Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Når det skal vurderes om det har skjedd en overdragelse, gjelder de vanlige reglene om eiendomsrettens overgang mv. Om dette, se emnet E-1 Eierbegrepet, E-1-9 Tidspunktet for eiendomsrettens opphør eller overgang til annet skattesubjekt.

Ved generasjonsskifter er det ikke uvanlig at overdrageren gradvis trekker seg tilbake og at den som skal overta gradvis får mer innflytelse. I noen tilfeller gjennomføres den formelle overdragelsen på et tidlig tidspunkt, mens det er meningen at den reelle overtakelsen først skal skje senere. I andre tilfeller kan den formelle overdragelsen skje lenge etter at overdrageren reelt har trukket seg tilbake. Det kan dermed i en del tilfeller være vanskelig å konstatere på hvilket tidspunkt den reelle overføring av enkeltpersonforetaket har skjedd. Ved fastsettingen skal skattyter legge det reelle eierforholdet til grunn.

Er virksomheten registrert i Foretaksregisteret, vil det ikke være avgjørende hvem som står som eier der, men registreringen kan etter omstendighetene være ett av flere momenter som inngår i en helhetsvurdering av hvem som skal anses for reell eier på et gitt tidspunkt.

Overføringen kan omfatte hele enkeltpersonforetaket, enkeltstående virksomhet eller ideelle deler av en virksomhet. Overdras hele enkeltpersonforetaket eller en enkeltstående virksomhet, anses overdrageren å opphøre med denne virksomheten. Nærmere om hva som regnes som opphør av virksomhet og om de skattemessige konsekvensene av opphøret, se emnet V-12 Virksomhet – opphør av virksomhet.

Salg av enkeltpersonforetak behandles skattemessig som realisasjon av de enkelte eiendelene som følger med ved overdragelsen. Det samme gjelder gavesalg. Ved gavesalg av virksomhet til en som er arveberettiget etter arveloven kap. 2, 3 og 4, kan overdrager velge å unnlate inntektsoppgjør og i stedet anvende reglene om kontinuitet, jf. sktl. § 9‑7 sjette ledd, se også emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-5.2 Unnlatt inntektsoppgjør.

Partene (selger og kjøper) må fordele samlet vederlag for hele enkeltpersonforetaket på de enkelte eiendelene så langt fordelingen får betydning for skattleggingen, f.eks. for

• skattefrihet for gevinst ved f.eks. salg av jordbrukseiendom til arveberettigede
• tidfesting av inntekter og kostnader
• nedskrivning av vederlag på saldo for selger
• gevinstberegning for selger
• inngangsverdi for kjøper

Som vederlag medregnes i utgangspunktet verdien av alt selger skal motta ved salget, enten det tilfaller ham selv direkte eller mottas av andre på hans vegne. Vederlag består vanligvis av kontanter, fordring på restkjøpesum og/eller overtakelse av selgers gjeld. Vederlag kan også bestå av formuesobjekter som overdras fra kjøper til selger slik som fast eiendom, løsøre, aksjer mv. Om vederlag i form av bruksrett/pensjon/føderåd mv., se nedenfor. Har overdrageren ervervet eiendommen som ledd i et generasjonsskifte eller arveoppgjør, forekommer det at hele eller deler av vederlaget skal utbetales til en eller flere medarvinger. Om dette, se emnet U-4 Utgangsverdi, U-4-2.15 Medarvingers rett til del av salgssum.

Dersom selgeren for en periode beholder vederlagsfri bruksrett til gjenstander som overdras, f.eks. borett, anses ikke kapitalisert verdi av bruksretten som en del av vederlaget. Verdien av bruksretten skattlegges løpende inntil den opphører, jf. sktl. § 5‑1.

Pensjon som skal betales av kjøper til selger skal verken kapitaliseres eller inngå som en del av vederlaget. Pensjon og kår skattlegges løpende, jf. sktl. § 5‑1. Om grensen mellom vederlag og pensjon, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-2.1.8 Pensjon/føderåd (kår).

Selgers omkostninger mv. ved salget skal gå til reduksjon av salgsvederlaget. Dette vil f.eks. gjelde kostnader til annonser, salgstakst og meglerprovisjon.

Kjøpers omkostninger ved kjøpet skal tillegges inngangsverdien. Det vil f.eks. gjelde kostnader til dokumentavgift og tinglysingsgebyr for fast eiendom. Vedrører ikke kostnadene bestemte formuesobjekter, fordeles de forholdsmessig. Se også emnet T-14 Transaksjonskostnader mv..

Ved overdragelse av hele eller deler av enkeltpersonforetaket ved gavesalg/forskudd på arv, foreligger det en skattepliktig gevinst hvis det faktiske totale vederlaget for formuesobjekter som tilhører enkeltpersonforetaket og som overdras samtidig, er høyere enn overdragerens samlede inngangsverdi. Gevinsten er skattepliktig etter vanlige regler. Overdrageren kan velge å unnlate inntektsoppgjør etter sktl. § 9‑7 sjette ledd, slik at mottakeren må overta overdragerens inngangsverdi knyttet til den overførte eiendelen, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-5 Gavesalg.

Hvis det totale vederlaget ikke overstiger overdragerens samlede inngangsverdi, skal det ikke foretas gevinstbeskatning selv om en forholdsmessig fordeling av vederlaget på de enkelte formuesobjekter isolert sett skulle medføre gevinst på enkelte av formuesobjektene, se LRD 15. november 1985 (Eidsivating) i Utv. 1985/666. Formuesobjekter som kan overdras skattefritt, f.eks. alminnelig gårdsbruk, jf. sktl. § 9‑13, må holdes utenfor ved beregningen av om vederlaget overstiger den samlede inngangsverdien og ved den forholdsmessige fordelingen av vederlaget. Om fordeling av vederlaget mellom fast eiendom og løsøre ved anvendelsen av sktl. § 9‑13 om realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-6 Vilkåret om at vederlaget ikke må overstige tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.

Er vederlaget høyere enn samlet inngangsverdi, utgjør gevinsten differansen mellom samlet vederlag og samlet inngangsverdi. Er differansen negativ, oppstår et tap. Et eventuelt gaveelement er ikke fradragsberettiget. Ved gavesalg vil det bare foreligge fradragsrett for tap hvor omsetningsverdien er lavere enn inngangsverdien.

Ved den videre behandlingen av den samlede gevinsten eller tapet, må vederlaget fordeles på de enkelte formuesobjektene.

Dersom det samlet sett oppstår et tap, har skattyter fradragsrett bare for den delen av tapet som ikke skyldes gaveelementet.

Eksempel

Eksempel 1

Overdragelse av gårdsbruk ved gavesalg der den faste eiendommen er solgt skattefritt etter reglene om salg til arveberettigede.

Fast eiendom er solgt med skattefri gevinst på kr 100 000. Buskap er solgt med kr 50 000 i gevinst. Maskiner er solgt med kr 20 000 i tap som i sin helhet skyldes gaveelementet. Skattepliktig gevinst blir kr 30 000. Tapet på maskinene er her fradragsberettiget, siden det samlet sett ikke oppstår noe tap. Her må tapet på maskinene behandles etter saldoreglene, mens gevinsten på buskapen må behandles etter de reglene som gjelder for buskap.

Eksempel

Eksempel 2

Overdragelse av gårdsbruk ved gavesalg der den faste eiendommen er solgt skattefritt etter reglene om salg til arveberettigede.

Fast eiendom er solgt med skattefri gevinst på kr 100 000. Buskap er solgt med kr 10 000 i gevinst. Maskiner er solgt med kr 20 000 i tap som i sin helhet skyldes gaveelementet. Skattepliktig gevinst blir kr 0. Skattyter får ikke fradrag for tapet på kr 10 000 (den delen av tapet som overstiger øvrig skattepliktig gevinst), siden tapet skyldes gaveelementet.

Ved samlet overdragelse av flere virksomheter, må den enkelte virksomhet ses for seg ved denne gevinstberegningen. Tilsvarende gjelder hvis det samtidig overdras eiendeler som ikke inngår som en del av den overførte virksomheten.

Er selgerens inngangsverdi, herunder restverdi på avskrivbar saldo, høyere enn omsetningsverdi på overdragelsestidspunktet, er differansen et reelt tap som kan fradragsføres. «Tap» som skyldes at vederlaget er lavere enn omsetningsverdien (gavedelen) kan ikke føres til fradrag i inntekt eller som avskrivning på restverdien. Eventuell restverdi må tas ut av saldo uten fradrag ved inntektsfastsettingen. Er alle eiendeler i virksomheten overdratt, settes saldoen til null. Om beregning av restverdi på saldo når ikke alt som inngår i saldo er overdratt, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-8.9.2 Beregning av rest nedskrevet verdi.

I den utstrekning det har betydning for skattleggingen, skal samlet vederlag fordeles på de enkelte overdratte formuesobjektene som f.eks.

• omløpsmidler (varebeholdning, kundefordringer mv.)
• avskrivbare driftsmidler (i saldogruppe a–d og j fordelt på saldogruppene, i saldogruppe e–i fordelt på de enkelte driftsmidlene)
• ikke avskrivbare driftsmidler, som f.eks. tomt, ikke avskrivbar funksjonærbolig mv.
• boliger, herunder egen boligdel i avskrivbart bygg og bedriftshytte
• aksjer
• egenutviklet forretningsverdi (goodwill)
• konsesjoner og andre immaterielle eiendeler

Om fordeling av vederlag ved overdragelse av jord- og skogbrukseiendom med driftsløsøre mv. til visse nærstående, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon J-5-9.3 Flere eiendeler realiseres under ett

Om bedriftsoverdragelser som kombineres med regulering av aktive eieres fremtidige ansettelsesforhold i selskapet (earn-out), se emnet U-4 Utgangsverdi, U-4-6.4 Kombinert aksjeoverdragelse og arbeidsavtale (earn-out) og emnet T-7 Tilsidesettelse – allment, T-7-4.8.2 Overdragelse av foretak/aksjer(earn-out).

Fordelingen av vederlaget skal i prinsippet være beløpsmessig likt for selger og kjøper. Det er ikke alltid behov for samme grad av oppdeling hos partene. Fordelingen av vederlaget fastsettes skjønnsmessig, i hovedregelen etter omsetningsverdien. Fordeling på de enkelte delene av en bygning foretas på grunnlag av leieverdien. Har partene gjennomført en fordeling av vederlaget i kontrakten som selger og kjøper legger til grunn ved fastsettingen av skattegrunnlaget, skal skattemyndighetene ikke endre denne med mindre det påvises at fordelingen av vederlaget er uriktig, jf. sktfvl. § 12‑1.

Ved fordelingen settes kontanter, bankinnskudd o.l. til nominell kroneverdi. Utestående fordringer settes til reell verdi. Skattemyndighetene er ikke bundet av den nedskrivningen på kundefordringer som er godtatt for tidligere år. Dersom det totale vederlaget overstiger omsetningsverdien for de fysiske eiendelene som overdras, vil det overskytende være vederlag for ikke-fysiske verdier, som f.eks. forretningsverdi (goodwill), leierett, patentrett, fiskekvote, melkekvote mv.

Selger må fastsette en inntekt av enkeltpersonforetaket i salgsåret regnet fra årets begynnelse og frem til salgstidspunktet.

Når hele enkeltpersonforetaket selges, regnes dette som opphør av enkeltpersonforetaket hos selger.

Driver selgeren flere atskilte virksomheter og selger en av virksomhetene, anses dette som opphør av denne virksomheten. Dette gjelder selv om selgeren fortsetter øvrig virksomhet i enkeltpersonforetaket.

Om fastsetting av netto virksomhetsinntekt ved opphør av enkeltpersonforetak, se emnet V-12 Virksomhet – opphør av virksomhet.

Underskudd og tidfestet tap i det året virksomheten selges kan kreves fratrukket i annen skattepliktig inntekt samme år, herunder i inntekt som er opptjent etter salget av enkeltpersonforetaket.

Om adgang til fremføring og om tilbakeføring av underskudd i det opphørte enkeltpersonforetaket/virksomheten, se emnet U-2 Underskudd.

Vederlag for varebeholdning og gevinst/tap ved salg av kundefordring, føres i regnskapet og skattlegges/fradragsføres i salgsåret.

Ved realisasjon hvor eiendomsretten overføres senest i opphørsåret, kan vederlag for avskrivbare driftsmidler i gruppe a–d og j, helt eller delvis tas med til inntekt i realisasjonsåret, jf. sktl. § 14‑44 første ledd første punktum. Realisasjonsåret er det året hvor eiendomsretten til eiendelen går over til kjøper, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-8.6.1 Generelt. Den delen av vederlaget som ikke inntektsføres, må nedskrives på saldo for driftsmidlet, jf. sktl. § 14‑44 annet ledd. Om behandling av positiv eller negativ saldo og realisasjon etter opphørsåret, se emnet V-12 Virksomhet – opphør av virksomhet. Om de særlige reglene for behandling av vederlag for forretningsverdi, se emnet D-4 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel.

Eiendeler som er realisert i inntektsåret, kan ikke saldoavskrives.

Vederlag, herunder erstatning, for avskrivbare driftsmidler i gruppe e–i, kan helt eller delvis inntektsføres i realisasjonsåret, jf. sktl. § 14‑44 første ledd. Den delen av vederlaget som ikke er inntektsført går inn i en gevinst- og tapsberegning. Gevinsten eller tapet føres på gevinst- og tapskonto, se sktl. § 14‑44 tredje ledd. Om behandling av gevinst- og tapskonto og realisasjon etter opphørsåret, se emnet V-12 Virksomhet – opphør av virksomhet.

Eiendeler som er realisert i inntektsåret kan ikke saldoavskrives.

Driftsmidler som avskrives lineært kan avskrives i realisasjonsåret frem til den måned driftsmidlet realiseres.

Gevinst ved salg av driftsmidler i virksomhet som ikke er avskrivbare, som er avskrivbare utenfor saldoreglene eller som er kostnadsført direkte, kan helt eller delvis inntektsføres i realisasjonsåret, jf. sktl. § 14‑53 første punktum. Gevinst ved salg i virksomhet av slike driftsmidler som er realisert til og med opphørsåret føres på gevinst- og tapskontoen i den utstrekning gevinsten ikke er inntektsført, jf. sktl. § 14‑53 annet punktum. Tap ved salg av slike driftsmidler, til og med opphørsåret, skal føres på gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14‑53 tredje punktum.

Gevinst/tap på verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler kan ikke føres på gevinst- og tapskonto, men føres til inntekt eller fradrag i realisasjonsåret, se sktl. § 14‑2, jf. § 14‑53 siste punktum.

Utenfor virksomhet skal gevinst inntektsføres og tap fradragsføres i realisasjonsåret for alle driftsmidler som ikke saldoavskrives, jf. sktl. § 14‑2. Sktl. § 14‑53 om føring på gevinst- og tapskonto for slike driftsmidler gjelder bare innenfor virksomhet. Om behandling av vederlag for egenutviklet forretningsverdi (goodwill), se emnet D-4 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel, D-4-3.4 Realisasjon.

Om skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap på egen boligdel i avskrivbart bygg, se emnet B-15 Bolig – realisasjon.

Om behandling av gevinst og tap ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon.

Ved gavesalg skal erververen tre inn i selgers skatteposisjoner som ikke er knyttet til de formuesobjektene som overtas, jf. sktl. § 9‑7 tredje ledd, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet. Dette gjelder uavhengig av om overdrageren velger å unnlate inntektsoppgjør etter sktl. § 9‑7 sjette ledd for de overdratte formuesobjektene. Beskrivelsen nedenfor gjelder overdragelse til full pris hvor sktl. § 9‑7 ikke får anvendelse.

Selgers betinget avsatte gevinster som ikke er anvendt når virksomheten selges, kan fortsatt benyttes av selgeren etter de vilkårene og reglene som gjelder for avsetningen. Kjøper kan ikke overta og oppfylle disse.

Tom positiv saldo (tap) i saldogruppe a–d og j kan ikke overføres til kjøperen. Selger kan fortsette å avskrive på saldoen.

Negativ beregnet personinntekt hos selgeren kan ikke overføres til fradrag i kjøperens positive personinntekt. Om beregnet negativ personinntekt etter foretaksmodellen, se emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-8 Negativ beregnet personinntekt.

Om inntektsføring av negativ saldo hos selger, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo.

Negativ saldo hos selgeren kan ikke overføres til kjøperen. Kjøper kan derfor ikke inntektsføre eller fylle opp selgers negative saldoer.

Gevinst- og tapskonto kan ikke overføres til kjøperen. Selger skal fortsatt inntekts-/fradragsføre fra kontoen etter salget.

Selvassuransefond for skip skal inntektsføres hos selger innen fristen for vedkommende avsetning, jf. sktl. § 8‑6.

Overdrageren skal beregne personinntekt av inntekt som er innvunnet i den tiden han har drevet virksomhet. Dette gjelder selv om inntekten tidfestes etter at virksomheten er overdratt, jf. sktl. § 12‑10 annet ledd. Se nærmere emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-4.9 Start/opphør av virksomhet i løpet av året.

Om fastsetting av skjermingsgrunnlaget i det året virksomheten er opphørt, se emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-4.9 Start/opphør av virksomhet i løpet av året.

Negativ personinntekt kan bare fremføres mot positiv personinntekt hos samme skattyter, jf. sktl. § 12‑13 første ledd. Ved opphør av virksomhet kan negativ personinntekt ikke tilbakeføres til et tidligere inntektsår. Ved gave/gavesalg hvor kjøperen overtar virksomheten, skal kjøperen også overta den negative personinntekten knyttet til den overtatte virksomheten, jf. sktl. § 9‑7 tredje ledd annet punktum, jf. annet ledd annet punktum.

Omløpsmidler som ikke følger med ved salget, men som tas ut av eieren til privat bruk eller gaveoverføring, skal inntektsføres etter reglene om uttak, jf. sktl. § 5‑2.

Om opphør av adgangen til avskrivning på driftsmidler ved opphør av virksomhet, se emnet V-12 Virksomhet – opphør av virksomhet.

Driftsmidler som skattyter beholder til privat bruk eller nytter til gaveoverføring i forbindelse med salg av virksomheten, anses tatt ut av virksomheten. Om skatteplikt ved uttak etter sktl. § 5‑2, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester.

Om salg etter opphørsåret av driftsmidler i et solgt enkeltpersonforetak, se emnet V-12 Virksomhet – opphør av virksomhet.

Om i hvilke tilfeller manglende betaling av vederlag kan fradras som tap, og tidspunktet for fradrag, se emnet F-18 Fordringer, F-18-6 Tap på fordringer, generelt.

Reklamasjon fra kjøper kan føre til at selger må redusere vederlaget for et formuesobjekt. Reduksjon av tidligere avtalt vederlag som følge av reklamasjon skal komme til fradrag hos selger ved direkte fradragsføring i det året reklamasjonskrav er godtatt av selgeren, eventuelt det året det foreligger et forlik eller rettskraftig dom for kravet. Forutsetningen for dette er at eventuell gevinst/tap ved salget var skattepliktig/fradragsberettiget.

Mottatt pensjon og vederlagsfri bruk av bolig mv. er skattepliktig for mottakeren.

Om kjøpers inngangsverdi for de enkelte formuesobjekter, se ovenfor om hva som er vederlag og fordeling av vederlaget på de kjøpte eiendelene. Se også emnet I-3 Inngangsverdi.

Kjøper har fradragsrett for utbetaling av pensjonsytelser i forbindelse med overtakelse av enkeltpersonforetak etter hvert som pensjonen påløper, se sktl. § 5‑1 jf. § 14‑2. Om avgrensning mellom pensjon/føderåd og avdrag på kjøpesum, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-2.1.8 Pensjon/føderåd (kår).

Om fradrag for føderåd (kår), se emnet F-36 Føderåd.

Arveavgiftsloven er opphevet, og krav på arveavgift etter dødsfall som ikke er forfalt til betaling før 1. januar 2021 er bortfalt. Om fradragsrett for utenlandsk arveavgift, se emnet A-18 Arvelater/etterlatte/dødsbo, A-18-4 Fradragsrett for arveavgift.