Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Hvorvidt skattyter har opphørt med en virksomhet beror på en helhetsvurdering hvor det bl.a. tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet osv. Det anses ikke som opphør av virksomhet at skattyteren slutter å delta aktivt i driften, dersom han fortsatt er eier eller deltaker i virksomheten.

Driver skattyter flere virksomheter, gjelder reglene om opphør for den enkelte virksomheten. Det er derfor uten betydning om skattyter fortsetter med annen virksomhet. I noen tilfeller kan det være lett å avgjøre om det er to atskilte virksomheter, f.eks. når en tannlege også driver jordbruk. I andre tilfeller vil det være vanskeligere, f.eks. når skattyteren leier ut flere eiendommer. Slutter skattyteren med å drive f.eks. handel i egen forretningseiendom, men beholder eiendommen og leier ut lokalene, vil dette anses som opphør av handelsnæringen. Dette gjelder også om forretningseiendommen var driftsmiddel i handelsnæringen. Hvorvidt utleie av forretningseiendommen skal anses som virksomhet, må vurderes konkret. Generelt om når det foreligger én eller flere virksomheter, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-7 Når anses det å foreligge én eller flere atskilte virksomheter hos en eier.

Når skattyter driver en virksomhet ut året i år 1, og ikke driver virksomhet i år 2, anses virksomheten opphørt i år 1.

Ved realisasjon av del av virksomhet anses ikke virksomheten som opphørt når skattyter

• fortsatt driver videre den gjenværende del av virksomheten som enkeltpersonforetak, eller
• overfører del av virksomheten til et selskap med deltakerfastsetting hvor han selv er deltaker

Hvorvidt en omlegging av driften er så omfattende at den tidligere virksomheten må anses som opphørt, må vurderes konkret.

Hvor skattyter leier bort driftsmidlene i en virksomhet til en annen som skal drive virksomhet, vil dette normalt anses som opphør av virksomheten for bortleieren. For eksempel kan drift av jordbruk anses opphørt når hele jordbrukseiendommen, og eventuelle driftsmidler bortforpaktes. Jordbruksvirksomheten skifter normalt karakter til utleie fra det tidspunkt forpakteren overtar driften. Er aktiviteten med utleien særlig omfattende, hvor besetning, maskiner og øvrige driftsmidler inngår i bortforpaktningen, kan utleien i seg selv etter omstendighetene anses som ny virksomhet.

Flytting av virksomhet fra et lokale til et annet anses som hovedregel ikke som opphør av virksomhet. Se for øvrig LRD 18. november 1972 (Frostating) i Utv. 1972/657 og URD 12. januar 1978 (Halden byrett) i Utv. 1978/48.

I utgangspunktet anses ikke en virksomhet som opphørt mens den er under avvikling. Det må aksepteres en rimelig avviklingsperiode. Det må vurderes konkret om den aktivitet som fortsetter etter at virksomheten er besluttet avviklet er et ledd i avviklingsprosessen, eller om den tidligere virksomheten skal anses avviklet og en annen virksomhet/aktivitet er satt i gang.

Se HRD i Utv. 2007/29 (Rt. 2006/1649) (Grenseveien 10 AS). (Retten kom til at det fortsatt forelå virksomhet etter at et engrosfirma overdro engrosvirksomheten og beholdt en spesialtilpasset driftsbygning og en tomt. Driftsbygningen ble leid ut til kjøper av virksomheten frem til den ble solgt to og et halvt år senere. Retten anså salget av den opprinnelige virksomheten for å ha skjedd i to etapper.)

Se HRD i Utv. 2003/497 (Rt. 2003/293) (Skålevik Eiendomsselskap AS). (Retten kom til at selskap som drev utleie av eiendommer ikke hadde opphørt med virksomheten etter den tidligere regelen om at fremførbart underskudd falt bort ved opphør av virksomhet. Dette gjaldt selv om selskapet en periode ikke hadde disponert eiendommer for utleie.)

Se LRD 17. juni 2011 (Borgarting) i Utv. 2011/1161 (Comuniq AS). (Retten uttaler at virksomhetsbegrepet også omfatter aktiviteter som kan sees på som forutsetninger for hovedvirksomheten uten at de er en direkte del av denne, slik som å skaffe virksomheten nødvendige rammevilkår. Dette var tilfelle for Comuniq, som hadde arbeidet for at virksomheten fortsatt kunne drives videre i flere år. Siden det ikke var tale om illojale skattemessige disposisjoner stilles små krav aktivitetsmessig for at virksomheten er i behold. Virksomheten ble derfor ikke ansett opphørt.)

Se LRD 13. mai 2011 (Borgarting) i Utv. 2011/1128 (West Wacker Holding Norway AS). (Retten bemerket at relevant næringsaktivitet i selskapene var opphørt i de nærmeste årene før fusjonen, og at aktiviteten i avviklingsperioden bare var knyttet til juridisk opprydding, finansdisposisjoner og/eller eierdisposisjoner med henblikk på den fremtidige fusjonen. Virksomheten ble av den grunn ansett opphørt før fusjonen fant sted.)

Se LRD 14. april 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/772 (Infocus AS). (Retten bemerket at når det er aktiviteter etter at avviklingsbeslutning er fattet, må det foretas en konkret vurdering av når virksomheten reelt er opphørt. I denne saken gjenstod en rekke avviklingsoppgaver, bl.a. avvikling av ansettelsesforhold, avvikling av løpende kontrakter og salg av fysiske driftsmidler. Virksomheten ble derfor ikke ansett som opphørt i det år beslutning om avvikling ble fattet.)

Se LRD 27. januar 2003 (Agder) i Utv. 2003/299 (Trampolin). (Retten la til grunn at det måtte stilles beskjedne krav til aktivitet for å anse en virksomhet opprettholdt og at det måtte legges til grunn en romslig avviklingsperiode. Retten kom likevel til at virksomheten var opphørt.)

Se BFU 24/2010. Skattedirektoratet kom til at skattyters virksomhet var under avvikling da en av fem utleieleiligheter ble solgt. Gevinst for leiligheten som ble solgt, skulle inngå i skattyters virksomhetsinntekt.

Opphør av skatteplikt til Norge vil ikke isolert sett føre til at virksomheten anses opphørt, se HRD i Utv. 1998/1 (Rt. 1997/1646) (Trigon). Imidlertid vil opphør av skatteplikt til Norge anses som opphør av virksomhet etter sktl. § 14‑7 første ledd, slik at underskudd kan tilbakeføres, se LRD 22. september 2004 (Gulating) i Utv. 2004/960 (Diffenbacher GmbH) og emnet U-2 Underskudd, U-2-6.3 Opphør av virksomhet.

Når to eller flere virksomheter blir drevet slik at de kan sies å utgjøre en felles driftsenhet, anses det å foreligge en sammenhengende virksomhet. Drives to virksomheter fullstendig uavhengig av hverandre, foreligger det ikke sammenhengende virksomhet, selv om begge virksomheter tilhører samme bransje. Se HRD i Utv. 2000/1530 (Rt. 2000/1729) (AS Dolsøy).

Når flere virksomheter drives som en sammenhengende virksomhet, anses ikke virksomheten som opphørt selv om en del av den sammenhengende virksomheten er opphørt. Se LRD 27. juli 1997 (Gulating) i Utv. 1997/992. (Den forretningsmessige og administrative samordning av driften gjorde det etter lagmannsrettens oppfatning mer nærliggende å anse utleie av to eiendommer som deler av samme virksomhet, enn som to atskilte virksomheter.)

Dersom det midlertidig ikke er drift i virksomheten ved årets utgang, må det vurderes konkret om dette skal behandles etter reglene om opphør av virksomhet. Dersom en virksomhet f.eks. er sesongbetont, eller ligger nede på grunn av sykdom, anses dette ikke som opphør av virksomhet, hvis en kan regne med at virksomheten kommer i gang igjen innen rimelig tid. Har det midlertidige opphør medført at driftsinntektene for de 4–5 siste årene har vært kr 0, og det ikke har vært drift (aktivitet) i virksomheten tilsvarende antall år, vil en som utgangspunkt kunne gå ut fra at virksomheten er opphørt.

Om et tilfelle der det hadde vært aktivitet, men ikke inntekter, se HRD i Utv. 2003/497 (Rt. 2003/293) (Skålevik Eiendomsselskap AS). (Retten kom til at selskap som drev utleie av eiendommer ikke hadde opphørt med virksomheten etter den tidligere regelen om at fremførbart underskudd falt bort ved opphør av virksomhet. Dette gjaldt selv om selskapet en periode ikke hadde disponert eiendommer for utleie.)

Bedrift drevet av bare en av ektefellene anses ikke som opphørt for vedkommende ektefelle selv om den annen ektefelle overtar driften alene. Det samme gjelder om en ektefelle trer ut av bedrift som tidligere har vært drevet i fellesskap. Dette kan stille seg annerledes hvor den ene ektefellen trer ut på grunn av separasjon eller skilsmisse.

Overføring av hele virksomheten fra personlig foretak eller selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap er opphør av virksomhet. Om behandling av slik overføring, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform.

Senest ved oppløsning av aksjeselskap, jf. asl./asal. § 16‑10, anses virksomheten som opphørt.

Ved skattefri fusjon av to eller flere selskaper anses ikke virksomheten som opphørt når denne drives videre i det fusjonerte selskapet.

Ved skattefri fisjon anses ikke virksomheten opphørt når minst et av selskapene overtar virksomheten eller deler av den.

Ved konkurs opphører virksomheten for konkursdebitor dersom virksomheten i sin helhet trekkes inn i konkursboet.

Åpning av gjeldsforhandlinger/akkord anses ikke i seg selv for å være opphør av virksomheten.

Realiserer en deltaker hele sin eierandel i et selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel, anses dette for vedkommende deltaker som opphør av den virksomheten som selskapet driver.

Innehaverens død medfører ikke i seg selv at virksomheten anses opphørt. Når virksomheten overtas av dødsbo, enearving eller gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte, anses disse å fortsette virksomheten, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet. Etter sktl. § 9‑7 skal disse tre inn i avdødes skattemessige posisjoner knyttet til virksomheten. Tilsvarende gjelder for arvinger som overtar virksomheten, jf. sktl. § 9‑7 annet ledd. Skal disse avvikle virksomheten, må det vurderes i samsvar med beskrivelsen i V-12-2.6 Nedtrapping/avvikling av virksomhet når virksomheten anses opphørt.

Unntaksvis kan dødsfallet innebære at virksomheten anses opphørt, f.eks. hvor en forfatter dør og det kun er retten til å oppebære fremtidige inntekter av opphavsretten som overtas av etterkommerne. Se nærmere emnet O-1 Opphavsretter, O-1-3.2 Arvinger.

Ved opphør av virksomhet faller adgangen til fradrag for driftskostnader, vedlikehold mv. på driftsmidler i den tidligere virksomheten bort, med mindre driftsmidlene brukes i inntektsgivende aktivitet utenom den opphørte virksomheten eller det påløper kostnader i påvente av salg for å sikre eller øke skattepliktig gevinst/redusere fradragsberettiget tap.

Ved opphør av virksomhet faller adgangen til å avskrive på driftsmiddel i den tidligere virksomheten bort, med mindre driftsmidlene brukes i skattyterens inntektsgivende aktivitet utenom den opphørte virksomheten. Dette gjelder for alle typer driftsmidler. Det er likevel adgang til å avskrive tom positiv saldo etter opphør, se for øvrig emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-9 Avskrivning på positiv saldo.

Hvis skattyteren ikke driver virksomheten ut året, kan han ikke foreta saldoavskrivninger dette inntektsåret. For driftsmidler som avskrives lineært kan det foretas avskrivninger frem til opphørstidspunktet.

Det vil ikke være adgang til avskrivninger på driftsmidlene i en avviklingsperiode når driftsmidlene er tatt ut av bruk og driften definitivt er opphørt.

Opphøret fører i seg selv ikke til at det skal foretas noe oppgjør for driftsmidlenes reelle verdi i forhold til saldoverdien, verken ved tapsfradrag om saldoverdien er høyere enn reell verdi, eller ved gevinstskattlegging om saldoverdien er lavere enn den reelle verdi. Slikt oppgjør foretas først ved eventuell realisasjon eller uttak av driftsmidlet, såframt betingelsene for dette er til stede på det aktuelle tidspunkt.

Samlesaldoer i saldogruppe a–d og j, jf. sktl. § 14‑41, kan inneholde restbeløp som gjelder realiserte driftsmidler og som dermed representerer tap ved realisasjon som ikke er kommet til fradrag. Slikt ikke-fradragsført tap på realiserte driftsmidler utgjøres av differansen mellom saldoverdien og antatt gjenstående saldoverdi (avskrivningsgrunnlag) for de driftsmidler som finnes på saldoen ved opphøret. For den del av saldoverdien som gjelder ikke-fradragsført tap på realiserte driftsmidler kan avskrivningene fortsette etter opphøret. Skattyter må sannsynliggjøre at saldoen består av et slikt ikke-fradragsført tap, for eksempel ved hjelp av et fullstendig skatteregnskap for driftsmidlene eller ved en beregning som settes opp i ettertid som viser tap på det aktuelle driftsmidlet og etterfølgende nedskrivninger. Gjenstående tap kan fradragsføres i sin helhet hvis det før reduksjon med årets fradragsføring, er mindre enn kr 30 000, jf. sktl. § 14‑47 første ledd.

Opphør av virksomheten påvirker ikke plikten til å inntektsføre eller adgangen til å kostnadsføre

• negativ saldo
• tom positiv saldo, og/eller
• gevinst og tapskonto og/eller
• tømmerkonto

etter de ordinære regler og satser. En samlesaldo er ikke tom dersom det står igjen et driftsmiddel på saldoen ved opphørstidspunktet, selv om driftsmidlets omsetningsverdi er lav i forhold til rest saldoverdi. Om adgangen til å splitte samlesaldoen og avskrive på den «tomme del» av den, se V-12-3.1.3 Oppgjør for saldoverdi. Nærmere om tømmerkonto, se emnet S-17 Skogbruk, S-17-13 Tømmerkonto

Ved realisasjon/uttak av driftsmidler (i den tidligere virksomhet) i år etter opphør av virksomheten, skal det foretas et ordinært gevinst- og tapsoppgjør. Dette gjelder også for driftsmidler som inngikk på saldogruppe a–d og j, jf. sktl. § 14‑41.

Om skatteplikt ved uttak av driftsmidler, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester.

Ved slik realisasjon/uttak etter opphør av virksomhet gjelder ikke reglene om direkte inntektsføring av vederlag, nedskrivning av vederlag på saldo eller overføring av gevinst/tap til gevinst- og tapskonto. Gevinst eller tap inntekts- eller fradragsføres i det året realisasjonen/uttaket finner sted.

Ved en senere realisasjon eller skattepliktig uttak av driftsmidler i den opphørte virksomheten, er det inngangsverdien på opphørstidspunktet som skal legges til grunn. Tas avskrivbart driftsmiddel i bruk i annen virksomhet eller inntektsgivende aktivitet, vil inngangsverdien for eventuelle avskrivninger være den tidligere saldoverdien uavhengig av mellomliggende reelle verdiforringelser. Stod driftsmidlet på samlesaldo med andre driftsmidler, må saldoverdien fordeles forholdsmessig på grunnlag av antatt omsetningsverdi for driftsmidlene ved opphøret.

Underskudd fra virksomhet som er opphørt kan fremføres på vanlig måte, jf. sktl. § 14‑6 første ledd.

Ved opphør av virksomhet er det adgang til å tilbakeføre underskudd i inntil to år, jf. sktl. § 14‑7 første ledd.

Se nærmere i emnet U-2 Underskudd.

Om bokføringsplikt og årsregnskapsplikt, se emnet R-3 Regnskap – foretak med bokføringsplikt og emnet R-4 Regnskap – foretak med årsregnskapsplikt.

Om konsekvenser av opphør av virksomhet i selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning.