Håndbok fra Skattedirektoratet
Skattebetalingshåndboken

Motregning er en oppgjørs- og dekningsmåte av stor praktisk betydning. Mot­regning innebærer at to krav avregnes mot hver­andre så langt de dekker hverandre. Motregning kan skje frivillig eller gjennomføres uten motpartens samtykke (tvungen motregning). Den alminnelige motregningsretten er forankret i sedvanerett, og reguleres i utgangspunktet av ulovfestede regler. Motregningsretten kan innskrenkes, presiseres eller utvides ved avtale. Det er også gitt særregler om motregning i lovgivningen. Skattebetalingsloven kap. 13 har slike særregler.

Den av partene som erklærer motregning har det som kalles et motkrav. Motkravet blir således inndrevet ved motregningen. Den annen part (motparten) har hovedkravet. Hovedkravet innfris helt eller delvis ved motregningen.

Motregning skjer ved at den part som ønsker å motregne erklærer dette overfor den annen part. Motregningen anses gjennomført når erklæringen er kommet fram til motparten. I tilfeller hvor gjennomføringen er avhengig av tredjemanns medvirkning (f.eks. når denne forestår utbetalingen), må tredjemann pålegges å overføre pengene til den som krever motregning.

Motregning er ikke betinget av at det foreligger tvangsgrunnlag for kravet, og utelukkes ikke av at kravet er omtvistet. Se likevel tvangsfullbyrdelsesloven § 4‑3 om begrensninger i saksøktes motregningsadgang etter at tvangsfullbyrdelse er begjært.

Sedvaneretten oppstiller tre kumulative vilkår for motregning. At vilkårene er kumulative vil si at alle vilkårene må være oppfylt for at motregning skal kunne skje. Vilkårene må foreligge på det tidspunktet motregningserklæringen fremsettes. Dersom motregningserklæringen avgis før betingelsene for motregning er oppfylt, får den i så fall ikke rettsvirkning før disse på et senere tidspunkt oppfylles.

Det første vilkåret er komputabilitetsvilkåret, som innebærer at hovedkrav og motkrav må være likartet, f.eks. penger mot penger. Vilkåret om komputabilitet medfører imidlertid sjelden problemer for skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid. Et krav som består i utenlandsk valuta vil kunne motregnes dersom det kan utbetales i norske kroner, jf. gjeldsbrevloven § 7. Videre kan de fleste krav på naturalia ved mislighold eller ved konkurs omgjøres til pengekrav slik at kravene likevel fremstår som likeartet.

Det andre vilkåret er gjensidighetsvilkåret, som innebærer at krav og motkrav må bestå mellom de samme parter/rettssubjekter. Vilkåret må være oppfylt på det tidspunktet motregning erklæres, men trenger ikke å ha foreligget opprinnelig. Den ene fordringen kan f.eks. være ervervet.

Det er alminnelig antatt at staten anses som én enhet i relasjon til gjensidighetsvilkåret, enten motregning erklæres av eller overfor staten, se blant annet Sæbø, Motregning (2003) side 62. Forutsatt at øvrige vilkår for motregning er til stede, kan altså et statlig krav dekkes opp ved motregning i enhver fordring skyldneren måtte ha på staten. Dette gjelder uavhengig av hvilken statlig administrasjonsgren som forvalter henholdsvis innkrevingen av kravet og utbetalingen. På samme måte vil gjensidighetsvilkåret være oppfylt så lenge det motregnes innenfor samme kommune eller fylkeskommune.

Utvidet motregningsadgang, som går lenger enn hva som følger av den ulovfestede motregningsadgangen, må ha hjemmel i avtale eller i lov. Skattekontoret har etter gjeldende rett lovfestet utvidet motregningsrett i skattebetalingsloven. Bestemmelsene åpner for at motregning kan gjennomføres i situasjoner hvor gjensidighet (at krav og motkrav må bestå mellom de samme parter) ikke foreligger. Dette er behandlet nedenfor.

Det tredje vilkåret er at det såkalte oppgjørsmodenhetsvilkåret, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4‑4, er oppfylt. Dette vilkåret innebærer for det første at motkravet er forfalt. Det følger av gjeldsbrevloven § 5 første ledd at kravet forfaller ved påkrav, dersom annet ikke er avtalt. For skatte- og avgiftskrav vil forfall være fastsatt på forhånd i lov eller forskrift. For det annet innebærer vilkåret om oppgjørsmodne krav at frigjøringstiden for hovedkravet må ha kommet. Uttrykket frigjøringstid angir når debitor for kravet har rett til å betale. Er det ikke fastsatt noe om frigjøringstiden, følger det av gjeldsbrevloven § 5 første ledd at debitor har rett til å innfri når som helst.

Vilkåret om at motkravet må være forfalt er bare et krav ved tvungen motregning. Den som krever motregning, kan med andre ord ikke forlange oppgjør før hans eget krav (motkravet) er forfalt til betaling. Videre kan han ikke kreve oppgjør før hovedkravets frigjøringstidspunkt (normalt forfallstidspunktet) er kommet. I praksis forekommer disse vurderingene svært sjelden.

De alminnelige vilkårene for motregning gjelder også for skatte- og avgiftskrav, hvis ikke annet er fastsatt i eller med hjemmel i lov.

Den alminnelige motregningsrett kan utover dette være begrenset på grunn av avtale, lov eller prinsipper i sedvanerett. I enkelte situasjoner kan det også være forhold som tilsier at Skatte­etaten ikke bør motregne, selv om det er rettslig adgang til det.

Avtaler kan være et selvstendig rettslig grunnlag for at motregning ikke tillates. Når avtalen ikke direkte gir uttrykk for avkall på retten til å motregne, må spørsmålet avgjøres på grunnlag av en tolkning av avtalen. Har en av partene en rimelig forventning om kontant oppgjør ut fra en samlet vurdering av rettsforholdets natur, er den annen part avskåret fra motregning. På skatte- og avgiftsområdet er avtaler som uttrykkelig avskjærer eller reduserer innkrevingsmyndighetenes motregningsrett, mindre aktuelle. Ved innvilgelse av betalingsordninger kan det tas forbehold om at motregningsadgangen opprettholdes. Dersom slikt forbehold ikke er tatt ved innvilgelse av avtalen, må utgangspunktet være at motregning ikke kan gjennomføres i avtaleperioden. Dersom avtalen brytes, vil det være adgang til motregning.

Lov kan begrense motregningsadgangen gjennom direkte forbud eller klare føringer for motregningsrettens omfang. Arbeidsmiljøloven § 14‑15 annet ledd er et eksempel på en regel begrunnet i sosiale hensyn og kontanthensynet. Den bestemmer at forfalt eller uforfalt krav på lønn skal utbetales kontant og ikke kan gjøres til gjenstand for trekk i andre tilfeller enn der det positivt følger av loven. Et annet eksempel er kommuneloven § 14‑22 (tidligere kommuneloven § 53 nr. 1) som begrenser den enkelte borgers rett til å nytte motregning. Regelen skal sikre likviditet hos kreditor, og det er følgelig kontanthensynet eller retten til isolert oppgjør som er motiverende, ikke sosiale hensyn.

Generelle hensyn og prinsipper nedfelt i sedvaneretten kan også utelukke eller begrense motregningsretten. I mangel av en lovhjemmel, er det i juridisk teori hevdet at dekningslovens beslagsregler får analogisk anvendelse ved ulovfestet motregning. Dette er søkt begrunnet i at tilsvarende begrensninger i alle tilfeller vil følge av sedvaneretten, jf. kontanthensynet/retten til isolert oppgjør. Skyldneren har derfor som hovedregel rett til å beholde nødvendige midler for underhold av seg og sin husstand, se dekningsloven §§ 2‑5 og 2-7.

Det kan også tenkes situasjoner der en av partene har satt seg i motregningsposisjon ved rettsstridig handling. Et eksempel på en rettsstridig handling er hvis skattekontoret har nedlagt et for høyt utleggstrekk hos skyldner til dekning av forfalte skatte- eller avgiftskrav. Den delen av trekket som overstiger det tillatte etter dekningsloven § 2‑7 er et ulovlig beslag som pliktes utbetalt skyldneren. Beløpet kan da ikke nyttes til motregning.

Konneksitet er et begrep som benyttes for de tilfeller hvor to fordringer springer ut av samme rettsforhold. Eksempelvis et husleieforhold, hvor utleier har krav på husleie og leietaker krav på tilbakebetaling av depositum. Det at de begge springer ut av leieforholdet (samme rettsforhold) gjør dem konnekse. Dette er ikke noe alminnelig vilkår for motregning, men motregningsretten vil av og til være noe videre dersom kravene er konnekse. Når hovedkrav og motkrav har slik nær tilknytning til hverandre, anses berettigelsen av tvungen motregning sterkere enn ellers. Når det gjelder skatte- og avgiftskrav har Skatte­etaten, med støtte fra Finansdepartementet, lagt til grunn at konneksitet foreligger når motkrav og hovedkrav gjelder samme skatte- eller avgiftsart.

Paragraf 13-1 første ledd omhandler motregning av skatte- og avgiftskrav både i og utenfor konkurs.

I annet ledd er det gitt en særlig regel for kravene som hører under fellesinnkrevingen. Etter første punktum, som gjelder utenfor konkurs, kan slike krav motregnes i andre krav skyldneren har på staten, fylkeskommunen og kommunen. I og med at krav som hører under fellesinnkrevingen er et felleskrav mellom skattekreditorene, innebærer bestemmelsen delvis unntak fra gjensidighetsvilkåret som gjelder ved motregning etter ulovfestede regler.

I annet ledd annet punktum er det presisert at i konkurs kan motregning etter annet ledd første punktum kun skje for den andel som etter fordelingsreglene i kap. 8 faller på den av skattekreditorene som skyldnerens (boets) krav er rettet mot. I tredje ledd er det presisert at annet ledd gjelder tilsvarende for andre krav som er gjenstand for fordeling etter lovens kap. 8. Dette gjelder f.eks. renter og omkostninger, som knytter seg til innkrevingen av formues- og inntektsskatt og trygdeavgift.

Første ledd omhandler motregning både i og utenfor konkurs, og innebærer at alle skatte- og avgiftskrav etter loven kan motregnes i ethvert tilgodebeløp på skatt og avgift skyldneren har. Bestemmelsen innebærer unntak fra gjensidighetsvilkåret som gjelder ved motregning etter ulovfestede regler, både når felleskravet på skatt (formues- og inntektsskatt og trygdeavgift) er tilgodebeløpet som det motregnes i (hovedkravet), og når det er kravet som dekkes ved motregning (motkravet). De øvrige skatte- og avgiftskrav vil være rent statlige krav, og kan motregnes også etter ulovfestede regler. Alle skatte- og avgiftskrav kan således motregnes mot hverandre fullt ut. Se likevel unntaket for motregning for påløpte renter etter konkursåpning under Motregning ved konkurs og ved offentlig skifte av insolvent dødsbo. Det vises i denne forbindelse til Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) kap. 17.

Med unntak for krav under fellesinnkrevingen (formues- og inntektsskatt og trygdeavgift) regulerer loven ikke motregningsadgangen for skatte- og avgiftskrav i andre tilgodebeløp enn skatt og avgift. Slik motregning må i tilfelle følge de ulovfestede regler. Dette innebærer eksempelvis at krav på merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, arveavgift og enkelte særavgifter ikke kan motregnes i andre tilgodebeløp enn skatt og avgift som skyldneren måtte ha mot kommunen eller fylkeskommunen, slik som krav på betaling for vareleveranser, krav på ekspropriasjonsgodtgjørelse og lignende. Gjensidighetsvilkåret vil i disse tilfellene ikke være oppfylt.

I annet ledd er det gitt en særlig regel for visse kravstyper, nemlig formues- og inntektsskatt og trygdeavgift. Dette er krav som hører under den såkalte fellesinnkrevingen. Etter første punktum, som gjelder utenfor konkurs, kan slike krav motregnes i andre krav enn skatte- og avgiftskrav som skyldneren har på staten, fylkeskommunen og kommunen. I og med at krav som hører under fellesinnkrevingen er et felleskrav mellom skattekreditorene, innebærer bestemmelsen delvis unntak fra gjensidighetsvilkåret som gjelder ved motregning etter ulovfestede regler. Et eksempel hvor regelen kommer til anvendelse er ved motregning av krav under fellesinnkrevingen i direkte tilskudd (produksjonstilskudd i jordbruket og regionalt miljøprogram (RMP)), utbetalt av Landbruksdirektoratet.

Dersom det foreligger en kommunal utbetaling fra kommune A har skattekontoret kun motregningsadgang for krav hvor kommune A er den kommunale kreditoren. Dette følger av en tolkning av skattebetalingsloven § 13‑1 annet ledd. Ordlyden i bestemmelsen viser bare til «kommunen», og ikke «kommunene» i flertall. Denne tolkningen støttes også av uttalelser i forarbeidene til bestemmelsen. På grunn av manglende gjensidighet kan skattekontoret derfor ikke motregne i den kommunale utbetalingen fra kommune A til dekning av krav hvor kommune B er den kommunale kreditoren.

I annet punktum er det presisert at i konkurs kan motregning etter annet ledd første punktum kun skje for den andel som etter fordelingsreglene i kap. 8 faller på den av skattekreditorene som konkursboets krav er rettet mot. Sammenlignet med første punktum skjerpes dermed kravet til gjensidighet for kravene under fellesinnkrevingen i konkurs. Eksempelvis vil det bare kunne motregnes med et krav tilsvarende kommunens andel av restskatten, dersom hovedkravet er en ren kommunal utbetaling. Videre vil skattekontoret bare kunne motregne for den statlige delen av restskatten, dersom hovedkravet er landbrukstilskudd.

I tredje ledd er det presisert at annet ledd gjelder tilsvarende for andre krav som er gjenstand for fordeling etter lovens kap. 8. Dette gjelder f.eks. renter og omkostninger, som knytter seg til innkrevingen av formues- og inntektsskatt og trygdeavgift.

Som et ledd i styrkingen av de offentlige kreditorinteressene har de tidligere reglene om innkreving av skatt i skattebetalingsloven av 1952 blitt gitt tilsvarende anvendelse for en rekke andre offentlige krav, både statlige og kommunale. Gjennom henvisninger til at kravene kunne innkreves «etter reglene i skattebetalingsloven for inndriving av skatter», «etter reglene for innkreving av skatt» eller lignende formuleringer, ble det dermed etablert motregningsadgang for de aktuelle kravene i tilgode skatt m.m. Dette gjaldt bl.a. statlige krav som merverdiavgift og arveavgift, og kommunale krav som eiendomsskatt, avfallsgebyr og parkeringsgebyr.

Arveavgift, merverdiavgift og særavgifter inngår i dag i virkeområdet til skattebetalingsloven direkte, med regulering av motregningsadgangen i §§ 13‑1 flg. For de øvrige offentlige kravene reguleres motregningsadgangen ved at det henvises til skattebetalingsloven i særloven hvor kravet har sin forankring. For kommunene er det gitt utvidet motregningsadgang etter skattebetalingsloven for følgende krav:

• Eiendomsskatt – hvor det av eigedomsskattelova (lov 6. juni 1975 nr. 29) § 27 fremgår at eiendomsskatt kan innkreves «etter reglane for innkrevjing av skatt».
• Avfallsgebyr– hvor det av forurensingsloven (lov 13. mars 1981 nr. 6) § 34 femte ledd fremgår at reglene i eigedomsskattelova § 27 gjelder tilsvarende.
• Feieavgift – hvor det av brann- og eksplosjonsvernloven (lov 14. juni 2002 nr. 20) § 28 siste ledd følger at krav på avgift og gebyr kan innkreves av kommunen etter «reglene for innkreving av skatt».
• Vann- og kloakkavgift – hvor det av lov om kommunale vass- og avløpsanlegg (lov 16. mars 2012 nr. 12) § 6 fremgår at årsgebyr kan «krevjast inn av kommunen etter reglane for innkrevjing av skatt».
• Parkeringsgebyr og piggdekkgebyr– hvor det i vegtrafikkloven (lov 18. juni 1965 nr. 4) § 38 fremgår at kommunen kan kreve inn tilleggsavgift og gebyrer etter «de regler som gjelder for skatt, jf. skattebetalingsloven kap. 13 og §§ 14‑2 til 14-5».

Når det gjelder adgang til motregning i gjeldsforhandlingsperioden, følger det av gjeldsordningsloven (lov 17. juli 1992 nr. 99) § 3‑4 bokstav b at kreditorene er avskåret fra å foreta motregning med mindre hovedkrav og motkrav «springer ut av samme rettsforhold», det vil si at det foreligger såkalt konneksitet.

Når det gjelder skatte- og avgiftskrav har Skattedirektoratet, med støtte fra Finansdepartementet, lagt til grunn at konneksitet foreligger når motkrav og hovedkrav gjelder samme skatte- eller avgiftsart. Krav på restskatt kan således i gjeldsforhandlingsperioden motregnes i krav på tilbakebetaling av skatt, og krav på skyldig merverdiavgift kan motregnes mot krav på tilbakebetaling av merverdiavgift osv.

Direktoratet er imidlertid av den oppfatning at adgangen til å motregne i gjeldsforhandlingsperioden kun skal benyttes i særlige tilfeller. Motregning i gjeldsforhandlingsperioden skal derfor kun foretas der det er åpenbart at gjeldsordningen ikke vil bli vedtatt.

Motregning under gjeldsordningsperioden var tidligere ikke direkte behandlet verken i gjeldsordningsloven, forarbeidene til denne eller i juridisk teori. Dette innebar at den enkelte gjeldsordningsavtalen var det sentrale utgangspunktet ved vurderingen av om debitors krav, for eksempel et krav på utbetaling av tilgode skatt, kunne nyttes til motregning overfor et krav som inngikk i gjeldsordningen.

Ved lov om endringer i gjeldsordningsloven og dekningsloven mv. av 14. mai 2014 nr. 17 ble det tilføyd nytt tredje og fjerde punktum i gjeldsordningsloven § 6‑2 første ledd. Bestemmelsene regulerer nå hvordan tilgodebeløp ved skatteavregningen skal behandles under en gjeldsordning. Dersom skyldneren har mottatt et tilgodebeløp ved skatteavregningen som følge av for mye innbetalt forskudd, skal beløpet fordeles på kreditorene dersom disse som følge av feilinnbetalingen har fått for liten dividende. Dersom feilinnbetalingen har ført til at skyldneren har beholdt mindre av sine inntekter enn forutsatt i gjeldsordningen, skal tilgodebeløpet ikke fordeles på kreditorene, men utbetales skyldneren. Reglene i § 6‑2 første ledd, tredje og fjerde punktum gjelder uansett størrelsen på tilgodebeløpet. Reguleringen innebærer at det som hovedregel ikke er adgang til å motregne i tilgodebeløp ved skatteavregningen når skyldner er under gjeldsordning.

Skatte- og avgiftskrav som er oppstått etter åpningstidspunktet omfattes formelt ikke av gjeldsordningen, jf. gjeldsordningsloven § 4‑8 bokstav c første ledd. Dette gjelder også skatte- og avgiftskrav som fastsettes ved vedtak etter åpningstidspunktet. Ved at disse kravene ikke omfattes av gjeldsordningsavtalen er skatte- og avgiftskreditorenes adgang til å foreta innfordringsskritt, herunder motregning i senere oppståtte tilgodebeløp, i behold. Se likevel ovenfor om begrensninger i adgangen til å motregne i tilgodebeløp ved skatteavregningen.

Det følger av skattebetalingsloven § 13‑1 første ledd at skatte- og avgiftskrav kan motregnes i ethvert annet tilgodebeløp på skatt og avgift skyldneren har, både i og utenfor konkurs. Forutsetningen er at de alminnelige vilkårene for motregning under konkurs er til stede, se dekningsloven kapittel 8.

Motregningsretten innebærer her et dekningsprivilegium i forhold til øvrige fordringshavere i boet, og kan sammenlignes med sikkerhetsrett i skyldnerens formuesgode.

Bestemmelsen i skattebetalingsloven § 13‑1 første ledd innebærer at utestående skatte- og avgiftskrav kan meldes i boet og motregnes med dets fulle beløp mot et tilgodebeløp skyldneren har på skatt og avgift. Med dette menes at fordringshaveren kan motregne krone for krone på samme måte som før boåpningen og ikke bare med den dividende som ville falle på motkravet.

I Nedre Romerike tingretts kjennelse av 21. mars 2014 (14-001523TVI-NERO) var sakens kjerne hvorvidt den generelle motregningsadgangen for skatte- og avgiftskrav etter skattebetalingsloven § 13‑1, som også omfatter renter, må gå foran den alminnelige begrensning i adgangen til motregning for rentekrav oppstått etter konkursåpningen, jf. dekningsloven § 8‑4, jf. § 9‑7 første ledd bokstav a. Retten kom frem til at det ikke forelå motregningsadgang for den del av kravet som omfattet forsinkelsesrenter påløpt etter konkursåpningen.

Motregningserklæringen fremsettes overfor boet. Den del av motkravet som ikke dekkes ved motregningen, må anmeldes som et ordinært dividendekrav i boet.

I § 13‑1 annet ledd er det gitt en særregel for krav under fellesinnkrevingen. I bestemmelsens annet punktum er det presisert at i konkurs er motregningsadgangen begrenset til den andel som etter fordelingsreglene i kap. 8 faller på den av skattekreditorene som konkursboets krav er rettet mot. Se nærmere om dette under § 13‑1 annet ledd – Særregel for krav under fellesinnkrevingen.

I henhold til bestemmelsen i skattebetalingsloven § 10‑32 kan en arving eller en gavemottaker, som mottar et foretak eller andeler i et foretak, betale arveavgiften i avdrag over tolv år rentefritt.

Det vil etter Skattedirektoratets syn ikke være adgang til å motregne under en slik avdragsordning. Denne bestemmelsen har andre underliggende hensyn enn alminnelige betalingsordninger. Avdragsordningen skal lette avgiftsbelastningen ved generasjonsskifte i familieeide bedrifter og på denne måten muliggjøre videre drift. Dersom vilkårene i bestemmelsen er oppfylt vil arvingene eller gavemottakerne også kunne få tilbakebetalt den del av allerede innbetalt arveavgift som etter avdragsordningen vil kunne betales senere. Det vil da stride mot bestemmelsens formål om det samtidig skulle være adgang til å motregne under en slik avdragsordning. Se nærmere om dette under § 10‑32 fjerde ledd fjerde og femte punktum – Avdragsordningen skal gjelde hvert foretak og i enkeltpersonforetak for hver virksomhet.

Skatteloven § 2‑2 tredje ledd bestemmer at deltakerne i et ansvarlig selskap fastsetter skatt hver for seg for sin andel av selskapets formue og inntekt. Her er det dermed den enkelte deltaker, og ikke selskapet som sådan, som er skattesubjekt og ansvarlig for det angjeldende skattekravet. Skattebetalingsloven § 16‑11 gir imidlertid anvisning på at det ansvarlige selskapet på visse vilkår kan holdes ansvarlig for de skatter som etter skatteloven § 2‑2 tredje ledd er fastsatt for deltakerne. Ansvaret er imidlertid betinget av at skatten «ikke kan innkreves hos deltakeren». Videre er selskapets ansvar for deltakerens skatt begrenset til den del av skatteyterens skatt som er fastsatt på grunnlag av selskapets formue og inntekt, jf. § 16‑11 første ledd annet punktum. Se nærmere om dette under § 16‑11. Selskapers ansvar. Dersom vilkårene for ansvar er til stede, vil en imidlertid kunne inndrive kravet mot det ansvarlige selskapet ved motregning etter § 13‑1.

Krav på skattetrekk, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift er å anse som selskapsforpliktelser. Det vil på visse vilkår være adgang til å motregne overfor deltakere i et ansvarlig selskap for slike krav som hviler på selskapet. Etter selskapsloven § 2‑4 første ledd svarer deltakerne en for alle og alle for en for selskapsforpliktelser. Deltakerne hefter ubegrenset, personlig og solidarisk overfor selskapskreditorene med mindre annet fremgår av selskapsavtalen, jf. § 2‑4 tredje ledd.

Det følger videre av selskapsloven § 2‑4 annet ledd at selskapskreditor først må gjøre sitt krav gjeldende mot selskapet. Dersom kreditor ikke oppnår dekning av selskapet innen 14 dager regnet fra påkrav, kan han kreve deltakerne direkte. Det samme gjelder når selskapet åpenbart ikke kan betale, og når selskapet ikke kan finnes. Dersom vilkårene for å gjøre kravet gjeldende mot deltakerne er oppfylt, må det kunne legges til grunn at det også kan foretas motregning i henhold til § 13‑1 første ledd.

I prinsippet gjelder § 2‑4 også for kommandittselskap, men bestemmelsen har ingen praktisk betydning når kommandittselskapet er registrert i Foretaksregisteret med avvikende ansvarsform, jf. § 2‑4 tredje ledd. Kommandittistenes ansvar vil derfor være begrenset og indirekte når slik ansvarsform er registrert i Foretaksregisteret. Plikten til å registrere ansvarsformen i Foretaksregisteret fremgår av foretaksregisterloven (lov 21. juni 1985 nr. 78).

Har skatt­yter fått nedsatt skatten i medhold av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 17‑4 nr. 1 grunnet lav skatteevne, og dette resulterer i et krav på tilbakebetaling, kan beløpet benyttes til motregning etter skattebetalingsloven § 13‑1. Skattedirektoratet er imidlertid av den klare oppfatning at motregningsadgangen i disse tilfellene som hovedregel ikke bør benyttes, med mindre det er klare indikasjoner på at skatt­yter og dennes familie har tilstrekkelige midler til livsopphold.

Ved feilinnbetalinger fra skatt­yter eller avgiftspliktig, kan det oppstå spørsmål om det foreligger motregningsadgang eller ikke. Etter ulovfestede regler er det rettslig adgang til å motregne i disse feilinnbetalingstilfellene. Vilkårene for motregning er at kravene er komputable, at de består av samme parter/rettssubjekter og at kravene er oppgjørsmodne, se nærmere om vilkårene under Generelt om den alminnelige motregningsrett.

Selv om det er rettslig adgang til å motregne i feilinnbetalingstilfellene, så kan det være et åpent spørsmål om man alltid skal benytte seg av denne motregningsmuligheten. Konkrete omstendigheter kan tilsi at det ikke motregnes i slike situasjoner.

Krav på skatt og avgift skal betales ved forfall og med de beløp som opprinnelig er fastsatt, uavhengig av om kravet er påklaget eller bragt inn for domstolene (ubetinget betalingsplikt), jf. skattebetalingsloven § 10‑1 første ledd. Etter gjeldende praksis skal det imidlertid utvises forsiktighet med å iverksette tvangstiltak når grunnlaget for kravet er bragt inn for domstolene. Tilsvarende bør derfor gjelde ved tvungen motregning.

Bestemmelsen regulerer skyldnerens rett til å kreve motregning for skatte- og avgiftskrav, dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Motregning er i utgangspunktet en rett som tilkommer både skyldner og kreditor, og bestemmelsen gir skatte- og avgiftspliktig en rett til å kreve motregning. Skyldners adgang til motregning forutsetter at vilkårene for motregning foreligger. Har skyldneren eksempelvis et forfalt krav på merverdiavgift og så får et tilgodebeløp ved skatteavregningen, kan skyldneren kreve at skattekontoret motregner kravet på merverdiavgift i tilgodebeløpet. Det ligger imidlertid en begrensing i motregningsadgangen ved henvisningen til kommuneloven § 14‑22 (tidligere kommuneloven § 53). Henvisningen til kommuneloven ble 1. november 2019 endret som følge av ikraftsettingen av den nye kommuneloven fra 1. januar 2020. Bestemmelsens første ledd angir at den som skylder skatt, avgift eller gebyr til en kommune eller fylkeskommune, ikke uten samtykke fra kommunen eller fylkeskommunen kan gjøre opp dette ved motregning. Dette innebærer at det bare er når skyldneren er skyldig et skatte- eller avgiftskrav til staten at han kan kreve at innkrevingsmyndighetene gjennomfører motregning. Kommuneloven § 14‑22 tredje ledd angir at motregning i strid med første ledd ikke er gyldig.

I Borgarting lagmannsretts kjennelse av 28. januar 2004 (LB-2003-16263) tok kemneren utlegg hos skatt­yteren for skyldig skatt. Skattyteren hevdet at kravet var bortfalt ved motregning. Det ble videre hevdet at kommuneloven § 53 kun begrenser motregningsadgangen for skatt til «kommune eller fylkeskommune», at utlegget refererte seg også til statsskatt og at bestemmelsen måtte tolkes innskrenkende slik at den ikke rammet motregningsadgang i det foreliggende tilfellet. Innsigelsene førte ikke fram. Retten la til grunn at kommuneloven hindrer skatt­yter i å kreve motregning – også for statens andel.

Noe annet er at skattekontorene sjelden vil ha behov for eller interesse av å nekte å motregne i tilfeller hvor skyldneren er skyldig et skatte- eller avgiftskrav til kommunen eller fylkeskommunen. Motregning er en effektiv oppgjørsform, og vil derfor i de fleste tilfeller også være ønskelig fra det offentliges side.

Skyldner vil ofte kunne ønske å motregne flere motkrav i ett og samme hovedkrav, f.eks. motregning av skyldig merverdiavgift og arveavgift i til gode skatt. I slike tilfeller gir ikke bestemmelsen skyldneren noen valgmulighet med hensyn til hvilke motkrav som skal dekkes ved motregningen. Dersom en skyldner, som har forfalte krav på skatt, arbeidsgiveravgift, merverdiavgift og årsavgift for motorvogn, får tilgode skatt ved siste års avregning, kan han således ikke bestemme hvilke av de utestående kravene som skal dekkes først. Dette samsvarer med tidligere rett.

Departementet er imidlertid gitt mulighet til å regulere dekningsrekkefølgen i forskrift, jf. § 13‑6. Slike regler er gitt for motregning i til gode skatt i skattebetalingsforskriften § 13‑6‑1, og i § 13‑6‑2 for motregning i andre krav etter skattebetalingsloven mot offentlige kreditorer. Se nærmere om dette i pkt.§ 13‑6. Dekningsrekkefølge.

Merverdiavgiftsloven § 11‑5 annet ledd fastslår at et ikke utbetalt restitusjonskrav (tilgodekrav) på merverdiavgift ikke kan benyttes som fradragspost i en senere skattemelding. Manglende utbetaling av restitusjonskrav vil regelmessig ha sin bakgrunn i at skattemelding for merverdiavgift er gjenstand for kontroll og undersøkelser hos avgiftsmyndighetene på skattekontoret. Vilkårene for motregning vil følgelig ikke være til stede.

Regelen om beslagsfrihet i § 13‑3 er i hovedsak en videreføring av tidligere rett. Utgangspunktet er at bestemmelsene om beslagsfrihet i dekningsloven kap. 2 skal gjelde ved motregning etter skattebetalingslovens kap. 13. Dette er naturlig ettersom loven gjør flere unntak fra gjensidighetsvilkåret. I de tilfeller det er gjort unntak fra gjensidighetsvilkåret, er det ofte naturlig å sammenligne motregningen med tvangsinnfordring, hvor dekningslovens kap. 2 kommer til anvendelse. Ofte kommer spørsmålet om å tillate motregning som et alternativ til å ta utlegg i fordringen. Dette tilsier også at dekningslovens regler om fordringshavernes beslagsrett bør tillegges betydning ved vurderingen av motregningsrettens omfang.

I hovedsak vil det være dekningsloven § 2‑5 som kan begrense adgangen til å motregne, ettersom bestemmelsen fastslår at det skal tas hensyn til om (hoved)kravet er nødvendig til underhold av skyldneren og husstanden. Også bestemmelsen i dekningsloven § 2‑4 «om beslagsfrihet for stipendier, offentlige bidrag o.l.» kan tenkes å begrense motregningsadgangen. Begge disse bestemmelsene er kommentert i Nærmere om dekningslovens bestemmelser om beslagsfrihet.

Også unntaket fra dekningslovens beslagsfrihetsregler som oppstilles i § 13‑3 er i hovedsak en videreføring av tidligere rett. Tidligere var det nemlig antatt at de begrensninger som dekningsloven oppstiller ikke gjaldt ved motregning mellom konnekse krav. Videre fulgte det av § 32 nr. 4 tredje punktum i skattebetalingsloven av 1952 at begrensningen i dekningsloven § 2‑5 ikke kom til anvendelse ved motregning med hjemmel i § 32 nr. 2 første punktum, det vil si der både motkrav og hovedkrav er skatt. I unntaksbestemmelsen i § 13‑3 brukes ikke begrepet «konnekse krav». Unntaket fra dekningslovens beslagsfrihetsregler er gjort betinget av at det foreligger motregning mellom «samme type krav, jf. § 1‑1». Bestemmelsen er nærmere kommentert i Nærmere om unntaket fra reglene om beslagsfrihet – ved «motregning mellom samme type krav».

Skattebetalingsloven § 13‑3 regulerer forholdet til dekningslovens bestemmelser om dekningsfrihet når det foretas motregning etter skattebetalingslovens kap. 13. Som nevnt foran i Generelt om § 13‑3 er bestemmelsen i hovedsak en videreføring av tidligere rett, som har vært regulert dels av skattebetalingsloven av 1952 og dels av ulovfestede regler.

I bestemmelsen slås det fast at reglene om beslagsfrihet i dekningsloven kap. 2 gjelder ved motregning etter skattebetalingsloven, med unntak for motregning mellom «samme type krav».

I kap. 2 i dekningsloven er det gitt alminnelige regler om hva som er gjenstand for fordringshavernes dekningsrett.

Hovedregelen om beslagsretten er gitt i dekningsloven § 2‑2. Etter denne bestemmelsen kan beslag i utgangspunktet tas i «ethvert formuesgode som tilhører skyldneren på beslagstiden, og som kan selges, utleies eller på annen måte omgjøres i penger». Noe annet kan imidlertid følge av lov eller annen gyldig bestemmelse. I de påfølgende bestemmelsene, §§ 2‑3 til 2-7, er det gitt regler om beslagsfrihet for bestemte formuesgoder m.m. Det er i hovedsak § 2‑4 om beslagsfrihet for stipendier, offentlige bidrag mv. og § 2‑5 om beslagsfrihet for penger m.m., som antas å være aktuelle i forbindelse med motregning. Videre innebærer reglene i dekningsloven § 2‑6 at det i visse tilfeller og «i den utstrekning det finnes rimelig» vil kunne tas beslag i fordringer som ellers er unntatt fra beslag i medhold av §§ 2‑3 til 2-5. Dekningsloven § 2‑3 tredje ledd om beslagsfrihet for erstatning etter skadeforsikring vil også kunne ha betydning for motregningsretten, men antas imidlertid å ha mindre praktisk betydning og blir ikke ytterligere omtalt her.

Dekningsloven § 2‑4 bestemmer at en fordringshaver ikke har rett til dekning i «stipend eller lignende bidrag til fremme av kulturelt, vitenskapelig eller humanitært formål» (første ledd bokstav a), og heller ikke i «bidrag som et offentlig organ eller institusjon med allmennyttig formål har gitt skyldneren til fremme av et særskilt formål» (første ledd bokstav b). Beslagsfriheten gjelder ikke bidrag som har karakter av personlig lønn, jf. § 2‑4 annet ledd.

Det unntak som er mest aktuelt når det gjelder motregning er regelen etter bokstav b «bidrag […] til fremme av et særskilt formål». Det offentlige har en rekke bidrags- og tilskuddsordninger som grunngis ut fra at den stønadsberettigede driver et foretak e.l. med et støtteverdig formål. I enkelte tilfeller er tilskuddet/stønaden øremerket for et nærmere begrenset og definert formål. Overfor denne typen bidrag eller tilskudd vil det da ikke være adgang til å motregne. Eksempel på dette er tilskudd til avløsning ved sykdom, ferie og fritid (avløsertilskudd) som administreres av Landbruksdirektoratet.

I andre tilfeller er midlene gitt ut fra generelle kriterier og slik at beløpet naturlig inngår som inntektsekvivalent hos mottaker. Eksempler på dette er mer generelle driftstilskudd i landbruket, tilskudd til dyrking av korn og poteter mv. Tilskudd/stønad som hører under denne kategorien, vil ikke omfattes av regelen om beslagsfrihet i § 2‑4 første ledd bokstav b. Disse statlige tilskuddene er et vederlag til bonden for det arbeid han eller hun utfører, og er et tillegg til den faktiske betalingen bonden ellers får ved levering av varer.

Andre eksempler på tilskudd som må antas å falle utenfor beslagsfriheten etter dekningsloven § 2‑4 første ledd bokstav b, er:

• statlige og eventuelle kommunale tilskudd til drift av private barnehager, jf. RG 1994 s. 1172
• tilskudd til fastleger, jf. forskrift av 29. august 2012 nr. 842 om fastlegeordning i kommunene § 9
• skattefunnordningen. Tilgode skatt som følge av skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU-fradrag) er å anse som ordinært tilgodebeløp ved skatteavregningen og kan benyttes til motregning
• tilskudd til bedrifter som tar inn lærlinger.

Dekningsloven § 2‑5 er en annen bestemmelse som kan innebære en begrensning i motregningsadgangen. Her bestemmes det at utlegg ikke kan tas i skyldnerens «[…] fordringer […] for så vidt de er nødvendige til underhold av skyldneren og husstanden inntil lønn eller annen inntekt neste gang forfaller, likevel ikke utover to måneder med mindre særlige hensyn tilsier det». Den gir også anvisning på at det skal tas hensyn til underholdsplikt som påhviler skyldneren, f.eks. for borteboende barn. Dekningsloven § 2‑5 supplerer reglene i § 2‑7 om utlegg i lønnskrav idet den angir et generelt dekningsvern for likvide midler som ut fra sin karakter ofte er båndlagt til nødvendige utgifter i forbindelse med det daglige underholdet. Slike begrensninger vil normalt også følge av kontantprinsippet i sedvaneretten.

Dekningsloven § 2‑6 første ledd bokstav c gir anvisning på at reglene i §§ 2‑3 til 2-5 kan fravikes i «den utstrekning det finnes rimelig når utlegg søkes for […] krav på skatt og offentlig avgift, samt ansvar for slike krav eller tilsvarende trekk». Dette innebærer at det for disse kravene i prinsippet er en noe videre adgang til å ta utleggspant enn for krav generelt, når dette finnes rimelig. I tillegg til skatter, offentlige avgifter og trekkansvar, gjelder denne særregelen for erstatnings- og oppreisningskrav voldt ved forsett eller grov uaktsomhet, samt for krav som grunner seg på lovbestemt forsørgelsesplikt.

I forbindelse med utlegg må namsmannen på skjønnsmessig grunnlag avgjøre om adgangen til å fravike reglene om utleggsfrihet i dekningsloven §§ 2‑3 til 2-5 skal brukes, jf. ordlyden «finnes rimelig» i § 2‑6 første led. Det samme må gjelde for skatte- og avgiftsmyndighetene ved gjennomføringen av motregningen. Skatte- og avgiftsmyndighetene må således foreta et konkret skjønn i det enkelte tilfelle, før de eventuelt beslutter å fravike reglene om utleggsfrihet i dekningsloven §§ 2‑3 til 2-5.

Skattedirektoratet kjenner ikke til at bestemmelsen har vært anvendt i praksis. Regelen om dekningsfrihet er godt gjennomarbeidet, og de hensyn som ligger bak regelen har bred tilslutning. Av dette må det kunne sluttes at det må noe ekstraordinært til i det enkelte tilfellet for at regelen skal kunne fravikes, f.eks. at saksøkte bevisst har opptrådt illojalt overfor skatte- eller avgiftskreditorene ved å begunstige andre kreditorer på utilbørlig måte. Til illustrasjon kan nevnes en avgjørelse fra Eidsivating lagmannsrett av 22. februar 1993 (LE 1992 03120) der det om den «gamle» bestemmelsen i dekningsloven § 2‑8 sies at «Lagmannsretten finner imidlertid etter hans formuesstilling slik den er påvist å være, at det var adgang til å fravike bestemmelsen etter loven § 2‑8 første ledd c)». Det var her snakk om utlegg i en konto hvor løpende pensjon (i utgangspunktet fritatt etter dekningsloven § 2‑5) ble satt inn, men hvor skatteoppkreveren likevel hadde etablert utlegg på bakgrunn av ligningsopplysninger som viste positiv nettoformue og -inntekt.

Det er den innkrevingsmyndighet som gir pålegg om motregning som skal foreta de nødvendige undersøkelser og vurderinger med hensyn til å sikre at det ikke motregnes i større utstrekning enn dekningsloven kap. 2 tillater. Den som mottar pålegget skal utbetale uten nærmere vurderinger, jf. § 13‑4. Forarbeidene gir ikke nærmere anvisning på hvilke undersøkelser som kreves i denne sammenheng. I Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) er det imidlertid på s. 114 vist til forarbeidene til skattebetalingsloven av 1952 § 32 nr. 2, Ot.prp. nr. 32 (1960–61), hvor det på s. 21 fremgår at «kravene til undersøkelse av hvorvidt skyldneren har tilstrekkelig til livsopphold, er lempeligere ved motregning enn ved trekk i lønn etter skattebetalingsloven § 33». Det antas at dette er ment videreført som gjeldende rett og at ny lov ikke medfører at det stilles strengere krav til undersøkelse enn tidligere.

Ved motregning mellom «samme type krav» skal bestemmelsene om beslagsfrihet i dekningsloven ikke gjelde. Når det gjelder spørsmål om hva som skal anses som samme type krav, henvises det i lovteksten til § 1‑1 om lovens virkeområde. I nevnte bestemmelse er det i annet ledd bokstavene a til l foretatt en opplisting av ulike krav som inngår i betegnelsen skatte- og avgiftskrav og dermed i lovens virkeområde. Bestemmelsen kan ikke leses dithen at unntaket for dekningslovens regler gjelder all motregning som gjennomføres mellom de ulike bokstavene. Unntaket gjelder bare når både motkravet og hovedkravet er av samme kravstype. Slik lovbestemmelsen er utformet, vil krav etter loven § 1‑2 falle utenfor unntaket fra reglene om beslagsfrihet.

Mens unntaket fra dekningslovens regler tidligere blant annet har vært knyttet opp til spørsmålet om hvorvidt det foreligger konneksitet mellom hovedkrav og motkrav, vil det avgjørende etter skattebetalingsloven være om motregningen skjer mellom samme type krav i henhold til opplistingen i de ulike bokstaver i § 1‑1 annet ledd. Tidligere problemstillinger knyttet til anvendelsen av konneksitetsbegrepet når det gjelder skatte- og avgiftskrav antas dermed ikke lenger å være relevante i denne sammenheng.

I § 13‑3 siste punktum er det presisert at trygdeavgift i denne sammenheng regnes «som samme type krav som skatt». Denne presiseringen anses egentlig overflødig etter at trygdeavgift nå har fått sin plassering under § 1‑1 annet ledd bokstav a, sammen med skatt på formue og inntekt etter skatteloven. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 115) er det vist til at trygdeavgift behandles som en del av skatten med hensyn til betaling og innkreving og at «trygdeavgift og skatt på formue og inntekt derfor skal anses som samme kravstype i denne sammenhengen selv om de er behandlet under ulike bokstaver i lovutkastet § 1‑1.»

For renter, omkostninger, gebyr m.m., jf. opplistingen i § 1‑1 tredje ledd bokstavene a til d, fremgår det at med mindre annet er særskilt bestemt skal reglene om skatte- og avgiftskrav gjelde «tilsvarende så langt de passer». Bestemmelsen antas å skulle forstås slik at renter og omkostninger mv. kan motregnes etter samme regler og i samme utstrekning som det krav de er knyttet til. Skyldige renter og tilleggsskatt for merverdiavgift kan derfor motregnes i til gode merverdiavgift, uten begrensning av dekningslovens beslagsfrihetsregler.

Første punktum slår fast at den som mottar pålegg om motregning fra innkrevingsmyndighetene, plikter å overføre beløpet. Dette er en videreføring av tidligere rett, jf. skattebetalingsloven av 1952 § 32 nr. 4 første punktum.

Det fremgår av forarbeidene (Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 115) at det anses som lite sannsynlig at et offentlig organ ikke vil overføre det aktuelle beløpet til innkrevingsmyndighetene etter å ha mottatt pålegg om motregning, men at man likevel har valgt å videreføre denne pliktregelen.

Annet punktum slår fast at innkrevingsmyndighetene, i de tilfeller de sender pålegg om motregning, samtidig skal sende motregningserklæring til skyldneren.

Begrunnelsen for å stille krav om utsendelse av motregningserklæring er at skyldneren skal bli orientert om motregningen og skal kunne komme med innsigelser. Videre er klagefristen etter § 13‑5 knyttet opp til mottakelsen av slik motregningserklæring. Loven oppstiller ikke noe nærmere vilkår for hvordan motregningserklæringen skal være utformet eller til innholdet i denne. Ut fra formålet med erklæringen, som er at skyldneren skal bli orientert om motregningen og skal kunne komme med eventuelle innsigelser, er det naturlig at motregningserklæringen inneholder informasjon om adgangen til å påklage motregningen til tingretten etter tvangsfullbyrdelsesloven § 5‑16, informasjon om hvor klagen skal fremsettes samt opplyser om hvilken klagefrist som gjelder.

Samtidighetskravet som er oppstilt i annet punktum antas ikke å være en gyldighetsbetingelse for motregningsbeslutningen.

Loven oppstiller heller ikke noe nærmere vilkår til innholdet av motregningspålegget. Som et minimum må det fremkomme hvilke restanser motregningen gjelder og hvilke (hoved)krav det skal foretas motregning i. Videre må det oppgis hvor stor del av dette (hoved)kravet det skal foretas motregning i. Dette vil være nødvendig informasjon for utbetaleren, for at han skal kunne holde beløpet tilbake i samsvar med beslutningen (pålegget) og overføre pengene til den innkrevingsmyndighet som har begjært motregning.

Intern motregning etter skattebetalingsloven § 13‑1 skjer formløst og maskinelt, og skatt­yter mottar ingen melding om motregningen før i avregningsoppgjøret. Skyldner mottar et disponeringsbrev hvor det angis hvilke krav som det motregnes med. Disponeringsbrevet har samme funksjon som en motregningserklæring, og gir starttidspunktet for klagefristen. Se omtalen av klagefristens utgangspunkt ved intern motregning i Generelt om § 13‑5.

Det følger av bestemmelsen at tvangsfullbyrdelsesloven § 5‑16 om klageadgang gjelder tilsvarende for motregning etter skattebetalingsloven.

Ved motregning i forbindelse med skatte- og avgiftskrav vil motregningen som oftest være gjennomført når innsigelsene fra motparten kommer. Med klagerett tenker man derfor i disse tilfellene først og fremst på den adgangen skyldner har til å få prøvet gyldigheten av motregningen. Innkrevingsmyndigheten plikter da formelt, på samme måte som namsmannen gjør ved klage over tvangsfullbyrdelsen, å behandle klagen i henhold til klagereglene i tvangsfullbyrdelsesloven. Innkrevingsmyndigheten skal selv omgjøre en gjennomført motregning dersom dokumenterte opplysninger viser at motregningen bygger på feil rettslig eller faktisk grunnlag. Finner ikke innkrevingsmyndigheten grunnlag for å omgjøre, skal klagen uten opphold videresendes tingretten for behandling.

Innholdet i klageretten vil videre påvirkes av reglene om beslagsfrihet i § 13‑3. Ved motregning mellom samme type krav kommer reglene om beslagsfrihet i dekningsloven kap. 2 ikke til anvendelse. I slike tilfeller må en klage rette seg mot forhold som f.eks. motkravets eksistens, størrelse eller forfallstidspunkt, og ikke det forhold at det er motregnet i større utstrekning enn det som er tillatt etter dekningsloven § 2‑5.

Motregningen av et skatte- og avgiftskrav vil være en type «forføyning» som vil gi adgang til å få prøvet en skattefastsetting, selv om seksmånedersfristen er utløpt, jf. § 17‑1 femte ledd. Tidligere fulgte dette av ulovfestet rett, men ved lovendring av 22. juni 2018 ble «motregning» tatt inn i bestemmelsen i § 17‑1 femte ledd. Selv om seksmånedersfristen er utløpt kan altså skattepliktig likevel få prøvet fastsettingen etter skatteforvaltningsloven dersom skatte- og avgiftskravet senere innfordres gjennom motregning. Dette skjer ved at skattepliktig klager til tingretten over motregningen og anfører som grunn at skattefastsettingen er uriktig. Fristen er tre måneder regnet fra motregningen ble gjennomført. Staten v/innkrevingsmyndigheten for skatte- og avgiftskravet vil være part i saken og skal sende tilsvar til tingretten. Innkrevingsmyndigheten må i et slikt tilfelle be fastsettingsmyndigheten om å utarbeide en begrunnelse for hvorfor skattefastsettingen er gyldig.

Retten avgjør i disse sakene om motregningen skal opprettholdes eller ikke, men må i den forbindelse (prejudisielt) ta stilling til fastsettingen. Saksbehandlingen for tingretten er i slike saker i hovedsak skriftlig, men retten kan beslutte muntlige forhandlinger med oppmøte og partsinnlegg av partene.

I medhold av tvangsfullbyrdelsesloven § 6‑6 kan retten beslutte at klagen skal overføres til behandling ved allmennprosess. Dette innebærer at en av partene pålegges å reise søksmål for tingretten.

En mulighet er at påstanden i søksmålet er at motregningen oppheves med den begrunnelse at fastsettingen er ugyldig/uriktig. I slike tilfeller skal tingretten på samme måte som beskrevet ovenfor, avgjøre om tvangsinnfordringstiltaket (her motregningen) skal oppheves eller ikke. I denne forbindelse må retten prejudisielt ta stilling til om fastsettingen er gyldig/riktig eller ikke, men dette spørsmålet blir altså ikke endelig avgjort. Skattefastsettingen vil kun bli prøvet når det gjelder spørsmålet om tvangsinnfordringstiltaket/motregningen skal opprettholdes. Også her er det Staten v/innkrevingsmyndigheten som er part i saken.

En annen mulighet er at påstanden i søksmålet (eller en av påstandene) er at fastsettingen er ugyldig/uriktig. Retten skal da avgjøre det materielle forhold som klagen gjelder (om fastsettingen er gyldig/riktig eller ikke), jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 6‑6 tredje ledd, og treffer da en judisiell avgjørelse. Retten avgjør altså ikke bare om tvangsinnfordringstiltaket/motregningen skal opprettholdes eller ikke, men også fastsettingens gyldighet/riktighet. I slike tilfeller skal statens partsstilling utøves av den skattemyndighet som har truffet avgjørelsen.

Annet punktum lovfester klagefristen til én måned etter mottak av motregningserklæringen. Dette er i samsvar med tidligere forvaltningspraksis. At erklæringen er mottatt betyr at den er kommet fram slik at parten har fått mulighet til å gjøre seg kjent med den, og er ikke betinget av at han har faktisk kjennskap til erklæringen. Dette bygger på en alminnelig avtalerettslig forståelse.

Ved intern motregning, for eksempel i forbindelse med skatteavregningen, antas det at klagefristen begynner å løpe ved at skyldner underrettes om motregningen gjennom mottak av avregningsoppgjøret eller ved mottak av særskilt brev hvor det orienteres om gjennomført motregning.

Forholdet mellom fristene i § 13‑5 og § 17‑1 femte ledd ble behandlet av Borgarting lagmannsrett i kjennelse av 6. juli 2010 (LB-2010-98061). En skatt­yter klaget over motregningen. Klagegrunnlaget var selve ligningen (nå skattefastsettingen). I likhet med tingretten kom lagmannsretten til at klagefristen på tre måneder i skattebetalingsloven § 17‑1 femte ledd kom til anvendelse i saken. Det ble lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd og forarbeider. Det fremgår klart av § 13‑5 at klagefristen er én måned etter at erklæringen er mottatt når det gjelder innsigelser til selve motregningen (f.eks. motkravets eksistens, størrelse og forfallstidspunkt og omfang). Ved klage på fastsettingen etter skatteforvaltningsloven, gjelder en klagefrist på tre måneder etter § 17‑1 femte ledd.

Bestemmelsene om motregning i lovens kap. 13 gir ikke en uttømmende regulering av motregningsadgangen for skatte- og avgiftskrav. Motregning etter de ulovfestede regler om motregning kan fortsatt foretas, dersom vilkårene for dette er oppfylt. Eksempelvis vil skyldig merverdiavgift kunne motregnes i krav den avgiftspliktige har mot staten og som ikke er et skatte- eller avgiftskrav etter loven, blant annet direkte tilskudd, som består av produksjonstilskudd i jordbruket og regionalt miljøprogram (RMP), utbetalt av Landbruksdirektoratet. Et annet eksempel på ulovfestet motregning er motregning i refusjon av vrakpant. Av hensyn til vrakpantordningens miljøformål, vil motregningsretten normalt begrense seg til krav på års- og vektårsavgift. Dersom motregning kan skje både etter loven og etter de ulovfestede regler bør imidlertid motregningen hjemles i, og gjennomføres etter lovens kap. 13.

For motregning som gjennomføres etter de ulovfestede regler vil ikke bestemmelsen i § 13‑5 om klageadgang til tingretten etter reglene i tvangsfullbyrdelsesloven § 5‑16 gjelde. Paragraf 13-5 regulerer kun motregning etter § 13‑1. Gjennomføring av motregning på ulovfestet grunnlag anses ikke som et enkeltvedtak etter forvaltningsloven. Motregningen kan dermed heller ikke påklages etter forvaltningslovens regler under henvisning til bestemmelsen i § 3‑1 første ledd som bestemmer at «forvaltningsloven gjelder med de særlige bestemmelser som er gitt i denne loven.» Ulovfestet motregning må derfor eventuelt angripes ved søksmål.

Bestemmelsen gir adgang til å regulere i forskrift i hvilken rekkefølge krav skal gis dekning, når flere krav ønskes motregnet med krav etter skattebetalingsloven. Dette er særlig aktuelt ved motregning i tilgode skatt ved skatteavregningen, hvor det ofte motregnes med flere forskjellige typer krav. Forskriftsfullmakten omfatter regler om rekkefølgen, både når skatte- og avgiftskrav er motkrav, og når de utgjør hovedkravet. Videre er regler om rekkefølgen i tilfeller hvor skatte- og avgiftskrav motregnes i andre hovedkrav, ment å skulle omfattes av forskriftsfullmakten.

Bakgrunnen for bestemmelsen i § 13‑6 er at den tidligere ordningen med prinsippet om «først i tid, best i rett» hadde enkelte uheldige virkninger, særlig ved motregning i tilgode skatt ved skatteavregningen. Den som hadde et motkrav ønsket ofte å sende sitt pålegg om motregning så tidlig som mulig. Dette medførte at motkrav ofte ble mottatt mange uker før det var aktuelt med utbetaling av hovedkravet. Motkravene kunne derfor være innfridd eller redusert på tidspunktet for utbetaling. Dette førte igjen til ordninger med oppdatering av motkrav kort tid før utbetaling/avregning. Oppdateringsordningene kompliserte imidlertid de maskinelle kjøringene i forbindelse med motregning og økte driftsutgiftene. Samtidig medførte de en økt fare for feil i motregningene.

Skattebetalingsforskriften § 13‑6‑1 bestemmer dekningsrekkefølgen ved motregning i tilgode skatt. For skattekravene erstatter og viderefører i hovedsak bestemmelsen den tidligere reguleringen i forskrift 7. oktober 2004 nr. 1317 om gjennomføring av avregning § 12. For øvrige krav er forskriften ny og erstatter en dekningsrekkefølge som har vært basert på prinsippet «først i tid, best i rett», som har hatt sedvanerettslig forankring ved motregning.

Dekningsrekkefølgen mellom ulike kravstyper er i dag fullt ut regulert i forskriften, uavhengig av når motkrav måtte være meldt inn til dekning, så lenge det skjer tidsnok i det aktuelle motregningstilfellet. Dette samsvarer med det som gjaldt ved motregning «skatt mot skatt» før ny lov trådte i kraft. Et viktig hensyn bak å forskriftsregulere rekkefølgen for alle motkravene var å unngå at motkrav meldes inn unødig tidlig for å unngå dårlig prioritetsplassering ved gjennomføring av motregningen. Ved fastsatt rekkefølge forventes det at motregningserklæringer vil komme tettere i tid på aktuelt tidspunkt for effektuering av motregning, og vil dermed være basert på mer oppdaterte opplysninger om kravet. Med dette kan en unngå uheldige følger av manglende oppdateringer om endringer av motkravet før motregningstidspunktet. Motregningsrekkefølgen er i hovedsak basert på at krav knyttet til «det samme regnskap» som hovedkravet vil stå fremst i rekken, og at krav deretter er plassert i henhold til grad av nærhet til hovedkrav/hovedkravsdebitor og/eller til grad av privilegier det enkelte motkrav måtte være gitt i henhold til særskilt lovgivning.

Dekningsrekkefølgen ved motregning i tilgode skatt er angitt slik i forskriften:

For renter og omkostninger som knytter seg til skatte- og avgiftskrav etter bokstavene a) til h), gjennomføres motregning først etter at alle hovedstolene er dekket, jf. bokstav i). For renter og omkostninger som knytter seg til bokstavene j) til s), skal rentene og omkostningene derimot dekkes sammen med det krav de er knyttet til før dekning av neste krav i rekkefølgen, jf. bokstav t).

Etter skattebetalingsforskriften § 13‑6‑1 annet ledd første punktum vil fortsatt eldre krav dekkes foran yngre innenfor samme prioritet.

Gjennom skattebetalingsforskriften § 13‑6‑1 annet ledd annet punktum endres tidligere anvisning på forholdsmessig dekning der likt berettigede motkrav kreves dekket fra to eller flere innkrevingsmyndigheter. For praktiske formål syntes slik forholdsmessig dekning tungvint, og det ble derfor lagt opp til at en først dekker det ene, bestemt ved at «det minste» søkes oppgjort i sin helhet først.

Skattebetalingsforskriften § 13‑6‑2 regulerer dekningsrekkefølgen ved motregning i andre krav mot det offentlige enn til gode skatt. Så langt hovedkrav og motkrav er av samme art bestemmes det at motregning mellom disse kravene skal foretas før andre krav kan kreves dekket. Med «samme art» forståes det samme skatteart. Bestemmelsen medfører f.eks. at et refusjonskrav (tilgodekrav) på innenlands merverdiavgift først kan benyttes til motregning av eventuelle krav på innenlands merverdiavgift staten har på den avgiftspliktige. Dette forutsetter selvfølgelig at vilkårene for motregning er oppfylt. Reguleringen av dekningsrekkefølgen har som formål å gi en annen løsning enn prinsippet «først i tid, best i rett». Skattebetalingsforskriften § 13‑6‑2 siste punktum bestemmer videre at «reglene om rekkefølge i § 13‑6‑1 gjelder tilsvarende så langt de passer».