Håndbok fra Skattedirektoratet
Skattebetalingshåndboken

Bestemmelsens første ledd gir en definisjon på hva som ligger i de sentrale begrepene upersonlig skatt­yter, personlig skatt­yter og arbeidsgiver.

Upersonlig skatt­yter benyttes som hovedbetegnelse på skatt­ytere som skal betale forskudd på skatt i året etter inntektsåret, jf. § 6‑2, mens personlig skatt­yter benyttes som hovedbetegnelse på skatt­ytere som skal betale forskudd på skatt i inntektsåret, jf. § 6‑1. I skatteloven brukes begrepet personlig skatt­yter hovedsakelig som betegnelse på skattepliktige fysiske personer, mens begrepet upersonlig skatt­yter hovedsakelig betegner skattepliktige juridiske personer. I skatteforvaltningsloven er begrepet «skatt­yter» erstattet med «skattepliktig», men tilsvarende endring er ikke gjennomført i skattebetalingslovens bestemmelser. Det er ikke noen innholdsmessig forskjell mellom begrepene.

Arbeidsgiver er i loven angitt som den som selv eller ved fullmektig utbetaler trekkpliktige ytelser. Den som er ansett som arbeidsgiver i henhold til skattebetalingslovens legaldefinisjon er pålagt en rekke plikter knyttet til forskuddstrekkordningen for personlige skatt­ytere. Dette gjelder først og fremst plikten til å foreta for­skudds­trekk etter skattebetalingsloven § 5‑4, plikten til å sende oppgjør og føre regnskap mv. etter § 5‑11, plikten til å foreta utleggstrekk etter § 14‑5, opplysningsplikten etter § 4‑4 annet ledd, det økonomiske ansvaret for for­skudds­trekk og utleggstrekk etter § 16‑20, samt straffansvaret etter §§ 18‑1 og 18‑2. Den som er arbeidsgiver har også andre plikter blant annet etter skatteloven, skatteforvaltningsloven og folketrygdloven.

Paragraf 4-1 annet ledd omhandler solidaransvar for oppdragsgiver og oppdragstaker når arbeidstakere stilles til disposisjon for andre, dvs. ved arbeidsutleie. Partene kan i slike tilfeller avtale at bare én av dem skal utføre arbeidsgiverpliktene. Når alle nødvendige opplysninger om partenes forutsetninger gis til myndighetene, vil det normalt ikke være behov for å holde både oppdragsgiver og oppdragstaker ansvarlige, og skattekontoret kan frita en av partene for forpliktelsene.

Bestemmelsens tredje ledd gir departementet myndighet til å gi utfyllende bestemmelser etter paragrafen, herunder hvem som skal anses som arbeidsgiver. Ved forskriftsendring 13. mai 2013 ble myndigheten til å gi utfyllende bestemmelser etter skattebetalingsloven kapittel 4 delegert til Skattedirektoratet, jf. skattebetalingsforskriften § 4.

Bestemmelsen definerer hva som ligger i de sentrale begrepene upersonlig skatt­yter, personlig skatt­yter og arbeidsgiver.

Upersonlig skatt­yter benyttes som hovedbetegnelse på skatt­ytere som skal betale forskudd på skatt i året etter inntektsåret.

Bestemmelsen definerer upersonlig skatt­yter som norsk og utenlandsk selskap og innretning som er selvstendig skattesubjekt, konkurs- og administrasjonsbo for slikt subjekt samt staten, fylkeskommunene og kommunene.

Med selskap menes aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Både norske selskaper og selskaper hjemmehørende i utlandet er omfattet av begrepet.

Også innretninger som er selvstendige skattesubjekt, regnes som upersonlige skatt­ytere. Hvilke innretninger som er selvstendige skattesubjekter følger av skatteloven § 2‑2 bokstav b til h, dvs. sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskaper, samvirkeforetak, selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital, statsforetak, interkommunalt selskap, stiftelser og allmenningskasser. Med «allmenningskasse» forstås ikke allmenningen selv, men de midler som er opptjent ved driften av en allmenning og som forvaltes av et allmenningsstyre.

Konkurs- og administrasjonsbo i selskaper og innretninger som nevnt ovenfor, faller også inn under begrepet upersonlig skatt­yter. Se i denne sammenheng Eidsivating lagmannsretts dom av 20. februar 1987 (Utv 1987–386) hvor det er lagt til grunn at «insolvens er en forutsetning for å ligne et administrasjonsbo som eget skattesubjekt».

Endelig er staten, fylkeskommunene og kommunene upersonlige skatt­ytere.

Personlig skatt­yter defineres i loven som enhver skatt­yter, herunder konkurs- og administrasjonsbo for slike skatt­ytere, som ikke faller inn under § 4‑1 første ledd bokstav a. Dødsbo likestilles med personlig skatt­yter ved anvendelsen av bestemmelsene i kap. 4 til 6.

Kretsen av personlige skatt­ytere er negativt avgrenset og omfatter alle skatt­ytere som ikke er upersonlige skatt­ytere. Det er først og fremst fysiske personer som er omfattet av begrepet personlig skatt­yter. Videre omfattes konkurs- og administrasjonsbo i de tilfeller hvor skyldner er forskuddspliktig.

Når det gjelder dødsbo, fremstår det som lite naturlig å karakterisere slike som personlige skatt­ytere, selv om forskudd på skatt og trygdeavgift for slike bo utskrives og beregnes etter de regler som gjelder for personlige skatt­ytere. I § 4‑1 første ledd bokstav b annet punktum fremgår det direkte at dødsbo likestilles med personlig skatt­yter, samt at bestemmelsene i kap. 4 om forskudd på skatt, kap. 5 om for­skudds­trekk og kap. 6 om for­skudds­skatt, gjelder tilsvarende for disse.

Arbeidsgiver defineres i bestemmelsen som «den som selv eller ved fullmektig utbetaler lønn eller annen godtgjørelse eller ytelse som det skal foretas for­skudds­trekk, skattetrekk etter § 5‑4 eller utleggstrekk i». Skattetrekket etter § 5‑4 ble tilføyd bestemmelsen som en følge av kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere. Arbeidsgivere som bare gjennomfører slikt skattetrekk, vil også omfattes av definisjonen. Endringen gjelder med virkning for inntektsåret 2019. Se mer om ordningen i § 5‑4. Plikt til å foreta for­skudds­trekk og plikt til å foreta skattetrekk i inntekt etter reglene i skatteloven kapittel 19.

Bestemmelsen er en videreføring av skattebetalingsloven av 1952 § 3 b, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 170. Begrepet arbeidsgiver i skattebetalingsloven er videre enn det man vanligvis forstår med begrepet i dagligtale og er direkte knyttet opp til utbetalinger av trekkpliktige ytelser, uten hensyn til hva som formelt er avtalt i tjeneste- eller kontraktsforhold eller hvorvidt utbetaleren er næringsdrivende eller privatperson. Hvilke ytelser det skal foretas for­skudds­trekk i fremgår av skattebetalingsloven § 5‑6. Også i de tilfeller der det gis trekkpliktige naturalytelser, vil den som gir ytelsen være arbeidsgiver etter skattebetalingsloven. For en nærmere omtale av hva som er trekkpliktige ytelser vises det til omtalen av § 5‑6 i § 5‑6. Ytelser som det skal foretas for­skudds­trekk i.

I Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 2. mars 1995 inntatt i Rt. 1995 s. 584 var spørsmålet om en bank som kreditor kunne bli ansett som arbeidsgiver etter skattebetalingsloven av 1952 § 3 b. Spørsmålet var om banken, ved å etterkomme selskapets anmodning om å utbetale lønn, kunne sies å ha opptrådt på vegne av det aktuelle selskap. Vanligvis opptrer en bank kun på vegne av en kontoinnehaver ved at den teknisk foretar utbetalinger. I denne saken var situasjonen annerledes fordi den aktuelle konto var sperret for uttak, bankens engasjement var sagt opp og all pant var tiltrådt. Bedriften hadde i realiteten ingen mulighet til å fortsette driften uten kapitaltilførsel og det måtte banken være innforstått med. Det arbeid som ble utført, og betalt lønn for, var i bankens interesse som panthaver. Banken sikret derfor sine egne interesser ved å foreta lønnsutbetalingene. Lagmannsretten kom på dette grunnlag til at banken måtte regnes som arbeidsgiver slik skattebetalingsloven benytter begrepet. Høyesteretts kjæremålsutvalg kunne ikke se at lovtolkningen var feil og stadfestet derfor kjennelsen enstemmig.

Det fremgår av ordlyden at det er den det utbetales på vegne av som er arbeidsgiver. Bruker arbeidsgiveren en fullmektig til å forestå utbetalingen, er det derfor fremdeles arbeidsgiveren som har det endelige ansvaret for riktig innbetaling. Arbeidsgiveren kan altså ikke fri seg fra sine plikter ved å overlate utbetaling til en fullmektig. Dette gjelder f.eks. det økonomiske ansvaret etter skattebetalingsloven § 16‑20.

Arbeidsgiveren har plikt til å sørge for at det blir gjennomført for­skudds­trekk også i tilfelle der arbeidstakeren selv innkrever sin godtgjørelse i forbind­else med innkasseringen av salgsbeløp, premier eller lignende.

En avgrensning av arbeidsgiverbegrepet må gjøres mot den som utbetaler ytelser opptjent som ledd i mottakerens selvstendige næringsvirksomhet. Dette fordi godtgjørelser eller ytelser opptjent som ledd i selvstendig næringsvirksomhet ikke er trekkpliktige. Ved utbetaling av slikt vederlag vil utbetaleren derfor heller ikke være arbeidsgiver i lovens forstand. Det er viktig å være klar over at det er den som utbetaler et vederlag som plikter å ta stilling til hvorvidt oppdraget er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Se nærmere om denne grensedragningen i folketrygdloven § 1‑10 og på Skatte­etatens sider om «Arbeidsgiver» og Skatte-ABC under kapittelet om «Avgrensning mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet».

Hvem som er arbeidsgiver kan i visse tilfelle være vanskelig å avgjøre, særlig ved arbeidsutleie og entrepriseoppdrag.

Utleie av arbeidskraft er et trepartsforhold som omfatter utleier, arbeidstaker og innleier, jf. arbeidsmarkedsloven § 25 annet ledd. Mellom utleier (arbeidsgiver) og arbeidstaker eksisterer et ansettelsesforhold, mens det mellom utleier og innleier (oppdragsgiver) foreligger et kontraktsforhold. For å avgjøre om en arbeidstaker er utleid, må det foretas en helhetsvurdering av kontraktsforholdet, og det må trekkes en grense mot entreprisekontrakter eller andre avtaler om oppdrag hvor det ikke er snakk om arbeidsutleie. Det må også avgrenses mot arbeidsformidling.

I mange tilfeller kan det være uklart hva som er selvstendige oppdrag (entreprise) og hva som er utleie av arbeidskraft. Et avgjørende kriterium vil være hvorvidt oppdragstaker har et resultatansvar overfor oppdragsgiver.

I utgangspunktet er det entreprise når:

• ledelsen av arbeidet er hos entreprenøren og ikke hos oppdragsgiveren,
• antall arbeidstakere som nyttes på oppdraget og hvilke kvalifikasjoner disse skal ha er uvedkommende for oppdragsgiveren,
• det er avtalt en fast pris,
• oppdraget er klart avgrenset,
• entreprenøren har et selvstendig ansvar for resultatet, og
• entreprenøren bruker egne materialer og verktøy.

Forhold som peker i retning av utleie av arbeidskraft:

• oppdragsgiveren har ledelsen av arbeidet,
• et bestemt antall arbeidstakere er stilt til disposisjon for oppdragsgiveren,
• det er fastsatt en timepris eller timeavhengig pris,
• det er ubestemte eller kun skisserte arbeidsoppgaver,
• oppdragsgiveren beholder ansvaret for det utførte arbeid, og
• oppdragsgiverens materialer og verktøy nyttes under oppdraget.

I Høyesteretts dom av 20. september 1985 (Rt. 1985 s. 957) ble et norsk aksjeselskap som fikk stilt kvalifiserte finske sveisere til disposisjon via et svenskregistrert personlig firma, ikke ansett som arbeidsgiver. Det svenske firmaet utbetalte lønn til sveiserne av midler firmaet mottok av det norske selskapet. I strid med inngått avtale unnlot det svenske firmaet å innbetale avgifter til norske myndigheter. Under dissens 3-2 fastslo Høyesterett at det norske aksjeselskapet ikke var arbeidsgiver når det gjaldt skatte- og avgiftsansvaret.

Høyesterett behandlet samme dag et tilsvarende saksforhold i dom inntatt i Rt. 1985 s. 977. Det franske selskapet Ceca påtok seg å levere boreslam til Ekofiskfeltet og å sørge for nødvendige ingeniørtjenester i forbindelse med bruken av boreslammet. Ceca inngikk deretter avtale om at selskapet Pisces skulle stille til disposisjon det nødvendige antall kvalifiserte boreslamingeniører. Førstvoterende påpeker at en ikke kan legge avgjørende vekt på hvilket selskap som rent faktisk utbetaler lønn eller godtgjørelse. Partene kan heller ikke ved avtale regulere seg imellom hvem som skal være ansvarlig for avgiften overfor det offentlige. Førstvoterende uttaler videre at «[d]et avgjørende må være på hvis vegne en utbetaling har funnet sted.» Dette innebærer at den som etter de reelle forhold mellom de involverte har plikt til å betale lønn eller godtgjørelse, også har plikt til å betale skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Høyesterett fant at utbetalingene fra Ceca til Pisces ikke kunne anses som lønn eller godtgjørelse til de enkelte slamingeniører. Beløpene framsto som avtalt godtgjørelse til Pisces for å ha stilt høyt kvalifiserte slamingeniører fra sin «stall» til disposisjon for Ceca. At godtgjørelsen til Pisces var fastsatt til et bestemt beløp pr. ingeniør pr. dag, kunne ikke ha avgjørende betydning. Hvor meget av vederlaget som skulle tilfalle ingeniørene, berodde på kontraktsforholdet mellom disse og Pisces. Under dissens 3-2 fastslo Høyesterett at Ceca ikke hadde plikter som arbeidsgiver vedrørende arbeidsgiveravgift og skattetrekk for boreslamingeniørene. Pisces måtte anses som slamingeniørenes kontraktspart (og arbeidsgiver) når det gjaldt vederlaget for det utførte arbeid, ikke Ceca, det var Pisces som hadde ansvar for at ingeniørene mottok den lønn de skulle ha.

De forannevnte dommer gjelder imidlertid forhold før bestemmelsen om solidaransvar ble tatt inn i skattebetalingsloven 1952 § 3 annet ledd – nå loven § 4‑1 annet ledd. Etter § 4‑1 annet ledd vil oppdragsgiver som benytter arbeidsinnleie i utgangspunktet være solidarisk ansvarlig for de skatte- og avgiftsforpliktelser som påhviler arbeidsgiver/utleier, se § 4‑1 annet ledd – Solidaransvar.

I Frostating lagmannsretts dom av 27. oktober 2003 (RG. 2004 s. 105) ble et selskap som benyttet leid arbeidskraft ikke holdt ansvarlig for manglende skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Retten la bl.a. vekt på at utleier hadde tatt på seg resultatansvar for det arbeidet som ble utført og det forelå dermed en underentreprise. Det ble ikke ansett som avgjørende at det ikke forelå skriftlig avtale eller at godtgjørelse skjedde på timebasis.

Arbeidsutleie må også avgrenses mot arbeidsformidling. Arbeidsformidling innebærer at en mellommann knytter kontakt mellom en arbeidssøker og en arbeidsgiver i den hensikt å etablere et arbeidsgiver/arbeidstakerforhold. Formidler er i denne sammenheng ikke arbeidsgiver. I praksis er det ofte flere kontraktsledd mellom den egentlige utleier av arbeidskraften og den som virkelig benytter den. Avtalene i leddene mellom den egentlige utleier og brukeren av arbeidskraften kan enten ha karakter av arbeidsutleie eller ren arbeidsformidling.

Privatpersoner og skattefrie institusjoner mv. vil også kunne være arbeidsgivere når det engasjeres noen til å utføre arbeid som det utbetales godtgjørelse for. I utgangspunktet gjelder de vanlige reglene også for disse, men det er gitt en del forenklede regler for private arbeidsgivere og skattefrie selskaper mv. Forenklingen gjelder enkelte sider av innbetalings- og oppgjørsreglene og gjennomføringen av rapporterings- og meldeplikten. Se Skatte­etatens hjemmesider for mer informasjon om «Rollen som arbeidsgiver», «Betalt barnepass i privat hjem» og «Familiebarnehager og skatt». Ideelle organisasjoner mv. som arbeidsgiver er omtalt under «Skatt for frivillige og ideelle organisasjoner» på Skatte­etatens hjemmesider.

Legaldefinisjonen av arbeidsgiver i skattebetalingsloven § 4‑1 første ledd bokstav c er generell og skiller ikke mellom norske og utenlandske arbeidsgivere. Også arbeidsgivere som er bosatt eller hjemmehørende i utlandet er derfor arbeidsgivere i lovens forstand når de selv eller ved fullmektig utbetaler lønn eller annen godtgjørelse eller ytelse som det skal foretas for­skudds­trekk eller utleggstrekk i. Utenlandske arbeidsgivere som utbetaler trekkpliktige ytelser til norske eller utenlandske arbeidstakere i sin virksomhet i Norge, plikter derfor å foreta skattetrekk. Det er i denne sammenheng uten betydning for trekkplikten hvor lønnen utbetales.

Et konkursbo anses som arbeidsgiver i relasjon til trekkpliktige ytelser som dekkes som massekrav eller som utbetales ved at boet fortsetter debitors virksomhet. Konkursbo anses derimot ikke som arbeidsgiver i relasjon til lønn mv. opptjent før konkursåpning. Se også skattebetalingsforskriften § 5‑4‑4 om minstegrense for trekkplikt i beløp som utbetales etter lønnsgarantiloven.

Arbeidsgiverbegrepet i skattebetalingsloven § 4‑1 første ledd bokstav c omfatter forsikringsselskap som skal foreta for­skudds­trekk til dekning av forsikringstakerens inntektsskatt av skattepliktig årsavkastning av sparedelen av en livsforsikring etter skattebetalingsloven § 5‑4 annet ledd. Tidligere omfattet arbeidsgiverbegrepet også selskap som var pliktig til å foreta for­skudds­trekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær. Ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017 ble det fastsatt ny modell for beskatning av aksjeutbytte til utenlandske aksjonærer gjennom kildeskatt etter skatteloven § 10‑13. Beskatningen vil fortsatt skje gjennom en trekkordning for utdelende selskap, men trekket vil nå i prinsippet være endelig gjennom innsending av melding om skattetrekk fra selskapet etter skatteforvaltningsloven § 8‑8 tredje ledd. Endelig fastsetting vil ikke lenger skje gjennom for­skudds­trekk ved utdelingen, og med gruppefastsetting og skatteavregning etter utløpet av inntektsåret. På denne bakgrunn er ikke lenger selskapet omfattet i definisjonen av arbeidsgiver i skattebetalingsloven § 4‑1 første ledd bokstav c. For den nærmere regulering av trekkplikten og selskapets gjennomføring av trekk vises det til bestemmelsene i skattebetalingsloven § 5‑4a og § 5‑10a. Se også forfallsregelen i skattebetalingsloven § 10‑13 og ansvarsbestemmelsen i skattebetalingsloven § 16‑21.

Den som utbetaler en pensjons- eller trygdeytelse som er trekkpliktig etter skattebetalingsloven § 5‑6 første ledd bokstav b anses som arbeidsgiver. NAV eller andre pensjonsinnretninger vil dermed være arbeidsgivere når de utbetaler pensjons- og trygdeytelser.

Hvem som er arbeidsgiver i fiske og fangst er bestemt i skattebetalingsforskriften § 4‑1‑1. Som arbeidsgiver i fiske og fangst regnes den som selv eller ved fullmektig utbetaler eller på annen måte gir oppgjør for lott eller part eller annen godtgjørelse eller ytelse som det skal foretas for­skudds­trekk eller utleggstrekk i (høvedsmann, rederi, osv.). Hvis et båtlag ikke har noen bestemt leder, har den som selger og får oppgjør for fangsten, samme plikter som høvedsmann. Videre er høvedsmann å regne som arbeidsgiver når han, som leder for båtlaget, utbetaler trekkpliktig godtgjørelse til seg selv, jf. Rt. 1964 s. 677.

Bestemmelsens hensikt er å fremskaffe informasjon til skattemyndighetene som klargjør de reelle ansvarsforholdene knyttet til arbeidsgiverpliktene etter skattebetalingsloven. Bestemmelsen ble i sin tid gitt på grunn av uoversiktlige forhold innen olje-, verfts-, bygge- og anleggsindustrien, særlig grunnet bruk av utenlandske firmaer. Det var vanskelig å få klarlagt om arbeidstaker arbeidet for oppdragstakeren på et ordinært entrepriseoppdrag, var ansatt hos oppdragsgiveren via formidler eller var utleid arbeidskraft. Uklare forhold og manglende opplysninger gjorde at forskudd på skatt i mange tilfeller ikke lot seg innfordre. Selv om bestemmelsen opprinnelig kom på bakgrunn av uklare ansvarsforhold knyttet til utenlandske firmaer, er bestemmelsen utformet generelt og det er klart forutsatt i forarbeidene at den også gjelder for norske aktører.

Oppdragsgivere faller i utgangspunktet utenfor arbeidsgiverbegrepet i § 4‑1 første ledd bokstav c og har derfor ikke de pliktene som påhviler en arbeidsgiver, se Bokstav c – Arbeidsgiver. Oppdragstaker vil derimot normalt være arbeidsgiver i skattebetalingslovens forstand. Etter § 4‑1 annet ledd påhviler pliktene og ansvaret etter skattebetalingsloven i visse situasjoner både oppdragsgiver og oppdragstaker. Ansvaret er med andre ord gjort solidarisk. Det overordnede målet med bestemmelsen er å lette kontrollen og innfordringen for skattemyndighetene, når ansvarsforholdene etter skattebetalingsloven er uklare. Dette i form av at skattemyndighetene kan forholde seg til både oppdragsgiver og oppdragstaker ved innfordringen. Ved utarbeidelsen av bestemmelsen ble blant annet de administrative og praktiske hensyn tillagt vesentlig vekt, jf. forarbeidene i Ot.prp. nr. 84 (1981–1982) s. 1. Av forarbeidene til gjeldende skattebetalingslov i Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) s. 170 fremgår det at § 4‑1 annet ledd er en videreføring av tidligere rett.

Ansvaret er solidarisk i tilfeller hvor «arbeidstakere stilles til rådighet for andre», jf. § 4‑1 annet ledd. Med arbeidstakere «som stilles til rådighet» menes arbeidsutleie. For å avgjøre hvorvidt en arbeidstaker er utleid må det foretas en helhetsvurdering av det konkrete kontraktsforhold, se Bokstav c – Arbeidsgiver om grensedragningen mellom arbeidsutleie og entrepriseoppdrag. Arbeidsutleie må også avgrenses mot arbeidsformidling. Ved arbeidsformidling vil pliktene og ansvaret kun påhvile de avtaleparter som kan sies å være utleier eller innleier av arbeidskraft, ikke på rene formidlere av arbeidskraft. Se nærmere om avgrensningen mot arbeidsformidling i Bokstav c – Arbeidsgiver.

Paragraf 4-1 annet ledd annet punktum bestemmer at pliktene og ansvaret etter loven også påhviler den som oppgir å være arbeidsgiver i saker etter utlendingsloven § 23 tredje ledd og § 24 annet ledd. Bakgrunnen for dette er at en i praksis har hatt en del tilfeller hvor utenlandske selskaper opplyser at de er arbeidsgivere for et nærmere bestemt antall arbeidstakere som det søkes om arbeidstillatelse for, mens en del av arbeidstakerne i virkeligheten er ansatt hos andre. Opplysninger om gruppetillatelse blir sendt skattemyndighetene som normalt vil være henvist til å legge det opplyste til grunn. Det er av vesentlig betydning at skattemyndighetene kan legge til grunn de opplysninger som er gitt i forbindelse med søknad om gruppetillatelse.

Paragraf 4-1 annet ledd tredje punktum forutsetter at oppdragsgiver og oppdragstaker kan avtale at en av dem skal utføre pliktene etter skattebetalingsloven. Slik avtale fritar likevel bare for disse pliktene når og så langt dette bestemmes av skattekontoret, jf. § 4‑1 annet ledd fjerde punktum.

Finansdepartementet har i brev av 21. august 1991 gjort nærmere rede for den praksis som bør følges ved avgjørelse om fritak for solidaransvar, jf. Sk-melding nr. 12/1992 pkt. 2 (Utv. 1992 s. 1008, på side 1013).

Det sentrale formålet bak solidaransvarsregelen i § 4‑1 annet ledd er å lette innfordringen for skattemyndighetene ved at det etableres klarhet rundt hvem som er arbeidsgiver i lovens forstand. Solidaransvarsregelen er ikke ment å være et subsidiært innfordringstiltak for myndighetene. Det bør derfor vanligvis innrømmes fritak når partene fremlegger tilfredsstillende skriftlig avtale om hvem av dem som skal ivareta pliktene etter skattebetalingsloven. Når alle nødvendige opplysninger er meddelt myndighetene, vil det normalt ikke være behov for å holde både utleier og innleier av arbeidskraft ansvarlig.

En nødvendig forutsetning for innvilgelse av fritak er at det fremsettes søknad for skattekontoret og at utleier og innleier fremlegger avtalen mellom dem. Avtalen må normalt fremlegges før arbeidet påbegynnes. Dersom avtalen først fremlegges for skattekontoret etter at arbeidet er påbegynt, vil fritak bare kunne innrømmes for perioden etter at avtalen ble fremlagt. Dersom partene på grunn av tidsnød ikke har hatt mulighet til å fremlegge avtalen før arbeidene igangsettes, bør fritak likevel kunne gis for hele kontraktsperioden når partene kontakter skattekontoret så snart det er anledning og omgående gir alle nødvendige opplysninger.

I utgangspunktet skal fritak innvilges vilkårsløst så fremt partene klargjør hvem som er arbeidsgiver i lovens forstand. Både Ot.prp. nr. 84 (1981–1982) s. 4 og Sk-melding nr. 12/1992 (Utv. 1992 s. 1008) åpner imidlertid for at fritak i særtilfeller kan gis på visse vilkår. Adgangen til å stille vilkår må suppleres med alminnelig forvaltningsrett, som åpner for at det kan settes vilkår som har en saklig sammenheng med fritaket.

Det følger av forarbeidene og Sk-melding nr. 12/1992 (Utv. 1992 s. 1008) at det i særtilfeller bør stilles krav om bankgaranti eller annen sikkerhetsstillelse. Sikkerhetsstillelse bør i utgangspunktet bare kreves når det vil kunne by på særlige problemer å inndrive krav senere. I de statene Norge ikke har bistandsavtale med, er det tilnærmet umulig å tvangsinnfordre norske skattekrav. Ved søknader fra parter som ikke er hjemmehørende i Norge vil bankgaranti eller annen sikkerhetsstillelse være hensiktsmessig. Ved vurderingen må man se på de subjektive forholdene knyttet til den ansvarlige part. Dersom skattemyndighetene tidligere har erfaringer med eller kjennskap til den ansvarlige part, bør dette tas med i vurderingen. Dersom den ansvarlige part over en lengre tidsperiode vil oppholde seg i Norge, eller er etablert her, vil dette kunne bedre norske skattemyndigheters innfordringsmuligheter. Tilsvarende bør det vurderes om den ansvarlige part har aktiva av verdi i Norge. I den grad partene kan fremskaffe tilfredsstillende sikkerhetsstillelse, bør sikkerhetsstillelse kreves fremfor en beslutning om avslag på en søknad om fritak.

Fritaket kan videre gjøres tidsbegrenset. Tidsbegrensede fritak kan være aktuelt når det er tvil om den ansvarlige part vil innrette seg i henhold til pliktene etter loven. Er det gitt fritak for en tidsbegrenset periode og kontraktsperioden er lenger, må det sendes ny søknad før fristen løper ut. Fritak kan ikke innrømmes i ettertid etter at ansvar er pådratt.

Det kan videre stilles som betingelse at den part som skal være ansvarlig, aksepterer en særskilt oppgjørsordning.

EØS-avtalen artikkel 4 inneholder et forbud mot diskriminering på bakgrunn av nasjonalitet. Artikkelen aksepterer kun forskjellsbehandling som kan begrunnes ut fra objektive og konstaterbare forskjeller i den faktiske situasjonen, som gjør at ulik behandling kan la seg forsvare på bakgrunn av bestemmelsens formål. Skattedirektoratet har i brev av 10. februar 2003 gitt retningslinjer om praktiseringen av fritak fra solidaransvaret overfor ansvarlige parter som ikke er hjemmehørende i Norge. Retningslinjene har som formål å sikre at praktiseringen av fritak fra solidaransvaret er i samsvar med skattebetalingsloven § 4‑1 annet ledd og i samsvar med EØS-avtalen. Direktoratet fremholder i retningslinjene at hvorvidt det er inngått avtale om innfordringsbistand med vedkommende land eller ikke, er en av flere relevante forhold som kan innebære slik ulikhet i den faktiske situasjonen, og som derfor vil være av betydning ved vurderingen av hvorvidt det skal innvilges fritak for parter som ikke er hjemmehørende i Norge. Alle søknader undergis en konkret vurdering.

Forarbeidene åpner for at det kan gis generelle fritak for vikarbyråer. Når en oppdragsgiver oppsøker et foretak som har arbeidsutleie som sin alminnelige virksomhet, antas det at dette gjøres for at oppdragsgiver ikke skal bli ansvarlig for de plikter som normalt påhviler en arbeidsgiver. Den generelle fritaksordningen er begrunnet i foretakenes virksomhet. Et generelt fritak innebærer at en oppdragstaker innvilges fritak for alle sine oppdragsgivere.

Med «pliktene og ansvaret etter denne lov» siktes det til de plikter og det ansvar som etter skattebetalingsloven påhviler den som er arbeidsgiver i lovens forstand. Arbeidsgivers plikter og ansvar omfatter blant annet plikten til å foreta for­skudds­trekk etter skattebetalingsloven § 5‑4, plikten til å sende oppgjør og føre regnskap mv. etter § 5‑11, plikten til å foreta utleggstrekk etter § 14‑5, opplysningsplikten etter § 4‑4 nr. 2, det økonomiske ansvaret for for­skudds­trekk og utleggstrekk etter § 16‑20 samt straffansvaret etter §§ 18‑1 og 18-2. Tilsvarende er oppdragsgiver og oppdragstaker solidarisk ansvarlige for å levere skattemelding med opplysninger om beregnet arbeidsgiveravgift og grunnlaget for beregning av avgift etter reglene i a-opplysningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑6. Oppdragsgiver og oppdragstaker er videre solidarisk ansvarlige for å gi lønnsopplysninger mv. til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 7‑11.

Det skal fattes et selvstendig vedtak om solidaransvar med hjemmel i skattebetalingsloven § 4‑1 annet ledd. Vedtak om solidaransvar kan påklages til overordnet organ etter forvaltningsloven med påstand om at det ikke foreligger et arbeidsleieforhold som angitt over. På denne måten får oppdragsgiver som hevdes å være solidarisk ansvarlig med arbeidsgiver anledning til å imøtegå skattekontorets vurderinger og beslutningen om at det foreligger arbeidsleie.

Det underliggende ansvarskravet etter skattebetalingsloven § 16‑20 kan imidlertid ikke påklages etter forvaltningslovens regler, jf. skattebetalingsloven § 3‑3 tredje ledd, se § 3‑3 tredje ledd – Særlige regler for ansvarskrav etter § 16‑20. Arbeidsgiveravgiften er ikke fastsatt etter reglene i skattebetalingsloven og kan derfor heller ikke påklages etter forvaltningslovens regler. Oppdragsgivers adgang til å påklage arbeidsgiveravgiften fastsatt av skattekontoret, er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 13‑1, jf. 1-1 bokstav g. Dersom kravet er egenfastsatt av arbeidsgiver, har ikke oppdragsgiver adgang til å påklage fastsettingen. Oppdragsgiver kan imidlertid anføre som klagegrunn under tvangsinnkrevingen at det underliggende kravet, både ansvarskravet og arbeidsgiveravgiftskravet, er uriktig, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 5‑16 og skattebetalingsloven § 14‑2.

Skattedirektoratet har i brev av 26. oktober 1999 uttalt at solidaransvaret ikke omfatter tilleggsskatt. Etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 kan skatt­yter eller trekkpliktig ilegges tilleggsskatt, dersom det gis uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene, når opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Etter ordlyden i skattebetalingsloven § 4‑1 annet ledd skal oppdragsgiver og oppdragstaker bare ha ansvaret for at pliktene etter skattebetalingsloven oppfylles, og ikke for reaksjoner ved brudd på disse. Samtidig vil det virke urimelig å legge en ekstra byrde på oppdragsgiver som ikke har noen mulighet for å kontrollere om skatt­yterne har oppgitt all inntekt.

Skattedirektoratet har i brev av 30. mars 2001 uttalt at solidaransvaret heller ikke omfatter krav etablert etter reglene om summarisk fellesoppgjør. Summarisk fellesoppgjør innebærer at skattemyndighetene kan treffe vedtak om et samlet oppgjør av formues- og inntektsskatt og arbeidsgiveravgift på arbeidsgivers hånd, når arbeidsgiver har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger om ytelser til ansatte, og det medfører uforholdsmessig byrde å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte ansatte, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑4 første ledd. Et vedtak om summarisk fellesoppgjør medfører altså at skatteplikten flyttes fra den ansatte og over på arbeidsgiver.

Solidaransvaret omfatter ikke trekkansvar eller krav på arbeidsgiveravgift som kan gjøres gjeldende mot den solidaransvarlige etter skattebetalingsloven § 4‑1 annet ledd, når det for de samme ytelsene er foretatt summarisk fellesoppgjør etter skatteforvaltningsloven på en av de som kan anses som arbeidsgiver etter skattebetalingsloven § 4‑1 annet ledd. Begrunnelsen for dette er at de samme ytelsene skattemessig bare kan tilordnes ett subjekt. Når man først legger skatteplikten hos arbeidsgiver istedenfor hos ansatte, er det en naturlig følge at ytelsene ikke samtidig kan være gjenstand for trekkansvar hos en som i utgangspunktet kunne anses som solidarskyldner for slikt ansvar. Ved bruk av summarisk fellesoppgjør har skattemyndigheten foretatt et valg om hvordan skatteplikten skal oppfylles. Ved innleie/utleie av arbeidskraft må skattemyndigheten derfor ta et valg mellom å benytte summarisk fellesoppgjør eller på ordinært vis gå veien via etablering av trekkansvar etter § 16‑20, herunder vurdere solidaransvar etter § 4‑1 annet ledd.

Etter § 4‑1 tredje ledd kan departementet i forskrift gi nærmere regler til utfylling av § 4‑1, herunder hvem som skal anses som arbeidsgiver. I forskrift 21. desember 2007 til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften) er det gitt slik regel i § 4‑1‑1, se Bokstav c – Arbeidsgiver hvor forskriftsbestemmelsen er omtalt. Ved forskriftsendring 13. mai 2013 ble departementets myndighet etter skattebetalingsloven kap. 4 delegert til Skattedirektoratet.

De skatter som omfattes av skattebetalingsloven blir endelig fastsatt ved skattefastsettingen i året etter inntektsåret. For å redusere risikoen for skattetap, skal hele eller deler av den skatten som forventes fastsatt, innbetales før fastsettingen finner sted, altså allerede i inntektsåret. Skattebetalingsloven § 4‑2 inneholder ingen materielle rettighets- eller pliktbestemmelser, men gir en oversikt over hvilke bestemmelser i loven som gjelder ved beregningen og utskrivingen av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt for personlige og upersonlige skatt­ytere.

Bestemmelsens første ledd slår fast at forskudd på skatt og trygdeavgift som skal betales før skattefastsettingen finner sted, skal utskrives og beregnes etter bestemmelsene i del II (forskudd på skatt og avregning) i loven.

Trygdeavgiften er likestilt med skatt ved utskriving, trekk, innkreving, avregning og fordeling etter skattebetalingsloven.

Annet ledd angir hvilke bestemmelser som kommer til anvendelse ved utskriving og beregning av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt for personlige skatt­ytere. For personlige skatt­ytere som skal betale forskudd på skatt og trygdeavgift i løpet av inntektsåret, utskrives og beregnes for­skudds­trekk etter bestemmelsene i kap. 5 og for­skudds­skatt etter bestemmelsene i kap 6. Hvem som er personlig skatt­yter fremgår av § 4‑1 første ledd bokstav b, jf. Bokstav b – Personlig skatt­yter.

Forskuddsordningen etter skattebetalingsloven går ut på at skatten så vidt mulig skal betales i det året inntekten erverves. Dette blir gjennomført på den måten at skatt­yterne i inntektsåret betaler skatten av den løpende inntekten (og av formuen ved årets slutt) på forskudd – mot senere avregning i den skatten som blir fastsatt. Avregningen blir foretatt når inntektsåret er ute og skatteoppgjøret er klart. I de fleste tilfeller vil den skattepliktige enten få et tilgodebeløp tilbakebetalt eller måtte betale en restskatt. Forskudd på skatt blir beregnet på grunnlag av skattesatser og avgiftssatser som Stortinget, fylkestingene og kommunestyrene har vedtatt forut for inntektsåret, og som normalt vil bli gjeldende også for den etterfølgende skattefastsettingen.

Forskuddsbetalingen foregår på to måter:

1. Forskudd på skatt av godtgjørelse for arbeid eller oppdrag utenfor næringsvirksomhet betales ved at arbeidsgiveren foretar for­skudds­trekk ved utbetaling av lønn mv., normalt på grunnlag av skatt­yters skattekort.
2. Av annen inntekt og av formue skal det som hovedregel skrives ut en for­skudds­skatt som skatt­yteren selv skal innbetale i løpet av inntektsåret.

Skattytere som både har lønnsinntekt og annen inntekt, f.eks. fra selvstendig næringsvirksomhet eller formue, vil få for­skudds­trekk i lønnen og for­skudds­skatt av den øvrige inntekten og av formuen. Forskuddstrekket kan alternativt økes slik at trekket alene tilsvarer den forventede fastsatte skatt. Forskuddsskatten blir da satt tilsvarende lavere.

Bestemmelsens tredje ledd angir hvilke bestemmelser som kommer til anvendelse ved utskriving av for­skudds­skatt for upersonlige skatt­ytere. For upersonlige skatt­ytere, som skal betale forskudd på skatt i løpet av året etter inntektsåret, utskrives for­skudds­skatt etter bestemmelsene i kap. 6. Hvem som anses som upersonlig skatt­yter fremgår av § 4‑1 første ledd bokstav a, jf. Bokstav a – Upersonlig skatt­yter.

Fjerde ledd gjelder utskriving og beregning av naturressursskatt etter skatteloven kap. 18. Slik skatt står i en særstilling i forhold til annen skatt til stat og kommune. Den skal utskrives og beregnes etter reglene i kap. 6 om utskriving av for­skudds­skatt for upersonlige skatt­ytere, både for personlige og upersonlige skatt­ytere, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 18‑2‑9.

Saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven gjelder i utgangspunktet for alle offentlige organer. For skattemyndighetene gjelder det imidlertid vesentlige unntak fra dette.

Skattebetalingsloven § 4‑3 slår fast at forvaltningsloven ikke gjelder for utskrivingen av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt etter lovens kap. 4 til 6.

Skatteforvaltningslovens saksbehandlingsregler gjelder derimot tilsvarende så langt de passer.

Skatteforvaltningsloven avløste ligningsloven 1. januar 2017 og innebærer ingen større materielle endringer i saksbehandlingsreglene. Forarbeidene til ligningsloven (Ot.prp. nr. 29 (1978–1979)) vil derfor fortsatt gi veiledning på skattebetalingsområdet. På side 58 forutsettes det at enkelte av saksbehandlingsreglene i ligningsloven kap. 3 kan gis tilsvarende anvendelse ved for­skudds­ut­skri­vin­gen, selv om reglene primært er utformet med sikte på ligningsarbeidet, dvs. skattefastsettingsarbeidet. I forarbeidene til skatte­betalings­loven (Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) fremgår det på side 43 at bestemmelsene i ligningsloven om veiledningsplikt i § 3‑1, om muntlig henvendelse i § 3‑2, om skatt­yters adgang til å la seg bistå av fullmektig i § 3‑3, om spesiell undersøkelse i § 3‑5, om ugildhet i § 3‑8, om virkning av saksbehandlingsfeil i § 3‑12 og om taushetsplikt i § 3‑13 får anvendelse ved for­skudds­ut­skri­vin­gen. Dette vil også gjelde for de tilsvarende bestemmelsene i skatteforvaltningsloven. Skatteforvaltningslovens klageregler gjelder derimot ikke for for­skudds­ut­skri­vin­gen. Det er ingen klageadgang til Skattedirektoratet eller annen instans over skattekontorets utskriving.

Forskrift om elektronisk kommunikasjon med og i forvaltningen (eForvaltningsforskriften) gjelder så langt den passer for utskrivning av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt, jf. skatteforvaltningsloven §1-3 bokstav a om at forvaltningsloven § 15 a om elektronisk kommunikasjon og forskrifter gitt i medhold av bestemmelsen gjelder for behandling av saker etter skatteforvaltningsloven.

Skattebetalingsloven § 4‑4 pålegger skatt­yter og arbeidsgiver å sende de meldinger og å gi de opplysninger som er nødvendig for at skattekontoret skal få fastsatt og regulert for­skudds­trekk og for­skudds­skatt i samsvar med bestemmelsene i lovens del II.

Bestemmelsens første ledd ble endret ved lov av 22. juni 2018 nr. 65 i forbindelse med innføringen av ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere som er bosatt i utlandet. Endringen gjelder med virkning fra inntektsåret 2019. Se nærmere omtale av ordningen under § 5‑4. Plikt til å foreta for­skudds­trekk og plikt til å foreta skattetrekk i inntekt etter reglene i skatteloven kapittel 19.

Personlige og upersonlige skatt­ytere plikter å gi opplysninger og meldinger som skattekontoret ber om ved for­skudds­ut­skri­vin­gen.

Opplysningsplikten for personlige skatt­ytere gjelder ved forespørsel fra skattekontoret. Det er ikke gitt nærmere regler om plikt for personlige skatt­ytere til uoppfordret å gi opplysninger som nevnt i bestemmelsen.

Ved innføringen av ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere som er bosatt i utlandet er det presisert at opplysningsplikten også gjelder skattetrekk etter § 5‑4 (kildeskatteordningen). Skattekontoret skriver ut skattekort på grunnlag av opplysningene fra skatt­yter og avgjør om det skal trekkes skattetrekk etter kildeskatteordningen eller for­skudds­trekk etter ordinære regler. Skattyters opplysningsplikt omfatter også endringer som gjør at han ikke lenger omfattes av kildeskatteordningen.

I inntektsåret kan personlige skatt­ytere endre skattekortet eller for­skudds­skatten i den elektroniske forskuddstjenesten på www.skatte­etaten.no. Skattytere kan endre beløp i poster for inntekt, fradrag, formue og gjeld og deretter bestille nytt skattekort eller be om endret for­skudds­skatt. Alternativt kan man gjøre dette på papirskjemaet RF-1102.

Upersonlige skatt­ytere (aksjeselskaper, verdipapirfond, banker mv.) må søke om endring av eller fremsette krav om for­skudds­skatt i skjema RF-1097 på www.altinn.no.

Opplysningsplikten gjelder også for arbeidsgivere. Arbeidsgivere er underlagt en rekke forskjellige opplysningsplikter som har betydning for for­skudds­ut­skri­vin­gen. Arbeidsgivere plikter å melde arbeidstakere inn i arbeidstakerregisteret, jf. folketrygdloven § 25‑1 og forskrift 18. august 2008 nr. 942 om arbeidsgiver og arbeidstakerregisteret §§ 5 og 6. Melding skal gis etter reglene i a-opplysningsloven og tilhørende forskrift. For arbeidsgivere innen fiske- og fangstvirksomhet gjelder skattebetalingsforskriften § 5‑13‑1.

Arbeidsgiver plikter etter skattebetalingsloven § 5‑10 tredje ledd å melde fra til skattekontoret hvis skatt­yter mottar naturalytelser og det ikke er dekning for det samlede beregnede for­skudds­trekk i kontante ytelser. Arbeidsgiver må melde fra til skattekontoret for å unngå trekkansvar etter skattebetalingsloven § 16‑20 første ledd.

Arbeidsgivere plikter videre å gi opplysninger og dokumenter som skattekontoret anmoder om, og som er nødvendig for å kontrollere at arbeidsgiver gjennomfører skattetrekk, innretter sin bokføring og sender inn opplysninger om for­skudds­trekk, arbeidsgiveravgift og finansskatt på lønn, oppgjørslister, trukket skattetrekk i samsvar med gjeldende bestemmelser, jf. skattebetalingsforskriften § 5‑13‑2 femte ledd.

Oppdragsgivere og oppdragstakere plikter, etter skatteforvaltningsloven § 7‑6, å gi opplysninger om oppdrag og underoppdrag i riket eller på kontinentalsokkelen, dersom oppdraget utføres av personer bosatt i utlandet eller selskap hjemmehørende i utlandet. Utfyllende regler er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 7‑6.

Tredje ledd bestemmer at skatt­yter som ikke oppfyller opplysningsplikten, ikke har krav på å få endret skattekontorets avgjørelse vedrørende for­skudds­trekk og for­skudds­skatt. Bestemmelsen gjelder også upersonlig skatt­yter og er en utvidelse av reglene i skattebetalingsloven av 1952.

Forskuddsutskrivingen foretas av skattekontorene. Skattedirektoratet skal tildele skattekontorene myndighet og oppgaver. Elektroniske søknader om skattekort beregnes som hovedregel automatisk. Søknader på papir behandles på skattekontoret der de mottas, uavhengig av hvilken kommune skatt­yter er skattepliktig til. For enkelte grupper skatt­ytere har Skattedirektoratet bestemt at vedtaksmyndigheten skal sentraliseres hos bestemte skattekontor, uavhengig av hvor skatt­yteren er bosatt/avgiftspliktig/skattepliktig.

Det følger av annet ledd at de funksjoner som tilligger skattekontorene også kan utøves av Skattedirektoratet. Det ligger per i dag ingen slike oppgaver til Skattedirektoratet.

Bestemmelsen gir departementet adgang til å bestemme at for­skudds­trekk og for­skudds­skatt skal skje etter andre satser eller med andre beløp enn det som er fastsatt ved for­skudds­ut­skri­vin­gen. Departementet kan også gi særregler om differensiering av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt i løpet av året. Slike tiltak vil være særlig aktuelle når skattesatser, fradrag, folketrygdavgifter mv. endres etter for­skudds­ut­skri­vin­gen.

Bestemmelsen gjelder både for for­skudds­trekk og for­skudds­skatt.

Bestemmelsen gir departementet kompetanse til å gi regler om differensiering av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt i løpet av inntektsåret. Dette innebærer at departementet kan bestemme at beregningen av for­skudds­trekk og for­skudds­skatt skal skje etter ulike satser eller beløp for ulike deler av året.

Etter § 4‑7 kan skatt­ytere betale tilleggsforskudd dersom skatt­yteren antar at utskrevet forskudd ikke vil dekke den endelige fastsatte skatten. Hensikten med ordningen er at skatt­yter ved innbetaling av tilleggsforskudd kan unngå eller redusere restskatt og rentetillegg etter skattebetalingsloven § 11‑5 første ledd. Tilleggsforskudd er innbetaling utover det som er utskrevet for­skudds­skatt eller trukket for­skudds­trekk. En slik innbetaling vil ikke bli definert som tilleggsforskudd så langt deler av utskrevet for­skudds­skatt ikke er gjort opp. Adgangen til å innbetale tilleggsforskudd gjelder både personlige skatt­ytere og upersonlige skatt­ytere.

Skattytere som har for­skudds­trekk kan, for å unngå restskatt og rentetillegg, også kreve at arbeidsgiveren foretar for­skudds­trekk med et høyere beløp enn skattekortet viser. Dette må kreves i god tid før trekket skal foretas, jf. skattebetalingsloven § 5‑5 annet ledd. Skattytere kan også be skattekontoret om nytt skattekort som gir høyere trekk. Slike trekk vil ikke være tilleggsforskudd, men for­skudds­trekk på ordinær måte.

Bestemmelsen gir skatt­ytere en rett til å innbetale forskudd på skatt dersom det utskrevne forskudd må antas å bli utilstrekkelig til dekning av den skatt som vil bli fastsatt. Med uttrykket «må antas å bli utilstrekkelig» siktes det til skatt­yterens egen vurdering. Skattyteren må selv avgjøre hvor mye som skal innbetales i tilleggsforskudd. Skattemeldingen vil her gi god veiledning. Ved innlevering av skattemeldingen vil skatt­yteren ha oversikt over sin inntekt og formue og vil kunne gjøre seg opp en mening om skattefastsettingen er korrekt.

Skattekontoret kan i utgangspunktet ikke nekte å ta imot tilleggsforskudd. Det antas imidlertid at skattekontoret med støtte i ordlyden og formålet med bestemmelsen kan avvise en uforholdsmessig stor innbetaling dersom innbetalingen er gjort med åpenbar spekulasjonshensikt, f.eks. for å oppnå rentegodtgjørelse ved den senere tilbakebetalingen. Forutsetningen for å kunne innbetale tilleggsforskudd er at utskrevet forskudd ikke vil dekke skatten som vil bli fastsatt, og at tilleggsforskuddet vil kompensere for dette.

Fristen for innbetaling av tilleggsforskudd følger av § 4‑7 andre punktum som sier at slik innbetaling også kan foretas etter utløpet av inntektsåret før skatteoppgjøret foreligger, men ikke senere enn 31. mai i skattefastsettingsåret.

Fra og med våren 2020 vil de fleste personlige skatt­ytere få skatteoppgjøret før 31. mai. Dette innebærer at fristen for å betale tilleggsforskudd i praksis blir sammenfallende med når skatteoppgjøret foreligger. Skatt som blir betalt inn i perioden fra skatteoppgjøret er ferdigstilt og frem til 31. mai, vil ikke være tilleggsforskudd i lovens forstand, men betaling av restskatt.

Ordlyden i § 4‑7 andre punktum er endret med virkning fra 1. januar 2020 for skatteoppgjøret for inntektsåret 2019 for å presisere at tilleggsforskudd bare kan innbetales før skatteoppgjøret foreligger. Det vil dermed være den hendelsen som finner sted først, enten at skatteoppgjøret er ferdigstilt, eller at den endelige fristen 31. mai utløper, som setter grense for hvor lenge skatt­yteren kan betale tilleggsforskudd. Ved betaling av den fastsatte restskatt før 31. mai, beregnes det ikke rentetillegg på restskatten, jf. § 11‑5 første ledd fjerde punktum.

Fristen 31. mai (i skattefastsettingsåret) er felles for så vel lønnstakere og pensjonister som for næringsdrivende. Faller 31. mai på en lørdag eller søndag, må kvitteringen være datert den første påfølgende virkedag for at innbetalingen anses å være foretatt i rett tid, jf. § 10‑2.

Det følger av Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) s. 144, at fristen for innbetaling av tilleggsforskudd ikke utsettes i tilfeller hvor det gis utsettelse av fristen for levering av skattemelding for enkelte eller grupper av skatt­ytere etter ligningsloven § 4‑7 nr. 3, 4 og 5. Ved opphevelsen av ligningsloven er bestemmelsen videreført i skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑5.

Tilleggsforskudd som er innbetalt innen fristen går til fradrag i fastsatt skatt sammen med øvrige godskrevne forskuddsbeløp, jf. skattebetalingsloven § 7‑1 første ledd. Når fastsatt skatt utgjør mindre enn det forskuddet som skal godskrives skatt­yteren, skal den overskytende del av forskuddsbeløpet frafalles, jf. skattebetalingsloven § 7‑1 tredje ledd. Ved tilbakebetalingen er det tilleggsforskuddet som frafalles først og som dermed først blir tilbakebetalt, jf. skattebetalingsforskriften § 7‑1‑4 annet ledd. Nærmere om avregning, se Kapittel 7. Avregning.

Skattyteren har ved tilbakebetaling av tilleggsforskudd krav på rentegodtgjørelse, jf. skattebetalingsloven § 11‑5 annet ledd. Nærmere om renter, se Kapittel 11. Renter.

Forskudd som blir innbetalt etter fristen vil per definisjon ikke anses som tilleggsforskudd. Beløpet skal vanligvis tilbakebetales så snart som mulig etter at skatt­yter er varslet om at innbetalingen ikke vil anses som tilleggsforskudd og dermed ikke oppfyller formålet med innbetalingen. Beløpet kan beholdes som forskuddsvis innbetalt restskatt dersom skatt­yter uttrykkelig ønsker dette, jf. Sk-melding 10/1996 pkt. 3. Skattekontoret bør i slike tilfeller informere skatt­yteren om at det ikke gis rentegodtgjørelse på beløpet, som i tilfelle blir stående som forskudd på restskatt.

Tilleggsforskudd skal betales til kontonummeret og være merket med KID-nummeret som følger av den forhåndsutfylte skattemeldingen. Skattekontoret plikter å postere innbetalingen i henhold til det som fremgår av innbetalingsinformasjonen. Skattekontoret har i utgangspunktet verken mulighet til å overprøve merkingen eller forutsetning for å postere innbetaling på en annen aktør enn den som fremgår av KID-nummeret. Hvor skatt­yteren selv har gjort feil ved innbetalingen er utgangspunktet at skatt­yteren er ansvarlig for feilen selv. Hvis det imidlertid fremgår av saken at innbetalingen klart var ment til en annen aktør enn det som fremgår av betalingsinformasjonen, vil det i enkelte tilfeller kunne rettes opp i etterkant.

Bestemmelsens første ledd gir Kongen fullmakt til å beslutte at lovens bestemmelser og gjeldende vedtak om for­skudds­skatt kan fravikes under krig m.m. på nærmere angitte vilkår. Kongen kan fastsette særlige regler for enkelte grupper av skatt­ytere og gi regler om at det ikke foretas foreløpig fordeling av forskudd etter § 8‑3 før avgjørelse om den endelige fordelingen er truffet.

Under krig vil det kunne være behov for å gjennomføre forenklinger i skattebetalingsordningen. Det følger av forarbeidene at fullmakten skal gi adgang til å foreta de praktiske tillempninger som situasjonen krever. Anvendelse av bestemmelsen er ikke avhengig av at det skal være forbundet med «fare» å avvente Stortingets behandling av saken. Lovgiver mente at en slik begrensning i visse tilfeller ville være meget uhensiktsmessig.

Annet ledd ble gitt etter mønster av § 5 i beredskapsloven. Kongen kan, når et område er avskåret fra forbindelse med regjeringen eller når det av andre grunner finnes nødvendig, delegere sin kompetanse til statsforvalteren eller andre lokale forvaltningsorganer. Disse kan på visse vilkår sette i verk nødvendige tiltak.

De bestemmelser som blir gitt av Kongen eller underordnet myndighet, kunngjøres på den måten som finnes hensiktsmessig og skal snarest mulig meddeles Stortinget, jf. § 4‑8 tredje ledd.