Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Skattytere som av hensyn til sitt arbeid i utlandet bor utenfor hjemmet, har i utgangspunktet fradragsrett for merkostnadene til kost, losji, besøksreiser og andre merkostnader som følge av arbeidsoppholdet, jf. sktl. § 6‑1 og § 6‑13. Om begrensninger i fradragsretten, se M-1-2.3 Begrensinger i fradragsretten for pendlere til 24 måneder.

Fradragsretten gjelder bare i forbindelse med arbeidsinntekt som er skattepliktig til Norge etter norsk intern rett. Om behandling av arbeidsinntekt opptjent i utlandet og fradrag knyttet til denne i forbindelse med unngåelse av dobbeltbeskatning, se emnet U-20 Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning.

Fradragsretten gjelder for arbeidsopphold både i og utenfor virksomhet.

Fradragsretten gjelder både gifte, samboere og enslige, når vilkårene for øvrig er oppfylt.

Det er i utgangspunktet en forutsetning for fradragsretten etter sktl. § 6‑13 at skattyteren har arbeidsopphold utenfor den boligen som anses som vedkommendes hjem, se M-1-3.1 Nærmere om kravet til å bo utenfor hjemmet. Om fradragsrett for merkostnader som følge av arbeidsoppholdet i utlandet når skattyter ikke har bolig i Norge som han besøker, se M-1-3.3 Skattytere som arbeider utenfor Norge og ikke har bolig i Norge som vedkommende besøker. Det gis ikke fradrag for ektefelles, barns eller andres kostnader til reise for å besøke skattyteren på arbeidsstedet eller for kostnader til kost og losji i forbindelse med slikt besøk.

Fradraget for merkostnader fastsettes for øvrig etter de generelle reglene om fradrag for kost- og losjiutgifter ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. Nærmere om dette, se nedenfor og emnet M-3 Merkostnader – kost og losji ved overnatting utenfor hjemmet.

Det kan også gis fradrag for dokumenterte kostnader til avis, telefon mv. (småutgifter), selv om det gis fradrag for kost etter sats. Dette gjelder også hvor det gis fradrag for kost etter sats ved opphold i utlandet. Fradrag for småutgifter er ikke begrenset etter 24-månedersregelen i sktl. § 6‑13 første ledd annet punktum. Om 24-månedersbegrensningen, se nedenfor.

Fradrag for kost og losji for pendlere gis bare for en periode på 24-måneder fra det tidspunktet skattyter først ble gitt fradrag for merkostnadene, jf. FSFIN § 6‑13‑1 første ledd. Nærmere om dette, se emnet M-3 Merkostnader – kost og losji ved overnatting utenfor hjemmet, M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

Fradragsretten for besøksreiser omfattes ikke av 24-månedersbegrensningen. Nærmere om fradrag for besøksreiser til hjemmet, se nedenfor og emnet M-2 Merkostnader – besøksreiser til hjemmet.

Tidsbegrensningen på 24-måneder for fradragsrett for kost og losji medfører likevel ikke at det blir skatteplikt for godtgjørelse til dekning av slike utgifter etter utløpet av 24-månedersperioden. Nærmere om dette, se emnet M-3 Merkostnader – kost og losji ved overnatting utenfor hjemmet, M-3-11.2.1 Utgangspunkt, skattefri godtgjørelse uten tidsbegrensning når vilkårene er oppfylt.

Har skattyter kokemuligheter i tilknytning til pendlerboligen, er det ikke fradragsrett for utgifter til kost, jf. sktl. § 6‑13 første ledd tredje punktum. 24-månedersregelen får i disse tilfellene bare anvendelse for eventuelle losjikostnader. Pendlerbolig i form av brakke, pensjonat eller campingvogn regnes ikke å være egnet for å oppbevare og tilberede mat, og anses ikke å ha kokemuligheter.

Nærmere om bortfallet av fradragsretten og hva som menes med «kokemuligheter», se emnet M-3 Merkostnader – kost og losji ved overnatting utenfor hjemmet, M-3-4.2 Kost.

Det er etter sktl. § 6‑51 et vilkår for fradragsrett at betaling har skjedd via bank eller annet foretak med rett til å drive betalingsformidling, dersom beløpet overstiger kr 10 000 for samme leveranse/tjeneste til samme mottaker i løpet av året. Dette vil f.eks. gjelde leie av bolig på stedet for arbeidsoppholdet. Nærmere om kravet til betaling via bank mv., se emnet K-4 Kostnader – allment om fradrag, K-4-6 Betaling via bank som vilkår for fradragsrett.

Skattyter som benytter reglene i sktl. kap. 20 om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere kan ikke kreve fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. Arbeidsgivers dekning av merkostnader under pendleropphold vil alltid være skattepliktig for de som benytter denne ordningen. Nærmere om kildeskatt på lønnsinntekt for utenlandske arbeidstakere, se emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

Det er et vilkår for fradragsrett for merkostnader etter sktl. § 6‑13 at skattyter på grunn av sitt arbeid bor (overnatter) utenfor den boligen som anses som skattyterens hjem, dvs. som hovedregel det skattemessige bostedet. Om når det foreligger fradragsrett for merkostnader etter sktl. § 6‑1, se M-1-3.3 Skattytere som arbeider utenfor Norge og ikke har bolig i Norge som vedkommende besøker.

Skattyter har krav på fradrag for merkostnader ved opphold i utlandet, herunder merkostnader til bolig, når han/hun

• anses bosatt i Norge etter norsk intern rett
• er skattepliktig til Norge for inntekt av arbeid utført i utlandet
• disponerer bolig i Norge som han/hun pendler hjem til, og
• har bolig på stedet for arbeidsoppholdet i utlandet (eid eller leid) som i forhold til hjemmet i Norge har status som pendlerbolig.

Fradragsretten for merkostnader, med de begrensninger som bl.a. følger av 24-månedersregelen, gjelder også om ektefelle og barn følger med til utlandet. Reglene om skattemessig bosted i FSFIN § 3‑1 får ikke anvendelse, fordi disse reglene ikke gjelder forholdet mellom bolig i Norge og bolig i utlandet, men bare mellom boliger i Norge. Grensedragningen mellom hva som skal anses som selvstendig og uselvstendig bolig avgjøres imidlertid etter kriteriene i FSFIN § 3‑1‑4, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted, B-20-7.4 Selvstendig/uselvstendig bolig. For å få fradrag for merkostnader, gjelder også vilkåret om at skattyter må kunne disponere boligen i Norge alle ukens dager, se emnet M-3 Merkostnader – kost og losji ved overnatting utenfor hjemmet, M-3-4.3 Losji.

For enslig skattyter som pendler til bolig på arbeidsstedet i utlandet, er fradragsretten betinget av boligen i Norge er selvstendig. Det samme gjelder for familiependlere, hvor ektefelle/barn følger med til utlandet. For at boligen i Norge skal anses som selvstendig, gjelder de samme vilkårene som gjelder for enslige skattytere som pendler mellom boliger i Norge, se FSFIN § 3‑1‑4. Det kreves da en boenhet som

• har minst 30 kvadratmeter areal av primærrom
• har innlagt vann og avløp
• pendleren eier eller disponerer for et tidsrom som må forutsettes å få en varighet av minst ett år, og
• pendleren har tilgang til alle ukens dager.

Er boligen i utlandet uselvstendig (mindre enn 30 kvm boareal/P-rom og/eller uten vann og avløp) kan også den boligen skattyter pendler hjem til i Norge være uselvstendig.

For familiependlere er det heller ikke krav til at boligen på hjemstedet i Norge skal være selvstendig hvis ektefelle/barn blir boende i Norge.

For alle gruppene, uavhengig av om boligen på hjemstedet er selvstendig eller ikke, er det et vilkår for fradragsrett for merkostnader at boligen disponeres av den enslige pendleren, familien som har flyttet med til utlandet eller av ektefellen/barna, hvis disse ikke har flyttet med. Hvis boligen leies ut, må skattyter kunne sannsynliggjøre at det rent faktisk er mulig å bo i boligen i fellesskap med en leietaker, og at skattyter har tilgang til boligen alle ukens dager. Dette innebærer bl.a. at det må kunne sannsynliggjøres at det er tilstrekkelig antall soveplasser i boligen. Disse kravene gjelder uavhengig av om boligen er eid eller leid og uavhengig av om arealkravene som gjelder for enslige pendlere er oppfylt. Se nærmere emnet M-3 Merkostnader – kost og losji ved overnatting utenfor hjemmet, M-3-4.3.4 Andres bruk.

For at boligen i utlandet skal ha status som pendlerbolig, kreves det en viss reisehyppighet til boligen i Norge. Kravet til reisehyppighet må vurderes blant annet i forhold til reiseavstand, reisemuligheter og reisekostnader. Hvis tjenestestedet er utenfor Europa, kreves det i utgangspunktet minimum to hjemreiser i året. Er tjenestestedet i Europa, kreves det i utgangspunktet fire hjemreiser i året. Om tjenestestedet er i Sverige, Danmark eller Finland, kreves det i utgangpunktet 8 hjemreiser i året. For skattyter som tiltrer/avslutter arbeidsforholdet i løpet av inntektsåret, må kravene til antall reiser reduseres forholdsmessig ut fra lengden på arbeidsforholdet det aktuelle inntektsåret. Hele husstanden trenger ikke å være med på reisene.

Når skattyters familie blir boende i det felles hjemmet i Norge, er det ikke krav til reisehyppighet. Med familie menes i denne sammenhengen:

• ektefelle (gjelder ikke separerte ektefeller, med mindre de har etablert felles hjem igjen), og meldepliktig samboer,
• barn som i løpet av året ikke fyller 22 år eller mer (egne barn, fosterbarn eller adoptivbarn), uavhengig av om barnet forsørges, og
• egne søsken, herunder halvsøsken og adoptivsøsken, men bare når arbeidstakeren forsørger minst en av dem.

Muligheten for å reise kan f.eks. påvirkes av utenforliggende omstendigheter som skattyter ikke har mulighet for å påvirke. Dette kan f.eks. oppstå ved stengte grenser, manglende flyavganger eller ved pandemiutbrudd hvor hjemreise ville medført karantene. Se også Skattedirektoratets prinsipputtalelse 31. mars 2020 på https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/kravet-til-besokshyppighet-for-enslige-pendlere-under-koronasituasjonen/.

Fradrag for besøksreiser gis for faktiske reiser mellom stedet for arbeidsoppholdet og hjemmet i Norge. Nærmere om beregning av fradrag for besøksreiser, se emnet M-2 Merkostnader – besøksreiser til hjemmet. Hvis ektefelle er med til utlandet uten at han/hun også arbeider der, er det bare fradragsrett for skattyters egne reisekostnader. Nærmere om beregningen av fradraget, se emnet M-2 Merkostnader – besøksreiser til hjemmet.

Fradrag for merutgifter til kost gis i de første 24 månedene av pendleroppholdet, når skattyter sannsynliggjør at boligen i utlandet ikke har kokemuligheter. Fradrag gis da etter en sats på kr 400 ved overnatting på pensjonat, brakke, campingvogn eller hybel uten kokemuligheter, jf. satsforskriften § 2. Sannsynliggjør skattyter å ha bodd på hotell, gis fradrag med kr 678 dersom frokost ikke er inkludert, jf. satsforskriften § 2. Er frokost inkludert, er satsen kr 542. Alternativt kan det gis fradrag for høyere faktiske dokumenterte kostnader, redusert med kostbesparelse i hjemmet på kr 105 per døgn, jf. satsforskriften § 1.

Arbeider begge ektefellene i utlandet, skal begge ha fradrag etter reglene ovenfor.

Fradrag for faktiske merkostnader til bolig i utlandet er også begrenset til de første 24 månedene av pendleroppholdet. Kostnadene må kunne dokumenteres.

I samsvar med lang praksis gis det fradrag med hjemmel i sktl. § 6‑1 for merkostnader ved arbeidsopphold i utlandet når skattyter

• anses bosatt i Norge etter norsk intern rett
• ikke har tatt fast opphold i utlandet
• er skattepliktig til Norge for inntekt av arbeid utført i utlandet, og
• overnatter bare i bolig ved stedet for arbeidsoppholdet i utlandet uten å besøke egen bolig verken i Norge eller i utlandet.

Alle vilkårene må være oppfylt.

Fradrag for merkostnader til kost gis i slike tilfeller etter samme regler som for de som har bolig både i Norge og i utlandet, se M-1-3.2.5 Størrelsen på fradragene. 24-månedersbegrensingen for fradrag til kost gjelder også i disse tilfellene.

Fradragsretten for merkostnader til kost som følge av arbeidsoppholdet i utlandet gjelder også for personer som tar midlertidig arbeidsopphold i utlandet og som har leid ut boligen i Norge i fraværsperioden, f.eks. hvor familien følger med til utlandet.

Det er ikke fradragsrett for kostnader til losji når skattyter ikke har bolig i Norge som han/hun besøker, se finansministerens svar 23. mai 2005 på spørsmål nr.756, Stortingsforhandlingene, Dokument nr.15 (2004–2005). Skattyter må ha en bolig i Norge som han/hun besøker, og denne må være disponibel for skattyter for at det skal foreligge fradragsrett for kostnader til losji. Dette innebærer at skattyterens egen boenhet i denne boligen ikke kan være utleid.

Selv om skattyter reiser til Norge, gis det ikke fradrag for merkostnader til besøksreise dersom han/hun ikke har bolig tilgjengelig for egen boligbruk i Norge. Dette gjelder både hvor vedkommende ikke har egen bolig i Norge og hvor egen boenhet i boligen i Norge er utleid. Skattyter som har skattepliktige utleieinntekter av boligen i Norge, kan likevel kreve fradrag for reisekostnader som er pådratt for å føre tilsyn med den utleide boligen, jf. sktl. § 6‑1.

Personer som har tatt fast opphold i utlandet og ikke disponerer bolig i Norge, har normalt ikke fradragsrett for merkostnader. Dette gjelder selv om skattyter fremdeles anses skattepliktig som bosatt i Norge etter norsk intern rett.

For skattyter som

• anses bosatt i Norge etter norsk intern rett,
• ikke har tatt fast opphold i utlandet
• er skattepliktig til Norge for inntekt av arbeid utført i utlandet,
• ikke har bolig i Norge, og
• overnatter vekselvis i en bolig ved stedet for arbeidsoppholdet i utlandet og en annen bolig i utlandet,

må det vurderes hvilken bolig i utlandet som skal anses som skattyterens hjem. I disse tilfellene gjelder ikke reglene om bosted i sktl. § 3‑1 og FSFIN § 3‑1 direkte, men reglene anvendes så langt de passer.