unnlater å sende pliktig melding om ansettelse, eller som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger i melding mv., ansvarlig for de beløp som kunne være trukket i utleggstrekk dersom meldingen eller opplysningen var gitt på riktig måte. Denne ansvarsregelen gir mulighet for å rette et ansvarskrav mot arbeidsgivere som har medvirket til å forringe skatte- og avgiftskreditorenes dekningsadgang gjennom manglende rapportering av arbeidsforholdet i Arbeidsgiver- og arbeidstakerregisteret, jf. folketrygdloven § 25‑1 annet ledd, eller ved å oppgi uriktige eller ufullstendige opplysninger, f.eks. der det er oppgitt for lav lønn. Regelen er praktisk der arbeidsgiver utbetaler lønn svart, men vil også fange opp tilfeller hvor arbeidsgiver innrapporterer lønn som er utbetalt gjennom hele året rett før årsskiftet.

Ansvaret gjelder alle krav som innkreves etter skattebetalingsloven, jf. Prop. 120 LS (2014–2015) s. 91.

Annet ledd tredje punktum oppstiller en teknisk beregningsregel for fastsetting av ansvarsbeløp. Trekket som kunne ha vært gjort gjeldende stipuleres til 10 prosent av brutto trekkgrunnlag. Hensikten med en fast sats er både beregningstekniske hensyn, og å utelukke tvist mellom arbeidsgiver og innkrevingsmyndigheten om ansvarsbeløpets størrelse, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) side 147. Skattedirektoratet tolker uttalelsen i forarbeidene slik at man ved fastsettingen av ansvaret da slipper å kartlegge og beregne lønnsmottakerens utgifter for å vurdere om skyldneren har hatt tilstrekkelige midler til livsopphold i den aktuelle perioden.

Ved fastsetting av ansvaret skal det legges til grunn at trekk ville blitt satt i verk 14 dager etter tjenesteforholdets begynnelse, dvs. ved første utbetaling etter disse 14 dagene.

Det følger av tredje ledd at foreldelsesloven § 9 om krav på skadeserstatning og § 11 om krav i forbindelse med straffesak, gjelder tilsvarende for ansvarskrav etter loven § 16‑20.

Fristens lengde er tre år i henhold til hovedregelen i foreldelsesloven § 2. Lovens hovedregel er videre at fristen regnes fra den dag da fordringshaver tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse, jf. foreldelsesloven § 3 nr. 1.

Foreldelsesloven § 9 nr. 1 gir en særregel for når fristen begynner å løpe for krav på skadeserstatning eller oppreisning. Fristen regnes fra den dag da skadelidte (skattekontoret) fikk eller burde skaffet seg nødvendig kunnskap om skaden og den ansvarlige. Kunnskapen som skattekontoret har fått eller burde ha skaffet seg, og som får foreldelsesfristen til å løpe, må gjelde både eksistensen av ansvarsbeløpet og hvem som er ansvarlig. Bare når begge disse kunnskapselementene er oppfylt, begynner treårsfristen å løpe.

Etter rettspraksis og juridisk teori kan det utledes at dersom det foreligger kunnskap av en slik art at skattekontoret har fått en oppfordring til å iverksette innkrevingstiltak, vil unnlatelsen av å iverksette slike tiltak innen treårsfristen medføre at ansvarskravet foreldes. I dette ligger det at det ikke kan stilles for strenge krav til hva som skal regnes som tilstrekkelig kunnskap. Dersom den trekkpliktige har rapportert gjennomført for­skudds­trekk, men ikke betaler beløpet til forfall etter skattebetalingsloven § 10‑10 første ledd, vil skattekontoret være kjent med både eksistensen av ansvarsbeløpet og hvem som er ansvarlig kort tid etter forfallet for trekkbeløpet. Tilsvarende må gjelde der skattekontoret har nedlagt et utleggstrekk som ikke betales til forfall etter skattebetalingsloven §§ 10‑50 eller 14-5 annet ledd, jf. 10-10 første ledd.

Dersom trekk- og/eller betalingsmisligholdet først oppdages ved bokettersyn, kan dato på skattekontorets bokettersynsrapport være et naturlig starttidspunkt for foreldelsesfristen, se Lossius/Harbek/Grønnerud skattebetalingsloven med kommentarer (2003) s. 460. Dette kan likevel bare gjelde dersom bokettersynsrapporten ferdigstilles innenfor et normalt tidsforløp.

Det foreligger mange rettsavgjørelser som drøfter når foreldelsesfristen for et erstatningskrav starter å løpe etter foreldelsesloven § 9. Disse avgjørelsene har imidlertid ofte begrenset betydning for vurderingen av når foreldelsesfristen for ansvarskrav etter skattebetalingsloven § 16‑20 starter å løpe. Dette fordi disse avgjørelsene i mange tilfeller knyttes opp mot når den skadelidte har tilstrekkelig kunnskap om det økonomiske tapet som følge av skaden, og gjennom det objektivt sett har grunnlag for og en oppfordring til å reise søksmål. Ved ansvar etter skattebetalingsloven § 16‑20 er det derimot tilstrekkelig å konstatere at det foreligger et mislighold av trekk- og/eller betalingsplikten for at foreldelsesfristen starter å løpe. Vurderingen av det økonomiske tapet spiller altså en langt mindre rolle i disse sakene sammenlignet med rene erstatningssaker. Ansvaret etter § 16‑20 er også tvangsgrunnlag for utlegg, og det er derfor ikke behov for å reise et søksmål.

Dersom foreldelsesfrist etter foreldelsesloven § 9 nr. 1 ikke begynner å løpe fordi det ikke foreligger noen kunnskap om skade eller burde foreligget noen sådan, foreldes ansvarskravet ifølge bestemmelsen i § 9 nr. 2 senest 20 år etter at ansvarsgrunnlaget opphørte. Ansvarsgrunnlagets opphør anses som synonymt med (erstatnings-)ansvarets stiftelse. For ansvaret for for­skudds­trekk vil dette være tidspunktet for pliktforsømmelsen. Treårsfristen etter loven § 9 nr. 1 og 20-årsfristen etter § 9 nr. 2 er alternative, det vil si at foreldelse inntrer når en av dem løper ut.

Foreldelsesloven § 11 oppstiller en spesialbestemmelse om foreldelse av krav når skyldneren i straffesak blir funnet skyldig i det forhold som medfører ansvaret. Bestemmelsen medfører at krav på erstatning som springer ut av en straffbar handling, kan settes fram under en straffesak der skyldnerne blir funnet skyldig i det forhold som medfører ansvar. Dette gjelder selv om foreldelsesfristen allerede er ute. Alternativt kan erstatningskravet settes frem ved særskilt søksmål, dersom dette reises innen ett år etter at fellende dom i straffesaken ble rettskraftig. Adgangen til å fremsette erstatningskravet i særskilt søksmål innen ett år gjelder tilsvarende der straffesaken avgjøres ved at skyldneren vedtar et forelegg for forholdet. Denne regelen gis altså tilsvarende anvendelse for ansvarskrav etter § 16‑20. For mer om foreldelse, se Kapittel 12. Foreldelse.

Skattebetalingsloven § 16‑21 ble tilføyd ved lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven). Bestemmelsen gir regler om at et selskap kan holdes ansvarlig dersom skattetrekk ikke blir foretatt i samsvar med § 5‑4a, eller trukket beløp ikke blir betalt i samsvar med § 10‑13. Videre kan forvalter som opptrer på vegne av aksjonær bli ansvarlig for beløp som ikke har kommet til beskatning såfremt forvalteren har opptrådt på en slik måte at den trekkpliktige ikke har foretatt korrekt skattetrekk etter § 5‑4a. Se mer om trekkplikten etter § 5‑4a i § 5‑4a. Plikt til å foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær og i utbyttekompensasjon.

Det følger av bestemmelsens første ledd at selskapet kan holdes ansvarlig dersom skattetrekket ikke blir foretatt i samsvar med § 5‑4a eller trukket beløp ikke blir betalt i samsvar med § 10‑13. Det er trekkreglene, herunder reglene om når det er adgang til å foreta skattetrekk med lavere sats enn det som følger av skattevedtaket, som er avgjørende ved vurderingen av om skattetrekket er korrekt gjennomført. Det fremgår av annet punktum at ansvar ved unnlatt skattetrekk kan bortfalle dersom den trekkpliktige kan godtgjøre at forholdet ikke skyldes forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet. Ansvarsgrunnlaget er således et skyldansvar med omvendt bevisbyrde. Det er den trekkpliktige som må godtgjøre at han har handlet forsvarlig. Det legges til grunn at beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt. Denne begrensningen i ansvar er tilsvarende den som gjelder for trekkansvar for arbeidsgivere etter § 16‑20, se omtalen av denne ovenfor i § 16‑20 første ledd – Ansvar for for­skudds­trekk, skattetrekk etter § 5‑4 første ledd (kildeskatteordning) og utleggstrekk. Det antas at begrensning av ansvar på nevnte grunnlag bare unntaksvis kommer til anvendelse.

Det følger av annet ledd at forvalter som opptrer på vegne av aksjonær, er ansvarlig for beløp som ikke har kommet til beskatning såfremt forvalteren har opptrådt på en slik måte at den trekkpliktige ikke har foretatt korrekt skattetrekk etter § 5‑4a. I de tilfeller utbyttemottaker lar seg bistå av en forvalter, vil forvalteren ha en sentral rolle ved fastsettingen av kildeskatt etter de nye reglene. Forvalter vil blant annet kunne stå oppført som formell eier av aksjene i VPS, uten å være den reelle eieren av aksjene. Forvalteren opptrer dermed på vegne av aksjonæren og kan søke om at det registreres at selskapet trekker lavere skattesats enn det som følger av skattevedtaket. På denne bakgrunn har man vurdert det slik at forvalteren skal kunne holdes ansvarlig for skatten, dersom vedkommende har handlet på en måte som medfører at utdelende selskap har holdt tilbake uriktig beløp ved utdelingen av utbytte. Dersom selskapet ved trekk med en lavere sats eller med 0-sats har bygget på opplysninger fra forvalter, kan bestemmelsen f.eks. komme til anvendelse dersom forvalteren ikke kan framlegge dokumentasjon på at den enkelte aksjonær har krav på lav sats eller 0-sats.

Det følger av tredje ledd at foreldelsesloven § 9 om krav på skadeserstatning og § 11 om krav i forbindelse med straffesak, gjelder tilsvarende for ansvarskrav etter lovens § 16‑21. Det vises til omtalen av foreldelse for ansvarskrav ovenfor i § 16‑20 tredje ledd – Foreldelse av ansvarskrav.

Skattebetalingsloven § 16‑22 ble tilføyd ved lov 21 desember 2020 nr. 166 (i kraft 1. juli 2021). Det ble da innført en kildeskatt på 15 prosent på renter og immaterielle rettigheter (royalty) og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler. Hovedformålet med forslaget er å motvirke overskuddsflytting fra Norge som skjer ved kunstig høye rente- og royaltybetalinger mv. til nærstående foretak i lavskatteland. Kildeskatten skal fastsettes ved trekk og betaleren av renter og royalty mv. er den som skal vurdere skatteplikt og foreta skattetrekk. Etter skattebetalingsloven § 5‑4b skal den som betaler rente eller vederlag for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter eller skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter som er skattepliktig etter skatteloven §§ 10‑80 eller 10-81, foreta skattetrekk til dekning av inntektsskatt av slik rente eller vederlag. Se nærmere om trekkplikten etter § 5‑4b i § 5‑4b. Plikt til å foreta skattetrekk i renter og betaling for immaterielle rettigheter og visse fysiske eiendeler.

Skattebetalingsloven § 16‑22 gir regler om at betaler kan holdes ansvarlig dersom skattetrekk ikke blir foretatt i samsvar med § 5‑4b, eller trukket beløp ikke blir betalt i samsvar med § 10‑14.

Det følger av første ledd første punktum at den som har plikt til å foreta skattetrekk i renter og vederlag for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter eller skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter, er ansvarlig for beløpet dersom trekk ikke blir foretatt i samsvar med § 5‑4b eller trukket beløp ikke blir betalt i samsvar med § 10‑14. Det følger videre av annet punktum at unnlatelse av å foreta trekk likevel ikke medfører ansvar når det godtgjøres at forholdet ikke skyldes forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet fra selskapet eller noen i dets tjeneste. Denne begrensningen i ansvar er tilsvarende den som gjelder for trekkansvar for arbeidsgivere etter § 16‑20, se dens første ledd tredje punktum og omtalen av denne ovenfor i § 16‑20 første ledd – Ansvar for for­skudds­trekk, skattetrekk etter § 5‑4 første ledd (kildeskatteordning) og utleggstrekk.

Det følger av annet ledd at foreldelsesloven § 9 om krav på skadeserstatning og § 11 om krav i forbindelse med straffesak, gjelder tilsvarende for ansvarskrav etter lovens § 16‑22. Det vises til omtalen av foreldelse for ansvarskrav ovenfor i § 16‑20 tredje ledd – Foreldelse av ansvarskrav.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd skal utenlandske næringsdrivende, som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, beregne og betale merverdiavgift ved representant når ikke annet er bestemt. Begrepet merverdiavgiftsområdet er definert i merverdiavgiftsloven § 1‑2 annet ledd.

Plikten til å være registrert ved representant gjelder likevel ikke avgiftssubjekter som er hjemmehørende i en EØS-stat eller i Storbritannia når staten etter skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst med Norge skal utveksle opplysninger og bistå med innfordring av merverdiavgiftskrav.

Skattebetalingsloven § 16‑30 åpner for at den som har mottatt varen eller tjenesten kan gjøres ansvarlig for merverdiavgiften i tilfeller hvor avgiftspliktige utenlandske næringsdrivende, i strid med merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd, har unnlatt registrering ved representant. Forutsetningen er at Finansdepartementet har fastsatt forskrift om dette.

I skattebetalingsforskriften § 16‑30‑1 er det gitt regler om slikt ansvar. Forskriften fastsetter at det i de tilfeller som faller inn under loven kan foretas innfordring av merverdiavgift hos følgende kjøpere og oppdragsgivere:

Etter direktoratets oppfatning er kjøpers/oppdragsgivers ansvar for avgiftsbetalingen subsidiært. Det vil si at bare hvis den utenlandske avgiftspliktige unnlater å betale, vil staten kunne kreve avgiftsbeløpet dekket av den norske kjøperen eller oppdragsgiveren. Skattekontoret må først be den utenlandske næringsdrivende om å dekke avgiftskravet, før kravet kan søkes dekket hos den norske kjøperen eller oppdragsgiveren. Det kan likevel ikke kreves at staten må gå til rettslig inndrivelse i utlandet før kravet fremsettes overfor den norske kjøperen eller oppdragsgiveren. Det må være tilstrekkelig at skattekontoret har rettet et krav om betaling (purring) mot den utenlandske næringsdrivende. Dersom denne ikke har kjent adresse, og den norske kjøperen eller oppdragsgiveren heller ikke kan gi tilstrekkelige opplysninger om kontaktinformasjon, må skattekontoret kunne kreve betaling av kjøperen eller oppdragsgiveren uten først å fremsette kravet overfor den utenlandske næringsdrivende.

I henhold til forskriften § 16‑30‑1 annet ledd gjelder kjøperens eller oppdragsgiverens ansvar for den utenlandske næringsdrivendes avgiftsbeløp ikke renter og tilleggsskatt. Det er kun den opprinnelige hovedstolen som kan kreves dekket av kjøperen eller oppdragsgiveren.

Hvis den norske kjøperen eller oppdragsgiveren nekter å betale avgiftskravet frivillig, vil innkrevingsmyndighetene i henhold til Skattedirektoratets tolkning, kunne tvangsinnfordre kravet med hjemmel i § 16‑30, jf. § 16‑1 og skattebetalingsforskriften § 16‑30‑1, dvs. uten at det er nødvendig å gå veien om domstolene for å få tvangsgrunnlag for kravet.

Arveavgiftsloven er opphevet med virkning for gaver som ytes 1. januar 2014 eller senere og arv etter dødsfall som skjer 1. januar 2014 eller senere, jf. lov 13. desember 2013 nr. 110. Det samme gjelder arv etter førstavdøde når utdeling av midler fra uskifte, skifte av uskiftebo eller lengstlevendes død skjer 1. januar 2014 eller senere. Opphevelsen av arveavgiftsloven får også virkning for enkelte andre tilfeller som inntrådte før 1. januar 2014. Foreldelsesfristen er 10 år, jf. skattebetalingsloven § 12‑1 fjerde ledd. Det kan altså, dersom man ser bort fra tilleggsfristene i foreldelsesloven, oppstå arveavgiftskrav frem til og med 31.12.23.
Det må trekkes et klart skille mellom på den ene side å ha betalingsplikt for arveavgift som subjekt for arveavgiftskrav (være avgiftspliktig), og på den annen side å ha betalingsplikt for arveavgift som påhviler andre. Hvem som er arveavgiftspliktig fremgår av arveavgiftsloven § 3 annet ledd som lyder: «Avgiftspliktig er den som erverver midlene.»

Det er bare ansvar for andres arveavgiftsplikt som er forankret i skattebetalingsloven § 16‑31. Denne løsningen samsvarer med det generelle prinsippet som er lagt til grunn av lovgiver om at skattebetalingsloven kap. 16 om ansvar ikke skal regulere selve kravene.

Ansvar for arveavgift kan oppstå i tre konstellasjoner. For det første som ansvar for arveavgift som faller på medarvinger ved privat skifte, jf. første ledd første punktum. Den ansvarlige arvings betalingsforpliktelse vil da bestå av to deler, den arveavgiften som faller på vedkommende etter arveavgiftsloven § 3 første ledd, og ansvar for den for øvrig ubetalte arveavgift som påløper i dødsboet. Ansvar kan for det andre ilegges giver av arveavgiftspliktige gaver, jf. annet ledd første punktum. For det tredje kan ansvar ilegges gjenlevende ektefelle i uskiftet bo for avgiftspliktige midler som deles ut av boet, jf. annet ledd annet punktum.

Bestemmelsen i § 16‑31 første ledd første punktum gjelder når et dødsbo skiftes privat.

Når det skiftes privat gjør § 16‑31 første ledd første punktum loddeierne i boet, det vil si arvingene, solidarisk ansvarlige for arveavgiften. Såkalte legatarer, dvs. arvinger som er tillagt en bestemt gjenstand eller en bestemt sum, regnes ikke som loddeiere i boet, jf. merknadene til bestemmelsens annet punktum nedenfor.

Ved privat skifte er loddeierne ansvarlige for den samlede avgift som påløper i dødsboet. Dette er summen av den avgift som alle loddeierne skal betale. I tillegg er loddeierne ansvarlig for den arveavgift som faller på eventuelle legatarer i boet. Etter direktoratets oppfatning omfatter det solidariske ansvaret også forhøyet avgift på grunn av endring av verdsettelsen av arveavgiftspliktige midler i medhold av arveavgiftsloven § 38 eller andre rettinger i medhold av arveavgiftsloven § 34. Videre er arvingene fullt ut solidarisk ansvarlige for hele arveavgiften som faller på dødsboets midler. Dette selv om en fullmektig for bobehandlingen helt eller delvis har underslått boets midler. Det er en forutsetning for at det kan bli tale om et solidarisk ansvar at det er mer enn én loddeier i boet. Et rent solidarisk ansvar innebærer prinsipielt at kreditor, så snart forfallsdag har kommet, kan forholde seg til hvem av de solidarisk forpliktede han vil for hele det beløp han har krav på. I tilfeller hvor dette solidaritetsprinsippet er gjennomført fullt ut tales det ofte om «ren» eller «prinsipal» solidaritet.

På bakgrunn av uttalelser fra Finansdepartementet, kommet til uttrykk i bl.a. tidligere Rundskriv 4/94, har ansvaret etter tidligere § 32 i arveavgiftsloven vært praktisert som et subsidiært ansvar. I nevnte rundskriv ble det uttalt at det burde vises en viss tilbakeholdenhet med å gjøre solidaransvaret gjeldende overfor medarving eller giver, samt at det ikke var tilstrekkelig grunnlag for å pålegge ansvar at arvingen nektet å betale avgiften. Det ble gitt anvisning på at solidaransvar normalt ikke skulle gjøres gjeldende før man hadde konstatert at det ikke var noe til utlegg, eventuelt at utlegget ikke gav dekning for kravet, hos arvingen (eller gavemottakeren). Skattedirektoratet legger til grunn at tidligere praksis er videreført i ny lov, med den følge at ansvaret også etter den nye bestemmelsen er av subsidiær art.

Kreditor må således søke å få dekket sitt krav i en bestemt rekkefølge. I praksis innebærer dette for det første at kravet på arveavgift må rettes til den av arvingene som anses for å ha mottatt de avgiftspliktige midler, jf. arveavgiftsloven § 3 første ledd. For det annet innebærer dette at innkrevingsmyndigheten må benytte relevante tvangsinnfordringstiltak. Først når det som følge av en slik pågang blir konstatert at arveavgiften ikke lar seg inndrive hos arvingen som skylder avgiften, kan solidaransvaret gjøres gjeldende overfor medarvingene.

Regelen om solidarisk ansvar etter første punktum omfatter ikke legatarer, det vil si arvinger som bare er tillagt en bestemt gjenstand eller sum eller en viss inntekt. Legatarer har med andre ord ikke ansvar for arveavgift som faller på loddeierne. Legatarens betalingsplikt for arveavgift som faller på ham selv følger av arveavgiftsloven § 3 første ledd. Denne betalingsplikten påhviler imidlertid legataren selv om det i testament skulle være besluttet at legatarens arveavgift skal betales av boet. Et annet forhold er at boet ofte vil betale legatarens arveavgift. Dette vil ofte skje ved at et beløp til dekning av arveavgiften holdes tilbake av boet før det gjøres opp med legataren. På denne måten kan loddeierne i boet sikre seg mot sitt eget ansvar for arveavgiften vedrørende ytelsen som tilfaller legataren. Alternativt kan loddeierne kreve sikkerhet for riktig arveavgiftsoppgjør før de gir brutto oppgjør for ytelsen.

Forskjellen mellom loddeiernes og legatarens ansvar for arveavgift som genereres av et arvefall, har sammenheng med deres ulike innflytelse på skiftet. Legataren har ingen innflytelse på selve skiftet, men kan bare kreve utlevert den gjenstand eller utbetalt det beløp han tilkommer. Loddeierne har derimot herredømme over gjennomføringen av skiftet. Sentralt i denne forbindelse er det at de har innflytelse på hvordan man skal forholde seg til den arveavgift som påløper i dødsboet. Særlig aktuelt er forhold knyttet til å sette av tilstrekkelige midler av arven til å dekke arveavgiften.

Gaver ytt før 1. januar 2014 kan være arveavgiftspliktige. De nærmere vilkår for arveavgiftsplikt blir det ikke redegjort for her. I det følgende forutsettes det at avgiftsplikten er på det rene.

Utgangspunktet er at gavemottaker, som erverver av midlene, er pliktig til å betale arveavgiften, jf. arveavgiftsloven § 3 første ledd.

Bestemmelsen i § 16‑31 annet ledd første punktum etablerer et ekstra grunnlag for å sikre at arveavgift av gaver blir innbetalt. Dette er gjort ved at den som gir en gave gjøres ansvarlig for at arveavgiften blir betalt.

I likhet med ansvaret etter § 16‑31 første ledd er også ansvaret etter annet ledd et subsidiært ansvar. Det vises til redegjørelsen under § 16‑31 første ledd – Arvingers solidaransvar ovenfor.

At ansvaret er subsidiært innebærer at arveavgiftskravet først skal rettes til gavemottakeren. I den grad gavemottakeren ikke betaler, må skattekontoret foreta tvangsfullbyrdelse til innfordring av skyldig avgift. Først når det som følge av en slik pågang blir konstatert at arveavgiften ikke lar seg inndrive hos den arveavgiftspliktige, kan solidaransvar gjøres gjeldende overfor giveren.

Solidaransvaret gjelder for den del av arveavgiften som står til rest etter skattekontorets pågang mot gavemottakeren. I tillegg kommer påløpte renter, omkostninger og eventuell tilleggsavgift. Innkrevingen av ansvarskravet skjer etter det samme innkrevingsregimet som for arveavgiftskravet.

Giver vil kunne sikre seg mot ansvar ved gaveutbetalingen ved å holde tilbake et beløp tilsvarende den forventede arveavgift på gaven, og betale beløpet til skattekontoret. Dersom giver betaler arveavgiften for gavemottaker etter at gaven er utbetalt, vil dette i seg selv bli å betrakte som en arveavgiftspliktig gave. Giver vil ha et subsidiært ansvar for at også denne arveavgiften blir betalt.

Midler som ble delt ut av gjenlevende ektefelle i uskiftet bo før 1. januar 2014 kan være arveavgiftspliktige. Gjenlevende ektefelle er ansvarlig for arveavgift generert av slike utdelinger etter de samme regler som giver, jf. første punktum. Dette gjelder både utdelinger i form av arv fra avdøde og i form av gave eller forskudd på arv fra lengstlevende. For nærmere beskrivelse av ansvarets art vises det til Annet ledd første punktum – Gaver.

Bestemmelsen fastslår ansvar også for de personer som regnes for å ha ervervet midlene i tilfeller som nevnt i arveavgiftsloven § 3 annet ledd. Arveavgiftsloven § 3 regulerer hvem som er avgiftspliktig. Avgiftspliktig er ifølge første ledd «den som erverver midlene». Hvor et selskap, stiftelse eller annen formuesmasse er avgiftspliktig, og det vesentlige av midlene antas å skulle tilfalle høyst fire personer, følger det av annet ledd at midlene skal regnes for å være ervervet av disse.

Av skattebetalingsloven § 10‑32 følger et omfattende regelverk om avdragsbetaling av arveavgift knyttet til overdragelse av virksomhet. Det vises til § 10‑32. Avdragsordning ved arv og gave av næringsvirksomhet for en nærmere omtale av ordningen.

Ved privat skifte hefter arvingene solidarisk for arveavgiften, og giver/gjenlevende i uskiftebo hefter sammen med mottaker av gaver, jf. skattebetalingsloven § 16‑31 første til tredje ledd. En som er solidaransvarlig kan beskytte seg mot kravet ved å sørge for at det blir avsatt tilstrekkelig med midler ved bobehandlingen eller ved å kreve sikkerhet når gaver gis. Ved innvilget avdragsordning etter § 10‑32 vil formålet med ordningen ikke bli oppfylt dersom arvingen risikerer at medarvinger eller giver krever garantier for arveavgiftsbeløpet. Paragraf 16-31 fjerde ledd fastslår derfor at reglene om solidaransvar for arveavgift ved privat skifte ikke skal gjelde avgift omfattet av avdragsordningen.

Det er den registrerte eieren som er ansvarlig for avgifter vedrørende motorkjøretøy, tilhengere og båter, jf. motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 6 første ledd. Etter skattebetalingsloven § 16‑40 er erververen solidarisk ansvarlig for avgiftene. Det følger av skattebetalingsloven § 16‑1 annet ledd, jf. § 1‑1 tredje ledd, at ansvaret også omfatter tilleggsavgift, gebyr og renter.

Erververen har etter § 16‑40 kun ansvar for særavgifter etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven som har påløpt siste termin og som påløper fra utløpet av siste termin og fram til overdragelsestidspunktet. Avgift påløpt før dette tidspunktet er erververen ikke ansvarlig for.

Erververens ansvar er objektivt. Dette medfører at det ikke er betinget av noen forsømmelse fra erververens side. Bestemmelsen forutsetter videre at en overdragelse har funnet sted. Den som f.eks. kun låner en bil, er ikke ansvarlig for avgiftene.

Erververens ansvar for påløpte avgifter innebærer at erververen er personlig ansvarlig for kravet og at tvangsinnfordring kan iverksettes dersom innbetaling ikke skjer.

Ansvarsbestemmelsen må ses i sammenheng med Skatte­etatens stansningsrett, hjemlet i skattebetalingsloven § 14‑11. Bestemmelsen om stansning utøves gjennom at kjøretøyet nektes på- eller omregistrert eller at kjøretøyet avskiltes, og er således knyttet til bruken av kjøretøyet. Stansningsretten kan også utøves for avgifter erverver ikke er ansvarlig for etter skattebetalingsloven § 16‑40. Tvangsinnfordring mot erververen kan imidlertid ikke iverksettes for avgifter eldre enn det som fremgår av skattebetalingsloven § 16‑40. Det henvises til ytterligere omtale av stansningsretten i pkt. § 14‑11. Stansning av kjøretøy .

I henhold til § 1 i Stortingets vedtak om veibruksavgift på drivstoff, skal det betales avgift ved innførsel og innenlands produksjon av mineralolje og biodiesel. I særavgiftsforskriften kap. 3-11 er det gitt nærmere regler om hva som omfattes av avgiftsplikten mv. Når mineraloljen eller biodieselen er merket i samsvar med særavgiftsforskriften kap. 3-11, er det imidlertid gjort unntak for avgiften. Merket mineralolje eller biodiesel kan benyttes som angitt i Stortingets avgiftsvedtak. Annen bruk anses som urettmessig.

Ved urettmessig bruk av merket mineralolje eller biodiesel ilegges registrert eier av kjøretøyet en avgift, jf. særavgiftsloven § 1 første punktum og særavgiftsforskriften § 3‑11‑7 tredje ledd. I henhold til skattebetalingsloven § 16‑41 kan også den som ved urettmessig bruk har disposisjonsrett over motorkjøretøyet bli ansvarlig. Det stilles imidlertid krav om at brukeren har fordel av den urettmessige bruken for å bli stilt ansvarlig for avgiften. Solidarisk ansvar vil normalt kun ha betydning når det er vanskelig å nå fram med krav overfor registrert eier.

I tilfeller hvor eier og bruker er forskjellige personer, for eksempel i leasingforhold, må en eventuell fordeling av ansvar dem imellom anses som et internt forhold. I slike tilfeller legges det derfor til grunn at partene selv er nærmest til å ivareta sine interesser gjennom avtaler, forsikringer og lignende.

I utgangspunktet er det alltid den registrerte avgiftspliktige virksomheten som er ansvarlig for innbetaling av avgift. Det følger av skattebetalingsloven § 16‑42 at dersom mottaker av avgiftsfrie varer og tjenester ikke oppfyller vilkårene for avgiftsfrihet, kan Finansdepartementet i forskrift bestemme at vedkommende er ansvarlig. Slik forskriftsbestemmelse er gitt i skattebetalingsforskriften § 16‑42‑1. Bestemmelsen åpner for at det i særlige tilfeller kan oppstå avgiftsplikt etter at varene eller tjenestene er levert.

Forskriftsbestemmelsen gir særlige regler om ansvar for innbetaling av enkelte særavgifter. Første ledd regulerer CO2-avgift på naturgass og LPG som er levert avgiftsfri mot erklæring til bruk i kraftintensive prosesser eller veksthusnæringen, levert til petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen etter særavgiftsforskriften kap. 3-6, eller levert til annen bruk enn framdrift av motorvogn og til traktorer etter særavgiftsforskriften kap. 3-21. Videre regulerer første ledd forbruksavgift på elektrisk kraft som er levert avgiftsfri eller med redusert sats mot fremlagt dokumentasjon fra bruker, jf. særavgiftsforskriften kap. 3-12. Dernest reguleres CO2-avgift på mineralolje, naturgass og LPG, svovelavgift på mineralolje, grunnavgift på mineralolje og avgift på smøreolje som er levert avgiftsfritt mot erklæring til skip i utenriks fart og til fartøy som driver fiske og fangst i fjerne farvann jf. særavgiftsforskriften §§ 4‑4‑1 og 4‑4‑2, samt grunnavgift på mineralolje, avgift på smøreolje og veibruksavgift på bensin som er levert avgiftsfritt mot erklæring til innretninger på kontinentalsokkelen mv., jf. særavgiftsforskriften § 4‑4‑3.

Ansvaret kan etter første ledd rettes mot mottakeren av kraften, gassen eller oljen i de tilfeller grunnlaget for avgiftsfri levering i ettertid ikke oppfylles. Tilsvarende er leverandøren ansvarlig for avgiften dersom han visste eller burde ha visst at vilkårene for avgiftsfritak ikke var oppfylt, basert på den erklæring eller dokumentasjon mottakeren er pliktig å fremlegge.

Skattebetalingsforskriften § 16‑42‑1 annet ledd gjelder levering av avgiftsfri teknisk etanol etter særavgiftsforskriften kap. 3-3. I likhet med første ledd, er brukerne av avgiftsfri etanol ansvarlig for innbetaling av avgiften dersom de ikke oppfyller vilkårene for fritak.

Bestemmelsen kom inn i loven gjennom en endringslov til skattebetalingsloven av 11. desember 2009 nr. 124, med ikrafttredelse 1. januar 2011. Hovedformålet er ifølge forarbeidene å øke borgernes bevissthet omkring bruken av kontanter og kjøp av svarte tjenester. En slik bevisstgjøring vil være et viktig bidrag for å redusere kontantomsetningen i privatmarkedet, og dermed et effektivt og målrettet tiltak mot skatte- og avgiftsunndragelser.

Medansvar for kjøper innebærer at vedkommende kan bli gjort ansvarlig for og krevet for den skatt, trygdeavgift og/eller merverdiavgift som tjenesteyteren har unndratt fra beskatning og oppgjør for merverdiavgift. Dette forutsetter at unndragelsen kan knyttes til den konkrete tjenesten overfor kjøper.

Det er fastsatt forskriftsbestemmelser i skattebetalingsforskriften §§ 16‑50‑1 til 16‑50‑8.

Den som leverer tjenesten må gjøre det i egenskap av å være næringsdrivende, det vil si at leveransen til kjøper må inngå i tjenesteyters virksomhet. Det kan her være nødvendig å vurdere forholdet opp mot om det kan være et privat arbeidsoppdrag hvor den som utfører oppdraget må anses som lønnstaker, og mottaker av tjenesten som arbeidsgiver.

Kjøper må opptre som privatperson ved kjøp av den aktuelle tjenesteleveransen. Bestemmelsen gjelder ikke mellom to næringsdrivende.

Reglene kommer til anvendelse ved kjøp av tjenester, men ansvaret omfatter også kjøp av varer når disse er kjøpt sammen med tjenesten og inngår i vederlaget for et tjenesteoppdrag. Det må derfor foretas en avgrensning mot de rene varekjøpene. Etter forskriften § 16‑50‑2 annet ledd anses leveransen som rent varekjøp dersom innslaget av vare utgjør 80 prosent eller mer av leveransens verdi. I så tilfelle faller leveransen i sin helhet utenfor ansvarsbestemmelsen.

Der materiale vanligvis inngår i tjenesteleveringen, og hvor det derfor er en nær sammenheng mellom leveringen av varen og tjenesten, vil normalt tjenesteelementet være det vesentlige. Det kan være malertjenester, tapetseringstjenester, flisleggingstjenester, snekkertjenester, bilreparasjoner, rørleggertjenester mv.

Dersom en vare leveres og kjøper monterer den selv, men gjenstanden etter en tid må vedlikeholdes/repareres, vil det ikke være tilstrekkelig sammenheng mellom varen og den senere vedlikeholdskostnaden. Det vil da ikke være grunnlag for å anse varen levert sammen med tjenesten i lovens forstand, verken når det gjelder tid eller rent funksjonelt.

Vederlaget for den samlede leveranse må utgjøre mer enn kr 10 000. Dersom flere betalinger må anses for å utgjøre oppgjør for ett og samme tjenesteoppdrag skal det foretas en samlet vurdering av om beløpsgrensen er nådd. Dette kan bl.a. være tilfelle der forskjellige typer tjenester fra samme leverandør gjelder samme forhold, for eksempel ulike typer av tjenester ved oppussing av bad, kjøkken eller stue. Løpende tjenesteytelser og periodiske avtaler omfattes også av bestemmelsen. Flere betalinger i samme kalenderår skal i slike tilfeller ses samlet. Ett eksempel kan være betaling for fast ukentlig rengjøringstjeneste selv om det enkelte deloppgjør er mindre enn kr 10 000. Betalinger for andre gjentatte kjøp fra samme næringsdrivende vurderes hver for seg. Se forskriften § 16‑50‑3.

Bestemmelsen medfører medansvar for kjøper dersom den næringsdrivende unnlater å oppgi vederlaget til beskatning eller ikke innberetter merverdiavgiften. Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom den næringsdrivende har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skatte- og avgiftsmyndighetene, men av andre årsaker ikke kan eller vil gjøre opp skatte- og avgiftskravene sine. Det er den næringsdrivendes unndratte skatte- og avgiftsforpliktelse kjøper kan holdes direkte og solidarisk ansvarlig for. Kjøpers ansvar kan omfatte inntil den del av unndratt skatt, trygdeavgift eller merverdiavgift som kan henføres til den leveranse og det vederlag den ansvarsbetingende unndragelsen gjelder.

Det kan ikke gjøres ansvar gjeldende overfor kjøper som har foretatt betaling via bank. Dette vilkåret er presisert i forskriften til å omfatte betaling fra konto til konto eller betaling på annen måte til mottakers konto i bank eller foretak med rett til å drive betalingsformidling. Dette omfatter også utenlandske banker og foretak med rett til drive betalingsformidling. For å unngå medansvar må kjøperen i utgangspunktet sannsynliggjøre at betaling er skjedd via bank, for eksempel ved å innhente dokumentasjon fra sin bank. Kravet til sannsynliggjøring må imidlertid reduseres jo lenger tid som går fra kjøpet fant sted.

I tilfeller hvor kjøper ikke kan innhente dokumentasjon fra banken, for eksempel pga. kortere pliktig oppbevaringstid i bankens hjemland, må en ta hensyn til dette ved vurderingen av om ansvar skal gjøres gjeldende, jf. at ansvarsregelen i skattebetalingsloven § 16‑50 er en «kan»-regel.

Et særlig spørsmål som har vært reist, er om det er rom for et ulovfestet skyldansvar ved siden av den objektive ansvarsregelen i skattebetalingsloven § 16‑50. Dette ble besvart benektende av Høyesterett i HR-2023-425-A . En privatperson hadde i saken inngått en avtale med en utenlandsk entreprenør om bygging av et hus. Fakturaer på omkring to millioner kroner ble betalt før kjøperen hevet kontrakten. Entreprenøren var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Entreprenøren betalte ikke merverdiavgiften, og den lot seg heller ikke inndrive hos selskapet. Kjøper hadde betalt kravet til entreprenøren via bank, og det var derfor ikke aktuelt å rette et ansvarskrav etter skattebetalingsloven § 16‑50. Staten ved skatte­etaten krevde da at den private kjøperen skulle erstatte statens tap på kroner 388 000 for manglede innbetalt merverdiavgift, og gjorde gjeldende at kjøperen hadde opptrådt uaktsomt.

Høyesterett skriver følgende i avsnitt 52:

Sitat

Som jeg har fremhevet, gir lovens ordlyd sammenholdt med lovforarbeidene holdepunkter for at skattebetalingsloven § 16‑50 ikke kan suppleres av ulovfestede regler om erstatningsansvar. Slik jeg ser det, er kriteriet som er angitt i rettspraksis for å anse en lovfestet ansvarsregel som uttømmende – noenlunde klare holdepunkter – oppfylt.

Høyesterett åpner imidlertid opp for at det kan tenkes tilfeller hvor dette likevel kan skje (avsnitt 59):

Sitat

Jeg bemerker at denne vurderingen er knyttet til tilfeller som i denne saken. Det som gjøres gjeldende her, er at en privatperson ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet knyttet til betaling av fakturaer mottatt fra en næringsdrivende. Jeg går ikke inn på om § 16‑50 utelukker erstatningansvar der en kjøper på en annen og mer aktiv måte har deltatt i et samarbeid med en næringsdrivende om merverdiavgiftsunndragelser.

Selv om den konkrete saken gjaldt merverdiavgift, er Høyesteretts uttalelser generelle, og tilsvarende må gjelde for erstatningskrav for medvirkningsansvar mot privatpersoner for inntektsskatt og trygdeavgift.

Saker etter § 16‑50 følger i utgangspunktet saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven, med de særlige bestemmelser som er gitt i skattebetalingsloven, jf. § 3‑1. Som følge av nærheten til endringssaken mot den næringsdrivende er det imidlertid gjort enkelte tilpasninger i forskriftsbestemmelsene til § 16‑50.

Skattebetalingsloven § 3‑2 bestemmer at «(d)e regler om taushetsplikt som gjelder ved fastsetting av de enkelte skatte- og avgiftskrav gjelder ved innkreving av slike krav tilsvarende for enhver som har verv, stilling eller oppdrag knyttet til denne lov.» Etter skatteforvaltningsloven § 3‑1 første ledd har skatte- og avgiftsmyndighetene taushetsplikt om skatt­yters formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold.

Reglene om partsinnsyn for kjøper er særregulert i forskriften § 16‑50‑6 tredje ledd, og gir kjøper rett til å bli gjort kjent med saksdokumenter som angår den næringsdrivendes fastsetting av skatt og avgift. Saksdokumenter inneholder således taushetsbelagte opplysninger om en annen skatte- eller avgiftspliktig. Det må derfor overføres taushetsplikt til kjøper slik at vedkommende i kraft av reglene om partsoffentlighet kan motta taushetsbelagte opplysninger om den næringsdrivende. Dermed kan kjøper få ivaretatt sin adgang til å forsvare seg gjennom innsyn i deler av bokettersynsrapporten og vedtaket som gjelder den næringsdrivende, men som også angår ansvarskravet mot kjøper. Kjøper må gjøres oppmerksom på at taushetsplikten i skatteforvaltningsloven § 3‑1 første ledd gjelder for de opplysninger kjøper får om den næringsdrivende.

Skattekontorets vedtak om ansvar etter § 16‑50 kan påklages til Skatteklagenemnda, jf. skattebetalingsforskriften § 16‑50‑7.

Det følger av skattebetalingsforskriften § 16‑50‑4 fjerde ledd at spørsmål om fastsettelse av medansvar for kjøper kan tas opp innen de frister som gjelder overfor den næringsdrivende etter skatteforvaltningsloven § 12‑6. At spørsmålet må være tatt opp, må forstås slik at kjøper har fått varsel om at det vil bli reist ansvarskrav mot ham/henne etter skattebetalingsloven § 16‑50 innen fristens utløp.