Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Livsforsikringsforetak er foretak som ifølge finansforetaksloven § 2‑13 har tillatelse til å overta forsikringer som regnes som livsforsikring samt andre personforsikringer som er angitt i tillatelsen. Pensjonsforetak er enten pensjonskasse eller innskuddsforetak, jf. finansforetaksloven § 1‑5 femte ledd. Skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak bygger på et skille mellom selskapets egne midler og kundemidlene. Selskapets egne midler skattlegges etter skattelovens alminnelige regler. Inntekter og kostnader knyttet til kundemidlene skattlegges etter reglene i regnskapslovgivningen.

Kundemidlene er de midlene som kundene betaler inn til foretaket og avkastningen av disse midlene. Kundemidlene forvaltes i investeringsvalg- og kollektivporteføljen og skal forutsetningsvis betales ut til kundene når forsikringstilfellene inntrer. Reglene bygger på et prinsipp om at avkastning på kundemidlene (f.eks. pensjon) skal skattlegges på kundens hånd. Skattereglene skal sikre at det ikke oppstår utilsiktede fradrag eller inntekter på liv- eller pensjonsforetakets hånd. Reglene skal sikre nøytralitet i skattleggingen av avkastningen på kundemidlene, med unntak for den inntekten som tilflyter selskapsmidlene (selskapets fortjeneste på forvaltning av kundemidlene). Forsikringsvirksomhetsloven § 3‑11 har regler om hva som skal inngå i investeringsvalg- og kollektivporteføljen. Øvrige midler inngår i selskapsporteføljen.

For livsforsikrings- og pensjonsforetak gjelder det særregler om fradrag for visse avsetninger til fond for fremtidige utbetalinger i sktl. § 8‑5 første ledd bokstav b, se F-26-3 Avsetninger til fremtidige utbetalinger. Disse reglene, sammen med reglene om skattlegging etter reglene i regnskapslovgivningen, danner i praksis et særskilt skatteregime for liv- og pensjonsforetak, når det gjelder avkastning på eiendeler som tilhører kollektiv- og investeringsvalgporteføljen. Videre gjelder det egne regler om sjablongmessig fradrag i inntekt, se F-26-2.1 Skattlegging og tidfesting i samsvar med regnskapslovgivningen. Etter sktl. § 8‑5 femte til åttende ledd gjelder det særregler ved visse transaksjoner og hendelser. Dette gjelder:

• Konsernbidrag, se F-26-5 Konsernbidrag
• Fusjon og fisjon, se F-26-6 Fusjon og fisjon
• Konserninterne overføringer, se F-26-8 Konserninterne overføringer
• Endring av regnskapsprinsipp, se F-26-9 Endring av regnskapsprinsipp

Formålet med de særlige reglene i skatteloven § 8‑5 femte til åttende ledd er å sikre at det ikke oppstår utilsiktede skattemessige effekter når eiendeler tas inn eller ut av kollektiv- og investeringsvalgporteføljen, f.eks. ved overføring av eiendeler mellom kundemidlene og selskapsmidlene.

Livsforsikrings- og pensjonsforetak har rett til et sjablongmessig fradrag etter FSFIN § 8‑5‑1 og § 8‑5‑2. Fradraget har sammenheng med at selskapet kan ha rett til en andel av avkastningsresultatet knyttet til forvaltningen av eiendelene i investeringsvalg- og kollektivporteføljen. I selskapets andel av avkastningsresultatet kan det inngå aksjeinntekter som omfattes av fritaksmetoden. Selskapets andel av avkastningsresultatet inngår i det regnskapsmessige (og dermed skattepliktige) resultatet fra forvaltningen av eiendelene i investeringsvalgs- og kollektivporteføljen (forsikringsvirksomheten). Det må derfor korrigeres for slike inntekter for å sikre likebehandling med annen virksomhet (herunder skadeforsikring).

I grunnlaget for fradraget inngår:

• andel av overskudd etter forsikringsvirksomhetsloven § 3‑16 tredje ledd, dvs. andel av overskudd som selskapet får fra fripoliser, pensjonsbevis og pensjonskapitalbevis med kontraktfastsatte forpliktelser
• andel av overskudd etter forskrift 30. juni 2006 nr. 869 til forsikringsvirksomhetsloven (livsforsikring mv) § 7‑1, dvs. overskudd knyttet til individuelle livsforsikringskontrakter med kontraktsfastsatte ytelser som er inngått før 1. januar 2008 som forvaltes i egen portefølje
• andel av overskudd etter forskrift 30 juni 2006 nr. 869 til forsikringsvirksomhetsloven (livsforsikring mv.) § 4‑1, dvs. overskudd på kontrakter uten overskuddsrett
• nettoinntekt ved samlet kapitalforvaltning etter forsikringsvirksomhetsloven § 3‑11 niende ledd

Grunnlaget multipliseres med en faktor som settes til den del av inntekten som omfattes av den regnskapsmessig fastsatte inntekten etter sktl. § 8‑5 fjerde ledd som er benevnt som skattefri etter fritaksmetoden i sktl. § 2‑38 andre til fjerde ledd. Fradraget skal korrigeres med inntekt som er skattepliktig etter treprosentregelen i sktl. § 2‑38 sjette ledd.

De vanlige reglene om fusjon og fisjon i sktl. kap. 11 gjelder også for livsforsikringsselskaper og pensjonsforetak, se emnene F-11 Fisjon – innenlands, F-34 Fusjon – innenlands, F-12 Fisjon over landegrensene og F-35 Fusjon over landegrensene. For eiendeler som skal forvaltes i investeringsvalg- og kollektivporteføljen i det overtakende selskap, skal de skattemessige verdiene i det overtakende selskapet fastsettes i samsvar med regnskapsreglene, jf. sktl. § 8‑5 sjette ledd. Differanse mellom de regnskapsmessige verdiene og de skattemessige verdiene i det overdragende selskap, er skattepliktig eller fradragsberettiget for overtakende selskap i året for virkningstidspunktet for fusjonen eller fisjonen. Slik skattlegging eller fradragsføring skal ikke foretas ved innfusjonering av datterselskaper i livsforsikrings- eller pensjonsforetak som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivporteføljen, i den grad eierandelene i datterselskapet er ført etter egenkapitalmetoden, jf. sktl. § 8‑5 sjette ledd tredje punktum.

Gjensidig livsforsikringsselskap kan skattefritt overføre sikkerhetsfond som det hadde per 31. desember 1987, til egenkapitalfondet, jf. sktl. § 8‑5 annet ledd. Også livsforsikringsaksjeselskap og forsikringsallmennaksjeselskap der aksjonærene i selskapet eller holdingselskap er interesseorganisasjon eller samvirkeforetak, kan foreta slik skattefri overføring, jf. sktl. § 8‑5 annet ledd annet punktum.

Ved en senere omdanning av gjensidig livsforsikringsselskap til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, skal selskapet inntektsføre de midlene som er overført skattefritt fra sikkerhetsfond til egenkapitalfond, jf. sktl. § 8‑5 tredje ledd første punktum. Tilsvarende gjelder dersom aksjer i selskap som skattefritt har fått overført sikkerhetsfond til egenkapitalfond etter sktl. § 8‑5 annet ledd annet punktum, overdras eller utstedes til andre enn interesseorganisasjoner og samvirkeforetak, jf. sktl. § 8‑5 tredje ledd annet punktum.

De vanlige reglene om konserninterne overføringer i sktl. § 11‑21 gjelder som utgangspunkt også for livsforsikringsselskaper og pensjonsforetak, se emnet A-9 Aksjeselskap mv. – konserninterne overføringer. Ved overføring av eiendeler til investeringsvalg- eller kollektivporteføljen i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak, skal de skattemessige verdiene fastsettes i tråd med regnskapsreglene for det overtakende selskapet, jf. sktl. § 8‑5 syvende ledd første punktum. Dette gjelder både hvor eiendelene tilhørte en investeringsvalg- eller kollektivportefølje i det overdragende selskapet og hvor det ikke er tilfellet. Differansen mellom disse verdiene fastsatt etter regnskapsreglene og skattemessige verdier i det overdragende selskapet er skattepliktig/fradragsberettiget for det overtakende selskapet i overdragelsesåret, jf. sktl. § 8‑6 syvende ledd annet punktum. Det vil da ikke være noen latent skatteforpliktelse knyttet til de overførte eiendelene.

Livsforsikrings- og pensjonsforetak skal som utgangspunkt følge kongruensprinsippet ved regnskapsføringen, jf. regnskapsloven § 4‑3. Dette innebærer at alle inntekter og kostnader skal resultatføres, slik at alle endringer i foretakets egenkapital kan tilskrives opptjening samt innskudd og uttak av egenkapital. Alle endringer i egenkapitalen, med unntak av egenkapitaltransaksjoner, vil dermed innregnes i resultatet. Unntak fra kongruensprinsippet gjelder bl.a. ved endring av regnskapsprinsipp.

Hvor det foretas endring av regnskapsprinsipp som får virkning for investeringsvalg- og kollektivporteføljen, vil endring av balansestørrelse som er regnskapsført mot egenkapitalen, være skattepliktig eller fradragsberettiget i det år prinsippendringen implementeres, jf. sktl. § 8‑5 åttende ledd.

Unntak fra kongruensprinsippet kan også være aktuelt hvor det korrigeres for feil i tidligere regnskap, jf. regnskl. § 4‑3 annet ledd annet punktum. Ved feil i tidligere årsregnskap som har innvirkning for fastsettingen av inntektsskatten, må skattyter melde fra om feilen, jf. sktfvl. § 8‑1, og det må leveres endringsmelding hvor det er mulig, jf. sktfvl. § 9‑4 første ledd.