Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Har to eller flere skattesubjekter råderett over samme formuesobjekt, må det tas standpunkt til hvem som er eiere og hvem som bare har rettigheter i objektet. Avgjørende for eierposisjonen er hvem som har de vesentligste eierbeføyelsene. At en person står som tinglyst innehaver av en fast eiendom eller rettighet, er ikke avgjørende ved vurdering av om han er eier, men vil etter omstendighetene være et moment, se f.eks. LRD 9. mars 1967 (Frostating) i Utv. 1967/136. De som ikke anses som eiere, skal da anses som rettighetshavere i eiendommen.

Har to eller flere skattesubjekter samtidig og på mer permanent basis ulike typer råderett over et formuesobjekt (funksjonell deling), vil som hovedregel bare én av dem være eier. Det kan i slike tilfeller være problematisk å avgjøre hvem som er eier og hvem som bare er rettighetshaver. På en skogbrukseiendom kan flere personer på permanent basis ha delt råderettene slik at f.eks. én person har rett til å hugge skogen, en annen har beiteretten og en tredje jaktretten, uten at noen av dem har krav på betaling for dette fra de andre. På en boligeiendom kan f.eks. én person ha den faktiske råderetten, dvs. rett til å bo vederlagsfritt i hele huset så lenge han lever, mens en annen har den juridiske råderetten til eiendommen. Slik funksjonell deling av råderett kan gjelde geografiske eller fysiske deler av formuesobjektet, eller oppdeling av samme type råderett. En jaktrett kan for eksempel være delt i rett til jakt på elg og rett til jakt på fugl, og en borett kan omfatte bare en del av en bygning.

Er delingen av bruken av midlertidig karakter, kan det foreligge et sameie, se E-1-3.3 Flere skattesubjekter med likeartede råderetter (parallell deling). Har skattesubjektene ulike typer råderetter på mer permanent basis, må spørsmålet om hvem som er eier avgjøres etter en konkret vurdering. Aktuelle momenter ved vurderingen kan f.eks. være

• hvem som faktisk bruker gjenstanden (faktisk råderett)
• gjeldende avtaler
• forlik
• utskiftningsforretninger, jordskifteavgjørelser, skylddelingsforretninger, kart- og delingsforretninger
• jordfortegnelser, spesielt offisielle matrikler, f.eks. hvem som har grunnbokshjemmel (tinglyst innehaver på en fast eiendom/rettighet)

Hvis det er tatt forbehold i forbindelse med en overdragelse, kan de eierbeføyelsene som er holdt tilbake være så vesentlige at eiendomsretten ikke anses å være overført, se HRD i Utv. 1997/738 (Rt. 1997/779) (Skjøte ble utstedt og tinglyst 22. desember 1986, men den reelle overtagelse skulle først skje etter årsskiftet av praktiske grunner. Det ble lagt til grunn at gevinsten skulle tidfestes til 1987). Tilsvarende kan de eierbeføyelser som er overført være så vesentlige at eiendomsretten anses å være overført selv om det formelt sett ikke har skjedd en overdragelse, se HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337) (Når intet annet var tilbake på skattyterens hånd enn en verdiløs formell eiendomsrett, måtte ekspropriasjonen av bruksrett likestilles med avhendelse) og LRD 11. juni 1998 (Gulating) i Utv. 1998/922.

Om eierforhold ved utleie av kraftverk, se HRD i Utv. 2005/473 (Rt. 2005/394) (Gloppen), HRD i Utv. 2009/667 (Rt. 2009/441) (Nordkraft AS) og HRD i Utv. 2017/1429 (HR-2017-1231-A) (Saudefaldene). Nærmere om dette, se emnet K-6 Kraftforetak - vannkraft, K-6-10.3 Hvem som anses som eier av kraftverket.

Rettighetshavere som er likestilt ved at alle kan utøve samtlige typer råderetter over hele formuesobjektet (med unntak for de begrensninger som de andre sameieres rett tilsier), oppfattes alle som eiere (sameiere) til en ideell andel av formuesobjektet (parallell deling). To som eier en traktor i sameie kan etter innbyrdes avtale f.eks. bruke den annenhver dag, eller de må opptre i fellesskap, f.eks. ved salg. Det er ikke nødvendig at de har like andeler i sameieobjektet. Eierne av traktoren kan f.eks. være enige om at den ene kan bruke traktoren dobbelt så mye som den andre, og at han har krav på dobbelt så mye av salgssummen. Eiendomsretten er da delt med 2/3 på den ene og 1/3 på den andre.

Et sameie kan også foreligge hvor partene i utgangspunktet har samme type råderett, men at det er avtalt eller fastsatt at de skal bruke sameietingen på forskjellige måter eller til forskjellige tider, se sameigelova § 14.

I seksjonert bygning, jf. lov 16. juni 2017 nr. 65 om eierseksjoner, er skattyter privatrettslig eier (sameier) av en ideell andel av bygningen, fellesarealene og grunnen, og har eksklusiv bruksrett til en seksjon.

Skattemessig behandles sameierne som eiere av hver sin seksjon.

Ved overføring av eiendomsrett ved salg eller bytte, følger tidspunktet for eiendomsrettens overgang av fortolkning av bestemmelsene i avtalen, med mindre partene i praksis har fraveket avtalens bestemmelser.

I utgangspunktet går de enkelte råderettene over fra selger til kjøper på følgende tidspunkter

• den juridiske råderetten; på tidspunktet for inngåelse av avtalen med mindre annet er avtalt
• den faktiske råderetten; på avtalens tidspunkt for levering/kjøpers overtakelse av formuesobjektet
• rett til objektets avkastning; på samme tidspunkt som den faktiske råderett, eventuelt et annet avtalt tidspunkt
• utøvelse av andre rettigheter; på det tidspunktet avtalen bestemmer eller forutsetter.

Overgang av de enkelte råderettene fra selger til kjøper kan således skje på ulike tidspunkter. Ved vurderingen av eierspørsmålet må det foretas en helhetsvurdering. De ulike råderettene vil kunne tillegges ulik vekt, avhengig av hva slags type objekt det gjelder, jf. nedenfor.

Om hva som er faktisk og juridisk råderett, se E-1-2 Betydningen av det privatrettslige eierbegrepet.

Overtar kjøperen den faktiske råderetten til en fast eiendom på permanent basis på avtaletidspunktet, kan kjøperen i utgangspunktet anses som eier fra avtaletidspunktet. Ved salg mv. av fast eiendom vil imidlertid overgangen av den faktiske rådigheten over eiendommen i normaltilfellene komme til uttrykk ved at kjøperen tiltrer/overtar eiendommen. Kjøperen vil normalt samtidig overta risikoen for eiendommen. Dette tidspunktet vil da markere eiendomsrettens overgang.

Skjer det ingen endring av bruken i forbindelse med salg, for eksempel fordi eiendommen leies bort til tredjeperson både før og etter, vil det som utgangspunkt ha stor betydning hva kjøpekontrakten bestemmer om eiendomsrettens overgang, se for eksempel HRD i Utv. 1997/738 (Rt. 1997/779). De reelle forholdene, herunder når retten til avkastningen av eiendommen går over til kjøper og tidspunktet hvor kjøper overtar partsforholdet i leiekontraktene vil imidlertid være avgjørende.

Særlig ved overdragelser mellom nærstående, vil de ulike råderettene ofte gå over på forskjellige tidspunkter. Ytre iakttagbare forhold som for eksempel utstedelse av skjøte tinglysning mv. vil ikke alltid samsvare med den faktiske og den juridiske råderetten. Den faktiske og den juridiske råderetten kan også være delt mellom selger og kjøper. Tidspunktet for eiendomsrettens overgang må i slike tilfeller fastsettes etter en konkret helhetsvurdering der en rekke momenter må tas i betraktning. Selv om selgeren beholder bruksretten for eiendommen, vil eiendomsretten etter omstendighetene kunne anses overført, se f.eks. URD 22. desember 2000 (Gauldal herredsrett) i Utv. 2001/505.

Om et tilfelle der neddemming av et areal ble ansett som overdragelse av eiendomsrett, se HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337).

Det er ikke gitt at det verdsettingstidspunktet som tidligere ble benyttet for arveavgiftsmessige formål, er sammenfallende med det privatrettslige tidspunktet for eiendomsrettens overgang, se for eksempel URD 22. desember 2000 (Gauldal herredsrett) i Utv. 2001/505.

Eksemplene nedenfor gjelder bare for de faktiske forhold slik de er beskrevet. Er ett eller flere forhold annerledes må det vurderes konkret om eiendomsretten er gått over.

Eksempel

Eksempel 1

Skattyter som eier egen enebolig, har inngått en bindende og fullstendig avtale om salg av boligen den 15. desember år 1. Kjøper skal etter avtalen tiltre boligen 25. februar år 2 og overtar og betaler den da. Eventuell gevinst er innvunnet på avtaletidspunktet den 15. desember år 1. Realisasjon som fristavbryting skjer på samme tidspunkt, dvs. at det er på dette tidspunktet vilkårene om botid og eiertid må vurderes. Eiendomsretten vil imidlertid først gå over til kjøper i år 2. En eventuell skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap tidfestes i år 2. Det vil også være fra og med år 2 at kjøperen skal ta eiendommen med som formue i sin skattemelding.

Eksempel

Eksempel 2

Foreldrene har inngått en bindende og fullstendig avtale med sine barn den 15. desember. Etter avtalen skal barna overta en enebolig fra foreldrene den 20. desember. Foreldrene beholder rett til å bo vederlagsfritt i hele eiendommen så lenge de lever, og de skal betale alle utgifter på eiendommen.

Foreligger det ingen andre momenter som taler imot, vil eiendomsretten anses overført den 20. desember. Foreldrene må fra dette tidspunktet behandles etter reglene om bruk av andres bolig, se emnetB-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling),B-17-8 Eiendommer benyttet vederlagsfritt av eierens nærstående.

Er det imidlertid avtalt eller forutsatt at barna ikke skal utøve noen rettigheter, f.eks. å kunne selge eller pantsette eiendommen før foreldrene dør, vil eiendomsretten først måtte anses overført på et senere tidspunkt.

Ved salg av aksjer vil eiendomsretten i utgangspunktet gå over på avtaletidspunktet, se emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-8 Tidfesting av gevinst/tap. Gjelder det aksjer som er registrert i verdipapirregister (VPS), kan det normalt legges til grunn at eierskiftet skjer på den registrerte handelsdatoen. I noen tilfeller kan det være avtalt at ulike rettigheter til aksjene går over fra selger til kjøper på ulike tidspunkter. Avgjørende vil være når de vesentligste eierbeføyelsene har gått over på kjøper. Hvem som har den juridiske retten til å selge og pantsette aksjene og retten til å motta utbytte på aksjene, er momenter ved denne vurderingen. Videre kan f.eks. stemmeretten ha betydning. Normalt kan en legge til grunn at erververen har blitt eier senest fra det tidspunktet han har blitt registrert som eier ifølge aksjeeierboken, jf. asl./asal. kap. 4 del II.

Om et tilfelle der eierbeføyelsene til aksjene ikke ble ansett overført fordi det ble lagt til grunn at forkjøpsrett ville bli gjort gjeldende, se BFU 10/2021.

Tidspunktet for eiendomsrettens overgang ved salg av løsøre vil som hovedregel være tidspunktet for levering, jf. lov 13. mai 1988 nr.27 om kjøp (kjøpsloven) § 13.

Foreligger det ikke noen avtale om levering, er utgangspunktet at kjøper må hente gjenstanden hos selger. Levering er gjennomført når gjenstanden er overtatt av kjøper, se kjøpsloven § 6.

Foreligger det avtale om levering, vil det være avtalen som regulerer leveringstidspunktet. Slike avtaler kan f.eks. gå ut på at

• selger skal bringe gjenstanden til kjøper. Leveringen er gjennomført når kjøper mottar gjenstanden, se kjøpsloven § 7 første ledd.
• selger skal sende gjenstanden til kjøper. Leveringen er gjennomført når selger overgir gjenstanden til fraktfører, se kjøpsloven § 7 annet ledd.
• gjenstanden er solgt «fritt levert» med angivelse av et bestemt sted. Leveringen er ikke gjennomført før gjenstanden er kommet fram til bestemmelsesstedet, se kjøpsloven § 7 tredje ledd.

Det gjelder særlige regler for forbrukerkjøp, se forbrukerkjøpsloven.

Ved avtaler mellom en entreprenør og en kjøper om oppføring av ny bolig, går eiendomsretten i utgangspunktet over når boligen og tomten overtas av kjøper, jf. bustadoppføringslova § 14.

Føres bygget opp på en tomt tilhørende byggherren, anses eiendomsretten normalt å gå over etter hvert som materialene innføyes i bygget.

Ved ekspropriasjon er utgangspunktet at eiendomsretten går over når rettskraftig skjønn foreligger, forutsatt at ekspropriasjonen blir gjennomført.

Ved avtale mellom partene kan det avtales et tidligere tiltredelsestidspunkt. I spesielle tilfeller kan også det forvaltningsorganet som treffer ekspropriasjonsvedtaket gi samtykke til at ekspropriasjonsinngrepet blir satt i verk før rettskraftig skjønn foreligger, se lov 23. oktober 1959 nr. 3 om oreigning av fast eigedom § 25. Eiendomsretten vil i slike tilfeller gå over på tiltredelsestidspunktet.

Overtas en eiendom i medhold av odelsrett, vil tidspunktet for eiendomsrettens overgang som hovedregel være når den som hevder odelsretten har fått skjøte, jf. odelslova § 73.

Ved offentlig gjeldsforhandling opphører eiendomsretten for den del av fordringen som faller bort

• ved tvangsakkord: på tidspunktet for stadfestelse
• ved frivillig gjeldsordning: når gjeldsordningen er vedtatt,

jf. lov 8. juni 1984 nr. 58 om gjeldsforhandling og konkurs (kkl.) § 52 og § 25.

Ved gjeldsordning for privatpersoner, opphører eiendomsretten for den del av fordringen som faller bort

• ved tvungen gjeldsordning: på tidspunktet for stadfestelse
• ved frivillig gjeldsordning: når gjeldsordningen er vedtatt

jf. lov 17. juli 1992 nr.99 om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner (gol.) § 4‑12 og § 5‑4.

Ved gjeldsettergivelse etter direkte forhandling mellom partene, anses eiendomsretten å ha gått over når avgiver rettslig er bundet av sin viljeserklæring om gjeldsettergivelse, jf. avtaleloven kap. 1. Dette kan f.eks. være når rettslig bindende viljeserklæring om gjeldsettergivelsen er kommet frem til skyldneren. I tilfeller hvor domstol medvirker, er tidspunktet når avgjørelsen er rettskraftig. Er det satt betingelser for gjeldsettergivelsen, vil ikke dette påvirke tidspunktet så lenge disse ikke er brutt ved utgangen av inntektsåret, eller et brudd ikke er påberopt av kreditor som bortfallsgrunn for ettergivelsen.

Om hvem som skal anses å være eier i forbindelse med gjeldsforhandling, se emnet G-7 Gjeldsforhandling.

Ved frivillig likvidasjon (oppløsning) av aksjeselskap, opphører eiendomsretten til aksjene når oppgjøret for utbetalingen til aksjonærene godkjennes av generalforsamling eller av tingretten (skifteretten), jf. asl./asal. kap. 16. Et aksjeselskap kan ikke anses å være oppløst bare fordi det slutter å drive virksomhet, så lenge pliktene etter aksjeloven (regnskap, revisjon, meldinger til Foretaksregisteret mv.) oppfylles. Se for øvrig LRD 3. november 1999 (Gulating) i Utv. 2000/40.

Opphør av eiendomsretten til andeler i selskap med deltakerfastsetting inntrer når selskapet anses oppløst, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3 Når anses et selskap mv. for oppløst.

Er en gjenstand fratatt eieren ved tyveri, underslag eller annen kriminell handling, behandles eieren ved skattleggingen som om eiendomsretten til gjenstanden opphørte da handlingen ble gjennomført. Dette gjelder med mindre eieren har fått, eller det er klart at han vil få gjenstanden tilbake.

Ved hel ødeleggelse, f.eks. når et hus brenner ned til grunnen, er tidspunktet for opphør av eiendomsrett til huset vanligvis skadetidspunktet.

Er ødeleggelsen ikke total og det ved utgangen av inntektsåret er uklart om gjenstanden vil bli kondemnert eller reparert, anses eiendomsretten i utgangspunktet ikke for opphørt vedkommende inntektsår.

Eiendomsrett til gjenstander som eieren vil kondemnere, opphører når eieren ved en ytre konstaterbar handling oppgir eiendomsretten til gjenstanden, f.eks. ved å destruere den, kjøre den til et avfallsmottak mv. Det er f.eks. ikke tilstrekkelig at en bil avregistreres.

Eiendomsretten til en tidsbegrenset rettighet opphører ved utløpet av rettighetsperioden. Dette gjelder likevel ikke om eventuelle parter gir rettigheten lengre levetid, enten ved ny avtale eller rent faktisk.

Eiendomsretten til en rettighet anses ikke opphørt alene fordi den mister sin verdi. Om avskriving på rettigheter brukt i inntektsgivende aktivitet, se emnet D-4 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel.

Avdøde anses som eier fram til tidspunktet for dødsfallet.

Et dødsbo er eier av formuesobjektene fra dødsfallet og frem til disse utloddes. Etter utlodning er det den arvingen som overtar formuesobjektet som anses som eier. I tilfeller hvor skattyter/testamentarving er gjenstandslegatar, dvs. har krav på en bestemt gjenstand etter arvelater, blir imidlertid testamentsarvingen eier av gjenstanden ved arvefallet. Arvefallet vil normalt være tidspunktet for arvelaters død.

Enearving som overtar boet udelt, anses som eier fra tidspunktet for dødsfallet. Det samme gjelder gjenlevende ektefelle/samboer i den utstrekning boet overtas i uskifte.

Hvis eiendommen overtas med begrensede rettigheter, må det foretas en helhetsvurdering av hvorvidt begrensningene er så vesentlige at eiendomsretten ikke kan anses å være overført.

Om hvem som anses som eier av en leaset gjenstand, se emnet L-2 Leasing.

Påkostes et leid formuesobjekt av leietaker, blir leietakeren normalt ikke eier av påkostningen. Utleier vil anses som eier av påkostningen fra det tidspunktet utleier erverver en ubetinget rett til denne. Dette vil normalt være når påkostningen er ferdigstilt, se HRD i Utv. 1986/304 (Rt.1986/97). Kan leietaker ta med seg påkostningen eller etter avtale skal fjerne påkostningen, vil leietaker normalt være eier fra det tidspunktet da påkostningen ble foretatt. Det samme gjelder hvis det ved leietidens utløp skal skje et økonomisk oppgjør. Om leietakers avskrivninger i slike tilfeller, se emnet D-1 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi, D-1-6.6 Leid driftsmiddel.

Ved avgjørelse av hvem av samboerne som skal anses som eier, legges de privatrettslige reglene til grunn. Er begge samboerne eiere, anses de å eie en ideell halvpart hver, med mindre de godtgjør et annet eierforhold.