Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Suppleringsskatteloven er basert på et modellregelverk for global minimumsbeskatning, utarbeidet av OECD/G20 Inclusive Framework (modellregelverket). Modellregelverket er en del av Inclusive Frameworks to-pilarløsning, som skal sikre et bedre og mer rettferdig internasjonalt beskatningsregime.

En grunnleggende forutsetning for at reglene skal oppnå formålet om å sikre en global minimumsbeskatning, er at land som innfører regelverket gjør dette på en måte som sikrer at nasjonalt regelverk samsvarer med modellregelverket. Reglene i suppleringsskatteloven har som intensjon å gjennomføre reglene i OECD/G20 Inclusive Frameworks (modellregelverket). Modellreglene med tilhørende kommentarer og administrativ veiledning skal derfor være sentrale kilder ved tolkningen av de norske reglene, se Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 3.3.

Kommentarene til modellreglene har blitt oppdatert gjennom flere administrative veiledninger. Administrative veiledninger publisert før utgangen av mars 2025 fremgår av den samlede kommentarutgaven fra mai 2025. I tillegg er det publisert en ny administrativ veiledning i januar 2026 («Side-by-Side package»). Denne veiledningen er ikke gjennomført i norsk rett.

Suppleringsskatteloven § 1‑1 er en innledende bestemmelse som gir oversikt over hva suppleringsskatt er, hovedtrekkene i hvordan skatten beregnes og hvilken funksjon de ulike kapitlene i loven har. Bestemmelsen er først og fremst ment å gi veiledning til brukerne av loven, slik at det blir lettere å få oversikt over reglene. Bestemmelsen er antatt å ha begrenset selvstendig materiell betydning, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) kapittel 2 og punkt 5.2.

Det geografiske virkeområdet for loven er ikke direkte angitt. Reglene i kapittel 2 som angir skattesubjektene under loven, er imidlertid begrenset til enheter lokalisert i Norge. Regler om hvor en enhet anses lokalisert er inntatt i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter . 

Ved anvendelse av suppleringsskatteloven skal Svalbard behandles som en egen jurisdiksjon, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 5.2. Konsernet må derfor beregne effektiv skattesats og eventuell suppleringsskatt for enheter lokalisert på Svalbard og behandle disse separat fra eventuelle enheter lokalisert i Norge (Fastlands-Norge).

Suppleringsskatteloven gjelder for enheter (herunder faste driftssteder) som inngår i et konsern og felleskontrollert virksomhet med dens underenheter med tilknytning til et konsern, som har en årlig samlet inntekt på minst 750 millioner euro, jf. suppleringsskatteloven §§ 1‑1 og 1-2.

En enhet defineres i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav d, og omfatter enhver juridisk person, sammenslutning, innretning eller arrangement som utarbeider separat regnskap. Som enhet regnes ikke statlig, kommunal eller fylkeskommunal myndighet eller dens administrasjon eller byråer som utøver offentlige funksjoner. En konsernenhet er en enhet som inngår i et konsern, og fast driftssted som tilhører en slik enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. En unntatt enhet anses ikke som en konsernenhet. Om enheter som er unntatt fra suppleringsskatteloven, se S-22-1.7 Unntatte enheter.

Et konsern er en gruppe enheter, som er knyttet sammen gjennom eierskap eller kontroll, slik at enhetenes eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer er inkludert i det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1. Dette omfatter enheter som er konsolidert linje-for-linje i konsernregnskapet, jf. suppleringsskateforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav n. Et konsern omfatter også en gruppe enheter som ville vært inkludert i konsernregnskapet dersom øverste morselskap hadde utarbeidet konsernregnskap etter et akseptert regnskapsspråk, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1. Reglene i suppleringsskatteloven får anvendelse også på nasjonale konsern uten internasjonal aktivitet.

En enkelt enhet som ikke er del av et konsern, men som har et fast driftssted i en annen jurisdiksjon anses også som et «konsern» etter suppleringsskatteloven, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 2.

Suppleringsskatteloven gjelder for enheter som inngår i et konsern, som har en årlig samlet inntekt på minst 750 millioner euro. Om beregning av beløpsgrensen se S-22-1.4 Beløpsgrense for konsernet

Enheter som inngår i konsernet omfatter enheter som er knyttet sammen gjennom eierskap eller kontroll, slik at enhetenes eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer er inkludert i det øverste morselskapets konsernregnskap (linje-for-linje-konsolidering, herunder proporsjonal konsolidering).

Enheter konsolidert etter egenkapitalmetoden anses ikke som konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1. I praksis benyttes egenkapitalmetoden ofte av enheter som investoren har betydelig innflytelse i, men ikke kontroll over (se for eksempel IAS 28 om investering i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet). Dette tilsier normalt 20 til 50 prosent eierinteresse, men i noen tilfeller kan eierinteressen være høyere eller lavere.

I tilfeller der øverste morsselskap, direkte eller indirekte, har minst 50 prosent av eierinteressen i en enhet, og enheten konsolideres inn i konsernregnskapet basert på egenkapitalmetoden, vil enheten være omfattet av suppleringskatteloven etter særlige regler i suppleringskatteloven § 6‑3. Nærmere om felleskontrollert virksomhet, se S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet.

I tillegg til ordinær konsolidering linje-for-linje med minoritetsinteresser spesifisert på en egen linje, er pro rata eller proporsjonal konsolidering et eksempel på linje-for-linje-metoder for konsolidering. Regnskapsmessig behandling av felleskontrollerte driftsordninger etter IFRS 11 er et eksempel på tilfeller med pro rata konsolidering.

Vilkåret om konsolidering linje-for-linje vil også være oppfylt i tilfeller hvor enheten kun er konsolidert linje-for-linje deler av regnskapsåret, for eksempel hvor en enhet er solgt i løpet av regnskapsåret. Dette medfører at enheten kan være en del av både kjøper og selgers konsern i transaksjonsåret, forutsatt at den er konsolidert linje-for-linje deler av året i begge konsern, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1, se S-22-8.1 Konsernenheten blir en del av eller forlater et konsern.

Enheter som holdes for salg eller utelates fra konsernregnskapet utelukkende av hensyn til størrelse eller vesentlighetsgrunner, skal også regnes som en del av konsernet, jf. suppleringskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1. Enheter holdt for salg inkluderer også enheter som er under avvikling.

Noen aksepterte regnskapsspråk har enkelte unntak fra konsolideringsplikt. For eksempel har IFRS unntak fra konsolideringsplikt for investeringsenheter som oppfyller vilkårene i IFRS 10. Disse skal medregne sine datterselskap til virkelig verdi i stedet for å konsolidere linje-for-linje. Følgelig vil investeringsenhetene og deres datterselskaper ikke være et konsern etter regelverket når IFRS 10 benyttes. Det kan imidlertid være et konsern lenger ned i eierkjeden. Dette gjelder for eksempel dersom neste selskap i eierkjeden er et underliggende holdingsselskap som utarbeider eget konsernregnskap for seg og sine datterselskap. Da vil dette kunne være et konsern hvor øverste morselskap etter suppleringsskatteloven er det aktuelle underliggende holdingsselskapet, forutsatt at det ikke konsolideres linje-for-linje lenger opp i eierkjeden jf. definisjon av øverste morselskap og kontrollerende eierinteresser i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstavene g og n.

Øverste morselskap er definert som en enhet som direkte eller indirekte har en kontrollerende eierinteresse i en annen enhet, og som ingen annen enhet, direkte eller indirekte, har en kontrollerende eierinteresse i, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav g. Kontrollerende eierinteresse er definert som en eierinteresse i en annen enhet som gjør at den som har eierinteressen må konsolidere eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer tilhørende enheten linje-for-linje etter et akseptert regnskapsspråk, eller ville ha vært nødt til det dersom den utarbeidet konsernregnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav n. Krav til øverste morselskaps konsernregnskap er omtalt under S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget, og forutsetter i utgangspunktet at konsernregnskapet er utarbeidet etter et akseptert regnskapsspråk.

I tilfeller der konsernet består av en hovedenhet og ett eller flere faste driftssteder, anses hovedenheten som øverste morselskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 2 og bokstav g annet punktum, se S-22-2.5 Hovedenhet og fast driftssted.

Øverste morselskap kan være en unntatt enhet etter reglene i suppleringsskatteloven § 1-3, se S-22-1.7 Unntatte enheter. Et statlig investeringsfond som kvalifiserer for å være en offentlig enhet, jf. suppleringsskatteloven § 1-3, anses imidlertid ikke som øverste morselskap og inngår ikke i konsernet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav g.

Suppleringsskatteloven gjelder for enheter (herunder faste driftssteder) som inngår i et konsern og felleskontrollert virksomhet og dens underenheter med tilknytning til et konsern, som har en årlig samlet inntekt på minst 750 millioner euro, jf. suppleringsskatteloven § 1‑2.

Inntektsvilkåret må være oppfylt i minst to av de fire foregående regnskapsårene. Dersom konsernet har regnskapsår tilsvarende kalenderår, vil man ved vurdering av om konsernet er omfattet av suppleringsskatteloven i 2025, gjøre testen på årene 2021 til 2024. Er regnskapsåret kortere eller lengre enn tolv måneder, justeres beløpsgrensen på 750 millioner euro forholdsmessig.

Ved beregning av inntektsvilkåret legges det øverste morselskapets konsernregnskap til grunn. Begrepet konsernregnskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d. I utgangspunktet er det krav om at et akseptert regnskapsspråk benyttes til utarbeidelse av konsernregnskapet. Alternativt kan et autorisert regnskapsspråk benyttes, forutsatt at det har blitt justert for å forhindre vesentlig konkurransevridning. Dersom det ikke er utarbeidet et konsernregnskap verken etter et akseptert eller autorisert regnskapsspråk, må det likevel utarbeides et regnskap etter et slikt regnskapsspråk, jf. suppleringskatteforskriften § 1-5-1 annet ledd bokstav d nr. 3 og 4, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget.

Dersom det øverste morselskapets konsernregnskap er presentert i en annen valuta enn euro, skal inntekten regnes om fra presentasjonsvalutaen til euro ved vurderingen av om beløpsgrensen på 750 millioner euro er nådd, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 annet ledd. Tilsvarende regel gjelder for omregning av valuta på andre beløpsgrenser i suppleringsskatteloven. Omregningen skal være basert på gjennomsnittlig valutakurs for desember måned i det foregående regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 annet ledd. Valutakursen skal hentes fra Den europeiske sentralbanken, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 fjerde ledd. Dersom Den europeiske sentralbanken ikke publiserer omregningskurs for valutaen som brukes som presentasjonsvaluta i det øverste morselskapets konsernregnskap, brukes den omregningskursen som publiseres av sentralbanken, eller tilsvarende organ, i den jurisdiksjonen hvor det øverste morselskapet er lokalisert.

Om omregning til morselskapets presentasjonsvaluta, se S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat. Om omregning fra presentasjonsvaluta til betalbar skatt, se S-22-7.1 Generelt om konsernenheter som er suppleringsskattepliktige.

Suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑1 har nærmere regler om hva slags inntekter som skal inngå ved beregningen av konsernets samlede inntekt ved vurdering av beløpsgrensen. Inntektsbegrepet er vidt definert.

I samlet inntekt inngår alle økonomiske fordeler som knytter seg til levering eller produksjon av varer, tjenesteyting eller andre normale aktiviteter for konsernet. Inntekten skal være uten fradrag for varekostnader og andre driftskostnader.

Nettoinntekter fra investeringer som er inntatt i resultatregnskapet og inntekt eller gevinster som presenteres separat som ekstraordinære eller som engangsinntekter skal også inkluderes. For finansielle enheter som ikke regnskapsfører bruttoinntekter fra enkelte transaksjoner, skal nettoinntekten medregnes så langt det er i samsvar med rapporteringen etter det øverste morselskapets regnskapsspråk, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑1 annet ledd.

Ved anvendelsen av beløpsgrensen skal også inntekt fra unntatte enheter etter suppleringsskatteloven § 1‑3, jf. S-22-1.7 Unntatte enheter, tas med så langt disse er konsolidert linje-for-linje i konsernregnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑1 tredje ledd. Det samme gjelder for enheter som ikke konsolideres fordi de er uvesentlige, og enheter som ikke er konsolidert linje-for-linje fordi de er holdt for salg.

Beløpsgrensen i suppleringsskatteloven § 1‑2 beregnes samlet for konsernet. Sammensetningen av et konsern kan endres, og dersom konsernenheter inngår i konsernet deler av året, eller tas inn eller ut av linje-for-linje-konsolideringen i konsernregnskapet, vil dette normalt reflekteres i beregningen av samlet inntekt, i tråd med det som er rapportert i konsernregnskapet.

Det at konsernstrukturen endres, vil i utgangspunktet ikke påvirke de reglene som gjelder for beregning av beløpsgrensen. Unntak fra dette gjelder ved sammenslåing og deling av konsern der det er inntatt egne regler i suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑2 og § 1‑2‑3 som presiserer hvordan beregningen av beløpsgrensen skal gjennomføres ved slike vesentlige endringer i konsernstrukturen.

En sammenslåing kan gjennomføres på ulike måter. Dette er gruppert i to hovedkategorier i suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑2 første ledd. Sammenslåing omfatter situasjoner der:

Bokstav a gjelder en sammenslåing av to eller flere etablerte konsern og sammenslåingen medfører at konsernene blir underlagt felles kontroll. Hvordan den aktuelle sammenslåingen gjennomføres er uten betydning. Det er også uten betydning hvorvidt den aktuelle sammenslåingen har blitt gjennomført etter selskapsrettslige regler for fusjon eller på annen måte (f.eks. ved vanlig oppkjøp av eierinteresser).

Det sammenslåtte konsernet anses å ha oppfylt beløpsgrensen på minst 750 millioner euro i suppleringsskatteloven § 1‑2 dersom summen av samlet inntekt inkludert i hvert konserns konsernregnskap til sammen overskred beløpsgrensen i to av de fire foregående regnskapsårene, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑2 annet ledd. Eventuelle transaksjoner mellom konsernene i de foregående regnskapsårene skal ikke justeres ut, selv om konserninterne transaksjoner vil bli eliminert i konsernregnskapet etter sammenslåingen. Dersom inntektsvilkåret er oppfylt for to av de fire årene forut for sammenslåingsåret er det sammenslåtte konsernet omfattet fra og med sammenslåingsåret. Dersom inntektsvilkåret ikke er oppfylt for to av de fire årene forut for sammenslåingsåret, må samme test gjøres i året etter sammenslåingsåret. Det sammenslåtte konsernet vil være omfattet fra og med året etter sammenslåingsåret, dersom inntektsvilkåret er oppfylt i et av de tre årene forut for sammenslåingsåret og i sammenslåingsåret.

Samme test skal gjøres på tilsvarende måte for etterfølgende år.

Sammenslåinger som faller inn under bokstav b) er alle varianter der én eller flere enkeltstående enheter (som ikke har inngått i et konsern) blir slått sammen med en annet enkeltstående enhet, eller med ett eller flere eksisterende konsern, slik at disse blir underlagt felles kontroll. Bestemmelsen gjelder også der, som en del av samme arrangement, to eller flere konsern slås sammen med en enkeltstående enhet, et konsern slås sammen med to eller flere enheter, eller to eller flere grupper slås sammen med to eller flere enkeltstående enheter.

Det sammenslåtte konsernet anses å ha oppfylt beløpsgrensen på minst 750 millioner euro i suppleringsskatteloven § 1‑2 dersom summen av samlet inntekt inkludert i de enkelte enhetenes regnskap (herunder eventuelt konsernets konsernregnskap) til sammen overstiger beløpsgrensen i to av de fire foregående regnskapsårene, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑2 tredje ledd.

Ved ulike regnskapsår tas utgangspunkt i overtakende enhet/konsern sitt regnskapsår, og regnskap for overdragende enhet/konsern inkluderes fullt ut i det regnskapsår hvor avslutningsdato inngår.

Reglene om sammenslåing regulerer tilfellene hvor ingen av enhetene eller konsernene som er omfattet av sammenslåingen på selvstendig grunnlagt var omfattet av suppleringsskatteloven før sammenslåingen. Dersom enten overtakende enhet/konsern eller overdragende enhet/konsern er eller blir omfattet av suppleringsskatteloven § 1‑2 på selvstendig grunnlag i transaksjonsåret, uavhengig av sammenslåingen, er det ikke nødvendig å gjøre beregninger for det sammenslåtte konsernet.

Med deling av konsern menes situasjoner hvor et konsern blir delt i to eller flere konsern slik at enhetene i konsernet ikke lenger konsolideres av det samme øverste morselskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑3 første og annet ledd. Hvordan den aktuelle delingen gjennomføres er uten betydning. Det er også uten betydning hvorvidt den aktuelle delingen har blitt gjennomført, etter selskapsrettslige regler for fisjon eller på annen måte.

Generelt vil avhendelse av en enkelt konsernenhet ikke anses som en deling av konsernet. Unntak gjøres for avhendelse av konsernenhet med fast driftssted i utlandet hvor hovedenheten og det faste driftsstedet vil kunne danne et nytt konsern etter reglene i suppleringsskatteloven, jf. suppleringsskatteforskriften §1-5-1 første ledd bokstav a nr. 2.

Deling av konsern omfatter ikke situasjoner hvor et konsern selger en eller flere enheter til et annet konsern. I slike tilfeller medfører ikke salget at det opprettes et nytt konsern for suppleringsskatteformål.

Reglene i suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑3 kommer kun til anvendelse der konsernet før deling var omfattet av suppleringsskattelovens regler.

Ved deling av et konsern i to eller flere konsern, skal det enkelte konsern anses for å ha oppfylt beløpsgrensen det første regnskapsåret som avsluttes etter delingen, dersom det har en samlet inntekt på minst 750 millioner euro i dette året. Ved deling av konsern kan med andre ord vilkårene i suppleringsskatteloven § 1‑2 anses oppfylt allerede i delingsåret. For det andre til fjerde regnskapsåret som avsluttes etter delingen, anses det enkelte konsernet for å ha oppfylt beløpsgrensen dersom det har en inntekt på minst 750 millioner euro i minst to av regnskapsårene etter delingen, inklusive delingsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑3 annet ledd.

Er vilkåret ikke oppfylt i delingsåret, vil det enkelte konsern etter delingen først anses å ha oppfylt beløpsgrensen når det har en samlet inntekt på minst 750 millioner euro i to regnskapsår etter delingen. Vurderingen av beløpsgrensen og vilkårene i suppleringsskatteloven § 1‑2, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑2‑3, må vurderes separat for hvert av de nye konsernene etter delingen.

Reglene om suppleringsskatt gjelder for enheter (herunder faste driftssteder) som inngår i et konsern og felleskontrollert virksomhet og dens underenheter med tilknytning til et konsern, jf. suppleringsskatteloven § 1‑2, slik konsern er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a, se S-22-1.3 Konsern.

En konsernenhet er definert som en enhet som inngår i et konsern, og fast driftssted som tilhører en slik konsernenhet (hovedenheten), jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. Definisjon av enhet og hva som ligger i begrepet «inngår i konsern» er omtalt i S-22-1.3 Konsern. Et fast driftssted som er en konsernenhet etter suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e, skal behandles separat fra hovedenheten og hovedenhetens andre faste driftssteder, se S-22-2.5 Hovedenhet og fast driftssted.

Enheter holdt for salg og enheter som er utelatt fra øverste morselskaps konsernregnskap utelukkende av hensyn til størrelse eller vesentlighetsgrunner (uvesentlige enheter) anses også som konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1, se S-22-1.3 Konsern.

Enheter konsolidert etter egenkapitalmetoden anses ikke som konsernenheter. Slike enheter kan imidlertid, dersom de oppfyller vilkårene til å anses som «Felleskontrollert virksomhet» i suppleringsskatteloven § 6‑3, likevel omfattes av loven. Om felleskontrollert virksomhet, se S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet.

Unntatte enheter, jf. S-22-1.7 Unntatte enheter, regnes ikke som konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e tredje punktum.

Suppleringsskattelovens formål er å sikre at konsern som omfattes av loven blir skattlagt med en effektiv skattesats på minst 15 % i alle jurisdiksjoner hvor konsernet driver virksomhet. En rekke av lovens regler er derfor i stor grad knyttet til hvor en enhet anses lokalisert. Dette gjelder blant annet reglene om beregning av effektiv skattesats og reglene om beregning av suppleringsskatt som angir at beregningene skal gjøres på jurisdiksjonsnivå, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt .

Hvor enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2. Utgangspunktet er at en enhet skal anses lokalisert i den jurisdiksjonen der den etter internretten i det aktuelle landet anses skattemessig hjemmehørende. Der enheten ikke anses hjemmehørende etter internretten i noe land, skal enheten anses lokalisert i den jurisdiksjonen der den er opprettet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 første ledd. Dersom enheten etter disse reglene anses lokalisert i mer enn én jurisdiksjon, er det inntatt egne regler i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 fjerde ledd for å avgjøre hvor enheten skal anses lokalisert for suppleringsskatteformål. En enhet skal etter suppleringsskatteloven kun anses lokalisert i én jurisdiksjon.

En enhet med deltakerfastsetting, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1, anses som hovedregel som statsløs, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 annet ledd, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting . Dersom enheten med deltakerfastsetting er det øverste morsselskapet eller et morselskap som er skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til 2-3, anses imidlertid enheten for lokalisert i den jurisdiksjonen der den er opprettet.

Et fast driftssted, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav l, anses i utgangspunktet for å være lokalisert i den jurisdiksjonen hvor virksomheten drives. Detaljerte regler for å bestemme hvor et fast driftssted er lokalisert, er inntatt i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 tredje ledd, se S-22-2.5 Hovedenhet og fast driftssted .

Enheter konsolidert etter egenkapitalmetoden anses ikke som konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1, se S-22-1.3 Konsern.

Etter suppleringsskatteloven § 1‑1 og § 1‑2 gjelder imidlertid suppleringsskattelovens regler også for enkelte felleskontrollerte virksomheter og dens underenheter. Nærmere regler om felleskontrollerte virksomheter er inntatt i suppleringsskatteloven § 6‑3.

En felleskontrollert virksomhet er en enhet som det øverste morselskapet direkte eller indirekte har minst 50 % av eierinteressen i, og hvor enhetens resultat regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1 bokstav a. Definisjonen av felleskontrollert virksomhet i suppleringsskatteloven gjelder uavhengig av om enheten er klassifisert som en felleskontrollert virksomhet etter den aktuelle regnskapsstandarden eller ikke. Blant annet vil en enhet som for regnskapsformål klassifiseres som et tilknyttet foretak kunne anses som en felleskontrollert virksomhet under suppleringsskatteloven, hvis vilkårene for øvrig er oppfylt.

Begrepet «eierinteresse» er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav m og omfatter enhver egenkapitalinteresse som gir rett til overskudd, kapital eller reserver fra en enhet. Hver av de tre kategoriene av økonomisk interesse skal tillegges lik vekt ved vurderingen av 50 % -kravet (dersom disse er forskjellige). Egenkapitalinteresse er en interesse som føres som egenkapital etter det regnskapsspråket som er brukt ved utarbeidelsen av konsernregnskapet. Hvorvidt en konsernenhet innehar en egenkapitalinteresse, avgjøres basert på den regnskapsmessige behandlingen i konsernregnskapet.

Som felleskontrollert virksomhet regnes likevel ikke, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1 bokstav a:

• et øverste morselskap i et konsern som er omfattet av suppleringsskatteregler,
• enhet som er en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3, se S-22-1.7 Unntatte enheter,
• enheter hvor den direkte eierinteressen innehas av en unntatt enhet i henhold til suppleringsskatteloven § 1‑3, se S-22-1.7 Unntatte enheter , etter nærmere spesifiserte vilkår,
• enheter som eies av et konsern som utelukkende består av unntatte enheter etter suppleringsskatteloven § 1‑3, se S-22-1.7 Unntatte enheter , og
• en felleskontrollert virksomhets underenheter.

En felleskontrollert virksomhets underenhet er en enhet hvis eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer konsolideres (linje for linje konsolidering) av en felleskontrollert virksomhet etter et akseptert regnskapsspråk, eller ville vært konsolidert etter et slikt regnskapsspråk, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1 bokstav d. Et fast driftssted av en hovedenhet som er en felleskontrollert virksomhet eller underenhet av en felleskontrollert virksomhet, skal anses som en egen underenhet. Felleskontrollert virksomhet som har underenheter utgjør samlet et felleskontrollert konsern, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1 bokstav b.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 skal det beregnes suppleringsskatt for felleskontrollerte virksomheter og dens eventuelle underenheter som om de var konsernenheter i et eget, separat konsern hvor den felleskontrollerte virksomheten er konsernets øverste morselskap. Beregningen skal gjøres etter de alminnelige reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3 til 7, se S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet .

Ved beregning av suppleringsskatt for det felleskontrollerte konsernet, skal regnskapsspråket som benyttes ved utarbeidelse av den felleskontrollerte virksomhetens konsernregnskap legges til grunn, jf. suppleringsskatteloven § 6-3 første ledd tredje punktum, jf. S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget. Dersom den felleskontrollerte virksomheten har avvikende regnskapsår i forhold til øverste morselskap i konsernet, skal beregningene gjøres for det regnskapsåret som slutter innenfor konsernregnskapets regnskapsår.

Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter som er lokalisert i Norge, er skattepliktige for nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑20 første ledd annet punktum, se S-22-7.2 Nasjonal suppleringsskatt.

Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter vil imidlertid ikke bli skattepliktig for eventuell beregnet suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen, se S-22-7.3 Skatteinkluderingsregelen eller skattefordelingsregelen, se S-22-7.4 Skattefordelingsregelen. Skatteplikten for eventuell beregnet suppleringsskatt for slike felleskontrollerte virksomheter og deres underenheter er lagt til den felleskontrollerte virksomhetens morselskap eller konsernenheter etter reglene i suppleringsskatteloven § 6‑3 annet og tredje ledd, se S-22-7.3.6 Skatteinkluderingsregelen og felleskontrollert virksomhet og S-22-7.4.4 Skattefordelingsregelen og felleskontrollert virksomhet .

Suppleringsskatteloven § 1‑3 og suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 inneholder regler om unntatte enheter. Dette omfatter

• offentlige enheter
• internasjonale organisasjoner
• ideelle organisasjoner
• pensjonsfond
• investeringsfond, hvis enheten er øverste morselskap
• investeringsenhet som investerer i fast eiendom, hvis enheten er øverste morselskap

Slike unntatte enheter er unntatt fra skatteplikt etter suppleringsskatteloven og har heller ikke plikt til å levere melding for suppleringsskatt eller skattemelding, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑14 første og annet ledd. Inntekt og skatt fra slike unntatte enheter skal ikke medtas i beregningen av justert resultat og justert skatt og det skal heller ikke beregnes suppleringsskatt for slike enheter.

Inntekt fra unntatte enheter inngår imidlertid i samlet inntekt ved beregningen av om konsernet er over beløpsgrensen, jf. suppleringsskatteloven § 1‑2, se S-22-1.4 Beløpsgrense for konsernet. Unntatte enheter anses ikke som konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. En unntatt enhet kan likevel anses som øverste morselskap i et konsern se S-22-1.3 Konsern.

Vurderingen av om en enhet oppfyller vilkårene for å være unntatt må gjøres på enhetsnivå for hver enkelt enhet. Det er dermed kun konsern som utelukkende består av unntatte enheter, det vil si dersom hver enkelt enhet oppfyller vilkårene i § 1‑3, som vil være unntatt fra suppleringsskatteloven og tilhørende opplysnings- og rapporteringsplikter i skatteforvaltningsloven § 8‑14.

Unntatte enheter er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 første ledd. I tillegg er uttrykket investeringsfond og investeringsenhet som investerer i fast eiendom, som begge er unntatt dersom de er øverste morselskap i et konsern, definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd. Unntatte enheter vil ofte uansett ikke bli ansett som konsernenheter fordi de ikke konsolideres linje-for-linje i konsernregnskapet.

En enhet kan oppfylle vilkårene for unntak etter flere kategorier av unntatte enheter.

Offentlige enheter er som regel unntatt fra skatteplikt, både etter nasjonal rett og skatteavtaler, og er av denne grunn ansett som unntatte enheter etter suppleringsskatteloven. Etter suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 første ledd bokstav a anses en enhet som en offentlig enhet dersom den

• er en del av eller er heleid (direkte eller indirekte) av staten, herunder lavere forvaltningsnivåer eller lokale myndigheter,
• ikke driver forretningsvirksomhet, og har som hovedformål å
  • ivareta en offentlig funksjon, eller
  • forvalte eller investere myndighetens eller jurisdiksjonens eiendeler ved å foreta eller inneha investeringer, forvalte kapital og utøve relaterte investeringsaktiviteter på vegne av myndighetene,
• er ansvarlig overfor myndighetene for sine samlede resultater og rapporterer årlig til myndighetene, samt
• ved oppløsning deler ut sine eiendeler til myndighetene, og som så langt den deler ut netto fortjeneste, kun deler ut til myndighetene, slik at utdelingen ikke for noen del kommer en privat part til gode.

Det er ikke tilstrekkelig at enheten er heleid av staten eller lokale myndigheter. Grunnvilkåret er at enheten ikke driver forretningsvirksomhet. Kravet er ment å skille mellom statlige eide kommersielle foretak og enheter som har som hovedformål å ivareta offentlige funksjoner, eller investerer eller forvalter myndighetenes midler. Begrepet «offentlig funksjon» er et vidt begrep og er ment å omfatte oppgaver som vanligvis ivaretas av det offentlige, slik som det offentlige helsevesenet, bygging av offentlig infrastruktur, militært forsvar og påtalemyndighet.

Internasjonale organisasjoner er mellomstatlige eller overnasjonale organisasjoner som hovedsakelig består av statlige myndigheter og er underlagt reguleringer knyttet til tilstedeværelse og privat bruk av midler, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 annet ledd bokstav b. Unntaket for internasjonale organisasjoner begrunnes med at slike enheter som regel er unntatt skatteplikt etter nasjonal lovgivning og skatteavtaler.

Ideelle organisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår i suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 annet ledd bokstav c anses som unntatt enhet. Dette inkluderer organisasjoner som fremmer nærmere angitte ideelle formål, og hvor inntekt eller eiendeler ikke kan deles ut eller brukes til fordel for fysiske personer eller ikke-veldedige organisasjoner. Organisasjonen må ikke ha andelseiere eller medlemmer som har rettigheter til organisasjonens inntekt eller eiendeler. For at den ideelle organisasjonen skal anses som en unntatt enhet må også tilnærmet all inntekt være fritatt fra inntektsskatt i jurisdiksjonen hvor organisasjonen er hjemmehørende. Ved eventuell oppløsning eller likvidasjon må samtlige eiendeler deles ut til eller tilfalle en annen ideell organisasjon eller offentlig myndigheter.

Begrepet ideell organisasjon omfatter ikke organisasjoner som driver handel eller virksomhet som mangler tilknytning til organisasjonens formål.

Pensjonsfond som oppfyller nærmere bestemte vilkår i suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 første ledd bokstav d er å anse som unntatte enheter. Dette er:

• enheter som
  • er etablert og drevet i en jurisdiksjon utelukkende eller nesten utelukkende for å forvalte eller tilby pensjonsytelser og tilknyttede ytelser til fysiske personer, og
  • er underlagt regulering som sådan i den jurisdiksjonen, eller hvor ytelsene er sikret eller på annen måte beskyttet av nasjonal regulering og finansiert av en formuesmasse som disponeres gjennom en forvaltningsordning for å sikre at pensjonsforpliktelsene er dekket i tilfelle konsernet blir insolvent
  • pensjonsforvaltningsenheter

En pensjonsforvaltningsenhet er etter suppleringsskattelovforskriften § 1‑3‑1 første ledd bokstav e, en enhet som er etablert og drevet utelukkende eller nesten utelukkende for

• å investere midler for et pensjonsfond, eller
• å utføre aktiviteter tilknyttet de regulerte aktivitetene til pensjonsfondet, så fremt enheten er en del av samme konsern som pensjonsfondet

For at et pensjonsfond kan anses som en unntatt enhet, må all eller nesten all virksomhet være knyttet til administrasjon eller levering av pensjonsytelser og tilknyttede ytelser. Uttrykket «nesten utelukkende» anerkjenner at en svært liten del av aktiviteten til enheten kan innebære aktiviteter som ikke er strengt knyttet til administrasjonen eller levering av slike ytelser (f.eks. markedsføring av ordningen etc.) uten at enheten er forhindret fra å falle under definisjonen «pensjonsfond».

Uttrykket «pensjonsytelser» skal forstås slik at det omfatter ordinær alderspensjon samt andre utbetalinger foretatt ved eller etter pensjonering, eller ved oppnådd pensjonsalder til en ansatt, selvstendig næringsdrivende, direktør eller leder i et selskap, selv om disse utbetalingene skjer i en annen form enn ordinære pensjonsutbetalinger.

Pensjonsfondet må være etablert for å tilby pensjonsytelser til fysiske personer. Hvor mange personer som har rett til pensjonsytelser under ordningen, spiller imidlertid ingen rolle i vurderingen av om enheten oppfyller vilkårene i loven.

Organisasjonsform er uten betydning for vurderingen. Definisjonen av «anerkjent pensjonsfond» i OECDs mønsteravtale med kommentarer kan tillegges vekt ved tolkningen.

Investeringsfond som oppfyller definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav q, er å anse som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd dersom enheten er øverste morselskap.

Definisjonen i forskriften er basert på definisjonen av «investment entity» i IFRS 10 og EUs AIFMD-direktiv (2011/61/EU). Dette er enheter som har som formål å forvalte investeringer fra flere investorer etter prinsipper om risikospredning.

I tillegg stilles det en rekke krav knyttet til forvaltning og regulatorisk tilsyn for at enheten skal anses som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven.

Investeringsfond er en type investeringsenhet, jf. definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav o, som er særskilt regulert flere steder i loven. Suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd bokstav e unntar kun investeringsfond som er øverste morselskap i konsernet. Dette utelukker imidlertid ikke at enheter som er eid av et slikt investeringsfond som er øverste morselskap også kan kvalifisere som en unntatt enhet dersom enheten oppfyller vilkårene for enheter som eies av unntatte enheter, jf. suppleringsskatteloven § 1‑3 annet ledd, se S-22-1.7.8 Enheter eid av unntatte enheter .

Investeringsfond har i noen tilfeller ikke konsolideringsplikt (jf. IFRS 10), og inngår ikke i konsernet etter suppleringsskattelovens regler. Investeringsfond som er unntatt fra konsolideringsplikt ansees ikke som øverste morselskap i konsernet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstavene g og n. I suppleringsskatteloven § 1‑3 tredje ledd er det derfor inntatt en presisering om at enheter eid direkte av et investeringsfond (eller investeringsenhet som investerer i fast eiendom), eller gjennom en kjede av unntatte enheter, vil kunne være omfattet av suppleringsskatteloven § 1‑3 annet ledd. Dette gjelder selv om øverste morselskap er fritatt fra konsolideringsplikt, forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt, S-22-1.7.8 Enheter eid av unntatte enheter .

Investeringsenhet som investerer i fast eiendom som oppfyller definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav r, er å anse som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd dersom enheten er øverste morselskap.

Investeringsenhet som investerer i fast eiendom vil ofte også omfattes av definisjonen av investeringsfond i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav q, se S-22-1.7.6 Investeringsfond, hvis enheten er øverste morselskap . I noen tilfeller vil imidlertid denne typen enheter ikke oppfylle vilkårene knyttet til forvaltning og regulatorisk tilsyn som gjelder for investeringsfond. Det er likevel ønskelig å behandle slike enheter som unntatte enheter, forutsatt at de har en spredt eierkrets, slik at formålet om skattenøytralitet oppnås.

Presiseringen i suppleringsskatteloven § 1‑3 tredje ledd om at enheter eid direkte av en investeringsenhet som investerer i fast eiendom kan være en unntatt enhet selv om øverste morselskap er fritatt fra konsolideringsplikt etter den aktuelle regnskapsstandarden, dersom vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 1‑3 annet ledd er oppfylt, gjelder tilsvarende som for investeringsfond, jf. S-22-1.7.6 Investeringsfond, hvis enheten er øverste morselskap .

Klassifiseringen av en enhet som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd gjelder kun for enheten selv, ikke underliggende enheter i konsernet. Disse enhetene, dvs. enheter som er eid av en unntatt enhet, kan kun klassifiseres som unntatte enheter dersom vilkårene i suppleringsskatteloven § 1‑3 er oppfylt for hver av dem. Konsernet som sådan vil kun være unntatt fra suppleringsskatteloven og tilhørende opplysningsplikter i skatteforvaltningsloven § 8‑14 i tilfeller hvor øverste morselskap og alle øvrige enheter i konsernet hver for seg oppfyller vilkårene for å klassifiseres som en unntatt enhet.

Den rapporterende konsernenheten kan velge å behandle en enhet som oppfyller vilkårene for å være unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 annet ledd som ordinære konsernenheter, jf. suppleringsskatteloven § 1‑3 fjerde ledd. Valget er et femårsvalg, se S-22-2.2 Særlig om valgregler .

Enheter anses som unntatte enheter etter § 1‑3 annet ledd der:

Enheter som faller innenfor reglene i bokstav b ville i praksis normalt ikke få beregnet suppleringsskatt siden inntektene enheten mottar er justert ut ved beregning av justert resultat. Denne typen virksomhet er derfor spesifikt unntatt fra suppleringsskatt for å hindre at de kan blir skattepliktige etter suppleringsskatteloven dersom enheten er lokalisert i en jurisdiksjon hvor det beregnes suppleringsskatt på jurisdiksjonsnivå.

Ved beregning av konsernenheters justerte resultat og justerte skatter skal som hovedregel det regnskapsspråket som benyttes ved utarbeidelsen av det øverste morselskapets konsernregnskap legges til grunn, jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 første ledd, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav i. Dette innebærer at for eksempel justeringer for tilpasninger fra en konsernenhet sitt regnskapsspråk til øverste morselskap sitt regnskapsspråk skal medtas for den enkelte enhet, uavhengig av om slike justeringer er gjennomført lokalt og inkludert i rapportering til øverste morselskap eller blir gjort sentralt i forbindelse med utarbeidelsen av konsernregnskapet. Den enkelte konsernenhets regnskapsmessige resultat, som er utgangspunktet for beregningen av justert resultat og justert skatt, skal være før eliminering av konserninterne transaksjoner, jf. suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 annet ledd bokstav i, se S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat.

Konsernenhetens regnskapsmessige resultat, som er utgangspunktet for beregning av justert resultat og justerte skatter, må omregnes til øverste morselskaps presentasjonsvaluta dersom det er beregnet i en annen valuta, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 første ledd, og S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat. Omregningen skal i utgangspunktet gjennomføres i samsvar med de prinsipper for omregning til presentasjonsvaluta som følger av regnskapsspråket som benyttes i konsernregnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1-4-1. Omregningen kan imidlertid gjennomføres i samsvar med de prinsippene som gjelder for enhetens regnskapsspråk, så lenge dette gir tilsvarende resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 1-4-2.

Konsernregnskap er i utgangspunktet definert som regnskap utarbeidet av en enhet i samsvar med et akseptert regnskapsspråk, som viser eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer til den enheten og alle enhetene som den har kontrollerende eierinteresse i, som om de var én økonomisk enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 1. Tilsvarende for en hovedenhet og dets faste driftssted, som etter suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1 også er definert som et konsern, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 2.

Aksepterte regnskapsspråk er definert i en uttømmende liste i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav a. Detter omfatter International Financial Reporting Standards (IFRS) og et sett av generelt aksepterte regnskapsprinsipper i

• Australia
• Brasil
• Canada
• EU
• EØS
• Hong Kong (Kina)
• Japan
• Mexico
• New Zealand
• Kina
• India
• Sør-Korea
• Russland
• Singapore
• Sveits
• Storbritannia
• USA

Dersom konsernregnskapet ikke er utarbeidet i samsvar med et akseptert regnskapsspråk kan det benyttes et autorisert regnskapsspråk, men da må regnskapet justeres for å forhindre vesentlig konkurransevridning, jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 tredje ledd og suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 3. Vesentlig konkurransevridning er definert som avvik på mer enn 75 millioner euro i et regnskapsår, sammenlignet med anvendelse av IFRS, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav e. En slik vesentlig konkurransevridning skal justeres slik at behandlingen blir i samsvar med behandlingen etter IFRS, jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 femte ledd.

Autorisert regnskapsspråk er definert som et regnskapsspråk som er tillatt benyttet av et autorisert standardsettende organ i den jurisdiksjon hvor konsernenheten er lokalisert, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav b. Med autorisert standardsettende organ menes organ som kan foreskrive, etablere eller akseptere regnskapsspråk til bruk for finansiell rapportering i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav h.

Dersom det øverste morselskapet ikke utarbeider konsernregnskap etter et akseptert eller et autorisert regnskapsspråk som beskrevet ovenfor, er konsernregnskapet det regnskapet som ville ha blitt utarbeidet dersom det øverste morselskapet var forpliktet til å utarbeide slikt regnskap i samsvar med et akseptert regnskapsspråk, eller eventuelt et annet regnskapsspråk som har blitt justert for å forhindre vesentlig konkurransevridning, jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 fjerde ledd og suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 4. Dette innebærer imidlertid ikke at det må utarbeides konsernregnskap dersom det øverste morselskapet i samsvar med et akseptert regnskapsspråk ikke har foretatt konsolidering linje for linje, (for eksempel i tilfeller hvor konsolideringsunntaket for investeringsenheter etter IFRS 10 anvendes), jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 5.

Som et unntak for tilfeller hvor det ikke er praktisk mulig å beregne konsernenhetens regnskapsmessige resultat på grunnlag av det øverste morselskapets regnskapsspråk, kan et annet akseptert eller autorisert regnskapsspråk benyttes jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 annet ledd. Følgende vilkår må være oppfylt:

• konsernenhetens regnskap er ført i samsvar med dette regnskapsspråket,
• informasjonen i regnskapet er pålitelig, og
• regnskapsmessig resultat blir justert i samsvar med det regnskapsspråket som benyttes ved utarbeidelsen av konsernregnskapet, dersom anvendelse av et annet prinsipp eller regnskapsspråk på inntektsposter, kostnadsposter eller transaksjoner gir permanente avvik som overstiger 1 million euro,
• ved bruk av et autorisert regnskapsspråk, skal det justeres for vesentlig konkurransevridning.

Dersom det er benyttet et regnskapsspråk som verken er akseptert eller autorisert vil det første vilkåret ikke være oppfylt. Konsernenhetens regnskapsmessige resultat må omregnes til øverste morselskaps presentasjonsvaluta dersom det er beregnet i en annen valuta, jf. suppleringsskatteloven 1-4 første ledd, og S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat.

Kravet til at regnskapet er pålitelig forutsetter at det er etablert internkontroll som sikrer at alle transaksjoner blir korrekt registrert i regnskapet.

Det må foretas justeringer i to tilfeller. Regnskapsmessig resultat må justeres i samsvar med det regnskapsspråket som benyttes ved utarbeidelsen av konsernregnskapet, dersom anvendelse av et annet prinsipp eller regnskapsspråk på inntektsposter, kostnadsposter eller transaksjoner gir permanente avvik som overstiger 1 million euro. Dersom regnskapet som benyttes er utarbeidet i samsvar med et regnskapsspråk som ikke er et akseptert regnskapsspråk, må i tillegg regnskapsmessig resultat justeres for å forhindre vesentlig konkurransevridning, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav e.

Konsekvensen av at vilkårene ovenfor ikke er oppfylt, er at konsernenhetens regnskapsmessige resultat likevel må beregnes på grunnlag av øverste morselskaps regnskapsspråk.

Dette unntaket forventes ikke å komme til anvendelse ofte. Dette fordi et konsern normalt sørger for å konvertere regnskapet for alle konsernenheter til øverste morselskap sitt regnskapsspråk som ledd i sin konsolideringsprosess. Bestemmelsen vil imidlertid kunne komme til anvendelse i noen tilfeller, f.eks. i forbindelse med nylig foretatte oppkjøp hvor slik konvertering enda ikke har skjedd.

Reglene om suppleringsskatt forutsetter at konsernets effektive skattesats beregnes for hver jurisdiksjon konsernet opererer i. For å beregne den effektive skattesatsen må inntekten og skatten for den enkelte konsernenhet i hver jurisdiksjon beregnes. Den inntektsstørrelsen som inngår i beregningen av effektiv skattesats betegnes som justert resultat for den enkelte konsernenhet.

Samlet overskudd for en jurisdiksjon finnes ved å summere de justerte resultatene, både overskudd og underskudd, for alle konsernenhetene lokalisert i jurisdiksjonen. Dersom summen av konsernenhetenes skatter som beregnet etter regelverket (justerte skatter) utgjør mindre enn 15 % av samlet overskudd for jurisdiksjonen, skal det beregnes suppleringsskatt for jurisdiksjonen, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt. Eventuelle reduksjoner av beregnet suppleringsskatt basert på konsernets eierandeler skjer normalt først ved anvendelse av de aktuelle beskatningsreglene, se S-22-7 Konsernenheter som er suppleringsskattepliktige . Om særskilte regler om fordeling av regnskapsmessig resultat mellom hovedenheter og faste driftssteder, se S-22-2.5 Hovedenhet og fast driftssted og om særskilte regler for enheter med deltakerfastsetting, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting .

Hvor en enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

Utgangspunktet for beregning av justert resultat er konsernenhetens regnskapsmessige resultat etter skatt, før konsolideringsjusteringer som skal eliminere konserninterne transaksjoner, beregnet etter det regnskapsspråket som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 første ledd og suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav i. Før konsolideringsjusteringer innebærer at interne transaksjoner skal inngå i den enkelte enhets regnskapsmessige resultat. Beregning etter det regnskapsspråk som er brukt i morselskapet innebærer at for eksempel justeringer for tilpasninger fra en konsernenhet sitt regnskapsspråk til øverste morselskap sitt regnskapsspråk skal medtas for den enkelte enhet, uavhengig av om slike justeringer er gjennomført lokalt og inkludert i rapportering til øverste morselskap eller blir gjort sentralt i forbindelse med utarbeidelsen av konsernregnskapet. For nærmere om regnskapsspråk og hva som gjelder dersom konsernenhetens regnskapsspråk avviker fra det som benyttes av øverste mor, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget.

Dersom en konsernenhet har et regnskapsår som avviker fra regnskapsåret som legges til grunn for øverste morsselskaps konsernregnskap (avvikende regnskapsår), skal beregningene for enheten gjøres på grunnlag av det regnskap som er lagt til grunn i konsolideringen. Dersom en konsernenhet med avvikende regnskapsår ikke er konsolidert, skal beregningene gjøres på grunnlag av det regnskap som blir avsluttet innenfor øverste morselskaps regnskapsår. Det samme gjelder for felleskontrollert virksomhet og felleskontrollert konsern, jf. S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet .

Justert resultat skal beregnes i presentasjonsvalutaen benyttet i det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 første ledd. En eventuell omregning skal gjennomføres i samsvar med de prinsippene for omregning som følger av regnskapsspråket som be nyttes i konsernregnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑4‑1. Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av om slike beløp allerede er omregnet i samsvar med et annet autorisert regnskapsspråk. Men, dersom omregning etter enhetens regnskapsspråk ikke gir vesentlige avvik fra omregning etter prinsippene som gjelder etter øverste morselskaps regnskapsspråk, kan denne omregningen benyttes, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑4‑2. Vedrørende omregning fra presentasjonsvaluta til euro for vurdering av beløpsgrense, se S-22-1.4.2 Omregning fra presentasjonsvaluta til euro , og for omregning fra presentasjonsvaluta til fastsatt suppleringsskatt i norske kroner, se S-22-7.1 Generelt om konsernenheter som er suppleringsskattepliktige.

Endringer i inntekt eller kostnad som skyldes oppkjøpsmetoden for en ervervet virksomhet og som fremgår i konsernregnskapet, skal ikke tas med i beregningen av konsernenhetens regnskapsmessige resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑1 første ledd. Av praktiske grunner er det på gitte vilkår lempet på dette kravet for sammenslåinger som fant sted før 1. desember 2021, se S-22-8.1.3 Beregning av målselskapets justerte resultat og skatter. Øvrige inntekter eller kostnader som inngår i konsernregnskapet, skal kun tas med dersom de på en pålitelig og konsekvent måte kan føres tilbake til den bestemte konsernenheten. Inntekter og kostnader som inngår i utvidet resultat (other comprehensive income), skal ikke medregnes, med mindre dette spesifikt fremgår av regelverket, se S-22-2.3.5 Gevinst eller tap i henhold til en verdireguleringsmodell .

Ved beregning av justert resultat skal det regnskapsmessige resultatet justeres for en rekke forhold, som følger av suppleringsskatteloven § 3‑2.

Justeringene etter suppleringsskatteloven § 3‑2 tar først og fremst hensyn til en del vanlige forskjeller mellom regnskapsmessig- og skattemessig behandling og bringer det regnskapsmessige resultatet nærmere det skattemessige resultatet, se S-22-2.3 Nærmere om de enkelte justeringsposter for beregning av justert resultat. Siden det er ulike skattesystem i de land som inngår i Inclusive Framework vil det likevel være forskjeller mellom et enkelt lands skattemessige resultat og justert resultat beregnet etter suppleringsskattelovens regler.

Videre er det av politiske grunner gjort enkelte justeringer og unntak, bl.a. unntaket for inntekt fra internasjonal skipsfart, jf. suppleringsskatteloven § 3‑3, se S-22-2.4 Unntak for internasjonal skipsfart.

Fordelingen av inntekt mellom hovedenhet og fast driftssted er regulert i suppleringsskatteloven § 3‑4, se S-22-2.5 Hovedenhet og fast driftssted og regler om fordelingen av inntekten til enheter med deltakerfastsetting er regulert i suppleringsskatteloven § 3‑5, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting.

Flere av justeringene, både for beregning av justert resultat og justert skatt, innebærer valgmuligheter. Disse skiller mellom valg som gjelder ett år, og valg som gjelder for fem år. Et ettårsvalg er et valg gjort av en rapporterende konsernenhet som bare gjelder for det regnskapsåret valget er gjort for, jf. suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 tredje ledd bokstav s. Et femårsvalg er et valg gjort av en rapporterende konsernenhet for et regnskapsår (valgåret) som ikke kan oppheves for valgåret eller de fire etterfølgende regnskapsårene, og som gjelder inntil det blir opphevet. Oppheves valget etter utløpet av disse fem årene, kan det ikke gjøres et nytt femårsvalg for de første fire årene etter opphevelsesåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 tredje ledd bokstav t. Det er i noen tilfeller spesielle bestemmelser som må følges når valget oppheves. Disse er omtalt i tilknytning til aktuelle regler nedenfor.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 skal konsernenhetens regnskapsmessige resultat justeres for en rekke forhold. Disse er nærmere beskrevet nedenfor.

Tilsvarende justeringer i beregningen av omfattede skatter er inntatt i suppleringsskatteloven § 4‑1 tredje ledd og § 4‑2 femte ledd, for å sikre at det skal være samsvar mellom de poster som inngår i justert resultat og justert skatt, se S-22-3 Beregning av en konsernenhets justerte skatt.

Netto skattekostnad skal trekkes ut av det regnskapsmessige resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav a. Denne justeringen er nødvendig for å sikre at beregningen av effektiv skattesats blir korrekt (samlet justert overskudd som inngår i denne beregningen må være før skatter). Netto skattekostnad er i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav a definert som summen av følgende poster:

• kostnadsførte omfattede skatter,
• utsatt skattefordel knyttet til regnskapsårets underskudd (forutsatt at dette ikke allerede inngår i justeringen for omfattede skatter),
• kostnadsført kvalifisert nasjonal suppleringsskatt,
• kostnadsført suppleringsskatt, og
• bokført diskvalifisert refunderbar selskapsskatt, se suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav b, (eventuelle avsetninger eller betalinger trekkes ut og eventuelle reverseringer eller refusjoner legges til justeringen for netto skattekostnad) og
• skatt påløpt for et forsikringsforetak av avkastning til forsikringstakerne, så langt suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd er anvendt på beløp som er belastet forsikringstakerne for å dekke skatten, se S-22-2.3.19 Forsikringsselskapers kundeforpliktelser. Slike skatter er ikke omfattede skatter, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2 annet ledd bokstav e.

Begrepet omfattede skatter er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2, se S-22-3.2.1 Skatter som omfattes. Et beløp tilbakeholdt av en konsernenhet med hensyn til skatter pålagt en annen enhet (utenlandsk betalingsmottaker) i stedet for en generell foretaksskatt, er en kostnad og ikke en omfattet skatt for denne konsernenheten. Det er derfor ikke behov for å gjøre justeringer for dette beløpet ved beregningen av konsernenhetens justerte resultat. Dette gjelder også der den utenlandske betalingsmottakeren krever at den aktuelle konsernenheten skal oppjustere betalingen for å kompensere for kildeskatten som trekkes av konsernenheten som foretar utbetalingen.

Skattekostnadene nevnt ovenfor skal trekkes ut ved beregningen av justert resultat, uavhengig av om de for regnskapsformål var inkludert i resultat før skatt eller i regnskapsført skattekostnad, og uavhengig av om de gjelder inntekt som omfattes av suppleringsskattereglene.

Utbytte og annen utdeling fra enheter hvor konsernet har en eierinteresse på minst 10 % eller hvor konsernenhetens eiertid overstiger ett år, er fritatt for suppleringsskatt. Slike utbytter og utdelinger må derfor trekkes ut av regnskapsmessig resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav b og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav b nr. 1.

Eierinteresse er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav m, og kravet til minst 10 % eierinteresse følger av definisjonen av porteføljeinvesteringer i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav n. Vurderingen av om kravet til 10 % eierinteresse er oppfylt skal gjøres for konsernet samlet på grunnlag av økonomiske rettigheter (rett til overskudd, kapital eller reserver) og stemmerettigheter. Alle eierinteresser, som rett til overskudd, kapital, reserver og stemmerettigheter skal tas med i vurderingen og vektes likt. Kravet til eiertid knyttet til porteføljeinvesteringer skal imidlertid vurderes for den enkelte konsernenhet. Vilkåret anses oppfylt der konsernenheten har holdt eierinteressen i en uavbrutt periode på minst 12 måneder. Ved endringer i eierinteressen gjennom året skal siste disposisjon anses å gjelde de sist anskaffede eierinteresser av samme klasse (SIFU-prinsipp). Både vurdering av eierinteresse og eiertid skal gjøres på tidspunkt for utdeling.

For utdelinger på finansielle instrumenter som har både egenkapital- og gjeldskomponenter (kombinert finansielt instrument), er det kun utdelinger knyttet til egenkapitalandelen som skal behandles som fritatt utbytte, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 tredje ledd. Det er også en forutsetning at utsteder og eier i konsernet behandler instrumentet likt. Har enhetene klassifisert det finansielle instrumentet ulikt, skal utstedende enhets klassifisering legges til grunn.

Den rapporterende konsernenheten kan imidlertid velge å inkludere utbytte og annen utdeling fra porteføljeinvesteringer i det justerte resultatet for konsernenheten uavhengig av om eiertidskravet er oppfylt, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 annet ledd. Valget er et femårsvalg, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Utdelinger fra eierinteresse i en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet hvor suppleringsskatteloven § 7‑6 kommer til anvendelse, se S-22-9.7 Valg av metode for skattepliktig utdeling, omfattes ikke av fritaket for utbytte, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav b nr. 2.

For eierinteresser som et forsikringsforetak har på vegne av forsikringstakere, skal foretakets kostnader i form av økte forpliktelser overfor forsikringstakere som skyldes utbytte eller gevinst som er unntatt fra beregningen av justert resultat ikke tas med ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 første ledd, se S-22-2.3.19 Forsikringsselskapers kundeforpliktelser.

Fritatt egenkapitalgevinst eller -tap må trekkes ut ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav c. Dette omfatter, etter suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav c, gevinst, overskudd, underskudd eller tap som stammer fra:

• endringer i virkelig verdi på eierinteresse som ikke er porteføljeinvesteringer,
• eierinteresse regnskapsført etter egenkapitalmetoden, eller
• avhendelse av eierinteresse, unntatt porteføljeinvesteringer

Som porteføljeinvesteringer regnes alle eierinteresser hvor konsernets eierinteresse er mindre enn 10 %, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav n. Til forskjell fra bestemmelsen om fritatt utbytte, har eiertiden ingen betydning for egenkapitalgevinst eller -tap. På samme måte som for fritatt utbytte skal kravet til eierinteresse vurderes for konsernet samlet, se S-22-2.3.3 Fritatt utbytte. Det må justeres for endringer i virkelig verdi på en eierinteresse, i den grad slik verdiendring ikke allerede er holdt utenfor ved at det er ført under andre inntekter og kostnader. Videre må det tas hensyn til eventuell utdeling som allerede er justert etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav b, slik at ikke samme forhold justeres for to ganger.

Eierinteresser regnskapsført etter egenkapitalmetoden vil normalt være eierinteresser som utgjør 20 – 50 % av eierinteressene i selskapet. Disse eierinteressen betegnes oftest som tilknyttede selskaper eller felleskontrollerte virksomheter, avhengig av eierandel og den aktuelle regnskapsstandarden. Gevinst eller tap fra eierinteresser i slike enheter skal alltid trekkes ut, uavhengig av om beløpene inngår i skattepliktig inntekt for eierselskapet. Felleskontrollerte virksomheter som definert i suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1 er ikke konsernenheter, men skal likevel behandles som konsernenheter i nærmere definerte tilfeller, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑3, se S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet og S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet .

Dersom en konsernenhet har valutasikret nettoinvesteringen i eierinteressen i et utenlandsk selskap, kan den rapporterende konsernenheten velge å også unnta valutagevinst/-tap på den relaterte sikringen av nettoinvesteringen som er unntatt etter suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 femte ledd, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 fjerde ledd. Følgende kriterier må være oppfylt for at dette femårsvalget skal kunne tas:

• valutagevinst/tap må knytte seg til sikring av eierinteresser som ikke er porteføljeinvesteringer,
• valutagevinst/tap for sikringsinstrumentet må være bokført under andre inntekter og kostnader i konsernregnskapet, og
• sikringsinstrumentet må være en effektiv sikring etter kriteriene som gjelder for det autoriserte regnskapsspråket som er benyttet ved utarbeidelsen av konsernregnskapet.

Dersom sikringsinstrumentet er utstedt av en konsernenhet (intern finansfunksjon), skal valutagevinst/-tap for nettoinvesteringen behandles som unntatt egenkapitalgevinst eller -tap for konsernenheten som holder eierinteressen. Ingen justering skal gjøres for utstedende konsernenhet.

I henhold til suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 femte ledd kan en rapporterende konsernenhet velge at egenkapitalgevinst og -tap som er fritatt etter § 3‑2‑1 bokstav c, og som ikke gjelder en investering i en kvalifisert eierinteresse jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav h, skal medregnes i justert resultat, og at tilknyttet betalbar skatt og utsatt skatt skal medregnes i justert skatt. Valget innebærer at justert resultat inkluderer

• endringer i virkelig verdi og nedskrivninger hvor eier er skattepliktig enten løpende eller ved realisasjon og hvor skattekostnaden reflekterer dette,
• gevinst og tap knyttet til en eierinteresse i en skattetransparent enhet som eier regnskapsfører etter egenkapitalmetoden, og
• gevinst og tap ved avhendelse av eierinteressen, fradratt eventuell ikke-skattepliktig andel av gevinsten.

Valget er et femårsvalg og gjelder med virkning for alle konsernenheter i jurisdiksjonen, se S-22-2.2 Særlig om valgregler . Valget kan ikke oppheves for eierinteresser hvor det er inkludert et tap i justert resultat i perioden siden valget ble tatt.

Et valg om å inkludere fritatt egenkapitalgevinst eller- tap, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 femte ledd, gjelder ikke for en kvalifisert eierinteresse, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav h. Gevinst/tap som strømmer gjennom en kvalifisert eierinteresse skal derfor ikke øke/redusere justert resultat eller tilhørende justert skatt.

For eierinteresser som et forsikringsforetak har på vegne av forsikringstakere, skal foretakets kostnader i form av økte forpliktelser overfor forsikringstakere som skyldes utbytte eller gevinst som er unntatt fra beregningen av justert resultat ikke medregnes ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 første ledd, se S-22-2.3.19 Forsikringsselskapers kundeforpliktelser .

Det regnskapsmessige resultatet må justeres for verdiendringer, både økninger og reduksjoner, med eventuelle tilknyttede omfattede skatter for regnskapsåret, på eiendeler innen kategoriene eiendom, anlegg og utstyr som er ført etter en verdireguleringsmodell i regnskapet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav d.

Dette gjelder for verdiendringer ført under andre inntekter og kostnader og hvor disse verdiendringene ikke senere blir bokført i resultatregnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav d. I situasjoner hvor tap blir ført mot resultatregnskapet og gevinster blir ført mot andre inntekter og kostnader medfører korrigeringen at både positive og negative verdiendringer blir tatt med i justert resultat.

Alternativt kan realisasjon velges som grunnlag etter suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd, se S-22-2.3.15 Realisasjon som grunnlag i stedet for regnskapsføring til virkelig verdi . Dette innebærer at gevinst eller tap inkluderes når eiendelen eller forpliktelsen realiseres, i stedet for når verdien endres på grunn av endringer i markedsverdi. Valget er et femårsvalg og gjøres for jurisdiksjonen, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav e skal regnskapsmessig resultat justeres for gevinst eller tap ved realisasjon av eiendeler eller forpliktelser som er fritatt etter suppleringsskatteloven § 6‑2.

I utgangspunktet er gevinster og tap fra realisasjon inkludert i justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 første ledd. Suppleringsskatteloven § 6‑2 annet ledd omhandler imidlertid unntak for konserninterne omorganiseringer som er gjennomført med skattemessig kontinuitet, se S-22-8.2 Overføring av eiendeler og gjeld og definisjonen av omorganiseringer i suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑1. Hvis det er regnskapsført gevinst/tap på slike transaksjoner, må dette trekkes ut, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 tredje ledd.

Videre må det justeres for eventuelt valg etter suppleringsskatteloven § 6‑2 fjerde ledd bokstav a om å fordele gevinst/tap over fire år, se S-22-8.2.5 Oppjustering for suppleringsskatteformål hvor internretten gir mulighet til oppjustering.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav f skal det justeres for asymmetrisk behandling av gevinst eller tap på utenlandsk valuta. Denne justeringen er kun aktuell for konsernenheter som benytter en annen valuta som sin funksjonelle valuta for regnskapet enn det som kreves for beregning av skattemessig resultat i jurisdiksjonen hvor konsernenheten er lokalisert.

De ulike typetilfellene som må tas hensyn til for beregning av justert resultat er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav e, og omfatter valutagevinster og -tap som er:

1. tatt med ved beregningen av skattemessig resultat og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom funksjonell valuta og skattejurisdiksjonens valuta,
2. tatt med ved beregning av regnskapsmessig resultat og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom skattejurisdiksjonens valuta og funksjonell valuta,
3. tatt med ved beregning av regnskapsmessig resultat og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom tredje lands valuta og funksjonell valuta, eller
4. forårsaket av variasjoner i valutakurser mellom tredje lands valuta og skattejurisdiksjonens valuta, uavhengig av om disse valutagevinster og -tap er tatt med ved beregning av skattepliktig inntekt.

Valutatap etter nr. 1 og 4 trekkes ut fra justert resultat, mens valutatap etter nr. 2 og 3 legges til justert resultat. Motsatt gjelder for valutagevinst. Dersom gevinst og tap på utenlandsk valuta ikke er skattepliktig i jurisdiksjonen skal det likevel beregnes under punkt 4. Beregningen gjøres på samme måte som gevinst og tap på utenlandsk valuta beregnes for regnskapsformål.

Justeringen for asymmetriske valutagevinster og -tap i konsernenhetens justerte resultat beregnes med utgangspunkt i konsernenhetens funksjonelle valuta for skatt og -regnskap, men den endelige justeringen vil likevel måtte omregnes til konsernets presentasjonsvaluta, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 første ledd, se S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat.

Ikke anerkjente kostnader er normalt ikke skattemessig fradragsberettigede kostnader, og skal derfor trekkes ut fra justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav g.

Ikke anerkjente kostnader inkluderer ulovlige betalinger, herunder bestikkelser og returprovisjon. Disse postene må trekkes ut i sin helhet. I tillegg skal bøter og gebyrer trekkes ut i den grad de utgjør eller overstiger 50 000 euro (eller tilsvarende beløp i valutaen regnskapet er utarbeidet i) i regnskapsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav f.

Maksimumsbeløpet gjelder i utgangspunktet per bot/gebyr, men gjelder også der det utstedes flere bøter knyttet til samme forhold som samlet sett er lik eller overstiger 50 000 euro (eller tilsvarende valuta) i løpet av ett enkelt år. Forsinkelsesrenter ved for sen betaling av skatt eller andre offentlige krav omfattes ikke av bestemmelsen.

Feil i tidligere perioder og endring av regnskapsprinsipp eller regnskapspraksis som er ført mot inngående balanse for egenkapital, må korrigeres i resultatet for det året hvor feilen oppdages eller endringen får effekt, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav h og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav g. Tilhørende reduksjon eller økning i omfattede skatter inkluderes tilsvarende i omfattede skatter, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1, se S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering.

Det skal ikke foretas justeringer i den grad feilen, eller deler av denne, gjelder ett eller flere år enheten ikke var omfattet av reglene.

Hvis justeringen innebærer reduksjon av omfattede skatter på 1 million euro eller mer, må effektiv skattesats og suppleringsskatt for det tidligere året beregnes på nytt etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd. Se S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering. Denne bestemmelsen gjelder for feil som ikke var kjent og derfor ikke er tatt med ved rapporteringen av melding for suppleringsskatt for et tidligere regnskapsår.

For pensjonsplaner med pensjonsfond kan det være store avvik mellom regnskapsmessig kostnad, vanligvis basert på en aktuarberegning, og skattemessig kostnad. Sistnevnte er oftest basert på premiebetalinger. Suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav i søker å justere for dette ved beregningen av justert resultat.

Ved beregning av justert resultat skal den avsatte pensjonskostnaden eller pensjonsinntekten justeres, slik at den settes lik netto innbetaling til pensjonsfondet eller netto utbetaling fra pensjonsfondet, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav h. Avsatt pensjonskostnad eller -inntekt utgjør differansen mellom pensjonskostnaden eller -inntekten knyttet til en pensjonsplan med et pensjonsfond som er tatt med i det regnskapsmessige resultatet, og beløpet som er innbetalt til eller utbetalt fra et pensjonsfond i regnskapsåret. (Merk at utsatt skatt relatert til pensjonsplan med overskudd skal inkluderes i justert skatt, se S-22-3.7.5 Begrensninger i hva som skal medtas som justeringer i utsatt skatt .)

Suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav i gjelder kun for pensjonsavtaler hvor utbetaling av pensjoner skjer fra pensjonsfondet. Direkte pensjonsutbetalinger til tidligere arbeidstakere skal inkluderes samtidig og med samme beløp som de påløper som kostnad ved beregningen av regnskapsmessig resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 ellevte ledd.

En gjeldsettergivelse kan, dersom det ikke blir justert for den, resultere i suppleringsskatt. Dette vil kunne undergrave gjeldsettergivelsesordningen, og suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav j inneholder derfor regler om justering av inntekt i form av gjeldsettergivelse. Den rapporterende konsernenheten kan imidlertid selv velge om unntaksregelen skal benyttes, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav i.

Visse vilkår må oppfylles for at regelen kan komme til anvendelse. I utgangspunktet omfatter justeringen kun de tilfeller hvor det er igangsatt lovregulert gjelds- eller konkursprosess, eller annet arrangement som involverer en eller flere uavhengige kreditorer, for å forhindre insolvens. Det kan i visse tilfeller også justeres uten slik legal prosess, men da gjelder ytterligere begrensninger, herunder at fritaket kun kan omfatte forpliktelser overfor tredjepart og er begrenset til det laveste av overskytende forpliktelser og reduserte skattefordeler som følge av ettergivelsen, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav i.

En lovregulert gjelds- eller konkursprosess innebærer i denne sammenheng enhver prosess etter jurisdiksjonens nasjonale lov for å støtte selskapet i økonomisk krise med omorganisering og for å sikre videre drift eller sikre en ordnet avvikling, under tilsyn av en domstol eller annen dømmende instans, eller hvor det utnevnes en uavhengig insolvensadministrator.

Insolvens omfatter tilfeller hvor en konsernenhet ikke kan betale sin gjeld når den forfaller til betaling. I vurderingen av om debitor ville ha vært insolvent uten ettergivelsen av gjelden til tredjepart, bør en uavhengig tredjepart utelukke enhver gjeld som skyldes en kreditor som er «tilknyttet» debitor.

Et arrangement omfatter enhver form for avtale eller enighet mellom debitor og kreditor. Det er ikke nødvendig at all gjeldsettergivelse er en del av en kontrakt, men gjeldsettergivelsen bør være omfattet av en ordning eller plan for å sikre at konsernenheten har evne til å betale sin gjeld når den forfaller.

Som uavhengig kreditor eller tredjepart anses enhver person som ville vært ansett som uavhengig etter bestemmelsen i OECDs mønsteravtale (2017) artikkel 5 punkt 8.

Vederlag i form av aksjer og opsjoner kan benyttes både for kjøp av eiendeler og kjøp av tjenester (vanligvis lønn til ansatte). Aksjer som inngår i det aksjebaserte vederlaget, behøver ikke å være aksjer utstedt av den enheten som mottar eiendelen eller tjenesten det gjelder for. Uavhengig av om det foretas et femårsvalg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 annet ledd som omtalt nedenfor, må hele kostnaden for aksjebasert vederlag kunne spores tilbake på en pålitelig måte, til den konsernenheten som mottok eiendelene eller tjenestene som vederlaget ble gitt for.

Som følge av at vederlag i form av aksjer og opsjoner kan være underlagt gunstige skatteregler, kan det være store forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig behandling av aksjebasert vederlag. Dette kan gi større skattefradrag enn regnskapsmessig kostnad, noe som skaper en permanent forskjell. Bruk av regnskapsmessig kostnad ved beregning av justert resultat kan gi misvisende resultater for effektiv skattesats. Suppleringsskatteloven § 3‑2 annet ledd gir derfor konsernet et valg for om å bruke skattemessig kostnad i stedet for regnskapsmessig kostnad ved beregningen av justert resultat. Dette gjelder kun for den konsernenheten som har mottatt eiendelen eller tjenesten (arbeidsinnsatsen). Valget er et femårsvalg og gjøres for jurisdiksjonen, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Skattemessig kostnad må brukes konsekvent for alle konsernenheter i en jurisdiksjon i det året valget gjøres, og alle påfølgende regnskapsår i perioden. Hvis en opsjon ikke utøves, må tidligere fradrag tilbakeføres som inntekt i den grad kostnaden ikke er påløpt regnskapsmessig, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 sjette ledd. Utsatt skatt må også korrigeres i samsvar med dette valget, herunder midlertidige forskjeller knyttet til eventuelle anleggsmidler hvor det aksjebaserte vederlaget eller deler av dette er ført i regnskapet. Hvis valget oppheves før opsjonen helt eller delvis er blitt utøvd, må konsernenhetene det gjelder for inntektsføre de overskytende skattefradragene som er tatt med i beregningen av justert resultat til og med regnskapsåret før valget oppheves. Dette gjelder bare for kostnader ved aksjebasert vederlag knyttet til opsjoner som ennå ikke er utøvet.

Dersom valget ikke tas i det året det aksjebaserte vederlaget oppstår, men i et senere år, må det justeres for eventuell forskjell mellom kostnad inkludert i justert resultat for de(t) tidligere år og skattemessig kostnad i valgåret.

Hvis en transaksjon mellom konsernenheter som er lokalisert i ulike jurisdiksjoner, ikke er regnskapsført med samme beløp hos de involverte konsernenhetene eller dersom det regnskapsførte beløpet ikke er i samsvar med armlengdeprinsippet, må transaksjonen korrigeres, slik at den inngår med samme beløp hos alle involverte konsernenheter og er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd. Bestemmelsen gjelder bare for transaksjoner gjennomført i et overgangsår eller etterfølgende år. For transaksjoner gjennomført i tidligere perioder gjelder reglene i suppleringsskatteloven § 4‑3, se S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår .

Armlengdeprinsippet er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav r.

I de tilfeller alle involverte skattemyndigheter er enige om at internprisingen må settes til et bestemt beløp, skal justeringen for suppleringsskatteformål gjøres i overenstemmelse med dette.

I enkelte tilfeller kan beløpet lagt til grunn i konsernenhetenes finansregnskap samsvare med den ene konsernenhetens skatterapportering, men ikke den andre, for eksempel fordi det er inngått en unilateral forhåndsprisavtale («APA»). Da skal man se på bestemmelsens formål, som er å unngå dobbeltbeskatning eller dobbel ikke-beskatning. Det skal ikke gjennomføres en justering for suppleringsskatteformål dersom justeringen vil føre til dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd annet punktum. For å ivareta formålet må det justeres når en ensidig endring i internprisen i et høyskatteland medfører endret skattemessig resultat i jurisdiksjonen og motparten er i et lavskatteland. For å unngå dobbeltbeskatning må det i disse tilfellene justeres ved beregning av justert resultat for partene. Motsatt skal det ikke justeres dersom den ensidige endringen i internprisen skjer i et lavskatteland. Dette fordi det i et slikt tilfelle ellers ville oppstå dobbel ikke-beskatning.

Videre må tap ved salg eller annen overføring av eiendeler mellom konsernenheter i samme jurisdiksjon, justeres i samsvar med armlengdeprinsippet, dersom tapet er tatt med ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd tredje punktum. Denne verdien inngår i grunnlaget for beregning av justert resultat og utsatt skatt beløpet som inngår i justert skatt i transaksjonsåret og påfølgende år.

Formålet er å forhindre at konsern genererer tap som følge av konserninterne salg/overføringer av eiendeler, uten motsvarende gevinst, som ikke er i tråd med armlengdeprinsippet og som enten øker effektiv skattesats eller reduserer skattegrunnlaget i jurisdiksjonen. Regelen i suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd tredje punktum får ikke anvendelse i de tilfeller konsernet benytter konsolidert regnskapsbehandling i den aktuelle jurisdiksjonen, dette fordi tapet vil bli eliminert i konsolideringen, se S-22-2.3.18 Konsolidert regnskapsbehandling.

Transaksjoner mellom konsernenheter i samme jurisdiksjon skal behandles i samsvar med hovedregelen i suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd, og må derfor inngå med samme beløp hos begge konsernenheter. Dette for å sikre at inntekten er fullstendig og for å unngå at kostnader dupliseres.

Transaksjoner mellom minoritetseide konsernenheter og andre konsernenheter i samme jurisdiksjon skal behandles etter hovedregelen i suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd. Dette er nødvendig siden suppleringsskatt beregnes separat for minoritetseide konsernenheter, jf. suppleringsskateloven § 5‑6. Minoritetseide konsernenheter er en konsernenhet som det øverste morselskapet direkte eller indirekte har 30 % eller mindre av eierinteressen i, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1 bokstav a. Tilsvarende gjelder for transaksjoner mellom investeringsenheter og andre konsernenheter i jurisdiksjonen.

Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag skal behandles som inntekt ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 syvende ledd. De skal ikke behandles som en reduksjon av justert skatt. I den grad kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag allerede behandles som inntekt regnskapsmessig, vil det ikke være behov for justering av disse etter reglene.

I de tilfeller et skattefradrag er delvis refunderbart eller omsettelig, skal den refunderbare eller omsettelige delen vurderes separat i forhold til definisjonen av kvalifiserte refunderbare skattefradrag eller omsettelige skattefradrag.

Et kvalifisert refunderbart skattefradrag er et skattefradrag som er gitt som et offentlig insentiv, som skal utbetales i likvide midler senest innen fire år, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd tredje punktum.

Skattefunn etter sktl. § 16‑40 anses som et kvalifiserbart refunderbart skattefradrag, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 7.4.2. Tilsvarende gjelder for utbetalinger under kontantstrømskatten for grunnrenteskattepliktig virksomhet, jf. Prop. 103 LS (2023-2024) punkt 10.12.2, hvor det kommer frem at departementet antar at utbetalinger under kontaktstrømskatten skal håndteres etter særreglene for kvalifiserte refunderbare skattefradrag.

Det kvalifiserte refunderbare skattefradraget skal medregnes som inntekt ved beregning av justert resultat for det regnskapsåret retten til skattefradraget oppsto, eller for det senere året da skattefradrag ble krevet. Inntekten kan likevel fordeles over flere regnskapsår, dersom den regnskapsføres slik, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 syvende ledd bokstav a. Dette kan for eksempel være tilfellet om skattefradraget er relatert til anskaffelsen av et anleggsmiddel og skattefradraget går til reduksjon av anleggsmiddelets anskaffelseskostnad.

Omsettelige skattefradrag forutsetter et marked hvor omsettelighet og prising tilfredsstiller gitte kriterier, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav l.

For vurdering av om skattefradraget er overførbart skal følgende momenter vurderes:

• Det må kunne omsettes til en uavhengig part.
• Det må være mulig å overføre skattefradraget innen 15 måneder etter utgangen av regnskapsåret hvor vilkårene for skattefradraget ble oppfylt.
• En erverver av skattefradraget skal kunne overføre det, innen samme regnskapsår som det ble ervervet, på vilkår som ikke er strengere enn vilkårene som gjelder for den som først opptjente retten til skattefradraget.

For vurdering av om skattefradraget er salgbart skal følgende momenter vurderes:

• For den som først opptjente retten til skattefradraget: at skattefradraget er, eller kunne ha vært, overført til en utenforstående part innen 15 måneder etter utløpet av det året retten til fradraget oppsto, til en pris som tilsvarer minst 80 % av skattefradragets netto nåverdi.
• For en erverver av skattefradraget: et skattefradrag som ble ervervet fra en utenforstående til en slik pris og som kan overføres en tredjepart innen utløpet av ervervsåret.

Nåverdien skal beregnes basert på rente (yield to maturity), på statsobligasjoner (eller tilsvarende finansielle instrument utstedt av myndighetene), utstedt i samme år som omsetningen skjer og med tilsvarende forfallstid (og opp til maksimalt fem år). Ved vurdering av kontantstrømmen for skattefradraget må det tas hensyn til hvor stor andel av denne som kan utnyttes i det enkelte år.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd annet punktum og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 tiende ledd skal kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag, som strømmer til konsernenheten gjennom en skattetransparent enhet, anses som inntekt ved beregningen av regnskapsmessig resultat for konsernenheten.

Et valg om å inkludere fritatt egenkapitalgevinst eller- tap, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 femte ledd, gjelder ikke for en kvalifisert eierinteresse, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav h. Dermed vil ikke slik gevinst/tap som strømmer gjennom en kvalifisert eierinteresse øke/redusere justert resultat eller tilhørende justert skatt. Likevel skal kvalifisert skattefordel i en transparent enhet legges til ved beregningen av justert skatt så langt den er ført som reduksjon av betalbar skatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1 annet ledd, og oppfyller definisjonen av en kvalifisert skattefordel i transparent enhet, jf. suppleringsskatteforskriften 1-5-1 bokstav g. Et vilkår er at skattefordelen må utgjøre en tilbakebetaling av investeringen. Hvis disse andre skattefradragene overstiger konsernenhetens investering, skal det overskytende beløpet gå til reduksjon av justert skatt for konsernenheten.

En investor i en kvalifisert eierinteresse som bruker proporsjonal amortisering i sin regnskapsføring av eierinteressen må legge til grunn denne metoden også for størrelsen på reduksjonen av investeringen. En investor kan, uavhengig av hvordan eierinteressen regnskapsføres, velge å benytte proporsjonal amortisering for suppleringsskatteformål. Valget må da tas av rapporterende konsernenhet i det første regnskapsåret en investor kjøper en kvalifisert eierinteresse (eller det første året investoren er omfattet av reglene om suppleringsskatt).

Ikke-kvalifiserte refunderbare skattefradrag er skattefradrag som ikke helt eller delvis kan utbetales i likvide midler innen fire år. jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav o. Slike skattefradrag skal inngå som en reduksjon av justert skatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1 første ledd. Dette gjelder uavhengig av hvordan de i utgangspunktet ble regnskapsført, se S-22-3.5 Reduksjoner ved beregning av justert skatt.

For eiendeler og forpliktelser som regnskapsføres til virkelig verdi eller nedskrives i konsernregnskapet, kan en konsernenhet velge å fastsette gevinst og tap etter realisasjonsprinsippet, i stedet for virkelig verdi ved beregning av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd.

Fastsetting etter realisasjonsprinsippet innebærer at gevinst eller tap inkluderes når eiendelen eller forpliktelsen realiseres, i stedet for når verdien endres på grunn av endringer i markedsverdi. Beregning av gevinst/tap er regulert i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 åttende ledd.

Avskrivninger må inkluderes i justert resultat basert på bokført verdi ved begynnelsen av det regnskapsåret valget gjøres (eller anskaffelsesåret – hvis dette er senere), jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 åttende ledd. Et valg om bruk av realisasjon i stedet for regnskapsføring til virkelig verdi innebærer at eiendelenes verdi avviker mellom det som går frem av regnskapet og det som legges til grunn for suppleringsskatteformål.

Verdien som benyttes for suppleringsskatteformål skal også legges til grunn for beregning av utsatt skattekostnad for suppleringsskatteformål, jf. S-22-3.7.2 Utsatt skattekostnad som skal regnes med.

Valget gjelder i utgangspunktet for alle driftsmidler og forpliktelser, men kan begrenses til å bare omfatte fysiske eiendeler eller til å bare gjelde for investeringsenheter. Valget er et femårsvalg og gjelder med virkning for alle konsernenheter lokalisert i jurisdiksjonen, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 sjette ledd kan den rapporterende konsernenheten gjøre et ettårsvalg om at konsernenhetene i en jurisdiksjon sin samlede netto gevinst fra salg av fast eiendom skal regnes mot netto tap fra slik avhendelse for det året valget gjøres og de fire foregående årene. Begrunnelsen for denne regelen er at verdiøkningen for eiendommen trolig har skjedd over flere år. Når gevinsten spres over disse fem årene, gir dette et bedre uttrykk for hvilket skattenivå konsernet har hatt i jurisdiksjonen for denne perioden. Regelen forutsetter at konsernenhetene og den faste eiendommen er lokalisert i samme jurisdiksjon. Bestemmelsen gjelder kun gevinst ved salg til tredjepart, ikke ved salg mellom konsernenheter i samme konsern.

Valget innebærer at netto gevinst fra salg av fast eiendom først motregnes mot eventuelt netto tap tidligere år (begynner med det tidligste året i valgperioden), og så spres den resterende gevinsten likt på alle fem årene (valgåret og de fire foregående årene). Valget er et ettårsvalg som tas for jurisdiksjonen og beregningene gjøres samlet for alle konsernenheter i jurisdiksjonen.

Ved motregning av netto gevinst mot netto tap fordeles gevinsten forholdsmessig mellom konsernenhetene i jurisdiksjonen etter andel av samlet netto gevinst i jurisdiksjonen i valgåret. Fordeling mellom konsernenhetene av resterende gevinst etter motregningen skjer på samme måte. Hvis ingen enheter som har gevinst i valgåret var lokalisert i jurisdiksjonen i et bestemt år i femårsperioden, fordeles den delen av gjenstående gevinst som fordeles til det året likt mellom konsernenhetene som var lokalisert i jurisdiksjonen det året, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 niende ledd.

Eventuell skatt på gevinsten i valgåret må trekkes ut fra justerte skatter i valgåret. Siden justert resultat for tidligere år blir endret som følge av valget må effektiv skattesats og suppleringsskatt beregnes på nytt etter reglene i suppleringsskatteloven § 5‑4 for de tidligere regnskapsårene, og justeres etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt.

Valget er mest aktuelt når gevinst ved salg ikke skattlegges eller skattlegges med lav sats. Dette fordi gevinsten, som er skattepliktig etter suppleringsskatteloven, blir fordelt over flere år.

Valget om fordeling gjøres årlig. Dersom valget tas i flere år etter hverandre kan netto gevinst i et senere år ikke motregnes mot netto tap som allerede er motregnet mot gevinst i et tidligere år.

Valg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 sjette ledd kan kombineres med valg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd, se S-22-2.3.15 Realisasjon som grunnlag i stedet for regnskapsføring til virkelig verdi. Gevinst beregnes da som forskjellen mellom salgssum og verdien av eiendelen(e) som ble benyttet for suppleringsskatteformål etter § 3‑2 femte ledd.

Reglene om justering for konserninterne finansieringsstrukturer skal hindre asymmetrisk behandling på tvers av jurisdiksjoner og gjelder hvor en konsernenhet med høy skattesats (minst 15 %) låner til, eller på andre måter investerer i en konsernenhet med lav skattesats (under 15 %), jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 syvende ledd.

Asymmetri oppstår dersom økte kostnader (f.eks. i form av rentekostnader), gir redusert resultat og høyere effektiv skattesats i jurisdiksjonen med lav skattesats, samtidig som korresponderende inntekt ikke beskattes i jurisdiksjonen med høy skattesats.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 syvende ledd gis det ikke fradrag for kostnader knyttet til en slik intern finansieringsstruktur ved beregningen av en konsernenhets justerte resultat, i tilfeller hvor:

• konsernenheten er lokalisert i en jurisdiksjon med samlet overskudd der den effektive skattesatsen for konsernet er under 15 %, eller ville ha vært under 15 % dersom kostnaden ikke hadde påløpt hos konsernenheten,
• det kan forventes at finansieringsstrukturen over dens forventede varighet, vil øke kostnadene som skal inngå i beregningen av konsernenhetens justerte resultat, uten å medføre en tilsvarende økning i den skattepliktige inntekten til konsernenheten som gir lånet («motparten»), og
• motparten er lokalisert i en jurisdiksjon der den effektive skattesatsen for konsernet er minst 15 %, eller ville ha vært minst 15 % dersom motparten ikke hadde opptjent inntekten.

Vurderingen av varigheten og effekten av den aktuelle finansieringsstrukturen som nevnt i annet strekpunkt ovenfor, skal være en objektiv vurdering. I denne vurderingen skal det tas hensyn til partenes finansieringsbehov. For eksempel vil et lån som i utgangspunktet inngås for en kortere periode bli vurdert som langsiktig og dermed som en finansieringsstruktur dersom det skal finansiere en langsiktig investering.

Vurderingen av om det foreligger en finansieringsstruktur etter denne bestemmelsen avgjøres på objektivt grunnlag. Faktiske transaksjoner og partenes informasjon skal vurderes i lys av oppnådd resultat av finansieringsstrukturen. En serie transaksjoner skal vurderes å være del av den samme finansieringsstrukturen når en objektiv tredjepart ville vurdert de til å være del av en finansieringsstruktur med formål å yte lån eller investere, direkte eller indirekte, i en konsernenhet med lav skattesats.

Suppleringsskatteloven tar utgangspunkt i konsernenhetenes selskapsregnskap, slik disse er benyttet i konsernregnskapet til øverste morselskap. Dette kan gi uforutsette konsekvenser dersom interne transaksjoner behandles som skattemessig nøytrale transaksjoner innenfor en jurisdiksjon.

Ved beregningen av konsernenhetenes justerte resultat kan det øverste morselskapet derfor i visse tilfeller velge å benytte konsolidert regnskapsbehandling for å eliminere inntekter og kostnader fra interne transaksjoner, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 åttende ledd. Dette gjelder for transaksjoner mellom konsernenheter som er lokalisert i samme jurisdiksjon, og som inngår i et konsern som kan konsolidere for skatteformål etter skattereglene i jurisdiksjonen. Konsolidering for skatteformål er et vidt begrep og inkluderer ulike regler som gjør det mulig for konsernenheter å dele over- og underskudd på grunnlag av at de er forbundet gjennom eierskap eller felles kontroll. I Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 7.4.2 er det indikert at de norske reglene om konsernbidrag i sktl. § 10‑2 antas å faller inn under denne bestemmelsen.

Valget er et femårsvalg, se S-22-2.2 Særlig om valgregler. For det året valget tas eller oppheves, skal det gjøres relevante korreksjoner for å sikre at inntekt eller underskudd i justert resultat ikke tas med mer enn en gang, eller utelates, som følge av at valget tas eller oppheves.

For konsernenheter som er forsikringsselskap, skal det i noen tilfeller justeres for avkastning som skal tilfalle forsikringstakerne, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd. Dette gjelder i tilfeller hvor avkastning til forsikringstakere ikke inngår i regnskapsmessig resultat, samtidig som foretakets korresponderende endring i forpliktelser til forsikringstakerne inngår i regnskapsmessig resultat.

Denne regelen skal sikre at avkastning til forsikringstakerne og endring i korresponderende forpliktelse overfor forsikringstakerne, blir tatt hensyn til som et netto beløp i beregningen av justert resultat og effektiv skattesats for det aktuelle året. Dette skjer enten ved at både avkastning og endring i forpliktelse er inkludert, eller motsatt at hverken avkastning eller endring i forpliktelse blir tatt hensyn til (symmetri) i beregningen av justert resultat.

Forsikringsselskapet kan i noen tilfeller bli skattlagt for avkastning på kundemidler. Har forsikringsselskapet ført denne skattebelastningen som del av skattekostnaden for selskapet i tilfeller hvor kundene er blitt belastet for skatten, må dette beløpet trekkes ut ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd. I tillegg må skatten ekskluderes fra justerte skatter, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2 annet ledd bokstav e. Effekten av disse to justeringene blir at skattekostnaden for kundemidler ikke påvirker forsikringsselskapets effektive skattesats.

Ved beregningen av justert resultat skal reduksjon av konsernenhetens egenkapital som skyldes utdelinger på annen godkjent kjernekapital for banker eller på kapital med tilsvarende egenskaper for forsikringsforetak, ansees som en kostnad for den konsernenheten som foretar utdelingen. Tilsvarende skal økning av en konsernenhets egenkapital som skyldes forfalte eller mottatte utdelinger anses som inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tiende ledd.

Annen godkjent kjernekapital er et finansielt instrument i banksektoren som utstedes etter regulatoriske krav og:

• kan konverteres til egenkapital ved bestemte hendelser, eller
• kan skrives ned ved en forhåndsdefinert utløsende hendelse og har til formål å hindre tap under finansielle kriser.

Bakgrunnen for korreksjonen er at annen godkjent kjernekapital og kapital med tilsvarende egenskaper for forsikringsforetak, regnskapsmessig anses som egenkapital, og utdelinger på slik kapital anses som utbytte, samtidig som kapitalen skattemessig anses som gjeld i enkelte jurisdiksjoner.

Transaksjoner som omfattes av kapittel 6, «omorganiseringer og holdingstrukturer» eller kapittel 7, «særregler for enheter med deltakerfastsetting, enheter med overskuddsbeskatning ved utdeling og investeringsenheter» kan blant annet resultere i andre balanseverdier for suppleringsskatteformål enn det som fremkommer av regnskapet. Dette må det tas hensyn til ved beregning av justert resultat. En konsernenhets regnskapsmessige resultat må derfor justeres i samsvar med krav etter relevante bestemmelser i kapittel 6 og 7, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 ellevte ledd.

Internasjonal skipsfart er en kapitalintensiv bransje med lang investeringssyklus. For å sikre et velfungerende globalt marked, har mange jurisdiksjoner innført særskilte rederiskatteordninger for denne bransjen. Suppleringsskatteloven inneholder også et unntak for inntekt fra internasjonal skipsfart og dertil knyttet virksomhet. Reglene om internasjonal skipsfart er ikke sammenfallende med de norske rederibeskatningsreglene.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑3 skal inntekt fra internasjonal skipsfart og inntekt fra virksomhet som er tilknyttet internasjonal skipsfart, unntas fra beregningen av justert resultat dersom konsernenheten kan demonstrere at strategisk eller kommersiell ledelse av skipene utøves fra konsernenhetens jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteloven § 3‑3 første ledd. Reglene i suppleringsskateloven § 3‑3 gjelder også dersom beregningen av en konsernenhets inntekt fra internasjonal skipsfart eller tilknyttet virksomhet medfører et underskudd. Et slikt underskudd skal holdes utenfor beregningen av justert resultat, og kan heller ikke fremføres til fradrag i eventuelt overskudd fra internasjonal skipsfartsvirksomhet i etterfølgende år.

Hvorvidt den strategiske eller kommersielle ledelsen effektivt gjennomføres fra jurisdiksjonen der konsernenheten er lokalisert skal avgjøres på grunnlag av relevante faktorer og omstendigheter. Ved vurderingen skal det tas hensyn til alle slike aktiviteter, både de som er utøvet i den aktuelle jurisdiksjonen så vel som de som er utøvet utenfor jurisdiksjonen.

Strategisk ledelse inkluderer å treffe beslutninger om betydelige investeringer og avhendelse av eiendeler (herunder kjøp og salg av skip), tildeling av større kontrakter, avtaler om strategiske allianser eller samarbeid, «pooling» av fartøy og andre vesentlige beslutninger knyttet til utviklingen av virksomheten. Relevante momenter ved vurdering av plassering av den strategisk ledelse er også hvor beslutningstakere, inkludert toppledelsen, er lokalisert, hvor styremøter finner sted, herunder eventuelle operative styremøter, og hvor styremedlemmer og nøkkelpersonell er bosatt.

Kommersiell ledelse omfatter ruteplanlegging, forsikring, finansiering og mottak av bestillinger for passasjerer og gods, personalledelse, proviantering og opplæring. Relevante faktorer som viser kommersiell ledelse inkluderer antall ansatte som er engasjert i en slik aktivitet i jurisdiksjonen, arten og omfanget av bolig- eller overnattingsordninger i jurisdiksjonen, og bostedslandet til nøkkelledelse, inkludert selskapets direktør(er).

Inntekt fra internasjonal skipsfart er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑3‑1 bokstav a og omfatter inntekt opptjent av en konsernenhet fra følgende aktiviteter, forutsatt at transporten ikke skjer via innenlands vannveier innfor den samme jurisdiksjonen:

• transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, uavhengig av om fartøyet er eid, leaset eller på annen måte stilt til disposisjon for konsernenheten,
• transport av passasjerer eller gods med fartøy i internasjonal trafikk under slot-charter-avtaler,
• leasing av fartøy til bruk for transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, på charter-basis, som er levert fullt utstyrt og bemannet,
• leasing av fartøy til bruk for transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk til en annen konsernenhet på bareboat charter-basis,
• deltakelse i en pool, felles forretning eller et internasjonalt driftsforetak for transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, og
• salg av et fartøy brukt til transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, forutsatt at fartøyet har vært holdt for bruk av konsernenheten i minst ett år.

Internasjonal trafikk er definert som enhver transport med fartøy, unntatt når fartøyet opereres utelukkende mellom steder innenfor en enkelt jurisdiksjon (uavhengig av om denne jurisdiksjonen er den samme som den hvor konsernenheten er lokalisert), jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑3‑1 bokstav c.

Tilknyttet virksomhet er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑3‑1 bokstav b som nettoinntekt opptjent av en konsernenhet på grunnlag av aktiviteter opplistet nedenfor, forutsatt at disse er utført primært i forbindelse med transport av passasjerer eller gods av fartøy i internasjonal fart. Listen av aktiviteter er uttømmende og omfatter:

• leasing av fartøy på bareboat charter-basis til et annet skipsfartforetak som ikke er en konsernenhet, når charterets varighet ikke overstiger tre år,
• salg av billetter utstedt av andre skipsfartforetak for den innenlandske delen av en internasjonal reise,
• leasing og korttidslagring av containere eller godtgjørelse for forsinket tilbakelevering av containere,
• levering av tjenester til andre skipsfartforetak fra ingeniører, vedlikeholdsmannskap, godshåndterere, catering-personale og kundeservice-personale, og
• investering som er gjort som en integrert del av driften av fartøy i internasjonal trafikk.

Tidsbegrensningen til tre år ved leasing av fartøy på bareboat charter-basis er ment å sikre at unntaket kun gjelder for inntekt som gjelder kortsiktige leasingavtaler og ikke for langsiktige leasingavtaler. Ved forlengelse eller fornyelse av kontrakten mellom samme parter, må kontraktene sees i sammenheng for vurdering av tre års-kriteriet.

Inntekt som utgjør en integrert del av driften av fartøy i internasjonal trafikk, omfatter bl.a. renteinntekter generert fra kontantinnskudd eller annen kortsiktig investering som er nødvendig for driften. Det vil også gjelde for renteinntekter på obligasjoner som er stilt som sikkerhet, der dette er påkrevd ved lov for å drive virksomhet. Dersom virksomheten er pålagt å anskaffe utslippskvoter og kreditter, vil dette også inngå i tilknyttet inntekt. Renteinntekter som er generert av kortsiktige investeringer som ikke er nødvendig for operasjonen vil derimot ikke være en kvalifisert inntekt.

Med inntekt fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet etter suppleringsskattelovens § 3‑3, menes netto inntekt med fradrag for kostnader. I den grad inntekten fra internasjonal skipsfart unntas, må en eventuell tilknyttet skattekostnad også ekskluderes etter suppleringsskattelovens § 4‑1, se S-22-3.5 Reduksjoner ved beregning av justert skatt.

Samlet netto inntekt fra tilknyttet virksomhet som overstiger 50 % av konsernenhetens samlede inntekt fra internasjonal skipsfart i jurisdiksjonen skal likevel tas med ved beregning av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑3 annet ledd. Beregningen gjøres per jurisdiksjon. Overskytende beløp fordeles forholdsmessig mellom konsernenhetene i jurisdiksjonen, basert på andel av den samlede inntekten fra tilknyttet virksomhet.

Regler for henføring av direkte kostnader og fordeling av indirekte kostnader følger av suppleringsskatteloven § 3‑3 tredje ledd. Indirekte kostnader omfatter alle kostnader som ikke er direkte kostnader. Direkte kostnader trekkes direkte fra aktivitetens omsetning, mens indirekte kostnader fordeles forholdsmessig basert på omsetningsandel. Noen eksempler på direkte kostnader vil være lønnskostnader, kostnader til drivstoff, vedlikehold, leasing og avskrivninger.

Det er nettobeløpet fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet som trekkes fra det regnskapsmessige resultat. I den grad direkte eller indirekte kostnader kan henføres til inntekt fra tilknyttet virksomhet utover 50 %-begrensningen som nevnt over, tas disse kostnadene med i beregningen av en konsernenhets justerte resultat. Dette fordi den tilknyttede inntekten over 50 % også skal tas med i justert resultat. Dette innebærer at konsernenheter må kunne skille mellom netto internasjonal skipsfartsinntekt og netto inntekt for tilknyttet virksomhet.

Lønnskostnader som direkte eller indirekte inngår i samlet netto inntekt fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet er unntatt ved beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget. Tilsvarende gjelder for fysiske eiendeler som brukes for å opptjene inntekt fra internasjonal skipsfart, se S-22-5.4.4 Substansbasert inntektsfradrag – kvalifiserende lønnskostnader og S-22-5.4.5 Substansbasert inntektsfradrag – kvalifiserende fysiske eiendeler.

Merk at selv om inntekt fra internasjonal skipsfart er unntatt ved beregning av justert resultat, skal inntekt fra slik virksomhet likevel tas med ved vurderingen av beløpsgrensen for om konsernet er omfattet av suppleringsskatteloven, se S-22-1.4 Beløpsgrense for konsernet.

Suppleringsskattelovens definisjon av fast driftssted er vid. Begrepet er definert i suppleringskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav l, som inneholder fire ulike kategorier for hva som anses å være et fast driftssted for suppleringsskatteformål. Etter bestemmelsen omfatter begrepet fast driftssted:

1. et forretningssted i en jurisdiksjon der det behandles som et fast driftssted i samsvar med en gjeldende skatteavtale, forutsatt at jurisdiksjonen skattlegger inntekten knyttet til det i samsvar med en bestemmelse tilsvarende artikkel 7 i OECDs mønsteravtale,
2. hvis det ikke foreligger en skatteavtale: et forretningssted i en jurisdiksjon som skattlegger inntekten fra et slikt forretningssted på nettobasis på lignende måte som den skattlegger hjemmehørende enheter,
3. hvis en jurisdiksjon ikke har et selskapsskattesystem: et forretningssted i jurisdiksjonen som ville ha vært behandlet som et fast driftssted i samsvar med OECDs mønsteravtale, forutsatt at jurisdiksjonen ville hatt rett til å skattlegge inntekten fra forretningsstedet i henhold til artikkel 7 i mønsteravtalen, eller
4. et forretningssted utenfor hovedenhetens jurisdiksjon som ikke er nevnt i nr. 1 til 3 og som hovedenheten driver virksomhet gjennom, forutsatt at hovedenhetens jurisdiksjon unntar inntekt fra slik virksomhet fra beskatning.

Den første kategorien omfatter tilfeller hvor et forretningssted i en jurisdiksjon behandles som et fast driftssted i samsvar med en skatteavtale som er i kraft og har virkning for den aktuelle skatten. Bestemmelsen likebehandler tilfeller der forretningsstedet utgjør et fast driftssted og der det skal anses å utgjøre et fast driftssted (såkalt «deemed place of business»).

Et fast driftssted etter den første kategorien foreligger kun dersom det eksisterer et fast driftssted for skatteavtaleformål. Dersom det foreligger rettsavgjørelser eller avtaler mellom kompetente myndigheter i de aktuelle jurisdiksjonene som avklarer eksistensen av et fast driftssted etter en aktuell skatteavtale, skal dette legges til grunn.

Det er videre en forutsetning at jurisdiksjonen skattlegger inntekten tilknyttet det faste driftsstedet i samsvar med en bestemmelse tilsvarende artikkel 7 i OECDs mønsteravtale. Dette vilkåret innebærer en avgrensning, slik at der inntekten ikke skattlegges etter artikkel 7, men for eksempel etter artikkel 8 slik som inntekt fra internasjonal skipsfart eller lufttransport, foreligger det ikke et fast driftssted for suppleringsskatteformål etter suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav l nr. 1.

Den andre kategorien omfatter situasjoner hvor det ikke foreligger skatteavtale mellom hjemstaten og kildestaten, men et forretningssted eller «deemed place of business» etter nasjonal lovgivning. Det er med andre ord nasjonal lov i kildestaten som avgjør om det foreligger et forretningssted eller «deemed place of business» i jurisdiksjonen. For at det skal foreligge et «deemed place of businiss» må det i tillegg være etablert en sammenheng mellom kildestaten og aktiviteten som utøves i jurisdiksjonen i nasjonal lovgivning.

Det er videre en forutsetning at jurisdiksjon skattlegger inntekten fra et slikt driftssted på nettobasis på en lignende måte som den skattlegger hjemmehørende enheter. I tillegg er det et vilkår at aktiviteten må være utført gjennom det faste driftsstedet. Kildeskatteplikt vil ikke anses å oppfylle dette vilkåret.

Den tredje kategorien er bare relevant for jurisdiksjoner som ikke har et selskapsskattesystem. I slike jurisdiksjoner defineres et fast driftssted som et forretningssted som ville ha blitt behandlet som et fast driftssted etter OECDs mønsteravtale. Bestemmelsen forutsetter videre at jurisdiksjonen ville hatt rett til å skattlegge inntekten til forretningsstedet i henhold til mønsteravtalen artikkel 7. Etter denne bestemmelsen må det foretas en hypotetisk vurdering av om aktiviteten i den aktuelle jurisdiksjonen (som ikke har et skattesystem) er av en slik karakter og et slikt omfang at den ville utgjort et fast driftssted etter mønsteravtalen.

Den fjerde kategorien omfatter såkalte statsløse faste driftssteder. Etter denne definisjonen må tre vilkår være oppfylt. For det første må det foreligge et forretningssted eller «deemed place of business» som ikke er nevnt i første til tredje kategori over. For det andre er det et krav om at hovedenheten driver virksomhet gjennom et forretningssted som ligger utenfor dens jurisdiksjon, og for det tredje er det et krav om at hovedenhetens jurisdiksjon unntar inntekt fra virksomheten fra beskatning. Etter denne bestemmelsen er det irrelevant om jurisdiksjonen hvor hovedenheten er lokalisert anser at det foreligger et forretningssted eller «deemed pace of business» i en annen jurisdiksjon, eller om det eksisterer et forretningssted eller «deemed place of business» etter en skatteavtale eller etter nasjonal lov. Det avgjørende er at jurisdiksjonen hvor hovedenheten er lokalisert, fritar inntekt generert gjennom virksomhet i utlandet og at fritaket skyldes det faktum at operasjonen er utført av konsernenheten utenfor jurisdiksjonen.

Et fast driftssted av en konsernenhet (hovedenheten) anses som en egen konsernenhet under suppleringsskatteloven, jf. S-22-1.3 Konsern og S-22-1.5 Konsernenheter.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑4 skal det beregnes et eget regnskapsmessig resultat for konsernenhet som er et fast driftssted. Dette gjelder uavhengig av hvordan det faste driftsstedet ellers er behandlet av konsernet. Dersom det foreligger et separat regnskap for det faste driftsstedet skal dette som utgangspunkt legges til grunn ved beregningen av justert resultat. Resultatet for det faste driftsstedet skal ikke medtas ved beregningen av hovedenhetens resultat.

I noen tilfeller vil det faste driftsstedet ikke ha et eget regnskap. I slike tilfeller skal resultatet fastsettes slik det ville ha vært fastsatt om det hadde vært utarbeidet et eget regnskap for det faste driftsstedet etter den standarden som ble benyttet ved utarbeidelse av det øverste morselskapets konsernregnskap, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget.

Hvilken av de fire ulike kategoriene i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav 1 et fast driftssted faller inn under, vil ha betydning for beregning av justert resultat. Regler om beregning av regnskapsmessig resultat for de ulike kategoriene av fast driftssteder er gitt i suppleringsskatteforskriften § 3‑4‑1.

Dersom det foreligger et fast driftssted etter en skatteavtale eller etter nasjonal lovgivning (de to første kategoriene av fast driftssted listet ovenfor) skal det regnskapsmessige resultatet korrigeres til kun å omfatte poster som kan tilordnes det faste driftsstedet etter skatteavtalen eller intern lovgivning i den jurisdiksjonen der driftsstedet er, uavhengig av størrelsen på skattepliktig inntekt og fradragsberettigede kostnader i den jurisdiksjonen. Dersom det foreligger et fast driftssted i en jurisdiksjon som ikke har et selskapsskattesystem (kategori 3 over) skal det regnskapsmessige resultatet justeres til kun å omfatte beløp og inntekts- og kostnadsposter som ville ha vært tilordnet konsernenheten etter artikkel 7 i OECDs mønsteravtale. Dersom det foreligger et statsløst fast driftssteds (kategori 4 over) skal beregning av regnskapsmessig resultat baseres på inntekten som er unntatt og kostnadene som ikke er fratrukket i hovedenhetens jurisdiksjon, forutsatt at disse er knyttet til virksomhet utenfor jurisdiksjonen.

Dersom det faste driftsstedet har justert underskudd, skal dette likevel anses som kostnad for hovedenheten. Dette gjelder i den utstrekning det er fradragsberettiget i hovedenhetens skattepliktige inntekt. Det er også et vilkår at underskuddet ikke fradras mot inntekt som er skattepliktig både i jurisdiksjonen der hovedenheten er lokalisert og i jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er lokalisert (at underskuddet ikke medfører dobbel ikke-beskatning). Ved vurderingen av om disse vilkårene er oppfylt, skal det tas hensyn til reglene om beregning av inntekt for fast driftssted som det er rett til kreditfradrag for, herunder regler om at underskuddet først skal fradras mot inntekten til et annet fast driftssted, jf. suppleringsskatteloven § 3‑4 annet ledd. Dersom en hovedenhet har flere faste driftssteder, er det netto underskudd som kommer til fradrag som kostnad for hovedenheten. I slike tilfeller skal underskuddet fordeles forholdsmessig på de faste driftsstedene med underskudd.

Hvilken av de fire kategoriene et fast driftssted faller inn under vil også ha betydning for hvor et fast driftssted skal anses å være lokalisert. Suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, tredje ledd regulerer hvor et fast driftssted skal anses lokalisert:

• Et fast driftssted etter en skatteavtale (kategori 1 over) skal anses lokalisert i jurisdiksjonen der den behandles som et fast driftssted i samsvar med gjeldende skatteavtale.
• Et fast driftssted etter nasjonal lovgivning (kategori 2 over) skal anses lokalisert i jurisdiksjonen der nettoinntekten knyttet til forretningsstedet skattlegges.
• Et hypotetisk fast driftssted (kategori 3 over) skal anses lokalisert der den er beliggende.
• Et statsløst fast driftssted (kategori 4 over) anses statsløst.

Et statsløst fast driftssted skal behandles separat fra alle andre konsernenheter, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt.

Suppleringsskatteloven § 3‑5 inneholder regler om fordeling av regnskapsmessig resultat for enheter med deltakerfastsetting. Enheter med deltakerfastsetting utarbeider ofte egne regnskap med et regnskapsmessig resultat, uten at enheten er skattepliktig for dette resultatet. Skattemessig resultat for slike enheter fordeles normalt til eierne av enheten. Reglene i suppleringsskatteloven § 3‑5, med forskrift, er nødvendige for å sikre riktig fordeling av enhetenes regnskapsmessige resultat for å sammenstille dette med skattebelastningen.

En enhet er en enhet med deltakerfastsetting så langt den anses som skattemessig transparent med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i den jurisdiksjonen enheten er opprettet, med mindre den er skattemessig hjemmehørende og ilegges omfattet skatt på inntekt eller overskudd i en annen jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 første ledd.

Enheter med deltakerfastsetting kan, etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 annet ledd, enten være skattetransparente enheter eller omvendte hybrider. Klassifiseringen av en enhet med deltakerfastsetting må gjøres for hver eierandel. En enhet kan derfor være delvis skattetransparent og delvis omvendt hybrid, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 sjette ledd. En enhet med deltakerfastsetting skal anses å være en skattetransparent enhet med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i den grad den, og eventuelt enhver enhet som referanseenheten eier enheten med deltakerfastsetting gjennom, også er skattemessig transparent i jurisdiksjonen(e) hvor referanseenheten(e) er lokalisert.

Med referanseenheten menes den konsernenheten høyere opp i eierkjeden som er nærmest enheten med deltakerfastsetting, uten selv å være en enhet med deltakerfastsetting, jf. suppleringsskatteforskriften § 3-5-1 fjerde ledd. Er alle konsernenheter høyere opp i eierkjeden enheter med deltakerfastsetting, er det øverste morselskapet i konsernet referanseenheten.

En konsernenhet som ikke er hjemmehørende i noen jurisdiksjon, og ikke ilegges omfattet skatt eller kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, anses etter suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 sjette ledd som en enhet med deltakerfastsetting og en skattetransparent enhet for sine inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd så langt

• eierne er lokalisert i en jurisdiksjon som behandler enheten som skattemessig transparent,
• enheten ikke har et forretningssted i den jurisdiksjonen den var opprettet i, og
• inntektene, kostnaden, overskuddet eller underskuddet ikke kan tilordnes et fast driftssted.

For en enhet med deltakerfastsetting skal først regnskapsmessig resultat reduseres med det beløpet som fordeles til eiere som ikke er enheter i konsernet og som har eierinteresse i enheten med deltakerfastsetting direkte eller indirekte gjennom en skattetransparent struktur, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd og suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 femte ledd.

Det regnskapsmessige resultatet skal også reduseres med den delen av det regnskapsmessige resultatet som fordeles til en annen konsernenhet, jf. suppleringsskatteloven § 3-5 andre ledd.

Når det gjelder fordeling av regnskapsmessig resultat til eiere i denne sammenheng, skal det bare ses hen til den økonomiske eierinteresse (rett til overskudd, kapital og reserver), i enheten med deltakerfastsetting. I vurderingen skal det også hensyntas eventuelt andre egenkapitalinteresser som gir rett til overskudd eller kapital enn formelt eierskap, herunder eventuelle rettigheter på andel av resultatet som går frem av øvrige avtaler/kontrakter og som knytter seg til slike eierinteresser.

Driver enheten med deltakerfastsetting virksomhet gjennom et fast driftssted skal resultatet og tilhørende omfattet skatt, som gjenstår etter anvendelse av første ledd, fordeles til det faste driftsstedet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 tredje ledd.

Jurisdiksjonen hvor enheten med deltakerfastsetting driver virksomhet gjennom et fast driftssted, kan være jurisdiksjonen hvor enheten er etablert/stiftet eller en annen jurisdiksjon.

For en skattetransparent enhet som ikke er øverste morselskap eller omvendt hybrid, skal det resterende resultatet fordeles til konsernenhetene som er referanseenheter i den skattetransparente enheten, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 fjerde ledd. Om den skattetransparente enheten eies av flere referanseenheter, skal det resterende resultatet fordeles forholdsmessig til referanseenhetene etter størrelsen på eierinteressen, jf. suppleringsskatteforskriften § 3-5-2. Som eierinteresse regnes både direkte og indirekte eierinteresse. Ved beregningen av den forholdsmessige fordelingen mellom referanseenhetene, skal det ikke tas hensyn til indirekte eierinteresser som holdes gjennom andre referanseenheter.

Er enheten en skattetransparent enhet som også er det øverste morselskapet eller eller en omvendt hybrid, skal det resterende resultatet fordeles til enheten selv, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 femte ledd.

En skattetransparent enhet vil, i denne sammenheng, anses å være det øverste morselskapet også i tilfeller hvor en unntatt enhet eier en kontrollerende eierinteresse i enheten. Bestemmelsen i suppleringsskatteloven § 3‑5 femte ledd gjelder både der enheten med deltakerfastsetting er øverste morselskap og der enheten med deltakerfastsetting direkte eller indirekte gjennom en kjede av skattetransparente enheter, er eid av det øverste morselskapet som er en skattetransparent enhet. Der øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting, følger det videre av reglene i suppleringsskattelovens § 7‑1 at det resterende justerte resultatet som fordeles til det øverste morselskapet etter suppleringsskatteloven § 3-5 femte ledd, på visse vilkår, kan reduseres. For nærmere omtale, se S-22-9.2 Øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting.

En enhet med deltakerfastsetting anses lokalisert i jurisdiksjonen der den er opprettet, hvis den er øverste morselskap eller er skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen i samsvar med suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. I andre tilfeller skal enheten anses som en statsløs enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 annet ledd. Se S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt for nærmere omtale av hvilke konsekvenser dette kan få for beregningen av suppleringsskatt.

En enhet som behandles som et eget skattesubjekt for inntektsskatteformål i jurisdiksjonen der den er lokalisert, men skattemessig transparent i jurisdiksjonen der en direkte eller indirekte eier er lokalisert, er en hybrid enhet etter reglene om suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 syvende ledd. En enhet lokalisert i en jurisdiksjon som ikke har et selskapsskattesystem, regnes også som en hybrid enhet dersom den regnes som skattemessig transparent i jurisdiksjonen hvor enhetens direkte eller indirekte eiere er lokalisert, og enheten ikke regnes som en skattetransparent enhet etter suppleringsskatteloven § 3‑5‑1 femte fedd. For slike enheter vil det ikke skje en fordeling av resultat fra enheten til dens eiere. Enhetens resultat vil inngå i beregningen av justert resultat i den jurisdiksjonen hvor enheten er lokalisert. For hybride enheter er det inntatt en særskilt presisering om at omfattet skatt som knytter seg til enhetens justerte resultat, og som er inkludert i regnskapet til eier av den hybride enheten, skal fordeles til den hybride enheten jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 fjerde ledd. Se også S-22-3.3.5 Hybride og omvendte hybrideenheter.

En jurisdiksjon uten selskapsskatt eller omfattede skatter vil ikke kunne anses å behandle en enhet som skattemessig transparent, jf. Prop. 1 LS (2025-2026) pkt. 9.4.6. Det innebærer at enheter opprettet i en slik jurisdiksjon aldri vil kunne oppfylle definisjonen av en enhet med deltakerfastsetting som er gitt i suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 første ledd. En enhet opprettet i en slik jurisdiksjon vil imidlertid kunne oppfylle definisjonen av en referanseenhet om den eier en enhet med deltakerfastsetting direkte, eller gjennom en kjede av enheter med deltakerfastsetting. En enhet med deltakerfastsetting med referanseenhet i en jurisdiksjon uten selskapsskatt eller omfattede skatter, vil således være en omvendt hybrid, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5‑1 annet ledd bokstav b.

Konsernets effektive skattesats for den enkelte jurisdiksjon som konsernet opererer i, beregnes ut fra forholdet mellom summen av justert skatt og samlet overskudd for konsernenhetene i jurisdiksjonen.

En konsernenhets justerte skatt beregnes med utgangspunkt i betalbar skatt som er medregnet i det regnskapsmessige resultatet, beregnet etter det regnskapsspråket som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget. Kun omfattede skatter inkluderes og det justeres slik at det blir samsvar mellom justert resultat og justert skatt, se S-22-3.2 Nærmere om omfattede skatter. I tillegg justeres det for særlige forhold som gjelder for betalbar og utsatt skatt etter suppleringsskatteloven, se S-22-3.4 Tillegg ved beregning av justert skatt, S-22-3.5 Reduksjoner ved beregning av justert skatt og S-22-3.7 Utsatt skatt. Suppleringsskatteloven har også regler om fordeling av omfattet skatt på tvers av jurisdiksjoner, se S-22-3.3 Fordeling av omfattede skatter.

I tilfeller hvor regnskapsår avviker fra skatteår, skal konsernenheten (eventuelt den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter) legge til grunn den metoden som er benyttet i konsernregnskapet for å bestemme justerte skatter for regnskapsåret, se S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat.

Skatt er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav p, som en obligatorisk, ensidig betaling til offentlig myndighet. Offentlig myndighet er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav q.

Ved beregningen av justert skatt skal omfattede skatter justeres med følgende, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd:

• Tillegg og fradrag etter reglene i suppleringsskatteloven § 4‑1 annet og tredje ledd og suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1. Dette er justeringer som i stor grad er nødvendige for at det skal være samsvar mellom de poster som inngår i justert resultat og justert skatt. I tillegg kommer en del særregler for suppleringsskatteformål som avgrenser hva som kan inkluderes i justert skatt, se S-22-3.4 Tillegg ved beregning av justert skatt og S-22-3.5 Reduksjoner ved beregning av justert skatt.
• Utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑2. Også her tas utgangspunkt i regnskapsført beløp, men det gjelder enkelte særregler, se nærmere S-22-3.7 Utsatt skatt.
• Omfattede skatter som ikke er ført i regnskapsposten skatter. Dette gjelder økning eller reduksjon i omfattede skatter for beløp som inngår i justert resultat, men som er ført direkte mot egenkapitalen eller i andre inntekter og kostnader i regnskapet. Dersom skatten gjelder et beløp som er inkludert i justert resultat og beløpet er skattepliktig etter reglene i jurisdiksjonen hvor konsernenheten er lokalisert, skal den relaterte skatten inkluderes i justert skatt. Et eksempel er gevinst eller tap i henhold til en verdireguleringsmodell, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav d, se S-22-2.3.5 Gevinst eller tap i henhold til en verdireguleringsmodell

En omfattet skatt skal kun tas med én gang ved beregningen av justert skatt, uavhengig av om denne skatten faller inn under flere av punktene i suppleringsskatteloven § 4‑1 første til tredje ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 fjerde ledd.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2 første ledd definerer omfattede skatter som:

Skatt er en pliktig betaling til staten uten konkrete vederlag. Bøter, straffeskatt og forsinkelsesrenter inngår ikke i begrepet skatt. Det avgjørende for hvorvidt en skatt er en omfattet skatt etter suppleringsskatteloven er dens underliggende karakter. Verken navn, hvordan den innkreves, hvorvidt den reguleres som en generell foretaksskatt eller i en spesiallov eller når den skal betales, har avgjørende betydning for vurderingen.

Bokstav a ovenfor omfatter skatter som gjelder inntekt eller overskudd ilagt på netto basis. Dette bygger på at inntektsskatter normalt er skatter som ilegges en kontantstrøm eller verdistrøm som akkumulerer hos skattepliktig for en gitt periode. Kostnader med å generere denne kontantstrømmen eller verdistrømmen tas det hensyn til for målingen av skattepliktiges netto formuesøkning for perioden. Bokstav a inkluderer skatter som er beregnet på en netto-basis hvor kostnadene er delvis estimert, eller basert på standardfradrag. Skatter som er beregnet på en brutto-basis, uten fratrekk for kostnader, er ikke inkludert her, men kan være omfattet av bokstav c. Bokstav a omfatter også særskatter som ilegges visse bransjer, f.eks. banker eller utvinning og produksjon av petroleum. Videre omfatter bokstav a skatter på inntekt uavhengig av tidspunkt for skattlegging, herunder også skattlegging ved utdeling.

Bokstav c gjelder skatter som er ilagt istedenfor ordinær foretaksskatt, eller som substitutt for ordinær foretaksskatt. Dette er en vurdering som benyttes av en del jurisdiksjoner i forbindelse med kreditfradrag for kildeskatt knyttet til renter, leiebetalinger og royalty. Normalt vil skatter som det gis kreditfradrag for være omfattet av bokstav c. Skatter ilagt istedenfor generell foretaksskatt, omfatter også skatter som er ilagt på et annet grunnlag enn netto inntekt. Dette kan f.eks. være antall enheter produsert. Eksempelvis omfattes norsk tonnasjeskatt av bokstav c.

En skatt ilagt på et alternativt grunnlag av et lavere myndighetsnivå (f.eks. lokale myndigheter) som er krediterbar mot ordinær foretaksskatt i samme jurisdiksjon er også omfattet etter bokstav c. Skatt ilagt på et alternativt grunnlag som kommer i tillegg til ordinær foretaksskatt i jurisdiksjonen, er imidlertid ikke omfattet.

Naturressursskatten for vannkraftverk og særavgiftene for landbasert vindkraft og produksjon av fisk, har som formål og funksjon å omfordele skatteinntekter fra staten til kommunesektoren i Norge. Dette skjer ved at de kan krediteres mot fastsatt fellesskatt til staten/fastsatt grunnrenteskatt. På dette grunnlag vil disse skattene, i den utstrekning de i inntektsåret er kommet til fratrekk i fastsatt inntektsskatt/grunnrenteskatt, være omfattede skatter.

Bokstav d omfatter ulike former for skatt på egenkapital og kombinasjoner av skatt på inntekt og egenkapital. Dette gjelder både i tilfeller hvor skatt på egenkapital kommer helt eller delvis til fratrekk i skatt på inntekt og hvor det kommer i tillegg. Bokstav d omfatter de skatter som er ilagt på en kombinasjon av grunnlag så lenge alle delene som inngår som grunnlag i beregningen er omfattet av definisjonen på inntekt eller overskudd etter suppleringsskatteloven.

Også skatter som beregnes delvis på grunnlag av inntekt og delvis på grunnlag av for eksempel aktivitet, kan være omfattede skatter etter bokstav d. Dette gjelder når den totale skatten i hovedsak er skatt beregnet på grunnlag av netto inntekt, og det vil være uforholdsmessig byrdefylt å skulle skille ut den delen som ikke er en inntektsbeskatning (f.eks. Zakat-skatten i Saudi Arabia).

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑2 annet ledd lister opp skatter som ikke skal anses som omfattede skatter. Dette gjelder

• suppleringsskatt som ilegges et morselskap etter kvalifisert regel om skatteinkludering,
• kvalifisert nasjonal suppleringsskatt,
• skatter knyttet til en endring som en konsernenhet gjør som følge av anvendelse av en kvalifisert regel om skattefordeling,
• diskvalifisert refunderbar selskapsskatt, se suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav b, og
• skatt betalt av forsikringsselskap for avkastning til forsikringstakere, når det er justert etter suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd, se S-22-2.3.19 Forsikringsselskapers kundeforpliktelser.

Omfattede skatter avgrenses også mot indirekte skatter, som f.eks. merverdiavgift og omsetningsskatter, toll, dokumentavgift og andre skatter knyttet til bestemte transaksjoner. Det samme gjelder lønnsbeskatning og andre ansattbaserte skatter, som f.eks. arbeidsgiveravgift. Eiendomsskatt og digital service skatt, anses heller ikke som en omfattet skatt.

Skatter som ikke anses som omfattede skatter anses som kostnader som skal behandles som driftskostnader ved beregningen av justert resultat og justert skatt.

For å sikre korrekt beregning av effektiv skattesats etter suppleringsskattereglene må omfattede skatter fordeles til den konsernenheten som har den tilhørende inntekten. Utgangspunktet er at omfattet skatt fordeles til den konsernenheten som har medregnet denne i sitt regnskapsmessige resultat. I noen tilfeller, der en konsernenhets regnskap inkluderer skattekostnad som skyldes aktivitet hos en annen konsernenhet, må imidlertid den justerte skatten fordeles mellom konsernenhetene. Regler om fordeling av omfattede skatter fremgår av suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 første til syvende ledd, se S-22-3.3.8 Fordeling av omfattede skatter - hovedregel. Dersom selskapsskattesystemet i jurisdiksjonen tillater kreditsamordning, skal reglene i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 åttende ledd også benyttes for fordeling av betalbar skatt, se S-22-3.3.9 Fordeling av betalbare skatter i tilfeller med kreditsamordning. Fordeling av utsatt skatt er også omfattet av reglene i suppleringsskatteforskriften første til syvende ledd, men med ytterligere detaljeringer som følger av suppleringsskatteforskriften 4-2-5, se S-22-3.3.10 Fordeling av utsatt skatt. Reglene om fordeling av omfattet skatt, betalbar og utsatt skatt gjelder i tilfeller med

• fast driftssted
• skattetransparente enheter
• hybride og omvendte hybride enheter
• skatt på inntekt etter regler om kontrollerte utenlandske selskap
• kildeskatt på utdelinger

Reglene om fordeling av skatt gjelder ikke ved beregning av nasjonal suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2-20, se S-22-7.2.2 Beregning av nasjonal suppleringsskatt.

Hovedregelen for fordeling av omfattede skatter mellom enheter innebærer en beregning i tre steg, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 første ledd. Reglene gjelder fordeling av omfattet skatt i tilfeller med

• fast driftssted
• hybride og omvendte hybride enheter
• skatt på inntekt etter regler om kontrollerte utenlandske selskap
• kildeskatt på utdelinger

Reglene om fordeling av omfattet skatt gjelder ikke ved beregning av nasjonal suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2-20, se S-22-7.2.2 Beregning av nasjonal suppleringsskatt.

Etter suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 første ledd skal omfattet skatt som er inkludert i regnskapet til en konsernenhet (hovedenhet eller morselskap), og som knytter seg til det justerte resultatet til en annen konsernenhet, fordeles til denne konsernenheten. Beløpet som skal fordeles beregnes i tre steg:

1. Første steg er å bestemme inntekt for hver enhet/kilde som er inkludert i hovedenhetens/morselskapets skattepliktige inntekt
2. Andre steg er å beregne den delen av hovedenhetens/morselskapets skatt som knytter seg til inntekt fra den andre konsernenheten. Inngår inntekten fra den andre konsernenheten i det generelle skattegrunnlaget sammen med hovedenhetens/morselskapets øvrige inntekt, må skatten beregnes og fordeles.
3. Til slutt beregnes eventuelt kreditfradrag som er gitt i hovedenhetens/morselskapets skatt for skatt som er betalt av den andre konsernenheten.

Etter de norske kreditreglene (skatteloven § 16‑20 til § 16-29), må resultat og skatt fordeles på inntekt fra lavskatteland og inntekt fra andre land. I tillegg gjelder særregler for virksomhet etter petroleumsskatteloven. Skatten som skal fordeles til den andre konsernenheten er det resterende beløpet etter at eventuelt kreditfradrag er trukket fra.

For konsernenheter lokalisert i en jurisdiksjon med et selskapsskattesystem som gir rett til fradrag for skatt betalt i én kildestat mot skatt som er betalt i hjemstaten av inntekt fra en annen kildestat, såkalt «kreditsamordning», er det gitt regler om en egen beregningsmetode i fire trinn for fordeling av betalbar skatt mellom de ulike kilder for utenlandsinntekt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 åttende ledd.

Reglene gjelder fordeling av betalbar skatt i tilfeller med

• fast driftssted
• hybride og omvendte hybride enheter
• skatt på inntekt etter regler om kontrollerte utenlandske selskap
• kildeskatt på utdelinger

Forutsetningen for at betalbar skatt skal fordeles etter bestemmelsen er at den betalbare skatten anses som en omfattet skatt. Reglene om fordeling av betalbar skatt gjelder ikke ved beregning av nasjonal suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2-20, se S-22-7.2.2 Beregning av nasjonal suppleringsskatt.

Fire-steg-prosessen er aktuell i tilfeller med flere konsernenheter, eventuelt i kombinasjon med at utenlandsinntekt skal grupperes i ulike kategorier slik tilfellet er etter de norske kreditreglene. I beskrivelsen av fire-steg-prosessen nedenfor er det tatt utgangspunkt i et tilfelle med flere faste driftssteder, men regelen gjelder tilsvarende for fordeling mellom morselskap og kontrollerte utenlandske selskap, hybrid enheter, omvendte hybride enheter og ved kildeskatt på utdelinger.

1. Første steg er å beregne inntekt for hver enhet/kilde som er inkludert i hovedenhetens skattepliktige inntekt.
2. Andre steg er å beregne det samlede skattebeløpet som kan fordeles. Fordelbar skatt beregnes som total betalbar skatt i hovedenheten minus skatt på innenlandsinntekt og skatt ilagt etter et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, se S-22-3.3 Fordeling av omfattede skatter. Det må også justeres for usikre skatteposisjoner, skatt som ikke forventes betalt innen tre år og behandling av skattefradrag etter suppleringsskatteloven § 4‑1. Dersom totale skatter er null eller negative, er det ingen skatt som skal fordeles. Er skatten på innenlandsinntekten null, skal alt fordeles til utenlandsinntekter.
3. Tredje steg er å beregne et forholdstall for kreditsamordning for hver enhet. Formelen er: (Hovedenhetens skattepliktige inntekt fra det faste driftsstedet multiplisert med aktuell skattesats) minus krediterbar skatt knyttet til det faste driftsstedets inntekt.
4. I fjerde steg beregnes fordelt beløp for hver enhet som fordelbar skatt totalt (som beregnet i steg 2), multiplisert med fordelingsnøkkelen for enheten (som beregnet i steg 3), dividert på summen av alle fordelingsnøklene.

Reglene om fordeling av omfattet skatt i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 første til syvende ledd gjelder også ved fordeling av utsatt skatt, men med ytterligere detaljeringer som følger av suppleringsskatteforskriften § 4-2-5. Her beskrives en fem-stegs-prosess for fordeling av utsatt skatt. Reglene gjelder fordeling av utsatt skatt i tilfeller med

• fast driftssted
• hybrid enhet og omvendt hybrid enhet
• skatt på inntekt etter regler om kontrollerte utenlandske selskap
• kildeskatt på utdelinger

Likevel slik at reguleringen for passive inntekter ikke gjelder for faste driftssteder da disse ikke er omfattet av passiv inntektsbegrensningen i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 sjette ledd.

Forutsetningen for at betalbar skatt skal fordeles etter bestemmelsen er at den betalbare skatten anses som en omfattet skatt. Reglene om fordeling av betalbar skatt gjelder ikke ved beregning av nasjonal suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2-20, se S-22-7.2.2 Beregning av nasjonal suppleringsskatt.

I beskrivelsen av fem-stegs-prosessen nedenfor er det tatt utgangspunkt i fordeling av utsatt skatt mellom morselskap og kontrollerte utenlandske selskaper, men regelen gjelder tilsvarende for fordeling mellom morselskap og hybride enheter, omvendte hybride enheter ved kildeskatt på utdelinger og mellom hovedenhet og faste drifsttsteder.

• Første steg er å skille ut utsatt skatteforpliktelse og utsatt skattefordel i morselskapets regnskap for hvert kontrollerte utenlandske selskap, og fastsette utsatt skattekostnad for hver av disse fordelt på
  • inntekt som ikke inngår i beregningen av justert resultat
  • inntekt som inngår i beregningen av justert resultat og som ikke er passiv inntekt
  • inntekt som inngår i beregningen av justert resultat og som er passiv inntekt
• Andre steg er å identifiser utsatt skattekostnad i morselskapets regnskap som relaterer seg til de utenlandske kontrollerte selskapene, før eventuelt kreditfradrag, som skal fordeles. Beløpet skal beregnes for de tre samme inntektskategoriene nevnt i første steg. Deretter skal relevante krediterbare utenlandske skatter beregnes. Det vil si enhver krediterbar utenlandsk skatt som forventes å bli betalt av det kontrollerte utenlandske selskapet, og som gir opphav til fradrag for utenlandsk skatt. Dette inkluderer enhver krediterbar utenlandsk skatt som er ilagt for den aktuelle inntektskilden, og en rimelig andel av ethvert overskytende kreditfradrag som stammer fra andre inntektskilder og som kan krysskrediteres mot skatt på den aktuelle inntektskilden etter skattereglene i morselskapets jurisdiksjon
• Tredje steg er å fastsette den utsatte skattekostnaden og de relevante krediterbare utenlandske skattene som kan knyttes til inntekt som ikke inngår i justert resultat. Disse skal fordeles til det kontrollerte utenlandske selskapet, men inngår ikke i beregningen av utsatt skatt som skal medregnes i justert skatt. Med andre ord skal slike skatter holdes utenfor ved beregningen av justert skatt– både hos morselskapet og i de kontrollerte utenlandske selskapene.
• Fjerde steg er å fastsette den utsatte skattekostnaden og de relevante krediterbare utenlandske skattene som kan knyttes til inntekt som inngår i justert resultat, og som ikke er passiv inntekt. Disse skal i sin helhet fordeles til det kontrollerte utenlandske selskapet og tas med i beregningen av utsatt skatt som skal medregnes i justert skatt. Den aktuelle utsatte skattekostnaden før eventuelt kreditfradrag må omregnes til 15 prosent, dersom den er beregnet basert på en høyere skattesats. Dette gjelder imidlertid ikke for beregningen av de relevante krediterbare utenlandske skattene. Her skal bruttobeløpet av utsatt skatt knyttet til de relevante krediterbare utenlandske skattene medregnes med den skattesats som er lagt til grunn i regnskapet.
• Femte steg er å fastsette den utsatte skattekostnaden som kan knyttes til inntekt som inngår i justert resultat, og som er passiv inntekt som skal fordeles i samsvar med § 4-1-3 sjette ledd. Fordelingen skal samordnes for betalbar og utsatt skatt som følger: Først reverseres utsatt skatt som var fordelt til det kontrollerte utenlandske selskapet i et tidligere år. Deretter fordeles betalbare skatter fra morselskapet, som beregnet etter § 4-1-3 åttende ledd. Til slutt fordeles utsatt skatt oppstått i løpet av året, men kun i den grad totalt fordelte skatter er innenfor begrensningen for skatt på passive inntekter i § 4-1-3 sjette ledd. Utsatt skatt knyttet til det kontrollerte utenlandske selskapet utover denne begrensningen, blir igjen hos morselskapet.

En konsernenhet kan gjøre et femårsvalg om å ikke fordele utsatt skatt mellom konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-5 åttende ledd. Valget innebærer at utsatt skatt ikke medregnes i justert skattekostnad, hverken for hovedenhet og fast driftssted eller morselskap og øvrige konsernenheter, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Omfattet skatt inkludert i en hovedenhets regnskap som gjelder et fast driftssted i en annen jurisdiksjon skal fordeles til det faste driftsstedet, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 første ledd. Prosessen for å fordele omfattet skatt som er betalbar skatt mellom ulike faste driftssteder og øvrige kilder for utenlandsinntekt er beskrevet i eget avsnitt, se S-22-3.3.8 Fordeling av omfattede skatter - hovedregel.

For tilfeller hvor det tillates kreditsamordning, gjelder reglene i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 åttende ledd, se S-22-3.3.9 Fordeling av betalbare skatter i tilfeller med kreditsamordning.

Reglene om fordeling av omfattet skatt i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 første ledd gjelder også ved fordeling av utsatt skatt, men med ytterligere detaljeringer som følger av suppleringsskatteforskriften § 4-2-5, se S-22-3.3.10 Fordeling av utsatt skatt.

Dersom justert overskudd for et fast driftssted behandles som en inntekt for hovedenheten, jf. suppleringsskatteloven § 3-4 annet ledd, skal omfattet skatt som oppstår i den jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er og som gjelder slik inntekt, behandles som omfattet skatt for hovedenheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 syvende ledd. Dette gjelder for et beløp som ikke skal overstige inntekten i driftsstedsstaten, multiplisert med den høyeste skattesatsen på ordinær inntekt i den jurisdiksjonen der hovedenheten er lokalisert.

Dersom en konsernenhet gjør et femårsvalg om å ikke fordele utsatt skatt mellom konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-5 åttende ledd, vil utsatt skatt ikke medregnes i justert skattekostnad, hverken for hovedenheten eller det fast driftsstedet, se S-22-2 Beregning av en konsernenhets justerte resultat.

Omfattet skatt inkludert i en konsernenhets regnskap som gjelder inntekt i et kontrollert utenlandsk selskap (CFC-/NOKUS-selskap), skal fordeles til CFC-selskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav a.

Prosessen for å fordele omfattet skatt som er betalbar skatt mellom ulike CFC-selskap og øvrige kilder for utenlandsinntekt er beskrevet i eget avsnitt, se S-22-3.3.8 Fordeling av omfattede skatter - hovedregel. For tilfeller hvor det tillates kreditsamordning, gjelder reglene i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 åttende ledd, se S-22-3.3.9 Fordeling av betalbare skatter i tilfeller med kreditsamordning. Ved beregningen må det imidlertid også tas hensyn til begrensningen som gjelder for passive inntekter i suppleringskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd, se S-22-3.3.7 Særregel om passiv inntekt.

Reglene om fordeling av omfattet skatt i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 første ledd gjelder også ved fordeling av utsatt skatt, men med ytterligere detaljeringer som følger av suppleringsskatteforskriften § 4-2-5, se S-22-3.3.10 Fordeling av utsatt skatt.

Særskilte regler gjelder for fordeling av skatt på inntekt i kontrollerte utenlandske selskap dersom jurisdiksjonen har et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 tredje ledd bokstav b. Med et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, menes et system for slik beskatning der det beregnes en skatt basert på samlede inntekter, kostnader og krediterbar skatt fra alle de utenlandske selskapene som en konsernenhet kontrollerer, og hvor slik beskatning utløses dersom den beregnede skattesatsen er under en viss grense, og denne grensen er lavere enn 15 prosent, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav b annet punktum. De amerikanske GILTI-reglene er et eksempel på slik samlet beskatning.

Omfattet skatt inkludert i regnskapet til en skattetransparent enhet, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting, som gjelder justert resultat fordelt til en referanseenhet etter suppleringsskatteloven § 3-5 fjerde ledd, skal fordeles til referanseenheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 annet ledd.

En skattetransparent enhets regnskapsmessige resultat reduseres med det beløpet som er fordelt til eiere som ikke er konsernenheter, jf. suppleringsskatteloven § 3-5 første ledd. Skatt knyttet til slikt resultat skal verken inngå i enhetens justerte skattekostnad eller fordeles til konsernenheter som innehar eierinteresser i den skattetransparent enheten (referanseenheten).

Dersom regnskapsmessig resultat er fordelt til et fast driftssted etter suppleringsskatteloven § 3-5 tredje ledd, skal tilhørende omfattet skatt fordeles til det faste driftsstedet i samsvar med reglene om fordeling av skatt til faste driftssteder, jf. S-22-3.3.2 Fast driftssted.

Reglene i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 tredje ledd og sjette ledd om beregning og fordeling av skatt i kontrollerte utenlandsk selskap gjelder også for enheter som er skattetransparente enheter, se S-22-3.3.3 Kontrollert utenlandsk selskap. Når skatt i kontrollerte utenlandsk selskap er fordelt til en skattetransparent enhet skal skatten fordelt til denne enheten fordeles etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 andre ledd. En skattetransparent enhet som etter disse reglene har blitt fordelt skatt på inntekt i kontrollerte utenlandsk selskap kan eies av flere referanseenheter. Skatt på inntekt i kontrollerte utenlandske selskap skal i slike tilfeller ikke fordeles til referanseenheter som ikke inngår i eierkjeden til morselskapet som betalte skatt på inntekten i det kontrollerte utenlandske selskapet.

En enhet som behandles som et eget skattesubjekt for inntektsskatteformål i jurisdiksjonen der den er lokalisert, regnes som en hybrid enhet for enhetens inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd, så langt den er skattemessig transparent i jurisdiksjonen der eier (som omfatter både direkte og indirekte eiere) er lokalisert, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 syvende ledd, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting. Klassifiseringen som hybrid enhet vurderes separat for hver eier i eierkjeden. En enhet kan således regnes som en hybrid enhet i relasjon til en indirekte eier, selv om den mellomliggende eieren behandler enheten som et skattesubjekt og ikke som en transparent enhet. Omfattede skatter som den indirekte eieren betaler på den hybride enhetens inntekt, kan fordeles til den hybride enheten etter suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 fjerde ledd.

En enhet lokalisert i en jurisdiksjon som ikke har et selskapsskattesystem, regnes også som en hybrid enhet dersom den regnes som skattemessig transparent i jurisdiksjonen hvor enhetens direkte eller indirekte eiere er lokalisert, og enheten ikke regnes som en skattetransparent enhet etter suppleringsskatteforskriften § 3-5-1 femte ledd, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting.

En enhet med deltakerfastsetting er en omvendt hybrid enhet i den grad enheten ikke anses som skattemessig transparent med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i jurisdiksjonen referanseenheten er lokalisert, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 annet ledd bokstav b, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting.

Omfattet skatt inkludert i regnskapet til en konsernenhet som direkte eller indirekte eier en konsernenhet som er en hybrid enhet eller omvendt hybrid enhet, og som knytter seg til den hybride eller omvendt hybride enhetens justerte resultat, skal fordeles til den hybride eller omvendt hybride enheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 fjerde ledd. Dette gjelder også eventuell kildeskatt eller skatt på utdelinger fra en slik enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 femte ledd.

For prosessen for beregning av omfattet skatt, se S-22-3.3.8 Fordeling av omfattede skatter - hovedregel. Se også S-22-3.3.9 Fordeling av betalbare skatter i tilfeller med kreditsamordning for fordeling av betalbar skatt og S-22-3.3.10 Fordeling av utsatt skatt for fordeling av utsatt skatt.

Begrensningen for passive inntekter som omtalt under i suppleringskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd gjelder for hybride og omvendt hybride enheter, se S-22-3.3.7 Særregel om passiv inntekt.

Merk at for omvendte hybride enheter skal både justert resultat og omfattet skatt fordeles til enheten selv, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting , og det er derfor normalt ikke behov for noen fordeling av omfattet skatt fra denne.

Omfattet skatt (herunder kildeskatt) som er inkludert i regnskapet til en konsernenhet som direkte eier en konsernenhet og som gjelder utdelt utbytte eller andre utdelinger skal fordeles til den utdelende konsernenheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 femte ledd. Bestemmelsen omfatter også simulerte utdelinger, herunder skatt som er ilagt en aksjonær etter regler om skatt på ikke-utdelt overskudd eller kapital. Skatten ansees i disse tilfellene som en skatt på resultatet i den utdelende konsernenheten, og omfattes derfor ikke av reglene om fritatt utbytte og ekskludering av tilhørende skattekostnad etter suppleringsskatteloven, jf. suppleringsskatteloven §§ 3-2 første ledd bokstav b og 4-1 tredje ledd bokstav a.

Reglene i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 og § 4-2-5 om fordeling av betalbar og utsatt skatt gjelder også for skatt på utbytte, se S-22-3.3.8 Fordeling av omfattede skatter - hovedregel, S-22-3.3.9 Fordeling av betalbare skatter i tilfeller med kreditsamordning og S-22-3.3.10 Fordeling av utsatt skatt.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd har regler om begrensninger i den skatt som kan fordeles til kontrollerte utenlandske selskap, hybride enheter og omvendt hybride enheter knyttet til passive inntekter. Formålet med bestemmelsen er å opprettholde integriteten i reglene om «jurisdictional blending» for beregning av effektiv skattesats og suppleringsskatt, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt. Regelen skal hindre at skatt betalt på passiv inntekt, som anses relativt mobil, henført til disse enhetene, kan brukes til å øke den effektive skattesatsen på annen inntekt i samme jurisdiksjon.

Som passive inntekter regnes

• utbytte eller tilsvarende
• renter eller tilsvarende
• leie
• royalty
• annuitet, eller
• netto gevinster fra eiendom av et slag som genererer inntekt som beskrevet i foregående fem punkter

Bestemmelsen går ut på at det ikke kan fordeles mer til det utenlandsk kontrollerte selskapet eller den hybride enheten enn det laveste av omfattet skatt for den passive inntekten og et beløp som tilsvarer den passive inntekten, multiplisert med suppleringsskattesatsen. Ved beregning av suppleringsskattesatsen tas det ikke hensyn til skatt som skal fordeles etter suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje eller fjerde ledd. Resterende omfattet skatt som fremgår av regnskapet til konsernenheten som innehar eierinteresser i det utenlandsk kontrollerte selskapet, hybride enheten eller den omvendt hybride enheten for den passive inntekten, fordeles til konsernenheten som innehar eierinteressen og kan medtas i beregningen av dens justerte skatt.

Det norske NOKUS-regelverket skiller ikke mellom passiv og aktiv inntekt. Ved fordeling av NOKUS-skatt fra en konsernenhet lokalisert i Norge som er gjenstand for NOKUS-beskatning til den underliggende konsernenheten etter suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 tredje og sjette ledd må det derfor først fastslå hvor stor del av NOKUS-skatten som knytter seg til passiv inntekt, før reglene om fordeling av omfattet skatt knyttet til passiv inntekt kan anvendes.

En konsernenhets justerte skatt beregnes med utgangspunkt i betalbar skatt som er medregnet i det regnskapsmessige resultatet, beregnet etter det regnskapsspråk som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 4-1 første ledd, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget. Dette utgangspunkt skal justeres for en rekke forhold, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd, se S-22-3.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte skatt.

Etter suppleringsskatteloven § 4-1 første ledd bokstav a skal betalbar skatt justeres med netto tillegg og reduksjoner for regnskapsåret. Ved beregning av justert skatt, skal følgende legges til for å sikre at det er samsvar mellom justert skatt og inntekt som er inkludert i justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 annet ledd:

En kvalifisert skattefordel i en transparent enhet, (jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav g), skal legges til ved beregningen av justert skatt dersom, eller så langt, den er ført som reduksjon av betalbar skatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1 annet ledd.

En konsernenhets justerte skatt beregnes med utgangspunkt i betalbar skatt som er medregnet i det regnskapsmessige resultatet, beregnet etter det regnskapsspråk som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 4-1 første ledd, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget. Dette utgangspunkt skal justeres for en rekke forhold, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd, se S-22-3.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte skatt.

Etter suppleringsskatteloven § 4-1 første ledd bokstav a skal betalbar skatt justeres med netto tillegg og reduksjoner for regnskapsåret. Ved beregningen av justert skatt, skal følgende trekkes fra for å sikre at det bare er omfattet skatt av inntekt som er tatt med i beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 tredje ledd:

a) betalbar skatt som gjelder inntekt som er fritatt fra beregning av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑1 til § 3‑4. (Om fordeling av omfattet skatt, se S-22-3.3 Fordeling av omfattede skatter.)

b) ikke-kvalifisert refunderbart skattefradrag, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav o, ikke-omsettelig skattefradrag, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav m, og andre skattefradrag som ikke allerede er ført som reduksjon av betalbar skatt, se suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1 første ledd.

Et ikke-kvalifisert refunderbart skattefradrag eller et ikke-refunderbart skattefradrag som strømmer gjennom en skattetransparent enhet til eieren, skal redusere eierens justerte skatter. Dette gjelder imidlertid ikke dersom skattefradraget er en kvalifisert skattefordel i transparent enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑1 tredje ledd, se S-22-3.4 Tillegg ved beregning av justert skatt. Refusjon knyttet til ikke-kvalifiserte skattefradrag skal imidlertid inngå i skattekostnaden.

c) krediterte eller refunderte omfattede skatter som ikke allerede er ført som reduksjon av betalbar skatt i regnskapet

Regelen gjelder også for tilfeller hvor refusjonen er mottatt av en annen konsernenhet enn den konsernenheten hvor skattekostnaden oppsto. Denne regelens anvendelse er noe begrenset som følge av suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 som regulerer behandlingen av endring i skattesats og behandlingen av vesentlige endringer etter rapportering, se S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering. Som vesentlig endring regnes reduksjon i omfattet skatt oven én million euro.

Unntak gjelder for kvalifiserte refunderbare skattefradrag eller omsettelige skattefradrag som skal behandles som inntekt etter suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd, se S-22-2.3.14 Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag, og som derfor skal føres som reduksjon av betalbar skatt etter suppleringsskatteloven § 4-1 tredje ledd bokstav b.

d) betalbar skatt relatert til usikre skatteposisjoner

Usikre skatteposisjoner er skatteposisjoner hvor det ikke er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktiges påstand om å være i en bestemt skatteposisjon vil bli akseptert av skattemyndighetene. Disse skal medregnes når de eventuelt betales, jf. suppleringsskatteloven § 4-1 andre ledd bokstav c, se S-22-3.4 Tillegg ved beregning av justert skatt.

e) betalbar skatt som ikke forventes å bli betalt innen tre år etter utløpet av regnskapsåret

Dersom betalbar skatt, som inkludert i årets skattekostnad fra regnskapet eller i justert skatt for et tidligere år, ikke kommer til betaling innen tre år, skal det aktuelle beløpet trekkes ut ved beregning av justert skatt.

Dersom betalbar skatt er inkludert i et tidligere regnskapsår, og beløpet likevel ikke er blitt betalt innen tre år må det justeres ut. Er beløpet over en million euro, må effektiv skattesats og suppleringsskatt for det året den ikke-betalte skatten ble inkludert i justert skatt beregnes på nytt etter reglene i suppleringsskatteloven § 5‑4 første ledd, uten det ubetalte beløpet, se suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 fjerde ledd, se S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering. Eventuell ekstraskatt ilagt som følge av skattemyndighetenes kontroll er ikke omfattet av denne bestemmelsen.

For å forhindre omgåelser, kan beløp som er blitt ekskludert etter denne bestemmelsen ikke inkluderes i betalte skatter i et senere år hvor skatten faktisk blir betalt, med mindre noe annet er spesifikt regulert. Et eksempel er betaling av skatt for opprinnelig usikre skatteposisjoner, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 annet ledd bokstav c.

Hvis det er samlet underskudd for et regnskapsår i en jurisdiksjon, og justert skatt for jurisdiksjonen er negativ og lavere enn forventet justert skatt (et beløp som tilsvarer 15 % av samlet justert underskudd i jurisdiksjonen), skal det foretas etterberegning av suppleringsskatt for det aktuelle året, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd. Dette kan oppstå for eksempel hvor det er permanente forskjeller mellom regnskapsmessig resultat og skattemessig resultat, eller hvor det er forskjeller mellom ordinære skatteregler i en jurisdiksjon og suppleringsskattereglene. Dette oppstår typisk hvor inntekt som inngår i justert resultat anses skattefri etter ordinære skatteregler i jurisdiksjonen eller der lokale skatteregler gir fradrag som overstiger den faktiske investeringskostnaden.

Etterberegnet suppleringsskatt skal fastsettes til et beløp tilsvarende differansen mellom samlet justert skatt for jurisdiksjonen og forventet justert skatt. Dette innebærer at den etterberegnede suppleringskatten tilsvarer maksimalbeløpet som ellers ville skjermet for skattlegging for suppleringsskatt. Den etterberegnede suppleringsskatten skal fordeles til hver konsernenhet i jurisdiksjonen i samsvar med suppleringsskatteloven § 5‑4 tredje ledd, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt.

I stedet for å etterberegne suppleringsskatt i det aktuelle regnskapsåret, kan konsernenheten i tilfeller som omfattes av suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd gjøre et ettårsvalg om å benytte seg av «fremgangsmåte for bruk av overskytende negativ skattekostnad», jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd tredje til femte punktum. Ved bruk av denne alternative fremgangsmåten, fremføres den «overskytende negativ skattekostnaden» til etterfølgende regnskapsår. Dersom konsernet har justert underskudd i jurisdiksjonen i det året valget ble tatt, skal den overskytende negative skattekostnaden settes til differansen mellom samlet justert skatt og samlet justert underskudd som omtalt ovenfor for etterberegning av suppleringsskatt. (Merk at fremgangsmåte for bruk av overskytende negativ skattekostnad alltid skal benyttes i tilfeller med negativ justert skatt i kombinasjon med justert overskudd. Se S-22-5.3 Beregning av suppleringsskattesatsen ).

Etter fremgangsmåten for bruk av overskytende negativ skattekostnad skal konsernenhetene i jurisdiksjonen redusere samlet justert skatt i etterfølgende år med «overskytende negative skattekostnad» som ble beregnet det året valget ble tatt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd femte punktum. Den overskytende negative skattekostnaden må benyttes til å redusere samlet justert skatt hvert etterfølgende år og fremføres til senere år inntil den er brukt opp. Så lenge beregnet skatt på samlet overskudd i senere år er lavere enn restsaldo på «overskytende negativ skattekostnad» vil effektiv skattesats for det senere året være null og suppleringsskattesatsen blir da 15 %. Det året «overskytende negativ skattekostnad»-saldoen blir oppbrukt, vil det påløpe suppleringsskatt med beregnet suppleringsskattesats for året, (fra 0 % og 15 %).

Den overskytende negative skattekostnaden beregnes og videreføres på jurisdiksjonsnivå. Dette gjelder også der konsernet eventuelt avhender en eller flere konsernenheter i den aktuelle jurisdiksjonen i etterfølgende år. Eventuell overskytende negativ skattekostnad fratrekkes da samlet justert skatt for konsernenheter som er en del av konsernet i inneværende regnskapsår. Avhender konsernet alle sine konsernenheter i den aktuelle jurisdiksjon beholdes likevel saldo for «overskytende negativ skattekostnad» av konsernet, og skal benyttes dersom konsernet igjen får konsernenheter i jurisdiksjonen på et senere tidspunkt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd syvende punktum.

Endring i utsatt skatt utgjør, sammen med betalbar skatt, skattekostnaden i regnskapet. Endring i utsatt skatt kan være enten en kostnad eller en inntekt. Den korresponderer med endringer i balansepostene utsatt skattefordel (eiendel) og utsatt skatteforpliktelse (gjeld). Det året en utsatt skattefordel etableres, vil endringen i utsatt skatt være en inntekt som reduserer årets skattekostnad. En utsatt skatteforpliktelse etableres når det er betalt mindre skatt enn det regnskapsmessige resultatet tilsier.

Endring i utsatt skatt skal, etter suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd bokstav b, tas med ved beregningen av justert skatt, for å unngå at ulik tidfesting mellom regnskap og skatt skaper ubalanse i forholdet mellom justert resultat og justert skatt for det enkelte regnskapsår.

Suppleringsskatteloven § 4‑2 har regler om beregning av utsatt skatt. Det skal tas utgangspunkt i utsatt skattekostnad som er medregnet i det regnskapsmessige resultatet og som gjelder omfattede skatter, se S-22-3.7.2 Utsatt skattekostnad som skal regnes med, med justeringer som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2, se S-22-3.7.3 Tillegg til regnskapsført utsatt skatt og S-22-3.7.11 Valgadgang ved underskudd. Reglene skal sikre at justeringen for utsatt skatt i størst mulig grad reflekterer reelle skattebelastninger. På samme måte som for betalbar skatt, er justeringene nødvendige for at det skal være samsvar mellom de poster som inngår i justert resultat og i justert skatt. I tillegg kommer en del særregler for suppleringsskatteformål som avgrenser hva som skal inkluderes i justert skatt. Dette er særregler som skal sikre integriteten i regelverket. Siden reglene i suppleringsskatteloven bygger på OECDs modellregler, er de utformet generisk for å søke å hensynta forskjeller i skattesystemer internasjonalt.

Reglene om fordeling av omfattet skatt i suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 første til syvende ledd gjelder også ved fordeling av utsatt skatt. Fordeling av utsatt skatt er ytterligere detaljert gjennom beskrivelsen av en fem-stegs-prosess i suppleringsskatteforskriften § 4-2-5, se S-22-3.3.10 Fordeling av utsatt skatt.

Reglene for beregning av justert resultat etter kapittel 3, særreglene for utsatt skatt i overgangsår etter § 4‑3 og særreglene for behandling av transaksjoner etter suppleringsskatteloven kapittel 6, fører i noen tilfeller til at det etableres egne verdier for suppleringsskatteformål. Disse verdiene skal også legges til grunn ved beregning av utsatt skatt knyttet til disse postene, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd tredje punktum. I tilfeller hvor verdiene for suppleringsskatteformål etter disse reglene settes lik skattemessig verdi må eventuell bokført utsatt skatt justeres ut.

Utsatt skattekostnad i regnskapet utgjør netto endring i utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse fra begynnelsen til avslutningen av regnskapsåret. Ved beregning av utsatt skatt som skal legges til en konsernenhets justerte skatter for et regnskapsår, skal det tas utgangspunkt i den utsatte skattekostnaden som er medregnet i konsernenhetens regnskapsmessige resultat og som gjelder omfattede skatter, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd.

Når det i samsvar med suppleringsskatteloven gjøres justeringer som ledd i beregningen av justert resultat, skal nye eller endrede balanseverdier som følge av justeringene, legges til grunn også ved beregning av justeringen for utsatt skatt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd tredje punktum. Dette innebærer likevel ikke at utsatt skatt genereres for suppleringsskatteformål i de tilfeller aktuell regnskapsstandard ikke tillater balanseføring av utsatt skatt, for eksempel på grunn av unntaket for førstegangsinnregning i IAS 12. 

Dersom inntekt eller kostnadsposter fra konsernregnskapet er medtatt for en konsernenhet, se S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat, må eventuell utsatt skatt som gjelder slike poster også tas med ved beregningen av konsernenhetens justerte skatter.

Dersom utsatt skatt i sin helhet kun er medtatt i konsernregnskapet, må denne fordeles på de konsernenhetene som har midlertidige forskjeller som gir opphav til den utsatte skatten. Dette forutsetter at konsernet er i stand til å spore de aktuelle inntektene eller kostnadene til de relevante konsernenhetene.

Normalt er utsatt skattekostnad beregnet med den lokale skattesatsen for konsernenheter eller den aktuelle inntektsskattesatsen i jurisdiksjonen. Dersom utsatt skattekostnad i konsernenhetens regnskap er beregnet med en skattesats på 15 % eller lavere, skal den faktiske utsatte skattekostnaden inkluderes i konsernenhetens justerte skatter, med de tillegg og fradrag som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje til sjette ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd, første punktum. Dersom endring i utsatt skatt er beregnet med en høyere skattesats enn 15 %, følger det av suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd, annet punktum at endringen skal omregnes til 15 %. Utsatt skatt som skal inkluderes i konsernenhetens justerte skatter består av det omregnede beløpet, med de tillegg og fradrag som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje til sjette ledd.

Etter suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd skal justeringen for utsatt skatt økes med:

• ukrevd avsetning som er betalt i regnskapsåret, og
• tilbakeført utsatt skatteforpliktelse fastsatt i tidligere regnskapsår som er reversert i løpet av regnskapsåret.

Ukrevd avsetning er definert i suppleringsskatteloven § 4‑2 første ledd bokstav b. Med ukrevd avsetning menes en økning i utsatt skatteforpliktelse ført i regnskapet til en konsernenhet for et regnskapsår, som den rapporterende konsernenheten velger å ikke ta med i justeringen for utsatt skatt i dette regnskapsåret. Hovedformålet med valget er at konsernet ikke skal behøve å omregne den justerte skattekostnaden for et tidligere år etter regelen om tilbakeføring av utsatt skatt i suppleringsskatteloven § 4-2 syvende ledd.

Valget kan gjøres som et ettårsvalg eller som et femårsvalg, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-2 og S-22-2.2 Særlig om valgregler. Valget skal gjøres for en hel kategori utsatt skatteforpliktelse i samsvar med konsernenhetens bruk av kategorier etter suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 første ledd, jf. S-22-3.7.7 Tilbakeføringsplikt for utsatte skatteforpliktelser som ikke har blitt reversert innen fem år.

Ettårsvalget kan gjøres dersom økningen i utsatt skatteforpliktelse ikke forventes å bli betalt i løpet av fem år. Femårsvalget kan foretas uavhengig av hvilken forventning konsernenheten har knyttet til betalingsprofil for den utsatte skatteforpliktelsen. Dersom et slikt femårsvalg gjøres i et overgangsår, skal alle relevante økninger og reduksjoner i den kategorien utsatt skatteforpliktelse som valget gjelder for, holdes utenfor beregningen av justert skatt inntil valget eventuelt oppheves. Konsernenheten må uansett beregne hvor stor del av den utsatte skatteforpliktelsen i den aktuelle kategorien som er oppstått før overgangsåret. De første reverseringene i den aktuelle kategorien skal anses å reversere denne delen, og disse skal tas med ved beregningen av justert skatt.

Hvis man foretar et slikt valg, og en økning i utsatt skatteforpliktelse ikke tas med i justeringen for utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav b, skal en etterfølgende reduksjon av den samme skatteforpliktelsen, som følge av at den ukrevde avsetningen senere blir betalt, heller ikke tas med i justeringen for utsatt skatt i betalingsåret, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav a.

Ved en tilbakeføring av en utsatt skatteforpliktelse etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, reduseres justert skatt i et foregående år, se S-22-3.7.7 Tilbakeføringsplikt for utsatte skatteforpliktelser som ikke har blitt reversert innen fem år. Om en slik utsatt skatteforpliktelse blir reversert i løpet av regnskapsåret, må justert skatt økes tilsvarende i reverseringsåret, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav b.

For suppleringsskatteformål skal utsatt skattefordel som oppstår ved underskudd komme til fradrag i utsatt skattekostnad i sin helhet i underskuddsåret. Dette gjelder uavhengig av om vilkårene for regnskapsføring ifølge konsernenhetens regnskapsspråk er oppfylt eller ikke, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 fjerde ledd. I tråd med dette skal også eventuell andel av underskuddet som ikke er innregnet i utsatt skattefordel i regnskapet tas med i underskuddsåret.

Siden den utsatte skattefordelen blir innregnet fullt ut i underskuddsåret, må eventuell regnskapsføring av denne skattefordelen, eller deler av den, i et senere år, trekkes ut ved beregning av justering for utsatt skatt i dette senere året, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav c.

Følgende poster skal ikke regnes med ved beregningen av utsatt skatt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd:

• Utsatt skattekostnad for poster som er unntatt fra beregningen av justert resultat etter kapittel 3. (Unntak gjelder for utsatt skatt relatert til pensjonsplan med overskudd som skal inkluderes i justert skatt, se S-22-2.3.10 Avsatt pensjonskostnad eller -inntekt for en pensjonsplan med pensjonsfond .)
• Utsatt skattekostnad for ikke-anerkjente avsetninger og ukrevde avsetninger. Om hva som er ukrevd avsetning, se S-22-3.7.3 Tillegg til regnskapsført utsatt skatt. Med ikke anerkjent avsetning menes, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 første ledd bokstav a:
  • en endring i utsatt skattekostnad ført i regnskapet til en konsernenhet som gjelder en usikker skatteposisjon, og
  • en endring i utsatt skattekostnad ført i regnskapet til en konsernenhet som gjelder utdelinger fra en konsernenhet.
  • Skatt knyttet til en usikker skatteposisjon skal ikke inkluderes i omfattet skatt før den betales. Konsernet har en usikker skatteposisjon dersom det er mer sannsynlig at posisjonen ikke vil bli akseptert av lokale skattemyndigheter enn det er at den vil bli akseptert. Skatt knyttet til utdelinger skal ikke inkluderes i omfattet skatt før den betales, siden konsernenheten har kontroll over når utdeling og derfor skatt kommer til betaling.
  • En eventuell økning i utsatt skatteforpliktelse knyttet til ikke-anerkjente avsetninger skal ikke tas med i justeringen for utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav b. Tilsvarende skal en etterfølgende reduksjon av den samme skatteforpliktelsen, som følge av at den ikke anerkjente avsetningen senere blir betalt, heller ikke tas med i justeringen for utsatt skatt i betalingsåret. Effekten blir da at betalingen kommer til fradrag i skattekostnaden, gjennom en økt betalbar skattekostnad, i betalingsåret.
  • Dersom skatt knyttet til ukrevde avsetninger blir betalt i et senere år skal utsatt skatteforpliktelse økes, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav a, med det resultat at skattekostnaden flyttes til betalingsåret, se S-22-3.7.3 Tillegg til regnskapsført utsatt skatt.
• Effekten av verdijustering av eller justering for effekten av en ikke-bokført utsatt skattefordel. Siden hele effekten av utsatt skattefordel knyttet til underskudd skal inkluderes i underskuddsåret, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 fjerde ledd, følger det av suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav c at eventuell etterfølgende regnskapsføring hos konsernenheten må trekkes ut. Dette gjelder både justering av verdien av en regnskapsført utsatt skattefordel og første gangs innregning av hele eller deler av den utsatte skattefordelen, som følge av at kriteriene for regnskapsføring er oppfylt i et år etter underskuddsåret. I noen jurisdiksjoner er det begrenset hvor mange år et underskudd kan fremføres. Hvis underskuddet av denne grunn helt eller delvis ikke blir benyttet, skjer det heller ingen reversering av en utsatt skattefordel regnskapsmessig. Det vil da heller ikke skje en reversering etter suppleringsskatteloven, og eventuell verdiendring bokført på grunn av at fremføringsadgangen utløp skal etter denne regelen ikke tas hensyn til.
• Utsatt skattekostnad som skyldes en omberegning som følge av en endring av den nasjonale skattesatsen. Hensikten med denne justeringen er at endringer i skatter avsatt for tidligere år ikke skal påvirke årets justerte skatt. Det er gitt egne regler for hvordan endring i skattesats skal tas hensyn til i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4, se S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering. Økningen i utsatt skattekostnad som var medregnet på grunnlag av en skattesats under 15 % og som skyldes økning i skattesatsen, vil bli inkludert i omfattede skatter når den betales, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 tredje ledd.
• Utsatt skattekostnad som gjelder opparbeiding og bruk av skattefradrag.
• Suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav e innebærer at det som hovedregel ikke kan etableres utsatte skattefordeler med grunnlag i skattefradrag. Skattefradrag er, til forskjell fra et inntektsfradrag, et beløp som skattepliktig kan trekke fra direkte i beregnet skatt og omfatter blant annet kreditfradrag for skatt betalt i utlandet. Siden opparbeiding av slike skattefradrag ikke skal inngå i justert skatt, vil de ikke medføre økt suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd. Begrensningen gjelder imidlertid ikke når bruk av skattefradrag trer i stedet for fremføring av underskudd. Loven har tre kriterier som må være oppfylt for at dette skal være tilfelle, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav e. Siden skatteloven ikke tillater at fremført kreditfradrag for utenlandsk skatt benyttes til å redusere skatt på innenlandsinntekt, får ikke dette unntaket anvendelse på selskap mv. hjemmehørende i Norge. Det er egne regler for kvalifiserte refunderbare skattefradrag, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 annet ledd bokstav d, jf. S-22-2.3.14 Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag .

Dersom det er brukt en lavere skattesats enn 15 % ved regnskapsføring av en utsatt skattefordel som skyldes årets underskudd, kan denne omregnes med en skattesats på 15 % dersom den skattepliktige kan vise at den utsatte skattefordelen er knyttet til et justert underskudd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 sjette ledd. Hensikten med regelen er å sikre at et justert underskudd (på 100) skal skjerme justert overskudd (på 100) mot suppleringsskatt. Endringen inngår i justerte skatter.

Dersom en utsatt skatteforpliktelse ikke har blitt reversert løpet av de fem etterfølgende regnskapsårene, må den delen som ikke har blitt reversert tilbakeføres, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd. Denne tilbakeføringsplikten gjelder for alle utsatte skatteforpliktelser som ble tatt hensyn til i justeringen for utsatt skatt i et tidligere år mens konsernet var omfattet av regelverket om suppleringsskatt og som ikke er positivt unntatt i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd, se S-22-3.7.8 Unntak fra tilbakeføringsplikten.

En tilbakeført utsatt skatteforpliktelse som er fastsatt for inneværende regnskapsår skal regnes som en reduksjon av de omfattede skattene i teståret. Teståret er det året den utsatte skatteforpliktelsen økte, og økningen ble tatt med i konsernenhetens justerte skatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav l. Testperioden er de fem etterfølgende regnskapsårene etter teståret, og inneværende regnskapsår er det femte regnskapsåret etter teståret, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav m og l. Den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for teståret skal beregnes på nytt i samsvar med suppleringsskatteloven § 5‑4 første ledd , se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt. For en utsatt skatteforpliktelse som oppstår i år 1 betyr det at den andelen som ikke har blitt reversert i løpet testperioden, dvs. innen utløpet av år 6, tilbakeføres i år 1. En eventuell etterberegnet suppleringsskatt inngår i suppleringsskatten for inneværende regnskapsår.

For å kunne gjennomføre tilbakeføringen som beskrevet i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd må alle utsatte skatteforpliktelser som ikke gjelder midlertidige forskjeller som er positivt unntatt i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd, følges opp løpende. Alternativt kan den rapporterende konsernenheten velge å benytte reglene for ukrevd avsetning, se S-22-3.7.3 Tillegg til regnskapsført utsatt skatt.

Suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 gir nærmere regler for hvordan tilbakeføringsplikten skal ivaretas.

Etter dette skal beregningen av om en utsatt skatteforpliktelse er reversert gjøres per kategori. Følgende kategorier kan benyttes:

• utsatt skatt knyttet til en enkelt eiendel eller forpliktelse
• utsatt skatt knyttet til de samlede eiendelene og forpliktelsene i en hovedbokskonto
• utsatt skatt knyttet til de samlede eiendelene og forpliktelsene i en sammensatt konto (det vil si flere hovedbokskonti som inngår i samme regnskapslinje i balansen,jf. suppleringsskatteforskrifen § 4-2-1 bokstav c). Alle hovedbokskonti i den sammensatte kontoen må inngå i samme regnskapslinje, men den sammensatte kontoen behøver ikke inkludere alle hovedbokskonti som inngår i den aktuelle regnskapslinjen.

Oppfølgingen av utsatte skatteforpliktelser på individuelt eller hovedbokskontonivå kan brukes for alle utsatte skatteforpliktelser som er omfattet av tilbakeføringsregelen.

En konsernenhet kan ikke knytte beregningen til en sammensatt konto dersom den inneholder:

• ikke-avskrivbare immaterielle eiendeler, inkludert goodwill
• avskrivbare immaterielle eiendeler med levetid lengre enn 5 år
• fordringer og forpliktelser mellom nærstående parter
• en hovedbokskonto som bare kan generere utsatte skattefordeler
• en svingende konto, det vil si en konto som gir en netto skatteforpliktelse på ett tidspunkt og en netto skattefordel på et annet tidspunkt jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav d

Konsernenheten kan kombinere ulike nivåer for oppfølging av utsatte skatteforpliktelser, men må ha samme oppfølgingsnivå for alle poster som inngår i en og samme hovedbokskonto. For eksempel kan man ikke følge opp noen utsatte skatteforpliktelser som inngår i en hovedbokskonto individuelt, og resten på hovedbokskontonivå, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 tredje ledd.

Tilbakeføringen kan alltid gjennomføres etter et prinsipp om sist inn, sist ut («LIFO»). Etter dette prinsippet skal en netto reduksjon i utsatte skatteforpliktelser et år anses å relatere seg til den siste utsatte skatteforpliktelsen. I noen tilfeller kan et prinsipp om først inn, først ut («FIFO»), velges. Etter dette prinsippet skal en netto reduksjon i utsatte skatteforpliktelser et år anses å relatere seg til den eldste utsatte skatteforpliktelsen, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 fjerde ledd.

FIFO-metoden kan velges i følgende tilfeller:

• Den utsatte skatteforpliktelsen er beregnet for en hovedbokskonto.
• Den utsatte skatteforpliktelsen er beregnet for en sammensatt konto som bare omfatter hovedbokskonti med utsatte skatteforpliktelser med lignende reverseringsløp, altså at de reverserer innenfor en periode som ikke avviker med mer enn to år, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav g.
• De utsatte skatteforpliktelsene som er knyttet til en sammensatt konto og som ikke har lignende reverseringsløp, men hvor konsernet likevel kan vise at FIFO-metoden uansett resulterer i en formålstjenlig tilbakeføring av de utsatte skatteforpliktelsene, i den grad reverseringsløpene deres overstiger fem år.

For hver kategori må ureversert balanse beregnes. 

• Ureversert balanse er differansen mellom den utsatte skatteforpliktelsens utestående balanse og det maksimale beløpet som kan anses reversert, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav h.
• Den utsatte skatteforpliktelsens utestående balanse er balansen ved utløpet av testperioden, beregnet for perioden fra og med overgangsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 andre ledd bokstav g. Dersom FIFO benyttes, skal netto reduksjon av utsatt skatteforpliktelse tilsvarende utsatt skatteforpliktelse oppstått før overgangsåret ikke medregnes. Dersom LIFO benyttes, skal netto reduksjon av utsatt skatteforpliktelse først redusere den utestående balansen til null før utsatt skatteforpliktelse oppstått før overgangsåret reduseres, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav i.
• Det maksimale beløpet som kan anses reversert beregnes også ulikt for FIFO og LIFO. Ved bruk av FIFO beregnes dette beløpet som summen av netto økninger i den utestående balansen for utsatt skatteforpliktelse for de årene i testperioden hvor det er en slik netto økning. For LIFO beregnes dette beløpet som det største av null og netto bevegelsen i den utestående balansen for utsatt skatteforpliktelse i femårsperioden, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav j.

Beregnet ureversert balanse må sammenlignes med ureversert balanse fra foregående år. Økninger tilbakeføres etter suppleringsskatteloven § 4-2 syvende ledd. Reduksjon anses som reversering av en tilbakeført utsatt skatteforpliktelse, reversering av en ukrevd avsetning eller reversering av en utsatt skatteforpliktelse fra før overgangsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 femte ledd.

Dersom konsernenheten endrer sammensetningen av en eller flere hovedbokskontoer eller sammensatte kontoer, må tilbakeføringstallene beregnes for hver av disse og fordeles mellom de nye kontoene på en rimelig måte, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 sjette ledd. Tilbakeføringstallene omfatter ureversert balanse, den utsatte skatteforpliktelsens utestående balanse, utsatt skatteforpliktelse fra før overgangsåret som ikke er reversert og utsatt skatteforpliktelse avsatt i løpet av femårsperioden før en endring av sammensetningen av en hovedbokskonto eller sammensatt konto, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav n.

En konsernenhet som kan vise at alle utsatte skatteforpliktelser knyttet til eiendeler eller forpliktelser i en hovedbokskonto eller sammensatt konto er kortsiktige, det vil si reverseres innen fem år, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav a, må ikke ha et system for å beregne reversering og tilbakeføring av utsatte skatteforpliktelser knyttet til den aktuelle kontoen. Den rapporterende konsernenheten kan for sammensatte konti velge å skille hovedbokskonti med langsiktig utsatte skatteforpliktelser fra hovedbokskonti med kortsiktige utsatte skatteforpliktelser, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-1 bokstav a og b. Forenklingen kan også benyttes for en sammensatt konto som inkluderer kun kortsiktige utsatte skatteforpliktelser og utsatte skattefordeler. Vurderingen av om alle utsatte skatteforpliktelser er kortsiktige skal være basert på objektive kriterier. I vurderingen skal det tas hensyn til forskjellen mellom skattemessig og regnskapsmessig verdi som gjelder for den aktuelle utsatte skatteforpliktelsen og, hvis relevant, de økonomiske egenskapene til de underliggende eiendelene og forpliktelsene, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 syvende ledd.

Dersom denne regelen anvendes, men vilkårene ikke lenger anses oppfylt i et etterfølgende regnskapsår, må det justeres for dette, og konsernenheten(e)et må således ha et system for å beregne reversering og tilbakeføring av utsatte skatteforpliktelser knyttet til den aktuelle kontoen fra og med det første regnskapsåret vilkårene ikke lenger er oppfylt jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-3 åttende ledd. Disse reglene gjelder for utsatte skatteforpliktelser som er inkludert i beregningen av justert skatt fra og med overgangsåret.

Reverseringer knyttet til utsatte skatteforpliktelser etablert før overgangsåret må ekskluderes fra tilbakeføringsberegningen. Fremgangsmåten for å ekskludere slike reverseringer må være konsistent med enhetens metode for tilbakeføring. Det innebærer at for utsatte skatteforpliktelser hvor konsernenheten bruker FIFO-metoden for tilbakeføring skal reverseringer først fordeles til utsatt skatteforpliktelse etablert før overgangsåret. I tilfeller der konsernenheten bruker LIFO-metoden for tilbakeføring, skal reverseringer først fordeles til utgående balanse, deretter til den utsatte skatteforpliktelsen etablert før overgangsåret.

Ved beregningen av hvilke reverseringer som anses knyttet til ukrevde avsetninger i en hovedbokskonto eller sammensatt konto, skal konsernenheten bruke samme metode som den bruker for å beregne hvilke reverseringer som anses knyttet til utsatte skatteforpliktelser fra før overgangsåret. De ukrevde avsetningene skal behandles som oppstått kronologisk etter de utsatte skatteforpliktelsene fra før overgangsåret og før utsatte skatteforpliktelser som følger av tilbakeføringsregelen, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-4 tredje ledd.

Det er gjort unntak fra tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd for midlertidige forskjeller som er vanlige i Inclusive Framework-jurisdiksjonene, og som er vesentlige for de fleste konsern. Følgende skatteforpliktelser skal ikke tilbakeføres, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd:

Unntakene omfatter de mest vanlige forskjellene mellom skatt og regnskap som danner grunnlag for utsatt skatt.

Utsatt skatt knyttet til eiendeler i listen ovenfor er likevel ikke fritatt fra reverseringsplikten dersom de inngår i en hovedbokskonto eller sammensatt konto som også omfatter andre utsatte skatteforpliktelser som ikke er omfattet av fritaket for reversering, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-2-4 første ledd.

Bokstav a gjelder fysiske eiendeler. Dette omfatter fysiske eiendeler som brukes i produksjon eller distribusjon av varer eller tjenester, utleie og administrasjon, og som forventes å kunne benyttes i mer enn en regnskapsperiode. Det omfatter også naturressurser som mineralforekomster, skog, olje- og gass-reserver og eiendeler for utvinning av slike ressurser. I tillegg er eventuelle utsatte skatteforpliktelser som skyldes særlige skatteregimer knyttet til utvinning av naturressurser inkludert. Bokstav a gjelder også fysiske eiendeler som leies når dette genererer utsatte skatteforpliktelser hos leietaker og/eller utleier, jf. suppleringskatteforskriften § 4-2-4 andre ledd.

Bokstav d gjelder dekommisjonering og utbedring som vanligvis regnskapsføres i løpet av utvinnings- eller produksjonsårene for anleggsmidler hvor eier, som del av lisens eller lignende ordning, pålegges å fjerne utstyr, forhindre forurensning, rydde opp eller på annen måte avslutte utvinningen eller produksjonen for å ivareta miljøhensyn eller andre hensyn.

Bokstav e gjelder urealisert netto gevinst for utsatt skatteforpliktelse knyttet til regnskapsføring til virkelig verdi. Dette omfatter finansielle instrumenter og andre poster som blir regnskapsført til virkelig verdi hvor gevinsten først blir skattlagt ved realisasjon. Dette unntaket kommer ikke til anvendelse dersom konsernenheten har valgt å benytte særregelen om bruk av realisasjonsprinsippet i suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd, se S-22-2.3.15 Realisasjon som grunnlag i stedet for regnskapsføring til virkelig verdi.

Bokstav f gjelder urealisert valutagevinst, inkludert urealisert valutagevinst på langsiktige fordringer og gjeld som skal tidfestes etter skatteloven § 14‑5 femte ledd, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.

Bokstav g gjelder for forsikringsselskaper som mottar og inntektsfører forsikringspremier, investerer midlene og setter av midler for betaling av krav i senere perioder. Mange jurisdiksjoner har regler for skattemessig fradrag for slike avsetninger, og det kan være store avvik mot det som kostnadsføres i regnskapet. Selv om det kan gå lang tid er det imidlertid ingen usikkerhet om hvorvidt de midlertidige forskjellene vil reverseres. Slike avsetninger for krav i senere perioder benevnes utsatt anskaffelseskost dersom forsikringsselskapet har overtatt slike forpliktelser i forbindelse med en sammenslåing.

For vanlige norske midlertidige forskjeller gjelder følgende:

• Midlertidige forskjeller knyttet til fysiske driftsmidler, herunder alle driftsmidler som vanligvis henføres til samlesaldo i skatteloven § 14‑41 første ledd bokstav a og bokstav c til j, er unntatt fra tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Gevinst- og tapskonto er ikke omfattet av unntakene i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd. Gjenværende saldo etter fem år må reverseres etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd. Alternativt kan man på tidspunkt for etablering av en saldo på gevinst- og tapskonto, benytte seg av regelen om ukrevd avsetning etter § 4‑2 første ledd bokstav b, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Langsiktige tilvirkningskontrakter med regnskapsmessig løpende inntektsføring og skattemessig utsatt inntektsføring faller inn under hovedregelen om tilbakeføringsplikt i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, i den grad kontrakten ikke er ferdigstilt innen fem år, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Urealiserte valutagevinster på langsiktige fordringer og gjeld som skal tidfestes etter skatteloven § 14‑5 femte ledd er unntatt fra tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd bokstav f, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.

Overgangsreglene for utsatt skatt gir regler for hvilke utsatte skatteposisjoner som skal brukes i beregningen av effektiv skattesats det første regnskapsåret konsernet er omfattet av regler om suppleringsskatt i en jurisdiksjon (omtalt som overgangsåret) og etterfølgende regnskapsår.

Konsernet skal etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, som utgangspunkt, ta hensyn til alle utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser som fremgår i regnskapene til alle konsernenhetene i jurisdiksjonen ved beregning av effektiv skattesats i overgangsåret og etterfølgende regnskapsår. Med uttrykket «fremgår i regnskapene» forstås enhver utsatt skattefordel eller utsatt skatteforpliktelse som er bokført eller som på annen måte fremkommer i regnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 første ledd.

Utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser skal beregnes med en skattesats på 15 prosent eller skattesatsen i jurisdiksjonen, hvis den er lavere enn 15 prosent, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd annet punktum. En utsatt skattefordel som er blitt beregnet med en lavere skattesats enn 15 prosent, kan likevel beregnes med en skattesats på 15 prosent hvis konsernenheten kan vise at den utsatte skattefordelen er knyttet til et justert underskudd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd tredje punktum. I tillegg skal også utsatt skattefordel som ikke fremgår av regnskapet tas med, i den utstrekning den utsatte skattefordelen ikke ble bokført på grunn av at innregningskriteriene i det benyttede regnskapsspråket ikke var oppfylt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd fjerde punktum. Utsatte skattefordeler som ikke kan fremgå i regnskapet etter et autorisert regnskapsspråk brukt for å fastsette konsernenhetens regnskapsmessige resultat, skal det likevel ikke tas hensyn til, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd femte punktum.

Der transaksjoner definert i suppleringsskatteloven § 6‑1 første ledd er gjennomført i regnskapsår forut for overgangsåret, skal beregnet bokført verdi etter § 6‑1 tredje ledd legges til grunn ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 annet ledd. Dette betyr i utgangspunktet at det er enhetens bokførte verdier av eiendeler og gjeld før oppkjøp – og ikke eventuelle oppskrevne bokførte verdier – som skal ligge til grunn ved beregningen av en enhets justerte resultat og justerte skatter. Av praktiske grunner er det på gitte vilkår lempet på dette kravet for sammenslåinger som fant sted før 1. desember 2021, se S-22-8.1.3 Beregning av målselskapets justerte resultat og skatter.

Reglene i suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje og fjerde ledd inneholder enkelte begrensninger av utgangspunktet i første ledd. Bestemmelsene skal forhindre effekten av uheldige tilpasninger i perioden etter at modellreglene ble offentliggjort i desember 2021 og frem til overgangsåret. Reglene bidrar således til å sikre at utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser fra denne perioden ikke reduserer beregnet suppleringsskatt i fremtidige år.

Etter suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd skal konsernet ikke medta utsatte skattefordeler som er opparbeidet på grunnlag av poster som er unntatt beregningen av justert resultat etter kapittel 3 hvis de er opparbeidet på grunnlag av en transaksjon, herunder myndighetsarrangement eller lignende ordning som finner sted etter 30. november 2021. Med «poster som er unntatt ved beregningen av justert resultat etter bestemmelsene i kapittel 3» i suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd menes også utsatte skattefordeler oppstått som følge av ekstra skattemessig fradrag utover den regnskapsmessige inntekten eller kostnaden som er unntatt ved beregningen av justert resultat etter suppleringsskatteloven kapittel 3 eller skattefordeler som gir tilsvarende effekt, hvis de utsatte skattefordelene er opparbeidet på grunnlag av en transaksjon, herunder myndighetsarrangement eller lignende ordning som finner sted etter 30. november 2021, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 syvende ledd.

Utsatt skattefordel som oppstår på grunnlag av et myndighetsarrangement inngått eller endret etter 30. november som ikke oppstår uavhengig av arrangementet, skal ikke tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4-3 første ledd. Dette gjelder i den grad offentlig myndighet utøver skjønn ved utøvelse eller endring av arrangementet, jf. suppleringsskatteforskriften 4-3-1 åttende ledd. Myndighetsarrangement er her definert som enhver avtale, avgjørelse, dekret, tilskudd eller lignende arrangement med offentlig myndighet. Definisjon av offentlig myndighet er fastsatt i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav q.

En utsatt skattefordel som oppstår på grunnlag av valg eller beslutning, som en konsernenhet har truffet eller endret etter 30. november 2021 og som i ettertid endrer den skattemessige behandlingen av en transaksjon som har betydning for beregning av skattepliktig inntekt for et tidligere inntektsår, når skattemelding var levert eller skattemyndighetene har gjennomført skattefastsetting for det aktuelle inntektsåret, skal heller ikke tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 niende ledd.

Utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse som oppstår på grunnlag av nye selskapsskatteregler som ble vedtatt etter 30. november 2021 og før overgangsåret, i en jurisdiksjon som tidligere ikke har hatt et selskapsskattesystem som følge av forskjeller mellom regnskapsmessig bokført verdi og skattemessig grunnlag eller verdi av en eiendel eller en forpliktelse, når det skattemessig grunnlaget eller verdien skriver seg fra innføring av de nye selskapsskattereglene, skal ikke tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd siste punktum og suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 tiende ledd.

En utsatt skattefordel tilknyttet et underskudd som oppsto mer enn fem regnskapsår forut for den datoen nye selskapsskatteregler trådte i kraft, når nye selskapsskatteregler er vedtatt etter 30. november 2021 i en jurisdiksjon som tidligere ikke har hatt selskapsskattesystem, skal ikke medtas ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 ellevte ledd.

Utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse som omfattes av begrensningen i suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd, kan i begrenset utstrekning likevel benyttes. Inntil 20 % av verdien, beregnet til en skattesats på 15 % eller lavere og i den grad de reverserer innen to år kan medtas, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 tolvte ledd. Dette gjelder imidlertid ikke for utsatte skattefordeler som er oppstått som følge av myndighetsarrangement eller lignende ordning, eller endringer av slike, gjennomført etter 18. november 2024, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 trettende ledd. For reversering av utsatte skattefordeler som gjelder myndighetsarrangement, eller på grunnlag av valg eller beslutning truffet av konsernenheten (åttende og niende ledd), starter to års perioden mellom 1. januar 2024 og 31. desember 2025 og utløper senest 30. juni 2027. For reversering av utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse som oppstår på grunnlag av nye selskapsskatteregler, (tiende ledd), starter to års perioden mellom 1. januar 2025 og 31. desember 2026 og utløper senest 30. juni 2028, jf. suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 tolvte ledd. 

Grunnlaget for beregning av utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse knyttet til eiendeler (med unntak av varelager), som er overført mellom konsernenheter eller innenfor en enhet mellom 30. november 2021 og overgangsåret, skal settes til den overdragende konsernenhetens bokførte verdi, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 fjerde ledd.

Overtakende enhet kan imidlertid på visse vilkår ta hensyn til en utsatt skattefordel som oppstår som følge av en slik overføring. Det gjelder dersom overdragende enhet eller konsernet betalte skatt av overføringen og utsatt skattefordel etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd er reversert eller ikke etablert fordi gevinsten er skattlagt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑1 syvende ledd. En slik utsatt skattefordel kan hensyntas uavhengig av om en utsatt skattefordel kunne blitt etablert etter den overtakende konsernenhetens selskapsregnskap så fremt den utsatte skattefordelen ikke er omfattet av suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 åttende til tiende ledd. Beregningen av den utsatte skattefordelen som oppstår skal gjøres i samsvar med overtakende enhets regnskapsspråk.

Dersom den overtakende enheten hadde hatt rett til å hensynta en slik utsatt skattefordel, men har bokført en eiendel som er anskaffet ved en transaksjon som er omfattet av suppleringsskatteloven § 4‑3 fjerde ledd, til virkelig verdi i sitt regnskap, kan den bruke den bokførte verdien også for suppleringsskatteformål. I slike tilfeller skal det ikke oppstå noen utsatt skattefordel eller utsatt skatteforpliktelse som følge av overføringen etter suppleringsskatteloven § 4-3 fjerde ledd, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑1 attende ledd.

Utsatte skattefordeler og utsatte skatteforpliktelser som er oppstått under et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, se S-22-3.3.3 Kontrollert utenlandsk selskap, skal ikke tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 femte ledd.

Merk at reglene om utsatt skatt i overgangsår og perioden de kommer til anvendelse forskyves ved anvendelse av unntaket for bagatellmessig inntekt og resultat, se S-22-5.09 Unntak for bagatellmessig inntekt og resultat , og S-22-6 Safe Harbour-regler .

Suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑2 har særregler for tilfeller hvor et konsern omfattes av regler om nasjonal suppleringsskatt før konsernet må beregne suppleringsskatt etter en skatteinkluderingsregel eller en skattefordelingsregel etter modellreglene.

Dersom det er samlet underskudd i en jurisdiksjon, kan den rapporterende konsernenheten velge å se bort fra de detaljerte reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2, og beregne en utsatt skattefordel på 15 % for det justerte underskuddet, jf. suppleringsskatteloven § 4‑4. Den utsatte skattefordelen vil skjerme senere overskudd inntil den er brukt opp. Dette valget må tas i den første meldingen for suppleringsskatt konsernet leverer for den enkelte jurisdiksjonen, med unntak av der konsernet benytter seg av midlertidig Safe Harbour knyttet til land-for-land-rapportering, se S-22-6.2 Midlertidig land-for-land Safe Harbour. Dersom valget oppheves, reduseres den utsatte skattefordelen til null ved inngangen til året opphevelsen skjer.

Valget kan tas for en hvilken som helst jurisdiksjon, bortsett fra jurisdiksjoner som har et system med skatt ved utdelinger. Det antas imidlertid å være mest aktuelt for jurisdiksjoner hvor det er lav eller ingen selskapsskatt. Dette fordi eventuelle midlertidige forskjeller kan medføre suppleringsskatt når reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2 ikke skal anvendes.

Nærmere detaljerte regler fremgår av suppleringsskatteforskriften § 4‑4‑1.

Suppleringsskatt skal beregnes dersom effektiv skattesats i en jurisdiksjon (beregnet som forholdet mellom summen av justerte skatter og samlet overskudd) er lavere enn 15 %, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 første ledd.

Effektiv skattesats og suppleringsskatt beregnes samlet for alle konsernenhetene i jurisdiksjonen («jurisdictional blending»). Det er likevel enkelte typer enheter som ikke skal inkluderes i den samlede beregningen på jurisdiksjonsnivå. Slike enheter er undergitt særlige regler som blant annet innebærer at de skal få beregnet effektiv skattesats og suppleringsskatt adskilt fra andre enheter konsernet eventuelt har i jurisdiksjonen.

Beregningene skal i noen tilfeller gjøres samlet for enheter som tilhører den aktuelle undergruppen og som er lokalisert i samme jurisdiksjon. Dette gjelder for:

• Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter (felleskontrollert konsern), jf. suppleringsskatteloven § 6‑3 og suppleringsskatteforskriften § 6‑3‑1, se S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet.
• Minoritetseide konsernenheter og konsernenheter som er del av et minoritetseid underkonsern, jf. suppleringsskatteloven § 5‑6, og suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1, se S-22-5.10 Minoritetseide konsernenheter.

I andre tilfeller skal beregningen gjøres separat per enhet:

• Investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter, jf. suppleringsskatteloven § 5‑2 tredje ledd, jf. § 7‑4, og suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd, henholdsvis bokstav o og p, se S-22-9.5 Beregning av effektiv skattesats for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter .
• Statsløse enheter, jf. suppleringsskatteloven § 5‑2 fjerde ledd. Hvor en enhet anses lokalisert, herunder når en enhet anses «statsløs» er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter . 
• Felleskontrollerte virksomheter som ikke er del av et felleskontrollert konsern, og enheter inngår i et felleskontrollert konsern hvor det ikke er andre enheter i det aktuelle felleskontrollerte konsernet som er lokalisert i samme jurisdiksjon, se S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet .
• Minoritetseide enheter som ikke er del av et minoritetseid underkonsern, og enheter som inngår i et minoritetseid underkonsern hvor det ikke er andre enheter i det aktuelle underkonsernet som er lokalisert i samme jurisdiksjon, se S-22-5.10 Minoritetseide konsernenheter .
• Reglene for beregning og fordeling av suppleringsskatt gjelder tilsvarende for slike undergrupper og enheter så langt de er relevante.
• Suppleringsskatt utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd annet punktum.

Suppleringsskattesatsen utgjør differansen mellom 15 % og den effektive skattesatsen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd bokstav a. Det overskytende skattegrunnlaget utgjør samlet overskudd for jurisdiksjonen, fratrukket det substansbaserte inntektsfradraget, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd bokstav b.

Beregning av suppleringsskatt kan deles inn i følgende trinn, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 til § 5‑4:

• Trinn 1: Beregning av effektiv skattesats for jurisdiksjonen, se S-22-5.2 Beregning av effektiv skattesats
• Trinn 2: Beregning av suppleringsskattesats for jurisdiksjonen (hvis effektiv skattesats er lavere enn 15 %), se S-22-5.3 Beregning av suppleringsskattesatsen
• Trinn 3: Beregning av det overskytende skattegrunnlaget for jurisdiksjonen, se S-22-5.4 Beregning av overskytende skattegrunnlag
• Trinn 4: Beregning av samlet suppleringsskatt på jurisdiksjonsnivå, se S-22-5.5 Beregning av konsernets suppleringsskatt for jurisdiksjonen
• Trinn 5: Beregning av etterberegnet suppleringsskatt for jurisdiksjonen og for de enkelte konsernenhetene i jurisdiksjonen, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt
• Trinn 6: Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt for jurisdiksjonen, se S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt
• Trinn 7: Fordeling av samlet suppleringsskatt på de enkelte konsernenhetene i jurisdiksjonen, se S-22-5.8 Fordeling av suppleringsskatt på enhetsnivå.

Effektiv skattesats utgjør summen av justerte skatter for alle konsernenheter i jurisdiksjonen, delt på samlet overskudd til konsernenhetene i jurisdiksjonen, avrundet til fire desimaler, jf. suppleringsskatteloven § 5‑2 første ledd.

Samlet overskudd for en jurisdiksjon, utgjør den positive summen av konsernenhetenes justerte overskudd, fratrukket summen av konsernenhetenes justerte underskudd, jf. suppleringsskatteloven § 5‑2 annet ledd, og S-22-2 Beregning av en konsernenhets justerte resultat for beregning av justert resultat for en konsernenhet. Justerte skatter og samlet justert overskudd skal ikke være redusert med beløp knyttet til at eierinteresser, direkte eller indirekte, i en konsernenhet er holdt av andre enn konsernet (eksterne parter). Eventuelle reduksjoner av beregnet suppleringsskatt basert på konsernets eierandeler skjer normalt først ved anvendelse av de aktuelle beskatningsreglene, se S-22-7 Konsernenheter som er suppleringsskattepliktige . Se imidlertid særskilte regler om fordeling av regnskapsmessig resultat mellom hovedenheter og faste driftssteder, jf. S-22-2.5 Hovedenhet og fast driftssted og for enheter med deltakerfastsetting, jf. S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting .

Effektiv skattesats skal beregnes for hvert regnskapsår og for hver jurisdiksjon hvor konsernet har én eller flere konsernenheter og samlet overskudd, jf. suppleringsskatteloven § 5-2 første ledd, første punktum. Beregningene gjøres på jurisdiksjonsnivå, med unntak av de tilfeller som er nevnt i S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Suppleringsskattesats må beregnes hvis effektiv skattesats i jurisdiksjonen er lavere enn 15 %. Suppleringsskattesatsen utgjør differansen mellom 15 % og den effektive skattesatsen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd bokstav a.

Er den effektive skattesatsen minst 15 %, skal suppleringsskattesatsen settes til 0, og det vil ikke beregnes suppleringsskatt for den aktuelle jurisdiksjonen.

I tilfeller hvor effektiv skattesats er negativ, på grunn av negativ samlet justert skatt i kombinasjon med et samlet overskudd i jurisdiksjonen, skal suppleringsskattesatsen settes til 15 %. I slike tilfeller skal et beløp tilsvarende den negative justerte skatten fremføres slik at den reduserer samlet justert skatt i etterfølgende år. Reduksjonen skal gjennomføres på samme måte som for «fremgangsmåte for bruk av overskytende negativ skattekostnad», jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd, se S-22-3.6 Etterberegning av suppleringsskatt ved underskudd og negativ justert skatt .

Dersom konsernet har et samlet underskudd i en jurisdiksjon, og justert skatt for jurisdiksjonen er negativ og lavere enn et beløp som tilsvarer 15 % av samlet justert underskudd (overskytende negativ skattekostnad) kommer suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd til anvendelse I disse tilfellene kan den rapporterende konsernenheten velge å enten behandle den beregnede suppleringsskatten som etterberegnet suppleringsskatt for det regnskapsåret, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt , eller fremføre den overskytende negative skattekostnaden til etterfølgende år etter «fremgangsmåte for bruk av overskytende negativ skattekostnad», jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd femte og sjette punktum , se S-22-3.6 Etterberegning av suppleringsskatt ved underskudd og negativ justert skatt .

Det overskytende skattegrunnlag utgjør grunnlaget for beregnet suppleringsskatt for det inneværende regnskapsåret. Konsernets suppleringsskatt i en jurisdiksjon utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd annet punktum, jf. S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt .

Det overskytende skattegrunnlaget settes til samlet overskudd for jurisdiksjonen fratrukket et substansbasert inntektsfradrag beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑3 og suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑1 til § 5‑3‑6, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd bokstav b. Dersom det substansbaserte inntektsfradraget er lik eller overstiger samlet overskudd i en jurisdiksjon i regnskapsåret, skal det ikke beregnes suppleringsskatt for den aktuelle jurisdiksjonen dette regnskapsåret, med mindre reglene om etterberegnet suppleringsskatt kommer til anvendelse, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt

Beregningen av overskytende skattegrunnlag gjøres på jurisdiksjonsnivå. Unntak gjelder for statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter (minoritetseide underkonsern), investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet og dens underenheter hvor beregningen gjøres for undergruppen eller separat for den aktuelle enheten, jf. suppleringsskatteloven hhv. § 5‑2 fjerde ledd, § 5‑6, § 5‑2 tredje ledd og § 6‑3, se S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Samlet overskudd for jurisdiksjonen utgjør den positive summen (hvis noen) av justert overskudd, fratrukket summen av justert underskudd for alle konsernenhetene lokalisert i jurisdiksjonen beregnet etter reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3, se S-22-2 Beregning av en konsernenhets justerte resultat.

Dersom konsernet har samlet underskudd i jurisdiksjonen, vil det ikke være grunnlag for beregning av suppleringsskatt for det aktuelle året. Er imidlertid justert skatt for den aktuelle jurisdiksjonen negativ og lavere enn et beløp som tilsvarer 15 % av samlet justert underskudd (overskytende negativ skattekostnad) kommer imidlertid reglene i suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd til anvendelse, se S-22-3.6 Etterberegning av suppleringsskatt ved underskudd og negativ justert skatt . I slike tilfeller skal det enten etterberegnes suppleringsskatt for regnskapsåret, eller den overskytende negative skattekostnaden må fremføres til etterfølgende år.

Det substansbaserte inntektsfradraget kan føres til fradrag i det overskytende skattegrunnlaget. Det overskytende skattegrunnlaget utgjør grunnlaget for beregnet suppleringsskatt for det inneværende regnskapsåret, se S-22-5.4.1 Generelt . Konsernets suppleringsskatt i en jurisdiksjon utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd annet punktum, jf. S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Det substansbaserte inntektsfradraget reduserer således grunnlaget for beregnet suppleringsskatt for det inneværende regnskapsåret basert på konsernets fysiske aktivitet eller fysisk tilstedeværelse i jurisdiksjonen.

Det substansbaserte inntektsfradraget beregnes samlet for alle konsernenheter på jurisdiksjonsnivå. Beregnet substansbasert inntektsfradrag for en konsernenhet kan dermed bidra til å skjerme inntekt fra suppleringsskatt hos andre konsernenheter i jurisdiksjonen. Unntak gjelder for statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter (minoritetseide underkonsern), investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet og dens underenheter hvor beregningen gjøres for undergruppen eller separat for den aktuelle enheten, jf. suppleringsskatteloven hhv. § 5‑2 fjerde ledd, § 5‑6, § 5‑2 tredje ledd og § 6‑3, se, S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Det substansbaserte inntektsfradraget består av to komponenter – kvalifiserte lønnskostnader og kvalifiserte fysiske eiendeler. Det substansbaserte inntektsfradraget utgjør en prosentandel av summen av kvalifiserende lønnskostnader og en prosentandel av bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler til alle konsernenheter i jurisdiksjonen. Lønnskostnader og bokført verdi av fysiske eiendeler fra investeringsenheter skal imidlertid ikke medregnes i beregningen, jf. suppleringskatteloven § 5‑3 første ledd første punktum.

For 2024 og 2025 utgjør det substansbaserte inntektsfradraget henholdsvis 9,8 % og 9,6 % av lønnskostnader og henholdsvis 7,8 % og 7,6 % av bokførte verdier av fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑1. Satsene reduseres årlig frem til 2033. Fra og med 2033 og fremover utgjør det substansbaserte inntektsfradraget 5% av kvalifiserte lønnskostnader og verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler.

Den rapporterende konsernenheten kan velge ikke å kreve det substansbaserte inntektsfradraget. Den rapporterende konsernenheten kan også velge å kreve fradrag kun basert på ett av grunnlagene (kvalifiserte lønnskostnader eller verdien av kvalifiserte fysiske eiendeler) eller bare deler av ett eller begge grunnlagene, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 første ledd annet punktum. Valget er et ettårsvalg som gjelder for jurisdiksjonen eller undergruppen, og gjennomføres ved at den rapporterende konsernenheten unnlater å føre fradrag for substansbasert inntektsfradrag ved beregningen av det overskytende skattegrunnlaget for jurisdiksjonen eller undergruppen i melding for suppleringsskatt for det enkelte regnskapsår.

For noen konsern vil det substansbaserte inntektsfradraget kunne overstige samlet overskudd i enkelte jurisdiksjoner. I disse tilfellene vil det ikke beregnes suppleringsskatt for jurisdiksjonen for det aktuelle regnskapsåret. Ubenyttet fradrag kan ikke frem- eller tilbakeføres til andre regnskapsår, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 første ledd tredje punktum. Tilsvarende gjelder der beregningen gjøres for en undergruppe eller separat for den aktuelle enheten, se, S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Det substansbaserte inntektsfradraget utgjør en prosentandel av summen av kvalifiserende lønnskostnader og en prosentandel av bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler til alle konsernenheter i jurisdiksjonen. For 2024 og 2025 utgjør det substansbaserte inntektsfradraget henholdsvis 9,8 % og 9,6 % av lønnskostnader og henholdsvis 7,8 % og 7,6 % av bokførte verdier av fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑1.

Det substansbaserte inntektsfradraget kan føres til fradrag i det overskytende skattegrunnlaget, som danner grunnlaget for beregnet suppleringsskatt for det inneværende regnskapsåret, se S-22-5.4.1 Generelt .

Kvalifiserende lønnskostnader er definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav a. Dette omfatter godtgjørelse for arbeid og andre kostnader som direkte tilgodeser kvalifiserende ansatte, herunder lønn, helseforsikring, pensjonsfordeler og bonus, samt arbeidsgiveravgift og andre skatter eller avgifter relatert til lønn. I vurderingen skal det legges vekt på om kostnaden er en direkte og separat fordel til den ansatte.

Hvem som er kvalifiserende ansatte, er definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav b og omfatter både heltids- eller deltidsansatte samt uavhengige tjenesteytere som utfører arbeid knyttet til konsernets ordinære virksomhet og er underlagt konsernets instruksjon og kontroll. Kvalifiserende ansatte omfatter bare fysiske personer. Begrepet «uavhengige tjenesteytere» i denne relasjonen omfatter ikke ansatte hos leverandører eller andre tjenesteytere som leverer varer eller yter tjenester til den aktuelle konsernenheten.

Beløpet må være påløpt i regnskapet for det aktuelle regnskapsåret. Aksjebasert vederlag kan medregnes så langt det er regnskapsført som lønnskostnader, og påvirkes ikke av et valg under suppleringsskatteloven § 3-2 annet ledd.

For å unngå dobbeltelling omfattes ikke kostnader som inngår i beregningen av kvalifiserte fysiske eiendeler, se S-22-5.4.5 Substansbasert inntektsfradrag – kvalifiserende fysiske eiendeler. Kostnader knyttet til inntekt fra internasjonal skipsfart mv. som er holdt utenfor ved beregningen av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑3 medregnes ikke, se S-22-2.4 Unntak for internasjonal skipsfart.

Kvalifiserende lønnskostnader som er knyttet til inntekt som omfattes av suppleringsskatteloven § 3‑3 annet ledd (virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart) skal likevel tas med ved beregningen av substansbasert inntektsfradrag for den delen som knytter seg til inntekt som overstiger terskelen i suppleringsskatteloven § 3‑3 annet ledd første punktum. Andel lønnskostnader skal fordeles etter reglene i suppleringsskatteloven § 3‑3 tredje ledd. Lønnskostnader som ikke kan fordeles direkte skal fordeles mellom konsernenhetens inntekt fra internasjonal skipsfart, inntekt fra virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart og eventuell annen inntekt (som inngår i justert resultat) forholdsmessig basert på andel av konsernenhetens totale inntekt, jf. S-22-2.4 Unntak for internasjonal skipsfart.

Kostnader knyttet til beløp som er holdt utenfor beregning av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 7‑2 skal heller ikke medregnes, se S-22-5.4.8 Substansbasert inntektsfradrag - øverste morselskap er omfattet av regler om fradrag for utbytte.

For at lønnskostnader skal anses som kvalifiserende, forutsettes det at kostnadene er knyttet til arbeid utført i jurisdiksjonen som arbeidsgiver er lokalisert i. Dersom den eller de ansatte også utfører arbeidsoppgaver for arbeidsgiver utenfor den jurisdiksjonen hvor arbeidsgiver er lokalisert, gjelder følgende beregningsregler etter suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑3 første ledd:

• For ansatte som utfører mer enn 50 % av sine arbeidsoppgaver for konsernet i den relevante perioden i jurisdiksjonen hvor konsernenheten som er arbeidsgiver er lokalisert,inngår hele kostnaden ved beregningen av kvalifiserende lønnskostnader.
• For ansatte som utfører 50 % eller mindre av arbeidsoppgavene for konsernet i den aktuelle perioden i jurisdiksjonen der konsernenheten som er arbeidsgiver er lokalisert, begrenses lønnskostnaden som kan medregnes, forholdsmessig utfra tiden som er tilbrakt der.

Det substansbaserte inntektsfradraget utgjør en prosentandel av summen av kvalifiserende lønnskostnader og en prosentandel av bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler til alle konsernenheter i jurisdiksjonen. For 2024 og 2025 utgjør det substansbaserte inntektsfradraget henholdsvis 9,8 % og 9,6 % av lønnskostnader og henholdsvis 7,8 % og 7,6 % av bokførte verdier av fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑1.

Det substansbaserte inntektsfradraget kan føres til fradrag i det overskytende skattegrunnlaget, som danner grunnlaget for beregnet suppleringsskatt for det inneværende regnskapsåret, se S-22-5.4.1 Generelt .

Kvalifiserende fysiske eiendeler er definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c. Dette omfatter blant annet eiendom, anlegg og annet utstyr til bruk i produksjon eller levering av varer eller tjenester, herunder administrative funksjoner, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 første ledd bokstav c nr. 1, som er forventet å bli brukt i mer enn en periode. Eiendelene kan blant annet omfatte bygninger, driftsmidler, PCer og annet kontorutstyr, motorkjøretøy, møbler etc. Både eiendeler som leies og eies omfattes.

Som kvalifiserende fysiske eiendeler anses også naturressurser, som f.eks. olje- og gassfelt, hogstfelt og mineraldepot, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 1. Videre omfattes lisens eller lignende fra offentlige myndigheter som tillater bruk av fast eiendom eller utnyttelse av naturressurser som krever vesentlige investeringer i fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 2. Dette gjelder uavhengig av om slike eiendeler er balanseført som immaterielle eiendeler.

Eiendom, inklusive tomt og bygninger, samt andre fysiske eiendeler, som holdes for salg, utleie eller investeringsformål anses ikke som kvalifiserende fysiske eiendeler, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 3. Andre fysiske eiendeler hvor eiendelen holdes for salg anses heller ikke som kvalifiserende fysiske eiendeler. Hensikten med denne regelen er å begrense det substansbaserte inntektsfradraget til fysiske eiendeler som benyttes i virksomheten. Investeringseiendommer, jf. IAS 40, vil for eksempel typisk anskaffes som investeringsobjekter hvor inntekt genereres som følge av gevinst ved salg og/eller utleie til andre virksomheter heller enn at eiendommen brukes i egen virksomhet. Tilsvarende gjelder for eventuell eiendom som ikke er behandlet som investeringseiendom, men hvor formålet er utleie til bruk i annen enhets virksomhet. Eiendeler holdt for salg etter IFRS 5 skal ekskluderes i sin helhet, ettersom hele virksomheten eller samtlige eiendeler er utskilt for salg og ikke lenger benyttes i egen virksomhet.

Som kvalifiserende fysiske eiendeler anses heller ikke fysiske eiendeler som brukes til å opptjene inntekt fra internasjonal skipsfart mv. som er unntatt ved beregningen av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑3, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 3, se S-22-2.4 Unntak for internasjonal skipsfart.

Bokført verdi av fysiske eiendeler som brukes til å opptjene inntekt fra virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart som er omfattet av suppleringsskatteloven § 3‑3 annet ledd kan likevel regnes med ved beregningen av substansbasert inntektsfradrag for den delen som knytter seg til inntekt som overstiger terskelen i suppleringsskatteloven § 3‑3 annet ledd første punktum. Bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler som skal medregnes skal være proporsjonal med den inntekt som likevel ikke er unntatt etter § 3‑3 annet ledd. Det vil si at verdien som skal hensyntas skal reduseres tilsvarende forholdet mellom inntekt fra tilknyttet virksomhet under terskelen i § 3‑3 annet ledd første punktum (unntatt inntekt) og total inntekt fra tilknyttet virksomhet, jf. S-22-2.4 Unntak for internasjonal skipsfart.

Bokført verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler knyttet til beløp som er holdt utenfor beregning av justert resultat etter suppleringsskatteloven § 7‑2 skal heller ikke medregnes, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑6, se S-22-5.4.8 Substansbasert inntektsfradrag - øverste morselskap er omfattet av regler om fradrag for utbytte.

Bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler skal settes til gjennomsnitt av bokført verdi ved inngående og utgående balanse som fastsatt ved utarbeidelsen av konsernregnskap til det øverste morselskap for det aktuelle regnskapsåret, inkludert justeringer som følge av oppkjøpsmetoden. Verdiendringer som følge av konserninterne salg eller kjøp skal elimineres (ikke medregnes), jf. suppleringsskatteforskriften § 5-3-2 bokstav d. Formålet med regelen er å reflektere konsernets faktiske investeringer i de aktuelle eiendelene. Det vil si at kjøp og salg av kvalifiserende fysiske eiendeler fra eller til eksterne skal inkluderes. Dersom eiendelen er kjøpt eller solgt i løpet av regnskapsåret, vil verdien være null i henholdsvis starten eller slutten av regnskapsåret. Bokført verdi kan også omfatte balanseførte lønnskostnader.

Bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler skal være redusert med akkumulerte avskrivninger og nedskrivninger. Ved eventuell reversering av tidligere nedskrivninger, kan den bokførte verdien ikke settes høyere enn hva den ville vært uten nedskrivninger, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav d. Enkelte regnskapsstandarder tillater avskrivning av eiendom mv. etter en revalueringsmodell som innebærer at verdien opp- eller nedjusteres. Slike verdiendringer har ikke noen sammenheng med aktivitetene i jurisdiksjonen. Verdiøkning av eiendelen, og eventuell påfølgende økning i avskrivning som skyldes regnskapsføring etter verdireguleringsmodellen, skal derfor trekkes ut, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-3-2 bokstav d.

Begrepet kvalifiserte fysiske eiendeler omfatter både eiendeler som eies eller leies. Konsernenheten som innehar en bruksrett til en kvalifisert fysisk eiendel kan med andre ord medregne den bokførte verdien av denne eiendelen i beregningen av det inntektsbaserte substansfradraget, forutsatt at eiendelen er lokalisert i samme jurisdiksjon som leietaker. Kvalifiserte eiendeler som holdes for utleie, skal imidlertid som hovedregel ikke medregnes i beregningen av verdien av kvalifiserte fysiske eiendeler hos utleier, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑2 bokstav c nr. 3.

I enkelte tilfeller, for eksempel ved såkalt operasjonell leasing, kan den kvalifiserende fysiske eiendelen være ført i regnskapet til både leietaker (bruksretten) og utleier. For operasjonell leasing er det derfor gitt særlige regler om fordeling av den bokførte verdien av kvalifiserte fysiske eiendeler mellomleietaker og utleier i suppleringskatteforskriften § 5‑3‑4.

Utgangspunktet er fortsatt at leietaker kan medregne verdien av den kvalifiserte fysiske eiendelen i det substansbaserte inntektsfradraget. Det er imidlertid inntatt presisering om at også utleier i enkelte slike situasjoner kan medregne en andel av den bokførte verdien av den kvalifiserte fysiske eiendelen ved beregning av sitt substansbaserte inntektsfradrag, forutsatt at eiendelen befinner seg i samme jurisdiksjon som utleier. Verdien som kan medregnes for utleier er den delen av utleiers gjennomsnittlige bokførte verdi av eiendelen ved starten og slutten av regnskapsåret, som overstiger den gjennomsnittlige bokførte verdien av leietakers bruksrett til den samme eiendelen ved starten og slutten av regnskapsåret, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑4 annet ledd.

Dersom leietaker ikke er en konsernenhet settes verdien av leietakers bruksrett til den nominelle summen av resterende leiebetalinger, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑4 tredje ledd. For kortvarig utleie av kvalifiserte fysiske eiendeler, hvor gjennomsnittlig varighet av den enkelte leieavtalen er maksimalt 30 dager, settes bokført verdi av bruksretten hos leietaker til null, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑4 fjerde ledd.

Ved delvis utleie av kvalifiserte fysiske eiendeler, hvor utleier beholder retten til å bruke den kvalifiserte fysiske eiendelen selv, fordeles bokført verdi mellom leietaker og utleier, se suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑5.

For at fysiske eiendeler skal anses som kvalifiserende forutsettes det at de er lokalisert i samme jurisdiksjon som konsernenheten som eier dem, eller i tilfellet der den fysiske eiendelen leies, i den jurisdiksjonen hvor konsernenheten som holder bruksretten til eiendelen er lokalisert, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-3-2 bokstav c nr. 1. Enkelte eiendeler kan imidlertid, etter sin natur eller basert på faktisk bruk, befinne seg i flere jurisdiksjoner eller ikke i noen jurisdiksjon, hele eller deler av tiden i løpet av regnskapsåret. For slike eiendeler gjelder følgende beregningsregler etter suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑3 annet ledd:

• For fysiske eiendeler som befinner seg i samme jurisdiksjon som konsernenheter som eier (eller leier) eiendelen mer enn 50 % av tiden i den relevante perioden, kan konsernenheten kreve fullt fradrag for hele den bokførte verdien.
• For fysiske eiendeler som befinner seg i samme jurisdiksjon som konsernenheten som eier (eller leier) eiendelen 50 % av tiden eller mindre i den relevante perioden, kan konsernenheten kreve et forholdsmessig fradrag for den bokførte verdien basert på tiden som er tilbrakt der.

For konsernenheter som er faste driftssteder inkluderes, på samme måte som for øvrige konsernenheter, de kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler som er inkludert i det faste driftsstedets regnskap, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 annet ledd, korrigert etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 3‑4‑1. Forutsetningen er at det faste driftsstedets regnskap er utarbeidet i samsvar med et autorisert eller akseptert regnskapsspråk. Dersom sistnevnte ikke er tilfelle, skal kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler beregnes som om det faste driftsstedet hadde separat regnskap utarbeidet i samsvar med regnskapsspråket som benyttes i øverste morselskaps konsernregnskap, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget.

Suppleringskatteloven § 5‑3 annet ledd angir videre at ansatte og eiendeler må være lokalisert i samme jurisdiksjon som det faste driftsstedet. For ansatte og eiendeler som ikke er lokalisert i samme jurisdiksjon som det faste driftsstedet, vil lønnskostnader og bokført verdi av eiendelene ekskluderes fra beregningen av det faste driftsstedets substansbaserte inntektsfradrag. Dette medfører også at det ikke skal tilordnes noen kvalifiserte lønnskostnader eller verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler til et statsløst fast driftssted som definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 tredje ledd bokstav d.

Kvalifiserte lønnskostnader og fysiske eiendeler som danner grunnlag for det substansbaserte inntektsfradraget for det faste driftsstedet, skal ikke tas med ved beregning av det substansbaserte inntektsfradraget hos hovedenheten, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 annet ledd annet punktum. Dette gjelder også i tilfeller der det faste driftsstedets underskudd kan medregnes som en kostnad i hovedenhetens justerte resultat etter reglene i suppleringsskatteloven § 3‑4 annet ledd. Regelen er ment å sikre at samme kostnader ikke hensyntas i beregning av justert resultat for to konsernenheter.

Dersom det faste driftsstedet har inntekter som er holdt utenfor beregningen av justert resultat, må det substansbaserte inntektsfradraget reduseres forholdsmessig, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 annet ledd tredje punktum, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 første og annet ledd og § 7-1 fjerde ledd.

Suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd angir hvordan kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler tilhørende en enhet med deltakerfastsetting, skal fordeles. Etter bestemmelsen skal kvalifiserte lønnskostnader og kvalifiserte fysiske eiendeler først fordeles til det faste driftsstedet, se S-22-5.4.6 Substansbasert inntektsfradrag – fast driftssted . Det er først dersom ikke alle kvalifiserte lønnskostnader og kvalifiserte fysiske eiendeler skal fordeles til det faste driftsstedet at de særskilte reglene om fordeling til konsernenheter med deltakerfastsetting i suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd kommer til anvendelse.

Etter suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd kan kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler fordeles til konsernenheten som eier enheten med deltakerfastsetting, dersom denne har fått dens regnskapsmessige resultat fordelt til seg etter suppleringsskatteloven § 3‑5 fjerde ledd, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting. Lønnskostnader og fysiske eiendeler fordeles til konsernenheten i samme forhold som fordelingen av inntekt fra enheten med deltakerfastsetting, forutsatt at konsernenheten er lokalisert i samme jurisdiksjon som de ansatte og de fysiske eiendelene, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav a.

Hvor enheten med deltakerfastsetting er øverste morselskap, skal lønnskostnadene og den bokførte verdien av de fysiske eiendelene fordeles til enheten i samme forhold som inntekter er tatt med ved beregningen av justert overskudd, jf. suppleringsskatteloven § 7‑1 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav b. Siden suppleringsskatteloven § 7‑1 unntar slik justert overskudd eller underskudd forutsatt at enkelte vilkår er oppfylt, se S-22-8.2.5 Oppjustering for suppleringsskatteformål hvor internretten gir mulighet til oppjustering og S-22-9.2 Øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting, må dette forstås slik at dette bare gjelder kvalifiserte lønnskostnader og bokført verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler som er inkludert i øverste morsselskaps regnskap og som ikke holdes utenfor ved beregningen av justert overskudd, jf. suppleringsskatteloven § 7‑1. Med andre ord, der slike enheter etter anvendelse av suppleringsskatteloven § 7‑1 har et overskytende skattegrunnlag, skal kvalifiserte lønnskostnader og verdi av kvalifiserte fysiske eiendeler i beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget reduseres proporsjonalt med reduksjonen av justert overskudd i suppleringsskatteloven § 7‑1.

Kvalifiserende lønnskostnader og kvalifiserende fysiske eiendeler som ikke er fordelt etter reglene i suppleringskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav a og b, skal holdes utenfor beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget, jf. suppleringsskatteloven § 5‑3 tredje ledd bokstav c. Dette vil typisk være kostnader tilknyttet omvendte hybrider, kostnader som knytter seg til inntekt som er ekskludert fra justert resultat etter suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd (tilknyttet eiere som ikke er konsernenheter) og kostnader knyttet til inntekt for enheter med deltakerfastsetting etter suppleringsskatteloven § 7‑1.

Hvor det øverste morselskapet har fått fradrag for utbytte etter suppleringsskatteloven § 7‑2, se S-22-9.3 Øverste morselskap er underlagt regler om fradrag for utbytte, er det i suppleringsskatteforskriften § 5‑3‑6 gitt særregler om reduksjon og fordeling av det substansbaserte inntektsfradraget.

Beregningen av kvalifiserende lønnskostnader skal ikke omfatte et beløp som kan tilskrives inntekt som er unntatt fra det justerte overskuddet til det øverste morselskapet. De kvalifiserte lønnskostnadene reduseres derfor forholdsmessig. Reduksjonen skal være lik de totale kvalifiserende lønnskostnadene hos øverste morselskap multiplisert med forholdstallet mellom andel av justert overskudd som er fradratt etter suppleringsskatteloven § 7‑2 første ledd, og totalt justert overskudd. Videre skal kvalifiserende lønnskostnader for andre konsernenheter i jurisdiksjonen som omfattes av regler om fradrag for utbytte også redusere på tilsvarende måte.

Tilsvarende regler gjelder for reduksjon av bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler der øverste morselskap får fradrag for utbytte etter suppleringsskatteloven § 7‑2.

Konsernets suppleringsskatt i en jurisdiksjon utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd annet punktum, jf. S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt. Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt kan maksimalt redusere samlet suppleringsskatt til null.

Om beregning av suppleringsskattesatsen, se S-22-5.3 Beregning av suppleringsskattesatsen.

Om overskytende skattegrunnlag, se S-22-5.4 Beregning av overskytende skattegrunnlag.

Om fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, se S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt.

Om etterberegnet suppleringsskatt, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt.

Beregningen av konsernets suppleringsskatt gjøres for hvert regnskapsår på jurisdiksjonsnivå. Unntak gjelder for statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter (minoritetseide underkonsern), investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet og dens underenheter hvor beregningen gjøres for undergruppen eller separat for den aktuelle enheten, jf. suppleringsskatteloven hhv. §§ 5‑2 fjerde ledd, 5-6, 5-2 tredje ledd og 6-3, se S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Når suppleringsskatt er beregnet for en jurisdiksjon, skal beløpet fordeles på konsernenhetene i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 tredje ledd, se S-22-5.8 Fordeling av suppleringsskatt på enhetsnivå. Denne fordelingen avgjør både hvilken konsernenhet som blir skattepliktig etter reglene i kapittel 2, og hvilket suppleringsskattebeløp den enkelte konsernenhet skal svare, se S-22-7 Konsernenheter som er suppleringsskattepliktige. Fordeling av suppleringsskatten på enhetsnivå har betydning for å fastsette skatteplikten etter de ulike beskatningsreglene i suppleringsskatteloven kapittel 2.

En del regler i suppleringsskatteloven krever eller tillater at det gjøres ny beregning av effektiv skattesats for tidligere år. I stedet for at dette medfører endringer i melding for suppleringsskatt for de tidligere årene, skal det da beregnes en såkalt etterberegnet suppleringsskatt. Etterberegnet suppleringsskatt skal henføres til det regnskapsåret hvor etterberegningen gjennomføres og legges til ved beregningen av suppleringsskatt for den enkelte jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑4, jf. § 5‑1 til 5-3.

Etterberegnet suppleringsskatt skal kun ilegges dersom den aktuelle endringen i tidligere regnskapsår skyldes bestemte regler i suppleringsskatteloven og -forskriften som krever eller tillater ny beregning av effektiv skattesats. Dette gjelder, for det første, i tilfeller hvor regelen uttrykkelig sier at tidligere års beregninger skal endres basert på senere års rapportering, se listen over slike regler nedenfor. For det andre vil etterberegnet suppleringsskatt kunne beregnes hvor en konsernenhets omfattede skatter i regnskapet for et tidligere år reduseres, inkludert tilfeller hvor denne endringen påvirker suppleringsskatteberegningen i andre jurisdiksjoner, se suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd og S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering. Dersom et tidligere års regnskap derimot endres slik at omfattede skatter økes, vil denne økningen reflekteres i omfattede skatter i endringsåret, og ikke i det regnskapsåret som endringen gjelder. Dermed vil det i slike tilfeller ikke beregnes en ny effektiv skattesats eller suppleringsskatt og dermed heller ingen etterberegnet suppleringsskatt.

Følgende bestemmelser krever ny beregning av effektiv skattesats for et tidligere år, og kan derfor medføre etterberegnet suppleringsskatt:

• Ettårsvalg om skattlegging av samlet netto gevinst fra avhendelse av fast eiendom i jurisdiksjonen til tredjepart utenfor konsernet jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 sjette ledd og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 niende ledd, se S-22-2.3.16 Fordeling av gevinst eller tap ved salg av fast eiendom over en femårsperiode
• Tilbakeføring av midlertidige forskjeller ved manglende reversering av utsatt skatteforpliktelse, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, se S-22-3.7.7 Tilbakeføringsplikt for utsatte skatteforpliktelser som ikke har blitt reversert innen fem år
• Manglende betaling av betalbar skatt innen tre år, dersom den er over en million euro, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 fjerde ledd, se S-22-3.5 Reduksjoner ved beregning av justert skatt.
• Tilbakeført skatt i jurisdiksjoner med regler om skatt ved utdeling, jf. suppleringsskatteloven § 7‑3, se S-22-9.4 Skattesystemer som utsetter skatteplikten til utbytte utdeles.

Dersom konsernet ikke har samlet overskudd i den aktuelle jurisdiksjonen det regnskapsåret den etterberegnede suppleringsskatten henføres til, skal hver konsernenhets justerte overskudd ved anvendelse av suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd settes til samme sum som den etterberegnede suppleringsskatten utgjør etter § 5‑1 tredje og fjerde ledd, delt på en sats på 15 %, jf. suppleringsskatteloven § 5‑4 annet ledd. For dette formål skal justert underskudd i jurisdiksjonen ikke hensyntas. Reglene er ment å sørge for at når det foretas en ny beregning som resulterer i en etterberegnet suppleringsskatt som er betalbar i et regnskapsår hvor det ikke er et samlet overskudd, skal suppleringsskatt likevel henføres under skatteinkluderingsregelen og ilegges eventuelle morselskap i konsernet.

Etterberegnet suppleringsskatt kan også måtte beregnes som følge av særregelen i suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd, ved samlet justert underskudd i jurisdiksjonen, se S-22-3.6 Etterberegning av suppleringsskatt ved underskudd og negativ justert skatt. Etter suppleringsskatteloven § 5‑4 tredje ledd skal da hver konsernenhets justerte overskudd i jurisdiksjonen etter suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd anses å tilsvare suppleringsskatten fordelt til denne konsernenheten delt på en sats på 15 %. Fordelingen skal gjøres pro-rata for hver enkelt konsernenhet, basert på produktet av konsernenhetens justerte resultat og en sats på 15 %, fratrukket justerte skatter. Den økte suppleringsskatten skal bare fordeles til konsernenheter med justerte skatter som er negative, og mindre enn konsernenhetens justerte resultat multiplisert med 15 %.

Dersom konsernet skal etterberegne suppleringsskatt både etter reglene i suppleringsskatteloven § 5‑4 første og etter tredje ledd i en regnskapsperiode, skal selve etterberegningen av suppleringsskatten gjennomføres uavhengig av hverandre. Ved anvendelsen av fordelingsreglene i suppleringsskatteloven § 5‑4 annet og tredje ledd skal imidlertid de to beløpene av etterberegnet suppleringsskatt legges sammen.

Konsernenheter som det skal fordeles etterberegnet suppleringsskatt til, skal anses som underbeskattede konsernenheter etter reglene i suppleringsskattelovens kapittel 2, jf. suppleringsskatteloven § 5‑4 fjerde ledd.

Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt skal trekkes fra ved beregningen av suppleringsskatt etter skatteinkluderings og skattefordelingsregelen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd. Konsernets suppleringsskatt i en jurisdiksjon utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd annet punktum, jf. S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt. Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt kan maksimalt redusere samlet suppleringsskatt til null.

En jurisdiksjons nasjonale suppleringsskatt er å anse kvalifisert dersom vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav e er oppfylt. De tre vilkårene er at reglene beregner overskytende skattegrunnlag på en tilsvarende måte som modellreglene, at effekten blir minst 15 % beskatning for konsernenhetene i jurisdiksjonen samt at reglene er implementert og praktisert slik at utfallet blir tilsvarende som for modellreglene (med de unntak og presiseringer som er fastsatt av Inclusive Framework).

Dersom en nasjonal suppleringsskatt er evaluert og godkjent som kvalifisert av Inclusive Framework kan dette legges til grunn. OECD publiserte 15. januar 2025 en oversikt over jurisdiksjoner som har blitt vurdert som kvalifiserte for en midlertidig periode. Listen oppdateres løpende. OECDs liste over jurisdiksjoner som har innført regler om kvalifisert nasjonal suppleringsskatt er basert på jurisdiksjonenes egenrapportering. Fortsatt godkjenning avhenger av at det blir gjennomført «full legislative review» innen avtalt frist, at denne fullstendige gjennomgangen ikke konkluderer med ikke-godkjent og at nasjonalt regelverk ikke endres på en slik måte at det ikke lenger vil være kvalifisert. Ikke alle jurisdiksjoners nasjonale suppleringsskatteregler er gjennomgått og evaluert av Inclusive Framework. Det at en jurisdiksjon ikke fremgår av listen nevnt over, betyr ikke at den ikke kan anses å ha innført regler om kvalifisert nasjonal suppleringsskatt.

Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt reduserer beregnet suppleringsskatt – herunder eventuell etterberegnet suppleringsskatt – etter skatteinkluderings- og skattefordelingsregelen. Reduksjonen vil tilsvare den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten som betales, men aldri mer enn til null.

I enkelte tilfeller kan beregnet kvalifisert nasjonal suppleringsskatt være lavere enn beregnet suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. I slike tilfeller vil det oppstå et restbeløp som da vil utgjøre beregnet suppleringsskatt som vil komme til beskatning under skatteinkluderingsregelen eller skattefordelingsregelen, se S-22-6.2.8 Hybride arbitrasjearrangementer og S-22-7.4 Skattefordelingsregelen . Dette kan typisk skyldes ulikheter i nasjonale beregningsregler som gjelder for hhv. kvalifisert nasjonal suppleringsskatt og kvalifiserte regler om skatteinkludering eller kvalifiserte regler om skattefordeling. Der det ikke er ilagt kvalifisert nasjonal suppleringsskatt i en jurisdiksjon, vil det ikke være et beløp som kan fradras ved beregning av suppleringsskatt etter skatteinkluderings- eller skattefordelingsreglene. 

Det er det betalbare beløpet under en kvalifisert nasjonal suppleringsskatteregel som er påløpt for regnskapsåret som kan fradras, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑1‑1 første ledd. En ilagt kvalifisert nasjonal suppleringsskatt kommer ikke til fradrag dersom konsernet, direkte eller indirekte, bestrider den nasjonale suppleringsskatten i en rettslig eller administrativ prosess. Det samme gjelder hvor skatteadministrasjonen i den ileggende jurisdiksjonen fastslår at skatten ikke kan fastsettes eller inndrives basert på konstitusjonelle skranker, annet lovverk med forrang, eller basert på avtale med myndighetene i jurisdiksjonen som begrenser konsernets skatteplikt. En slik kvalifisert nasjonal suppleringsskatt skal fradras i det regnskapsåret den knytter seg til, når beløpet er betalt og ikke lenger er bestridt av konsernet, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑1‑1 annet ledd.

Dersom jurisdiksjonen kvalifiserer for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour, skal den beregnede suppleringsskatten etter skatteinkluderings- og skattefordelingsregelen for denne jurisdiksjonen settes til null, se S-22-6.3 Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour. I slike tilfeller skal det ikke beregnes suppleringsskatt etter skatteinkluderingsreglen eller skattefordelingsregelen. Det må likevel foretas en full beregning av suppleringsskatt etter kvalifisert nasjonal suppleringsskatt-reglene. Nærmere om reglene for beregning og ileggelse av nasjonal suppleringsskatt, se S-22-7.2 Nasjonal suppleringsskatt.

Konsernets suppleringsskatt i en jurisdiksjon utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd annet punktum, jf. S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt.

Når den samlede suppleringsskatten for den enkelte jurisdiksjonen er beregnet, skal denne fordeles på de enkelte konsernenhetene i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 tredje ledd. Suppleringsskatt fordeles kun til konsernenheter som har justert overskudd for det enkelte regnskapsåret. Om justert overskudd, se S-22-2 Beregning av en konsernenhets justerte resultat. Det skal ikke fordeles suppleringsskatt til konsernenheter med justert underskudd. Konsernenhetens andel av suppleringsskatt settes til:

(Konsernenhetens justerte overskudd/ Summen av alle konsernenheters justerte overskudd i jurisdiksjonen) x Beregnet suppleringsskatt for jurisdiksjonen

Om fordeling av etterberegnet suppleringsskatt i tilfeller der det ikke er noen samlet overskudd i jurisdiksjonen, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt.

Suppleringsskatteloven § 5‑5 åpner for at suppleringsskatten for en jurisdiksjon kan settes til null dersom konsernets samlede inntekt og resultat i jurisdiksjonen er under visse terskler. Bakgrunnen for unntaket er administrative hensyn. Konsern skal ikke behøve å bruke ressurser på å beregne effektiv skattesats mv. i jurisdiksjoner hvor en eventuell suppleringsskatt uansett ville være ubetydelig.

Etter suppleringsskatteloven § 5‑5 kan rapporterende konsernenhet velge å sette suppleringsskatten til null for en jurisdiksjon dersom gjennomsnittlig samlet inntekt i jurisdiksjonen er mindre enn 10 millioner euro, og gjennomsnittlig samlet resultat i jurisdiksjonen er mindre enn en million euro.

Beløpsgrensene i suppleringsskatteloven § 5‑5 er angitt i euro. Regler om omregning av presentasjonsvaluta til euro er inntatt i suppleringsskatteloven § 1‑2, se S-22-1.4.2 Omregning fra presentasjonsvaluta til euro .

Den rapporterende konsernenheten kan gjøre et ettårsvalg for å påberope seg unntaket for en jurisdiksjon. Hvorvidt vilkårene er oppfylt må vurderes for valgåret. Dersom vilkårene i suppleringsskatteloven § 5‑5, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1, er oppfylt for en jurisdiksjon, settes suppleringsskatt for den aktuelle jurisdiksjonen for regnskapsåret til null. Anvendelse av unntaket innebærer at konsernet ikke behøver å beregne effektiv skattesats og suppleringsskatt etter de alminnelige beregningsreglene i kapittel 5, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt . Regelen gjelder imidlertid ikke for eventuell etterberegnet suppleringsskatt.

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

For en konsernenhet lokalisert i en jurisdiksjon der suppleringsskatteloven § 5‑5 anvendes det første året konsernet er underlagt suppleringsskattereglene, skal overgangsåret for konsernenheten utsettes til det første året unntaket ikke lenger anvendes for den aktuelle jurisdiksjonen, se også S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår.

Etter suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 første ledd er samlet inntekt summen av regnskapsmessig inntekt som er lagt til grunn i konsernregnskapet for konsernenhetene i jurisdiksjonen i regnskapsåret, justert i samsvar med suppleringsskatteloven kapittel 3. Justeringene begrenses til det som har betydning for konsernenhetens inntekt. Dette inkluder alle justeringer etter suppleringsskatteloven § 3‑2 til § 3‑5 samt eventuelle justeringer etter kapittel 6 og 7 i den grad disse har påvirket konsernenhetens inntekt, og ikke bare kostnadene.

Samlet resultat utgjør summen av konsernenhetenes justerte overskudd for jurisdiksjonen, fratrukket summen av konsernenhetenes justerte underskudd.

Ved beregningen av samlet inntekt og samlet resultat inngår også inntekt og resultat fra minoritetseide konsernenheter og minoritetseide underkonsern lokalisert i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 første ledd tredje punktum. Bakgrunnen er at det for unntakets del skal gjøres en gjennomsnittsberegning for alle konsernenheter i jurisdiksjonen. Minoritetseide konsernenheter og minoritetseide underkonsern lokalisert i jurisdiksjonen omfattes ettersom de er konsernenheter.

For beregning av gjennomsnittlig samlet inntekt og resultat inkluderes inneværende og to foregående regnskapsår, jf. suppleringsskatteloven § 5‑5 annet ledd. Dersom det ikke var noen konsernenheter med inntekt eller justert underskudd i jurisdiksjonen det første eller andre foregående regnskapsåret, skal disse årene holdes utenfor ved gjennomsnittsberegningen for den aktuelle jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 annet ledd. Dette betyr blant annet at regnskapsår hvor konsernet ikke har konsernenheter i en aktuell jurisdiksjon ikke skal inkluderes i gjennomsnittsberegningen. For regnskapsår før regelverket trådte i kraft vil ikke konsernet anses å ha konsernenheter med inntekt og resultat i noen jurisdiksjon. Beregningen av terskelverdier skal da kun gjøres basert på tall for det inneværende regnskapsåret.

Gjennomsnittsberegningen i § 5‑5 annet ledd bygger på en forutsetning om at regnskapsårene har lik lengde. Suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 tredje ledd angir at dersom ett av regnskapsårene som inngår ved gjennomsnittsberegningen etter suppleringsskatteloven § 5‑5 annet ledd er kortere enn tolv måneder, skal inntekt og justert resultat for dette regnskapsåret justeres forholdsmessig til å tilsvare tolv måneder.

Dersom inntekten eller resultatet for konsernenheter i jurisdiksjonen endres for et tidligere regnskapsår, slik at samlet inntekt eller samlet resultat reduseres, kan ikke unntaket påberopes for de tidligere regnskapsårene, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 fjerde ledd første punktum. Unntaket faller bort for tidligere år dersom en slik endring øker samlet inntekt eller resultat, slik at disse størrelsene overstiger tersklene i tidligere regnskapsår. I slike tilfeller skal det beregnes en etterberegnet suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 fjerde ledd annet punktum, se S-22-5.6 Etterberegnet suppleringsskatt .

Ved gjennomsnittsberegningen av samlet inntekt og samlet resultat skal det ikke justeres for perioder hvor konsernenheter ikke er en del av konsernet (dvs. kjøp og salg), utover det som fremgår av regnskapet.

Reglene gjelder ikke for statsløse konsernenheter og investeringsenheter, jf. suppleringsskatteloven § 5‑5 tredje ledd. Slike enheter får beregnet suppleringsskatt separat, og ikke samlet med øvrige konsernenheter i en jurisdiksjon. Fordi det uansett måtte gjøres egne beregninger for disse enhetene, ville unntaksbestemmelsen ikke gitt en slik forenkling som er formålet med bestemmelsen. Siden slike enheter ikke kan påberope seg unntaksbestemmelsen, skal inntekt og resultat for slike konsernenheter heller ikke medregnes ved beregningen av om terskelbeløpene er overskredet, jf. suppleringsskatteloven § 5-5 annet ledd.

Se også omtale av Safe Harbour-reglene S-22-6.4 Forenklet beregningsmetode Safe Harbour

En minoritetseid konsernenhet er en konsernenhet som det øverste morselskapet i konsernet direkte eller indirekte har 30 % eller mindre av eierinteressen i, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1 bokstav a, se S-22-1.3 Konsern. Faste driftssteder av minoritetseide konsernenheter anses som minoritetseide underenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1 første ledd bokstav d, jf. § 1‑5‑1 første ledd bokstav e.

Et minoritetseid underkonsern består av et minoritetseid morselskap og dets minoritetseide underenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1 bokstav c.

Begrepene minoritetseid morselskap og minoritetseid underenhet er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 5‑6‑1 bokstav b og d. Hvorvidt en enhet som eies av en minoritetseid konsernenhet skal anses som en minoritetseid underenhet og som del av et minoritetseid konsern avhenger av hvorvidt den aktuelle enheten også oppfyller vilkårene for å være en minoritetseid konsernenhet eller ikke.

For minoritetseide konsernenheter som ikke er del av et minoritetseid underkonsern skal det etter suppleringsskatteloven § 5‑6 annet ledd gjøres en isolert beregning av den minoritetseide konsernenhetens effektive skattesats og eventuell beregnet suppleringsskatt i samsvar med reglene i kapittel 3 til 7, jf. S-22-5 Beregning av suppleringsskatt. Den minoritetseide konsernenhetens justerte skatter og justerte resultat skal holdes utenfor ved beregningen av resten av konsernets effektive skattesats og samlede overskudd etter suppleringsskatteloven § 5‑2 første og annet ledd. Unntak gjelder der den minioritetseide konsernenheten er en investeringsenhet, som reguleres av reglene i suppleringsskatteloven § 7‑4 til § 7‑6, se S-22-9.5 Beregning av effektiv skattesats for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter.

For konsernenheter som er del av et minoritetseid underkonsern skal det etter suppleringsskatteloven § 5‑6 første ledd gjøres en beregning av det minoritetseide underkonsernets effektive skattesats og eventuell beregnet suppleringsskatt i samsvar med reglene i kapittel 3 til 7, som om underkonsernet var et eget separat konsern, jf. S-22-5 Beregning av suppleringsskatt. Dersom det minoritetseide underkonsernet har flere enheter lokalisert i samme jurisdiksjon, medfører bestemmelsene i suppleringsskatteloven § 5‑6 at beregningen av effektiv skattesats og eventuell suppleringsskatt skal gjøres samlet for alle enhetene som er lokalisert i samme jurisdiksjon og som er del av samme minoritetseide underkonsern. Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

Det minoritetseide morselskapet og dets minoritetseide underenheters justerte skatter og justerte resultat skal holdes utenfor ved beregningen av resten av konsernets effektive skattesats og samlede overskudd i jurisdiksjonen etter § 5 -2 første og annet ledd.

Unntak fra separat behandling gjelder ved anvendelse av unntaket for bagatellmessig inntekt og resultat etter suppleringsskatteloven § 5‑5, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑5‑1 første ledd siste punktum, se S-22-5.09 Unntak for bagatellmessig inntekt og resultat.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 skal det beregnes suppleringsskatt for felleskontrollerte virksomheter og dens eventuelle underenheter som om de var konsernenheter i et eget, separat konsern hvor den felleskontrollerte virksomheten er konsernets øverste morselskap. Beregningen skal gjøres etter de alminnelige reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3 til 7.

Definisjon av hva som utgjør en felleskontrollert virksomhet og felleskontrollert virksomhet med underenheter (felleskontrollert konsern), se S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet .

Beregningen av justert resultat og justert skatt skal baseres på det regnskapsspråket som benyttes i det konsoliderte konsernregnskapet til det felleskontrollerte konsernet, jf. suppleringsskatteloven § 6-3 første ledd tredje punktum. Dersom den felleskontrollerte virksomheten har et regnskapsår som avviker fra regnskapsåret til det øverste morselskap i konsernet, skal beregningene gjøres for det regnskapsåret som slutter innenfor øverste morselskaps konsernregnskapsår.

Beregningen av suppleringsskatt for felleskontrollert virksomhet og dens underenheter skal gjøres separat fra beregningen av suppleringsskatt for øvrige konsernenheter lokalisert i den aktuelle jurisdiksjonen. En felleskontrollert virksomhet og dens underenheter (felleskontrollerte konsern) anses som en egen undergruppe for beregning av suppleringsskatt, når de inngår i samme felleskontrollerte konsern og er lokalisert i samme jurisdiksjon. I andre tilfeller skal beregningene gjøres på enhetsnivå.

Det skal ikke gjøres reduksjon i beregningen av den felleskontrollerte virksomhetens justerte resultat eller justert skatt basert på konsernets eierandel i den felleskontrollerte virksomhetens suppleringsskatt, jf. S-22-2 Beregning av en konsernenhets justerte resultat og S-22-3 Beregning av en konsernenhets justerte skatt . Reduksjon basert på konsernets eierandel i den felleskontrollerte virksomheten gjøres som del av beregningen av skatteplikten etter henholdsvis skatteinkluderingsregelen, se S-22-7.3.6 Skatteinkluderingsregelen og felleskontrollert virksomhet eller skattefordelingsregelen, se S-22-7.4.4 Skattefordelingsregelen og felleskontrollert virksomhet .

I suppleringsskatteforskriften §§ 5‑7‑10 flg. er det inntatt regler om såkalt Safe Harbours, jf. suppleringsskatteloven § 5‑7. Disse Safe Harbour-reglene er ment å forenkle og redusere administrasjons- og etterlevelseskostnader for de berørte konsernene.

Den rapporterende konsernenheten kan gjøre et ettårsvalg for å bruke Safe Harbour-regler for en jurisdiksjon. Hvorvidt vilkårene for den aktuelle regelen er oppfylt må vurderes for valgåret. Dersom vilkårene er oppfylt og den rapporterende konsernenheten velger å bruke en Safe Harbour-regel, medfører dette at suppleringsskatten i den aktuelle jurisdiksjonen eller for den aktuelle undergruppen, settes til null etter en eller flere av beskatningsreglene. Bruk av Safe Harbour-reglene medfører også en forenkling av opplysnings- og rapporteringspliktene for konsernet.

Med hjemmel i suppleringsskatteloven § 5‑7, er det i suppleringsskatteforskriften § 5‑7 foreløpig gitt fire Safe Harbour-regler:

• midlertidige Safe Harbour-regler knyttet til land-for-land-rapportering, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7 D (§ 5‑7‑30 til § 5‑7‑38, se S-22-6.2 Midlertidig land-for-land Safe Harbour
• Safe Harbour-regler knyttet til kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7 B (§ 5‑7‑10), se S-22-6.3 Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour
• Safe Harbour-regler med forenklet beregning, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7 C (§ 5‑7‑20 og § 5‑7‑21), se S-22-6.4 Forenklet beregningsmetode Safe Harbour
• midlertidige Safe Harbour-regler knyttet til skattefordelingsregelen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7 E (§ 5‑7‑40), se S-22-6.5 Midlertidige Safe Harbour-regler knyttet til skattefordelingsregelen

Generelt kan den rapporterende konsernenheten velge hvilken Safe Harbour-regel som påberopes fra år til år. Når det gjelder midlertidige Safe Harbour-regler knyttet til land-for-land-rapportering (land-for-land Safe Harbour), kan disse, bortsett fra det første året konsernet omfattes av reglene i en jurisdiksjon, kun påberopes dersom den rapporterende konsernenheten har benyttet dem for den aktuelle jurisdiksjonen eller undergruppen for det foregående regnskapsåret, jf. suppleringskatteforskriften § 5‑70‑30 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd femte punktum kan skattekontoret bestride bruken av Safe Harbour-regler. I så fall må det sendes et forhåndsvarsel, jf. skatteforvaltningsloven § 5‑6, innen tre år etter at melding for suppleringsskatt er mottatt. Et slikt vedtak kan påklages etter de ordinære reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

De midlertidige Safe Harbour-reglene knyttet til land-for-land-rapportering (“land-for-land Safe Harbour”), som er inntatt i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 til § 5‑7‑38, er innført for å forenkle og redusere administrasjons- og etterlevelseskostnader for de berørte konsernene i en overgangsperiode.

Land-for-land Safe Harbour gjelder for regnskapsår som begynner senest 31. desember 2026, men ikke for regnskapsår som slutter etter 30. juni 2028. Dermed vil den i praksis normalt kunne gjelde for tre regnskapsår (2024 til 2026 for konsern som bruker kalenderåret som regnskapsår), jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-30 første ledd.

Når det gjelder land-for-land Safe Harbour, kan denne, bortsett fra det første året konsernet omfattes av suppleringsskattereglene i en jurisdiksjon, kun påberopes dersom den rapporterende konsernenheten har benyttet land-for-land Safe Harbour for den aktuelle jurisdiksjonen eller undergruppen for det foregående regnskapsåret, jf. suppleringskatteforskriften § 5‑70‑30 annet ledd.

Konsernet kan ikke benytte land-for-land Safe Harbour i en jurisdiksjon, dersom konsernet i et tidligere år ikke benyttet den for den aktuelle jurisdiksjonen eller undergruppen. Dette gjelder imidlertid ikke dersom konsernet ikke hadde konsernenheter lokalisert i jurisdiksjonen i de foregående regnskapsårene, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑37 bokstav d.

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

Dersom konsernet kvalifiserer for, og den rapporterende konsernenheten velger å bruke land-for-land Safe Harbour for en jurisdiksjon, settes suppleringsskatten, inkludert etterberegnet suppleringskatt, for den aktuelle jurisdiksjonen eller undergruppen, etter skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen, til null. Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt i Norge settes også til null.

Land-for-land Safe Harbour baserer seg på inntekts- og resultatopplysninger fra konsernets kvalifiserte land-for-land-rapport og skattekostnaden fra konsernets kvalifiserte regnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 første og tredje ledd. For at et konsern kan anvende land‑for‑land Safe Harbour, oppstilles det også krav til at land-for-land-rapporten og regnskapstallene skal anses kvalifiserte, se S-22-6.2.3 Kvalifisert land-for-land rapport.

Land-for-land Safe Harbour oppstiller tre alternative tester, se S-22-6.2.2 Vilkår for å benytte land-for-land Safe Harbour .

Enkelte enheter er i noen tilfeller underlagt spesiell behandling eller er avskåret fra å anvende land-for-land Safe Harbour, se, S-22-6.2.5 Øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting eller omfattet av regler om fradrag for utbytte. , S-22-6.2.6 Land-for-land Safe Harbour for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter og S-22-6.2.7 Enheter som ikke kan benytte Safe Harbour knyttet til land-for-land-rapportering . I tillegg er det inntatt egne regler om hybride arbitrasjearrangementer, som er ment å hindre misbruk av land-for-land Safe Harbour, og som i noen tilfeller medfører at konsernet ikke kan anvende land-for-land Safe Harbour, se S-22-6.2.8 Hybride arbitrasjearrangementer.

Land-for-land Safe Harbour gjelder også for felleskontrollert virksomhet og dens underenheter selv om disse ikke er inkludert i land-for-land rapporten. For slike gjelder det særlige regler i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑33, se S-22-6.2.4 Land-for-land Safe Harbour for felleskontrollerte virksomheter .

Land-for-land Safe Harbour kan også anvendes for enheter holdt for salg, selv om disse ikke er inkludert i land-for-land-rapporten, se imidlertid enkelte presiseringer i S-22-6.2.2 Vilkår for å benytte land-for-land Safe Harbour . Forutsetningen er at enheten som er holdt for salg er lokalisert i en jurisdiksjon hvor vilkårene for land-for-land Safe Harbour er oppfylt, se S-22-6.2.2 Vilkår for å benytte land-for-land Safe Harbour for ytterligere presiseringer.

Dersom et konsern ikke har plikt til å levere land-for-land-rapport kan det likevel benytte seg av land-for-land Safe Harbour ved å gi relevante opplysninger på samme vilkår i sin melding for suppleringsskatt. Med samme vilkår menes beløp som ville ha vært rapportert i en kvalifisert land-for-land-rapport, etter kravene for land-for-land-rapportering i det øverste morselskapets jurisdiksjon og øvrige vilkår for bruk av land-for-land Safe Harbour, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑38. Dersom det øverste morselskapets jurisdiksjon ikke har regler om land-for-land- rapportering, skal beløpene beregnes basert på kravene som følger av den endelige rapporten om BEPS-handlingsplanens tiltak 13 og OECDs Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting.

Ved bruk av land‑for‑land Safe Harbour forskyves reglene om utsatt skatt i overgangsår, se S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår , og valgadgang ved underskudd, se S-22-3.7.11 Valgadgang ved underskudd , til første år konsernet ikke lenger kvalifiserer for eller påberoper seg land‑for‑land Safe Harbour for jurisdiksjonen, eller den aktuelle undergruppen.

Vurderingen av om vilkårene for å anvende land‑for‑land Safe Harbour er oppfylt skal skje på grunnlag av opplysninger fra alle enheter og faste driftssteder som er lokalisert i den testede jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 femte ledd. I denne sammenhengen regnes alle konsernenheter, herunder minoritetseide konsernenheter, som er lokalisert i samme jurisdiksjon som en testet jurisdiksjon.

Dersom vilkårene under land‑for‑land Safe Harbour ikke er oppfylt i den jurisdiksjonen enheten anses lokalisert i etter suppleringsskatteloven § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter , kan konsernenheten ikke anvende land‑for‑land Safe Harbour. Dette gjelder også i tilfeller der enheten eventuelt anses lokalisert i en annen jurisdiksjon etter regelverket for land-for-land-rapportering.

Land‑for‑land Safe Harbour kommer kun til anvendelse på konsernenheter lokalisert i en jurisdiksjon etter suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 som oppfyller vilkårene nedenfor. Dersom en enhet er lokalisert i ulike jurisdiksjoner etter suppleringsskatteloven og land-for-land regelverket, skal lokalisering etter suppleringsskatteloven legges til grunn ved vurderingen av om land-for-land Safe Harbour kan benyttes, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-30 femte ledd.

For felleskontrollert virksomhet gjelder det egne regler om hva som utgjør en testet jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 femte ledd, se S-22-6.2.4 Land-for-land Safe Harbour for felleskontrollerte virksomheter .

For å kunne anvende land‑for‑land Safe Harbour, må konsernet oppfylle en av følgende tre alternative tester etter suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 første ledd bokstav a til c. De alternative testene omtales ofte som

Hver av testene er nærmere omtalt nedenfor.

• a) Bagatellmessig inntekt og resultat:

Konsernets totale inntekt i jurisdiksjonen må være under 10 millioner euro og resultat før skattekostnad må være mindre enn en million euro for jurisdiksjonen, ifølge konsernets kvalifiserte land-for-land-rapport for regnskapsåret.

Total inntekt utgjør konsernets totale inntekt i en jurisdiksjon som rapportert i dets kvalifiserte land-for-land-rapport, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav f.

Resultat før skattekostnad er konsernets resultat før skattekostnad i en jurisdiksjon som rapportert i dets kvalifiserte land-for-land-rapport, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav g.

Dersom konsernet har enheter som er holdt for salg, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1, kan ikke konsernet anvende denne testen i den aktuelle jurisdiksjonen dersom total inntekt fra land-for-land-rapporten og total inntekt fra enheten(e) som holdes for salg lokalisert i den aktuelle jurisdiksjonen, samlet tilsvarer eller er høyere enn 10 millioner euro, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-30 sjette ledd.

• b) Forenklet beregning av effektiv skattesats:

Konsernet må ha en forenklet effektiv skattesats i jurisdiksjonen for regnskapsåret som er lik eller høyere enn 15 % for regnskapsår som begynner i 2023 og 2024, 16 % for 2025 og 17 % for 2026, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 første ledd bokstav b. Forenklet effektiv skattesats utgjør forenklede omfattede skatter i jurisdiksjonen delt på resultat før skattekostnad for jurisdiksjonen slik dette fremgår av konsernets kvalifiserte land-for-land-rapport, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav b.

Forenklede omfattede skatter beregnes som skattekostnaden i konsernets kvalifiserte regnskap justert for skatter som ikke er omfattede skatter, usikre skatteposisjoner og utsatte skattekostnader som skyldes reversering av utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser omfattet av suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 åttende til tiende ledd. De nevnte bestemmelsene i § 4-3-1 åttende til tiende ledd gjelder utsatte skattefordeler som på nærmere vilkår er oppstått som følge av henholdsvis myndighetsarrangement, valg og beslutninger foretatt av konsernenheten, og innføring av nye selskapsskatteregler i jurisdiksjoner som ikke tidligere har hatt selskapsskatt, se S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår.

Utsatte skattekostnader som skyldes reversering av utsatte skattefordeler som er omfattet av § 4-3-1 tolvte ledd skal ikke elimineres, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-30 tredje ledd bokstav a. Skattekostnaden inkluderer både årets betalbare skatt og årets utsatte skattekostnad. Korreksjon av tidligere års skatter som inngår i skattekostnaden i det kvalifiserte regnskapet skal inkluderes i forenklede omfattede skatter. Dersom korreksjon av tidligere års skatter inkluderer effekter knyttet til usikre skatteposisjoner skal disse ikke inngå i beregningen av forenklede omfattede skatter.

Skattekostnad i den jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er lokalisert, knyttet til det faste driftsstedets inntekt, kan bare inkluderes i den forenklede beregningen av effektiv skattesats i jurisdiksjoner der det faste driftsstedet er lokalisert. Skattekostnaden knyttet til et fast driftssteds inntekt skal ikke inkluderes i testen av effektiv skattesats i jurisdiksjonen hvor hovedenheten er lokalisert.

Dersom et fast driftssted er lokalisert i en jurisdiksjon hvor land-for-land Safe Harbour ikke kommer til anvendelse må konsernet beregne den effektive skattesatsen etter de ordinære reglene i suppleringsskatteloven § 5‑1 for den jurisdiksjonen. I slike tilfeller skal det i utgangspunktet gjøres en fordeling av hovedenhetens skatt til det faste driftsstedet i tråd med suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3, se S-22-3.3.2 Fast driftssted.

Merk for øvrig at det faste driftsstedet ikke skal inkludere en grensekryssende fordelt skatt i beregningen av sin ordinære effektive skattesats under en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt.

• c) Rutinemessige overskudd:

Konsernets resultat før skattekostnad må være lik eller lavere enn det substansbaserte inntektsfradraget i jurisdiksjonen beregnet på samme måte som i suppleringsskatteloven § 5‑3, se S-22-5.4.3 Substansbasert inntektsfradrag - generelt.

Resultat før skattekostnad er konsernets resultat før skattekostnad i en jurisdiksjon som rapportert i dets kvalifiserte land-for-land-rapport, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav g. Dersom resultat før skattekostnad i den kvalifiserte land-for-land-rapporten er null eller negativ, anses jurisdiksjonen å oppfylle vilkårene for rutinemessig overskudd. I en slik situasjon er det ikke behov for å beregne det substansbaserte inntektsfradraget for å oppfylle testen.

Ved beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget skal det ikke tas hensyn til kvalifiserte lønnskostnader og kvalifiserte fysiske eiendeler til enheter som ikke er konsernenheter under land-for-land regelverket (f.eks. enheter som holdes for salg) eller under suppleringsskatteloven (f.eks. unntatte enheter etter suppleringsskatteloven § 1‑3), jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-30 sjette ledd. Dersom en konsernenhet er lokalisert i ulike jurisdiksjoner etter land-for-land regelverket og suppleringsskatteloven, skal dens kvalifiserte lønnskostnader og kvalifiserte fysiske eiendeler utelates fra beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget ved beregningen av rutinemessig overskudd i begge jurisdiksjoner. Hvor en enhet skal anses lokalisert for suppleringsskatteformål er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

For at land-for-land Safe Harbour skal kunne benyttes, må land-for-land-rapporten være kvalifisert. Rapporten må være utarbeidet i samsvar med land-for-land regelverket i øverste morselskaps, eller den rapporterende enhetens jurisdiksjon.

Regler om land-for-land-rapportering er innført i norsk rett i skatteforvaltningsloven § 8-12 med tilhørende forskriftsregulering. Reglene i skatteforvaltningsloven § 8-12 og forskriften er ment å gjennomføre 13 i OECD/G20s BEPS-prosjekt, jf. Prop. 120 L (2015-2016), kap. 1 og 4. Skatteetaten har også publisert en veiledning for utfylling av land-for-land-rapporter hvor etterfølgende veiledning og presisering fra OECD i stor grad er tatt inn.

I tillegg stilles det krav om at beregningen av totale inntekter og resultat før skattekostnad i land-for-land-rapporten må være utarbeidet på grunnlag av et kvalifisert regnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav d. Dersom det øverste morselskapets jurisdiksjon ikke har regler om land-for-land-rapportering, skal beløpene beregnes basert på kravene som følger av den endelige rapporten om BEPS -handlingsplanens tiltak 13, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑38. Tilsvarende krav til at grunnlaget for beregningene er basert på et kvalifisert regnskap må gjelde også i slike tilfeller.

Et regnskap anses som kvalifisert hvis det er basert på konsistente data og oppfyller ett av følgende vilkår, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav e:

• Regnskapet er brukt ved utarbeidelsen av det øverste morselskapets konsernregnskap, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget ,
• Den enkelte konsernenhetens regnskap, når dette er utarbeidet i samsvar med et akseptert eller autorisert regnskapsspråk, og informasjonen der er pålitelig, jf. suppleringskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 3 og 4, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget,
• For konsernenheter som utelukkende på grunn av størrelse eller vesentlighet er utelatt fra det konsoliderte konsernregnskapet; det regnskap som benyttes av morselskapet i dets land-for-land-rapportering, eller
• For faste driftssteder hvor nødvendige opplysninger ikke kan hentes fra regnskap som nevnt i nr. 1 eller 2 over, et eventuelt regnskap utarbeidet av hovedenheten til bruk for finansiell rapportering, skatterapportering eller internkontroll. Eventuelt tap fra det faste driftsstedet som allerede er medtatt i hovedenhetens regnskap må ikke i tillegg regnes med for det faste driftsstedet.

Kravet til konsistente data innebærer at alle data brukt i beregningene for en enhet eller et fast driftssted må komme fra det samme kvalifiserte regnskapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 fjerde ledd. Unntak gjelder for utsatt skatt dersom dette kun finnes på konsolideringsnivå og ikke i enhetens eget regnskap. I slike tilfeller skal utsatt skatt hentes fra det konsoliderte regnskapet. Alle data for samme jurisdiksjon, unntatt for uvesentlige enheter og faste driftssteder, må komme fra samme type kilde. Typen kilde kan enten være regnskap brukt ved utarbeidelse av det øverste morselskapets konsernregnskap eller den enkelte konsernenhetens regnskap jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav e henholdsvis nr. 1 og 2. For ikke-vesentlige konsernenheter og faste driftssteder kan data hentes fra kilder som definert i suppleringskatteforskriften § 5‑7‑30 tredje ledd bokstav e nr. 3 og 4.

Kravet til kvalifisert land-for-land-rapport og kvalifisert regnskapsdata vurderes for den enkelte testede jurisdiksjonen, jf. S-22-6.2.1 Generelt . Dersom kravet til konsistent data ikke er oppfylt, diskvalifiseres jurisdiksjonen fra land-for-land Safe Harbour. Konsernet kan imidlertid anvende land-for-land Safe Harbour for øvrige testede jurisdiksjoner, så lenge vilkårene der er oppfylt.

Selv om beregninger under land‑for‑land Safe Harbour i noen tilfeller vil avvike fra det som ville blitt beregnet etter reglene i suppleringsskatteloven, skal regnskapene ikke justeres, med mindre dette følger av suppleringsskatteforskriften, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 fjerde ledd. Dette har bakgrunn i ønsket om klare og praktiske regler, og at det på generelt grunnlag kan forventes at avvik i én retning, vil oppveies av avvik i motsatt retning.

Effekter av oppkjøpsmetoden inngår ikke i ordinær beregning av suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 3-1, da disse effektene kan resultere i balanser som avviker vesentlig fra skattemessig verdi. I de fleste tilfeller vil ikke slike effekter være inkludert i land-for-land- rapporteringen. Dersom effekter av oppkjøpsmetoden likevel er medregnet i det kvalifiserte regnskapet for en konsernenhet, og dette regnskapet benyttes som grunnlag ved anvendelsen av land-for-land Safe Harbour, gjelder særskilte vilkår og justeringsregler etter suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑31.

Om land-for-land-rapporten bygger på et kvalifisert regnskap hvor effekter av oppkjøpsmetoden er medregnet, kan land-for-land Safe Harbour bare benyttes dersom vilkåret i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑31 bokstav a er oppfylt. Det er da et vilkår at konsernet ikke tidligere har levert land‑for‑land‑rapport for et regnskapsår som starter etter 31. desember 2022 uten at slike effekter var medregnet, med mindre endringen i det kvalifiserte regnskapet var påkrevd som følge av lov eller offentlig regulering. Dersom vilkåret i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑31 bokstav a ikke er oppfylt, kan land‑for‑land Safe Harbour ikke anvendes. Konsernet må i slike tilfeller foreta ordinær beregning av suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven kapittel 3 til 7. Bestemmelsen gir ikke adgang til å justere regnskapsdata for å oppfylle vilkårene for Safe Harbour.

Dersom land‑for‑land‑Safe Harbour kan benyttes og effekter av oppkjøpsmetoden inngår i land-for-land-rapporten, skal nedskrivning av forretningsverdi (goodwill) som knytter seg til transaksjoner gjennomført etter 30. november 2021, legges tilbake til resultat før skattekostnad ved beregningen av testen for rutinemessig overskudd og testen for forenklet effektiv skattesats, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-31 bokstav b. For testen for forenklet effektiv skattesats gjelder tilbakeføringskravet likevel ikke dersom nedskrivningen i regnskapene knyttet til forretningsverdien motsvares av en reversering av utsatt skatteforpliktelse eller en økning av en utsatt skattefordel.

Resultat før skattekostnad skal justeres dersom konsernet har netto urealiserte tap basert på regnskapsføring til virkelig verdi, på over 50 millioner euro i en jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑36. Med netto urealisert tap basert på regnskapsføring til virkelig verdi menes summen av alle tap, redusert med eventuelle gevinster, som skyldes endringer i virkelig verdi av eierinteresser, med unntak for porteføljeinvesteringer, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑36. Slike tap vil anses som fritatte egenkapitalgevinster eller -tap, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1, og skal trekkes ut av de ordinære beregningene av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd bokstav c. Ved å unnta slike tap, dersom de er over en vesentlighetsterskel på 50 millioner euro, blir resultatet av anvendelsen av land-for-land Safe Harbour bedre i samsvar med de ordinære reglene.

Land‑for‑land Safe Harbour gjelder også for felleskontrollerte virksomheter og deres underenheter. For felleskontrollerte virksomheter og dens eventuelle underenheter, skal land‑for‑land Safe Harbour anvendes som om de var konsernenheter i et separat konsern, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑33.

Ved anvendelsen av land‑for‑land Safe Harbour anses imidlertid den felleskontrollerte virksomheten som lokalisert i en egen testet jurisdiksjon. Har den felleskontrollerte virksomheten underenheter (felleskontrollert konsern), anses disse som en testet jurisdiksjon, forutsatt at de er lokalisert i samme jurisdiksjon. Er det flere felleskontrollerte virksomheter eller felleskontrollerte konsern i samme jurisdiksjon, skal disse behandles separat som lokalisert i forskjellige testede jurisdiksjoner, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑30 femte ledd, se S-22-6.2.2 Vilkår for å benytte land-for-land Safe Harbour .

Felleskontrollerte virksomheter og deres underenheter er imidlertid normalt ikke inntatt i land-for-land-rapporten. Ved beregningen av de tre alternative testene, se S-22-6.2.2 Vilkår for å benytte land-for-land Safe Harbour kan derfor ikke resultat før skattekonstand eller total inntekt fra slike enheter hentes fra land-for-land-rapporten.

Etter suppleringsskatteloven § 5‑7‑33 skal derfor resultat før skattekostnad og total inntekt for slike enheter utgjør det som fremgår av deres kvalifiserte regnskap, se S-22-6.2.3 Kvalifisert land-for-land rapport .

Land‑for‑land Safe Harbour knyttet til land-for-land-rapportering gjelder som utgangspunkt ikke for den jurisdiksjonen hvor øverste morselskap er lokalisert dersom det øverste morselskapet er en enhet med deltakerfastsetting, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑34 første ledd. Land-for-land Safe Harbour kan imidlertid likevel benyttes dersom alle eierinteressene innehas av kvalifiserte eiere. I dette tilfellet skal det øverste morselskapets resultat før skattekostnad (og tilhørende skatter) reduseres med et beløp tilsvarende det som kan henføres til eller er utdelt til kvalifiserte eiere på grunnlag av deres eierinteresser.

Der øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting, er følgende eiere kvalifiserte, jf. suppleringsskatteloven § 7-1 første ledd bokstav a–c og suppleringsskatteforskriften § 5-7-34 tredje ledd bokstav a:

• eiere som skattlegges, eller forventes å bli skattlagt, over 15 %
• fysiske personer som eiere, uten nærmere vilkår til skattlegging
• eiere som vil anses som unntatte enheter etter suppleringsskatteloven § 1-3

Se også S-22-9.2 Øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting.

Land‑for‑land Safe Harbour gjelder der øverste morselskap er omfattet av regler om fradrag for utbytte. For slike konsern skal det øverste morselskapets resultat før skattekostnad - og tilhørende skatter - reduseres med et beløp tilsvarende det som kan henføres til, eller er utdelt til, kvalifiserte eiere på grunnlag av deres eierinteresser, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑34 annet ledd. Der øverste morselskap er omfattet av regler om fradrag for utbytte, anses som kvalifiserte eiere de som fremgår av suppleringsskatteloven § 7‑2 første ledd a til e, se S-22-9.3 Øverste morselskap er underlagt regler om fradrag for utbytte , jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑34 tredje ledd bokstav b.

Investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter som er hjemmehørende i en jurisdiksjon etter reglene om land-for-land-rapportering, kan i utgangspunktet ikke benytte land‑for‑land Safe Harbour, men må gjøre fulle beregninger for suppleringsskatt i tråd med suppleringsskatteloven § 7‑4 til § 7‑6, se S-22-9 Særregler for enheter med deltakerfastsetting, investeringsenheter mv . Konsernets øvrige enheter i jurisdiksjonen vil fortsatt kunne benytte land‑for‑land Safe Harbour, men uten at investeringsenhetene blir inkludert i beregningen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑35 første ledd.

Bakgrunnen for unntaket er at regelverket for land-for-land-rapportering ikke har særregler for behandlingen av investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter som ikke er skattemessig transparente. Det kan gi et misvisende bilde av land-for-land-rapportens samlede resultat for en jurisdiksjon, for eksempel dersom eieren av en investeringsenhet inntektsfører urealisert verdistigning (mark-to-market) i en investeringsenhet i sitt eget resultat, samtidig som investeringsenheten selv reflekterer den samme avkastningen.

Investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten trenger likevel ikke gjøre fulle beregninger der valgreglene i suppleringsskatteloven §§ 7‑4 til 7-6 ikke er benyttet og investeringsenheten (eller forsikringsinvesteringsenheten), og alle dets eiende konsernenheter er hjemmehørende i samme jurisdiksjon etter reglene om land-for-land-rapportering, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑35 annet ledd.

Ved anvendelse av land‑for‑land Safe Harbour i jurisdiksjonene der investeringsenheten og dets eiende konsernenheter er hjemmehørende, skal resultat før skattekostnad justeres slik at inntekt og tilknyttede skatter knyttet til investeringsenheten bare medregnes i jurisdiksjonen til den eiende konsernenheten utfra dens forholdsmessige eierinteresse, jf. suppleringsskatteloven § 5-7-35 første ledd bokstav c .

land-for-land Safe Harbour gjelder ikke for følgende konsernenheter, konsern og jurisdiksjoner, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑37:

• Statsløse konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 annet ledd annet punktum. For statsløse konsernenheter som er enheter med deltakerfastsetting, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting, og hvor hele inntekten fordeles til eierne, har unntaket imidlertid ingen materiell konsekvens.
• Sammensluttede konsern, jf. suppleringsskatteloven § 6‑4, se S-22-8.3 Sammensluttede konserner. Slike konsern skal behandles som ett samlet konsern under de ordinære reglene i suppleringsskatteloven. Normalt forventes det at slike konsern leverer én land-for-land-rapport. I så fall kan slike konsern også anvende land-for-land Safe Harbour. Unntaket gjelder bare hvor hver av de konsernene som utgjør det sammensluttede konsernet, har levert hver sin land-for-land-rapport som ikke omfatter informasjon for samtlige enheter som inngår i det sammensluttede konsernet.
• Jurisdiksjoner med konsernenheter som har valgt å være del av et anerkjent system med skatt ved utdeling, jf. suppleringsskatteloven § 7‑3, se S-22-9.4 Skattesystemer som utsetter skatteplikten til utbytte utdeles. Dersom den rapporterende konsernenheten velger å ikke anvende reglene i suppleringsskatteloven § 7‑3 det første regnskapsåret kan land‑for‑land Safe Harbour anvendes på samme vilkår som for øvrig.

Når den midlertidige virkningsperioden for land‑for‑land Safe Harbour utløper, eller hvor den ikke lenger påberopes eller kan påberopes for den aktuelle jurisdiksjonen eller undergruppen, skal utsatt skatt beregnes som ellers i et overgangsår, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3, se S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår.

Land‑for‑land Safe Harbour kan ikke benyttes dersom vilkårene for å bruke denne ble oppfylt som følge av hybride arbitrasjearrangementer som beskrevet i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑32, der arrangementet ble gjennomført etter 18. desember 2023. Denne datoen er satt på bakgrunn av at det var da denne regelen ble publisert i administrativ veiledning av Inclusive Framework.

Dersom effekten av det hybride arbitrasjearrangementet justeres ut slik at resultat før skattekostnad justeres for kostnad eller tap som følge av fradragsføring uten tilhørende inntektsføring eller for dobbelt fradrag, kan konsernet likevel anvende land‑for‑land Safe Harbour. I tillegg må skattekostnaden justeres for skatt som er medregnet flere ganger.

Hybride arbitrasjearrangementer kjennetegnes ved at de:

Det gis nærmere beskrivelser av disse vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑32.

Regler om kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbor er inntatt i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 og har som formål å forenkle rapporteringsbyrden for berørte konsern.

Begrepet kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav f, og forutsetter at jurisdiksjonens nasjonale suppleringsskatt er vurdert og godkjent av Inclusive Framework som kvalifisert, basert på oppfyllelse av regnskapskrav, konsistenskrav og administrative krav. De norske reglene om nasjonal suppleringsskatt har blitt evaluert av Inclusive Framework og anses å oppfylle kravene som kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour, se S-22-7.2 Nasjonal suppleringsskatt . En oversikt over hvilke land som har innført en nasjonal suppleringsskatt som anses kvalifisert av OECD finnes på deres nettsider “Central Record for purposes of the Global Minimum Tax”.

Den rapporterende konsernenheten kan gjøre et ettårsvalg for å påberope seg kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour. Hvorvidt vilkårene er oppfylt må vurderes for valgåret.

Valget gjøres for en jurisdiksjon eller for hver eventuelle undergruppe eller enkeltstående konsernenhet som det skal gjøres separate beregninger av suppleringsskatt for, se S-22-5.1 Generelt om beregning av suppleringsskatt. Reglene om kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour kan også brukes i kombinasjon med andre Safe Harbour-regler.

Dersom den nasjonale suppleringsskatten anses kvalifisert under Safe Harbour-regelen og den rapporterende konsernenheten velger å anvende denne Safe Harbour, settes suppleringsskatten etter skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen til null, slik at det ikke må beregnes suppleringsskatt etter disse reglene parallelt med den beregningen som må gjøres etter den aktuelle nasjonale suppleringsskatteregelen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 første ledd. Konsernet må da kun beregne nasjonal suppleringsskatt etter nasjonale regler som gjelder i den aktuelle jurisdiksjonen.

Anvendelse av denne Safe Harbour begrenses av reglene i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 annet til femte ledd.

Safe Harbour-regelen forutsetter at den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten for det aktuelle regnskapsåret er betalbar, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 annet ledd. Regelen kan derfor ikke anvendes hvis konsernet bestrider den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten i en rettslig eller administrativ prosess eller dersom skatteadministrasjonen er avskåret fra å fastsette eller innkreve skatten basert på konstitusjonelle skranker, annet lovverk med forrang eller avtale med myndighetene som begrenser skatteplikten.

Tilsvarende vil et konsern ikke kunne anvende denne Safe Harbour der den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten er underlagt særskilt unntak eller begrensninger i den aktuelle jurisdiksjonen og slike unntak omfatter konsernets enheter i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 tredje og fjerde ledd. Disse unntakene, som omtales som «Switch-off Rules», innebærer at virkningen av Safe Harbour-regelen oppheves for alle eller en del av enhetene i den aktuelle jurisdiksjonen. “Switch-off”-regelen opphever Safe Harbour for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt for alle enhetene i jurisdiksjonen dersom konsernet har enheter i jurisdiksjonen som omfattes av følgende unntak:

• jurisdiksjonen ikke ilegger kvalifisert nasjonal suppleringsskatt på enheter med deltakerfastsetting (unntatt når slike enheter anses som statsløse, se punktlisten nedenfor) som er opprettet i jurisdiksjonen, eller
• jurisdiksjonen ikke ilegger kvalifisert nasjonal suppleringsskatt på flernasjonale konsern i de første fem årene av det flernasjonale konsernets internasjonale aktivitet etter modellreglene artikkel 9.3, og denne artikkelen anvendes uten begrensning, eller
• jurisdiksjonen ikke ilegger kvalifisert nasjonal suppleringsskatt på verdipapiriseringsenhet, og verdipapiriseringsenhetens nasjonale suppleringsskatt heller ikke er ilagt en annen konsernenhet i jurisdiksjonen, eller
• offentlig myndighet i jurisdiksjonen har lagt til rette for myndighetsarrangement eller liknende ordning som omfattes av suppleringsskatteforskriften § 4-3-1 åttende til tiende ledd, og den aktuelle jurisdiksjonen etter nasjonale regler ikke ekskluderer slike utsatte skattefordeler eller skatteforpliktelser fra beregningen av effektiv skattesats etter suppleringsskatteloven § 4-3 første ledd eller fra beregningen av forenklede omfattede skatter for midlertidig Safe Harbour knyttet til land-for-land-rapportering.

“Switch-off”-regelen opphever Safe Harbour-regelen bare for aktuelle enheter eller undergrupper lokalisert i jurisdiksjonen, men ikke for øvrige enheter i jurisdiksjonen, dersom konsernet kun har følgende enheter i jurisdiksjonen som omfattes av unntak fra nasjonal suppleringsskatt: 

• enheter med deltakerfastsetting som anses som statsløse enheter opprettet i jurisdiksjonen, jf suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter
• investeringsenheter som omfattes av suppleringsskatteloven § 7‑4, § 7‑5 eller § 7‑6
• felleskontrollert virksomhet og dens underenheter, men hvor ansvaret for betaling (skatteplikten) legges på øvrige konsernenheter lokalisert i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 fjerde ledd.

Reglene om kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour innebærer at suppleringsskatt under skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen kan settes til null, og vil naturligvis derfor ikke gjelde ved beregningen av nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑10 femte ledd, se S-22-7.2 Nasjonal suppleringsskatt.

Dersom den rapporterende konsernenheten ikke velger å anvende kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour, eller ikke oppfyller vilkårene ovenfor, vil eventuelt ilagt suppleringsskatt etter en kvalifisert regel om nasjonal suppleringsskatt likevel komme til fradrag i den beregnede suppleringsskatten som ellers ville blitt ilagt etter skatteinkluderingsregelen eller skattefordelingsregelen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd, se S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt .

Safe Harbour-regler om forenklet beregningsmetode er inntatt i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑20 og § 5‑7‑21. Den permanente Safe Harbour-regelen for forenklet beregningsmetode har som formål å legge til rette for forenklede etterlevelses- og rapporteringskrav. Reglene er generelt utformet slik at de speiler de generelle beregningsreglene og unntakene i suppleringsskatteloven.

Den rapporterende konsernenheten kan gjøre et ettårsvalg for å påberope seg forenklet beregningsmetode Safe Harbour-regelen, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑20. Hvorvidt vilkårene er oppfylt må vurderes for valgåret.

Ved anvendelsen av Safe Harbour-reglene for forenklet beregningsmetode settes suppleringsskatten for den testede jurisdiksjonen for det aktuelle regnskapsåret til null. Dette gjelder både for beregnet suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen, skattefordelingsregelen og nasjonal suppleringsskatt i Norge. Regelen gjelder imidlertid ikke for eventuell etterberegnet suppleringsskatt.

Safe Harbour-regelen kan benyttes dersom vilkårene i en av de følgende alternative testene er oppfylt:

• Rutinemessige overskudd: Det justerte overskuddet i jurisdiksjonen er likt eller mindre enn det substansbaserte inntektsfradraget som beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑3, se S-22-5.4.3 Substansbasert inntektsfradrag - generelt.
• Bagatellmessig inntekt og resultat: Gjennomsnittlig samlet inntekt i jurisdiksjonen er mindre enn 10 millioner euro og gjennomsnittlig samlet resultat er mindre enn 1 million euro som beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑5, se S-22-5.09 Unntak for bagatellmessig inntekt og resultat, eller
• Forenklet beregning av effektiv skattesats: Den effektive skattesats som er beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑2 er minst 15 %, se S-22-5.2 Beregning av effektiv skattesats.

Forskjellen mellom disse Safe Harbour-reglene og de ordinære reglene i suppleringsskatteloven er at man ved vurderingen av om vilkårene er oppfylt kan bruke enkelte forenklede beregninger for såkalte uvesentlige konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑21.

Som uvesentlige konsernenheter regnes enheter, herunder faste driftssteder, som er en del av et konsern etter suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav a nr. 1, men som er utelatt fra konsernregnskapet utelukkende på grunn av størrelse eller vesentlighetsgrunner, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑21 første ledd annet punktum. Et fast driftssted er uvesentlig kun dersom hovedenheten oppfyller vilkårene for en uvesentlig konsernenhet. Dette betyr at en hovedenhet som har et fast driftssted og som konsolideres i konsernregnskapet, ikke kan anvende de forenklede beregningsreglene på det faste driftsstedet, uavhengig av det faste driftsstedets størrelse eller vesentlighet. Videre oppstilles det krav om at konsernregnskapet må være gjenstand for ekstern revisjon, og oppfylle kravene i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav d nr. 1 eller 3, se S-22-1.2 Suppleringsskattereglenes virkeområde. For enheter som har en samlet inntekt på mer enn 50 millioner euro, kreves det i tillegg at denne enhetens regnskap som benyttes i land-for-land rapporteringen, er utarbeidet etter et akseptert eller autorisert regnskapsspråk for at vilkåret om uvesentlig konsernenhet skal anses oppfylt.

De forenklede beregningene for uvesentlige konsernenheter innebærer en alternativ metode for å beregne justert overskudd, samlet inntekt, samlet resultat og justert skatt for slike konsernenheter. Dette betyr at aktuelle konsernenheter kan anvende beregninger fra land-for-land-rapport regelverket for vurdering av om vilkårene i en eller flere av de tre alternative testene beskrevet ovenfor er oppfylt.

Henvisningen til land-for-land-rapport regelverket skal forstås slik at det viser til relevant regelverk om land-for-land-rapportering i jurisdiksjonen hvor øverste morselskap i konsernet er lokalisert, eventuelt regelverket i den jurisdiksjonen hvor konsernet har en sekundær rapporteringsplikt når øverste morselskap ikke leverer land-for-land-rapport der det er lokalisert. Dersom jurisdiksjonen hvor øverste morselskap er lokalisert ikke har regler om land-for-land-rapportering, og konsernet ikke har plikt til å levere slike opplysninger noe annet sted, skal reglene i den endelige rapporten om BEPS tiltak 13 med tilhørende veiledning legges til grunn, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑21 tredje ledd.

Den forenklede beregningen innebærer at de uvesentlige konsernenhetenes justerte overskudd, samlet inntekt og samlet resultat settes lik den totale inntekten beregnet i samsvar med det relevante land-for-land-rapport regelverket, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑21 annet ledd. Justerte skatter settes lik påløpt inntektsskatt beregnet etter det samme regelverket.

Dersom konsernet har ordinære (ikke-uvesentlige) konsernenheter i samme jurisdiksjon, skal også disse inkluderes ved vurderingen av om vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑20 er oppfylt. Tallene fra ordinære konsernenheter skal imidlertid baseres på ordinære beregninger i henhold til suppleringsskatteloven kapittel 3 til 7. Dersom de samlede tallene for konsernets ordinære og uvesentlige konsernenheter i den aktuelle jurisdiksjonen ikke oppfyller vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑20, anses ikke vilkårene oppfylt og konsernet kan ikke anvende Safe Harbour-regelen for forenklet beregningsmetode for den aktuelle jurisdiksjonen.

Den rapporterende konsernenheten velger årlig om den forenklede beregningsmetoden skal anvendes (forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt) og eventuelt for hvilke uvesentlige konsernenheter det ønsker å anvende de forenklede beregningsreglene for uvesentlige konsernenheter for, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑21 fjerde ledd.

Skattefordelingsregelen ble innført i suppleringsskatteloven med virkning fra og med 2025, se S-22-7.4 Skattefordelingsregelen.

For regnskapsår som starter senest 31. desember 2025 og avsluttes senest 31. desember 2026 er det innført en midlertidig Safe Harbour-regel knyttet til skattefordelingsreglene og konsernenheter som er lokalisert i den samme jurisdiksjonen som konsernets øverste morselskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑40. Dette innebærer at for konsern med regnskapsår som tilsvarer et kalenderår, gjelder regelen for regnskapsåret 2025.

Etter suppleringsskatteforskriften § 5‑7‑40 skal det ikke beregnes suppleringsskatt under skattefordelingsregelen for konsernenheter lokalisert i jurisdiksjonen hvor øverste morselskap i konsernet er lokalisert, dersom den nominelle skattesatsen i denne jurisdiksjonen er høyere enn 20 % i det aktuelle regnskapsåret.

Den nominelle skattesatsen omfatter jurisdiksjonens fastsetting av selskapsskatt på alminnelig inntekt, herunder eventuelle skatter ilagt av regionale myndigheter. OECDs oversikt over nominelle skattesatser for det aktuelle året kan legges til grunn ved vurderingen. Regelen kommer bare til anvendelse der det aktuelle regnskapsåret ikke er lengre enn 12 måneder.

Suppleringsskatteloven har tre forskjellige beskatningsregler. Disse reglene regulerer både hvem som er skattesubjekt og hva de er skattepliktig for (andelen av suppleringsskatt) etter suppleringsskatteloven.

To av disse beskatningsreglene, henholdsvis regelen om nasjonal suppleringsskatt i suppleringsskatteloven § 2‑20 og skatteinkluderingsregelen, jf. suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-5, ble innført med virkning for inntektsåret 2024. Den tredje beskatningsregelen, skattefordelingsregelen, ble innført med virkning for inntektsåret 2025, for regnskapsår som begynner etter 31. desember 2024, jf. suppleringsskatteloven §§ 2‑10 til 2-14.

Regelen om nasjonal suppleringsskatt gir hjemmel for å skattlegge konsernenheter og felleskontrollert virksomhet samt underenheter av slike, lokalisert i Norge, for underbeskattet inntekt i Norge, jf. suppleringsskatteloven § 2‑20, se S-22-7.2 Nasjonal suppleringsskatt.

Skatteinkluderingsregelen ilegger skatteplikt på morselskap i konsern lokalisert i Norge. Skatteplikten gjelder i utgangspunktet både for øverste morselskap i konsernet, mellomliggende morselskaper og deleide morselskap, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Skatteplikten omfatter både beregnet suppleringsskatt for underbeskattet konsernenhet som det aktuelle morselskapet har direkte eller indirekte eierinteresse i, og eventuell suppleringsskatt beregnet for morselskapets egen lavt beskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑5. Regelen medfører at morselskaper blir skattepliktige for beregnet suppleringsskatt for underbeskattede konsernenheter lokaliser i Norge og utlandet, se S-22-7.3 Skatteinkluderingsregelen. Nasjonal suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2‑20 eller kvalifisert nasjonal suppleringsskatt betalt i utlandet kommer til fradrag ved beregningen av suppleringsskattebeløpet under skatteinkluderingsregelen, se S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt.

Dersom suppleringsskatt beregnet for en underbeskattet konsernenhet ikke omfattes av en kvalifisert skatteinkluderingsregel, kommer skattefordelingsregelen til anvendelse. Suppleringsskatteloven § 2‑10 til § 2‑14 inneholder regler om fordeling av suppleringsskatt mellom Norge og andre land som har innført tilsvarende regler om skattefordeling.

Skattefordelingsregelen ilegger skatteplikt på konsernenheter lokalisert i Norge, jf. suppleringsskatteloven § 2‑10 annet ledd. Skatteplikten etter skattefordelingsregelen fordeles mellom jurisdiksjoner, og mellom konsernenheter lokalisert i Norge, basert på en substansbasert fordelingsnøkkel, uten hensyn til konsernets eierstruktur eller skattepliktiges eierinteresse i den underbeskattede konsernenheten, se S-22-7.4 Skattefordelingsregelen.

Suppleringsskatt skal betales i norske kroner og en eventuell omregning skal skje etter valutakursen den siste dagen i regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 tredje ledd. Valutakurs for omregning av betalbar skatt hentes fra Norges Bank eller Den europeiske sentralbanken, jf. suppleringsskatteloven § 1‑4 fjerde ledd. Om omregning til morselskapets presentasjonsvaluta se S-22-2.1 Generelt om beregning av en konsernenhets justerte resultat, og om omregning fra presentasjonsvaluta til euro for vurdering av beløpsgrense, se S-22-1.4.2 Omregning fra presentasjonsvaluta til euro .

Etter suppleringsskatteloven § 2‑20 skal det ilegges suppleringsskatt på konsernenheter, felleskontrollert virksomheter og dens underenheter, lokalisert i Norge, i de tilfeller konsernets effektive skattesats i Norge er lavere enn 15 %.

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter. Reglene om nasjonal suppleringsskatt gjelder ikke for enheter lokalisert på Svalbard, se S-22-1.2 Suppleringsskattereglenes virkeområde.

Beregnet nasjonal suppleringsskatt ilegges den enkelte konsernenhet, felleskontrollert virksomhet og dens underenheter som er lokalisert i Norge direkte, uavhengig av konsernets eierinteresse i den aktuelle konsernenheten eller den felleskontrollerte virksomheten. Skatteplikten utgjør konsernenhetens eller den felleskontrollerte virksomhetens andel av beregnet nasjonal suppleringsskatt.

Under reglene om nasjonal suppleringsskatt skal det ikke gjøres noen korreksjon av suppleringsskattebeløpet basert på konsernets eierinteresse i den lavt beskattede enheten. Dette til forskjell fra det som gjelder for beregning av suppleringsskattebeløpet under skatteinkluderingsregelen, se S-22-7.3 Skatteinkluderingsregelen.

Faller plikt til å svare nasjonal suppleringsskatt på en verdipapiriseringsenhet som definert i suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 tredje ledd bokstav v, og det er andre konsernenheter lokalisert i Norge, skal plikten i stedet legges på en slik annen konsernenhet, jf. suppleringsskatteloven § 2-20 første ledd tredje punktum.

Plikten til å svare skatt skal i utgangspunktet legges på “initiativtaker”, jf. suppleringsskatteforskriften § 2-20-1 første ledd. Med initiativtaker menes en enhet som oppfyller definisjonen i verdipapiriseringsforordningen artikkel 2 nr. 3, jf. finansforetaksloven § 11‑16 første ledd.

Dersom initiativtaker ikke er lokalisert i Norge, skal plikten til å svare skatt legges på den nærmeste konsernenheten i verdipapiriseringsenhetens eierkjede som er lokalisert i Norge, jf. suppleringsskatteforskriften § 2-20-1 andre ledd. Er det flere enheter som er like nær verdipapiriseringsenheten i eierkjeden, skal plikten legges på den som har den største sammenlagte direkte og indirekte eierinteressen. Er ikke initiativtaker eller andre konsernenheter som innehar eierinteresser i verdipapiriseringsenheten lokalisert i Norge, vil verdipapiriseringsenheten selv plikte å svare den nasjonale suppleringsskatten, jf. suppleringsskatteforskriften § 2‑20‑1 tredje ledd.

De norske reglene om nasjonal suppleringsskatt er å anse som kvalifisert av Inclusive Framework, jf. se S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. Dette innebærer at beregnet nasjonal suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2‑20 skal komme til fradrag i beregnet suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 annet ledd, se S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. Reglene om nasjonal suppleringsskatt er ment å sikre at eventuell lavt beskattet inntekt for konsernenheter lokalisert i Norge, skal komme til beskatning i Norge, i stedet for i jurisdiksjonen hvor konsernets morselskap er lokalisert.S-22-5.7 Fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. Reglene om nasjonal suppleringsskatt er ment å sikre at eventuell lavt beskattet inntekt for konsernenheter lokalisert i Norge, skal komme til beskatning i Norge, i stedet for i jurisdiksjonen hvor konsernets morselskap er lokalisert.

De norske reglene om nasjonal suppleringsskatt anses også kvalifiserte under nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour-reglene, se S-22-6.3 Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour . Den rapporterende konsernenheten kan derfor velge å anvende kvalifisert nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour for konsernenheter lokalisert i Norge. Anvendelse av denne regelen, fritar ikke fra plikten til å beregne, eller eventuelt betale, effektiv skattesats og suppleringsskatt etter reglene om nasjonal suppleringsskatt i Norge. Ved anvendelse av denne Safe Harbour-regelen skal imidlertid eventuell suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen settes til null. Nasjonal suppleringsskatt Safe Harbour-regelen kan eventuelt brukes i kombinasjon med andre Safe Harbour-regler.

Beregningen av nasjonal suppleringsskatt er tilnærmet lik som beregningen av den ordinære suppleringsskatten.

I modellreglene er det åpnet for at land skal ha en større fleksibilitet i utformingen av reglene om nasjonal suppleringsskatt. Disse mulighetene til å innføre lokale tilpasninger er i svært liten grad brukt i det norske regelverket.

Beregning av nasjonal suppleringsskatt etter norske regler gjøres på samme måte som suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen, med unntak for at det ved beregningen av nasjonal suppleringsskatt ikke gis fradrag for kvalifisert nasjonal suppleringsskatt i Norge, jf. suppleringsskatteloven § 2‑20 annet ledd. Beregningsformelen er som følger:

Suppleringsskatt for jurisdiksjonen =

(15 % - effektiv skattesats)

× overskytende skattegrunnlag

+ etterberegnet suppleringsskatt

Nasjonal suppleringsskatt skal som nevnt i utgangspunktet beregnes på samme måte som suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt, herunder også beregningen av justert skatt, se S-22-3 Beregning av en konsernenhets justerte skatt og justert resultat, se S-22-2 Beregning av en konsernenhets justerte resultat. Reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3 og 4 gjelder tilsvarende for beregning av suppleringsskattesats og effektiv skattesats ved beregning nasjonal suppleringsskatt. Dette betyr blant annet at regnskapsspråket som skal brukes ved beregningen av justert resultat og justert skatt etter reglene om nasjonal suppleringsskatt, er det samme som gjelder under skatteinkluderingsregelen, altså det regnskapsspråket som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap, se S-22-1.8 Regnskapsspråk som skal benyttes ved beregning av skattegrunnlaget.

Ved beregning av justert skatt, er det imidlertid inntatt enkelte særreguleringer for nasjonal suppleringsskatt. Disse avvikende er i overenstemmelse med OECDs modellregler. Etter særreglene i suppleringsskatteloven § 2‑20 tredje ledd skal følgende omfattede skatter ikke medregnes ved beregning av justert skatt:

• skatt betalt av konsernenhetens eier etter CFC-regler i eierens hjemstat for inntekt opptjent av CFC enheten
• skatt betalt av hovedenhet på inntekt opptjent av et fast driftssted.
• skatt betalt av konsernenhetens eier opptjent av hybride enheter eller omvendt hybrid enhet lokalisert i Norge
• skatt betalt av konsernenhetens eier på utdelinger fra andre konsernenheter (unntatt kildeskatter ilagt i Norge)

Bakgrunnen for disse særreglene for nasjonal suppleringsskatt er forenklingshensyn og å sikre at jurisdiksjonen som konsernenheten er lokalisert i, får førsteretten til å skattlegge inntekten, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 6.3.3.

Unntaket i skattefordelingsregelen for konsern i startfasen av internasjonal aktivitet, se S-22-7.4.5 Unntak for konsern i startfasen av internasjonal aktivitet, gjelder ikke ved beregningen av nasjonal suppleringsskatt, jf. § 2‑20 annet ledd fjerde punktum.

Etter at nasjonal suppleringsskatt er beregnet for Norge som jurisdiksjon etter reglene omtalt over, skal beløpet fordeles på de aktuelle konsernenhetene lokalisert her. Det er kun konsernenheter med justert overskudd som blir tildelt nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑20 fjerde ledd, jf. suppleringsskatteloven § 5‑1 tredje ledd, se S-22-5.8 Fordeling av suppleringsskatt på enhetsnivå . Konsernenhetens andel av beregnet suppleringsskatt for Norge settes til:

(konsernenhetens justerte overskudd/summen av alle konsernenheters justerte overskudd i jurisdiksjonen) x beregnet suppleringsskatt for jurisdiksjonen

Tilsvarende fordelingsregler gjelder for felleskontrollerte virksomheter og dens underenheter, jf. suppleringskatteloven § 2‑20 fjerde ledd.

Skatteinkluderingsregelen gir hjemmel for å ilegge suppleringsskatt for morselskap i konsernet som er lokalisert i Norge. Skatteplikten gjelder i utgangspunktet både for øverste morselskap i konsernet, mellomliggende morselskaper og deleide morselskap som har en direkte eller indirekte eierinteresse i den lavt beskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Hvor en enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter

Morselskapets skatteplikt etter skatteinkluderingsregelen er begrenset til selskapets andel av suppleringsskatten beregnet for den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Andel suppleringsskatt beregnes etter eierinteressen i den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Hensyn til minoritetseiere utenfor konsernet er vektlagt i utforming av disse reglene, ettersom deres respektive andel av suppleringsskatten dermed ikke vil bli skattlagt.

Morselskapets skatteplikt omfatter også morselskapets andel av suppleringsskatt for lavt beskattede konsernenhet som er ervervet eller avhendet (målselskap) i løpet av regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 annet ledd. I tilfeller hvor målselskapet er et morselskap gjelder særskilte regler i suppleringsskatteloven § 6‑1 åttende ledd, se S-22-8.1 Konsernenheten blir en del av eller forlater et konsern .

Morselskapet er i tillegg skattepliktig for sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1.

Mellomliggende morselskaps skatteplikt etter suppleringsskatteloven § 2‑2 gjelder ikke dersom det øverste morselskapet i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i det aktuelle regnskapsåret. Tilsvarende vil et mellomliggende morselskap fritas fra skatteplikt dersom et annet mellomliggende morselskap med kvalifiserende eierinteresse i det mellomliggende morselskapet, er skattepliktig etter en kvalifisert skatteinkluderingsregel i det aktuelle regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑2 annet ledd. Et mellomliggende morselskap er med andre ord fritatt fra skatteplikt når øverste morselskap eller et annen mellomliggende morselskap høyere opp i konsernstrukturen er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, se S-22-7.3.2 Skatteplikt for øverste morselskap ">. Dette gjelder imidlertid ikke dersom morselskapet er et deleid morselskap, jf. se S-22-7.3.4 Skatteplikt for deleid morselskap.

Dersom flere morselskaper blir skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen, skal et morselskap som har en indirekte eierinteresse gjennom et annet mellomliggende eller deleid morselskap, på visse vilkår, redusere sin andel av suppleringsskatten. Reglene er inntatt for å lempe dobbeltbeskatningen som ellers ville oppstå når to eller flere morselskaper blir skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten, se S-22-7.4.3 Fordeling av skattefordelingsbeløpet.

Suppleringsskatteloven § 2‑1 regulerer skatteplikt for øverste morselskap. Øverste morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav g, se S-22-1.3 Konsern.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑1 er en konsernenhet som er lokalisert i Norge og er det øverste morselskapet i et konsern, og som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret, skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten fra denne. Et slikt morselskap skal også beregne suppleringsskatt for seg selv, og er suppleringsskattepliktig for denne.

Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen .

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter

Skatteplikten etter suppleringsskatteloven § 2‑1 gjelder bare når øverste morselskap er en konsernenhet. Et morselskap kan være en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3, se S-22-1.7 Unntatte enheter , men en unntatt enhet anses ikke som en konsernenhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. Er øverste morselskap en unntatt enhet, gjelder derfor ikke reglene i suppleringsskatteloven § 2‑1.

Et mellomliggende morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav h som en konsernenhet som direkte eller indirekte har eierinteresse i en annen konsernenhet i samme konsern og som ikke er det øverste morselskapet, et deleid morselskap, et fast driftssted, en investeringsenhet eller en forsikringsinvesteringsenhet.

Et mellomliggende morselskap lokalisert i Norge, og som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret, er skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten fra den underbeskattede konsernenheten. I tillegg er mellomliggende morselskap skattepliktig for eventuell beregnet suppleringsskatt av sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑2 første ledd.

Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen .

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

Regelen medfører i utgangspunktet at alle mellomliggende morselskaper i konsernet blir skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Reglene i suppleringsskatteloven § 2‑2 annet ledd gjør imidlertid unntak fra mellomliggende morselskaps skatteplikt dersom;

• det øverste morselskapet i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret, eller
• et annet mellomliggende morselskap som har en kontrollerende eierinteresse i det mellomliggende morselskapet, er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret.

Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c. Dersom en jurisdiksjons skatteinkluderingsregel er evaluert og godkjent av Inclusive Framework for den aktuelle regnskapsperioden skal dette legges til grunn.

Dersom øverste morselskap ikke skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, kan likevel et mellomliggende morselskap fritas fra skatteplikt dersom et annet mellomliggende morselskap over det aktuelle mellomliggende morselskapet skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering. Dette gjelder imidlertid bare dersom det øvre mellomliggende morselskap har en kontrollerende eierinteresse i det aktuelle mellomliggende morselskapet.

En kontrollerende eierinteresse er definert som en eierinteresse i en annen enhet som gjør at den som har eierinteressen må konsolidere eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer tilhørende enheten linje for linje etter et akseptert regnskapsspråk, eller ville ha vært nødt til det dersom den utarbeidet konsernregnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav n.

Dersom to eller flere mellomliggende morselskaper har direkte eller indirekte eierinteresser i en underbeskattet konsernenhet, kan det forekomme tilfeller hvor flere mellomliggende morselskaper blir skattepliktig etter suppleringsskatteloven § 2‑2 til tross for begrensingen i annet ledd. I slike tilfeller kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 om reduksjon av suppleringsskatten ved indirekte eie til anvendelse, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen.

Et deleid morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav i som en konsernenhet som ikke er øverste morselskap, et fast driftssted, en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet, og som direkte eller indirekte har eierinteresse i en annen konsernenhet i samme konsern, og hvor noen som ikke er konsernenhet i samme konsern, direkte eller indirekte har en eierinteresse knyttet til dens overskudd på mer enn 20 %.

Et deleid morselskap lokalisert i Norge, som direkte og indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret er skattepliktig for sin andel av suppleringsskatt fra den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd. Det deleide morselskapet er også skattepliktig for eventuell beregnet suppleringsskatt av sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd. Formålet med reglene om skatteplikt for deleid morselskap er å motvirke skattelekkasje i konsernstrukturer med delt eierskap (split-ownership structures).

Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen .

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter

Regelen medfører i utgangspunktet at alle deleide morselskaper i konsernet blir skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Suppleringsskatteloven § 2‑3 annet ledd gjør imidlertid unntak fra dette der det deleide morselskapet er heleid av et annet deleid morselskap som er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret. Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c, se S-22-7.3.3 Skatteplikt for mellomliggende morselskap .

Skatteplikten for deleide morselskap etter suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd, gjelder selv om det øverste morselskapet eller ett eller flere mellomliggende morselskap i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret. Tilsvarende gjelder for andre deleide morselskaper, forutsatt at vilkårene om 100 % eierskap i suppleringsskatteloven § 2‑3 annet ledd ikke er oppfylt. Der to eller flere konsernenheter som har en direkte eller indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet, blir skattepliktig etter reglene i suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-3, kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 om reduksjon av suppleringsskatten ved indirekte eie til anvendelse, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen.

Morselskapets skatteplikt etter skatteinkluderingsregelen er begrenset til morselskapets andel av suppleringsskatter fra den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Morselskapets andel eller det skattepliktige beløpet er lik den underbeskattede konsernenhetens beregnede suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 5‑1, multiplisert med morselskapets forholdstall for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4.

Morselskapets forholdstall er definert som den underbeskattede konsernenhetens justerte overskudd for regnskapsåret fratrukket den delen som skal fordeles til andre eiere, delt på den underbeskattede konsernenhetens justerte overskudd for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd. Med andre eiere menes det her både eierinteresser holdt av andre morselskap i konsernet, og eierinteresser holdt av tredjeparter som ikke er en del av konsernet.

Hvor den underbeskattede enheten er heleid av et morselskap vil morselskapets forholdstall være 1 og ingen ytterligere beregning er nødvendig.

Dersom den underbeskattede enheten ikke er heleid av det aktuelle morselskapet, vil forholdstallet kunne redusere suppleringskattebeløpet etter skatteinkluderingsregelen som ilegges dette morselskapet. Denne beregningen er nærmere regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4 tredje ledd, hvor det fremgår at den delen av justert overskudd som skal fordeles til andre eiere av en underbeskattet konsernenhet er det beløpet som ville blitt fordelt til andre eiere etter det aksepterte regnskapsspråket som ble brukt i det øverste morselskapets konsernregnskap, hvis den underbeskattede konsernenhetens regnskapsmessige resultat var lik dens justerte overskudd, og

• morselskapet hadde utarbeidet konsernregnskap i samsvar med dette regnskapsspråket (hypotetisk konsernregnskap),
• morselskapet hadde en kontrollerende eierinteresse i den underbeskattede konsernenheten, slik at alle inntekter og kostnader i den underbeskattede konsernenheten ble konsolidert linje-for-linje i morselskapets hypotetiske konsernregnskap,
• hele det justerte overskuddet til den underbeskattede konsernenheten forutsettes å gjelde transaksjoner med noen som ikke er enheter i samme konsern, og
• de eierinteressene som ikke eies direkte eller indirekte av morselskapet, forutsettes å være eid av andre enheter utenfor konsernet.

Forutsetningene om hvilke beløp som ville vært fordelt til andre eiere basert på øverste morselskaps konsernregnskap er lagt inn fordi det morselskapet, som gjør beregningene, ikke nødvendigvis er øverste morselskap i konsernet. Et mellomliggende eller deleid morselskap kan ha et annet regnskapsspråk i sitt konsernregnskap enn øverste morselskap. Det kan også være at det ikke er krav til konsolidering av den underbeskattede enheten på det mellomliggende morselskapets eller deleide morselskapets nivå. Videre forutsettes det i punkt c at overskuddet til den underbeskattede konsernenheten er inkludert, uavhengig av om det stammer fra transaksjoner med enheter som er innenfor eller utenfor konsernet.

For enheter med deltakerfastsetting skal justert overskudd ikke inkludere inntekt som etter suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd er fordelt til eiere som ikke er enheter i samme konsern, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 fjerde ledd. Dette er fordi det allerede i beregningen av den underbeskattede konsernenhetens suppleringsskatt er foretatt justeringer for å sikre at det kun beregnes suppleringsskatt på inntekt som reflekterer konsernets eierinteresser i enheten med deltakerfastsetting, ref. suppleringsskatteloven § 3‑5. Ved fordeling av morselskapets andel av suppleringsskatten skal det derfor ikke tas hensyn til eventuelt overskudd som fordeles til andre eiere som ikke er del av konsernet.

I noen tilfeller vil det etter anvendelse av suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-4 likevel kunne oppstå tilfeller der to eller flere morselskap er skattepliktig for deler av den samme beregnede suppleringsskatten for en underbeskattet konsernenhet. Dette vil typisk oppstå fordi hver av morselskapenes andel av suppleringsskatten beregnes basert på både direkte og indirekte eierskap i den underbeskattede enheten. I slike tilfeller kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 til anvendelse for å hindre den dobbeltbeskatningen som ellers ville oppstått.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑5 skal et morselskap som har en indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet gjennom et mellomliggende hel- eller deleid morselskap som skal svare suppleringsskatt etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, redusere sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Reduksjonen skal tilsvare den delen av suppleringsskatten som skal svares av det mellomliggende eller deleide morselskapet.

Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c, se S-22-7.3.3 Skatteplikt for mellomliggende morselskap .

Bestemmelsen i suppleringsskatteloven § 2‑5 vil typisk komme til anvendelse der to eller flere mellomliggende morselskap er skattepliktig etter suppleringsskatteloven § 2‑2 og det ene mellomliggende morselskap har en ikke-kontrollerende eierinteresse i det andre mellomliggende morselskapet. Lignende situasjon oppstår der en underbeskattet konsernenhet ikke er heleid av et deleid morselskap, og deler av konsernets eierinteresse er eid direkte eller indirekte av andre morselskap. Etter suppleringsskatteloven § 2‑5 skal morselskapets andel av suppleringsskatten i slike tilfeller reduseres med et beløp tilsvarende det som er allokert til et mellomliggende eller deleid morselskap som er lenger nede i eierkjeden.

Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter er ikke konsernenheter etter suppleringsskatteloven, se S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet. Dette medfører at de heller ikke er skattepliktig for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Det skal likevel beregnes suppleringsskatt for slike enheter, jf. suppleringsskatteloven § 6‑3 første ledd, se S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 annet ledd er det morselskaper lokalisert i Norge, som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, som er skattepliktige for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Hvor enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter . Morselskapet skal anvende skatteinkluderingsregelen på sin andel av suppleringsskatten for medlemmer av det felleskontrollerte konsernet i samsvar med suppleringskatteloven § 2‑1 til § 2‑5, jf. suppleringskatteloven § 6‑3 annet ledd. Dette innebærer at øverste morselskap, mellomliggende og eventuelt deleid morselskap med eierinteresser i en felleskontrollert virksomhet og eventuelt dens underenheter må anvende reglene i suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-3 for å beregne sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter. Dette på samme måte som for lavt beskattede konsernenheter. Er det flere mellomliggende eller deleide morselskaper som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, kan det forekomme situasjoner hvor flere morselskaper må anvende skatteinkluderingsregelen. Se S-22-7.3 Skatteinkluderingsregelen for nærmere omtale av morselskapets skatteplikt. Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt og eventuell reduksjon av suppleringsskatten er regulert i suppleringsskatteloven §§ 2‑4 og 2-5 se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen .

Kort oppsummert medfører disse reglene at den beregnede suppleringsskatten for den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter blir redusert tilsvarende den andelen som kan tilskrives eierinteressen i den felleskontrollerte virksomheten eller underenheten som holdes av eksterne eiere utenfor konsernet.

For beregning av suppleringsskatt for felleskontrollerte virksomheter, se S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet .

Skattefordelingsregelen er innført med virkning fra og med inntektsåret 2025 og gjelder for regnskapsår som begynner etter 31. desember 2024.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑10 kommer skattefordelingsregelen kun til anvendelse så langt det skal beregnes suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet og suppleringsskatten ikke er omfattet av en kvalifisert regel om skatteinkludering. Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav d, se S-22-7.4.3 Fordeling av skattefordelingsbeløpet .

Skattefordelingsregelen fungerer som en sikringsmekanisme som skal sørge for at beregnet suppleringsskatt kommer til beskatning også i tilfeller hvor nasjonal suppleringsskatt eller skatteinkluderingsregelen ikke kommer til anvendelse. Det kan for eksempel gjelde i tilfeller hvor øverste morselskap og eveventuelt mellomliggende morselskaper er lokalisert i land som ikke har innført skatteinkluderingsregelen, øverste morselskapet er en unntatt enhet og ingen mellomliggende mor har kontrollerende eierinteresse i den underbeskattede enheten eller den underbeskattede konsernenheten er øverste morselskap i konsernet.

Reglene om skattefordeling i suppleringsskatteloven §§ 2‑10 til 2-14 er bygget opp slik at de først definerer hvilke subjekt som er skattepliktig for suppleringsskatt etter skattefordelingsregelen se S-22-7.4.1 Skattepliktige konsernenheter . Videre er det inntatt egne regler for beregning av konsernets skattefordelingsbeløp, se S-22-7.4.2 Beregning av skattefordelingsbeløpet . Deretter fordeles skattefordelingsbeløpet mellom Norge og andre jurisdiksjoner som har innført kvalifiserte regler om skattefordeling etter en substansbasert fordelingsnøkkel. Dersom det beregnes et skattefordelingsbeløp og deler av dette beløpet skal fordeles til Norge, skal til slutt dette skattefordelingsbeløpet fordeles mellom konsernenheter lokalisert i Norge for betaling, se S-22-7.4.3 Fordeling av skattefordelingsbeløpet.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑10 annet ledd er konsernenheter som er lokalisert i Norge skattepliktige for en andel av konsernets skattefordelingsbeløp beregnet etter suppleringsskatteloven § 2- 11. Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter

Regelen medfører i utgangspunktet at alle konsernenheter lokalisert i Norge er skattepliktig for suppleringsskatt etter skattefordelingsregelen. Dette gjelder også i tilfeller hvor den norske konsernenheten ikke har eierinteresser, direkte eller indirekte, i den underbeskattede enheten. Investeringsenheter og verdipapiriseringsenheter er imidlertid ikke skattepliktige etter skattefordelingsreglene, jf. suppleringsskatteloven § 2‑10 tredje ledd, se S-22-9.5 Beregning av effektiv skattesats for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter.

Omfanget av norske konsernenheters skatteplikt avhenger av skattefordelingsbeløpets størrelse, se S-22-7.4.2 Beregning av skattefordelingsbeløpet, og hvor stor andel av skattefordelingsbeløpet som skal fordeles til Norge, se S-22-7.4.3 Fordeling av skattefordelingsbeløpet.

Konsernets skattefordelingsbeløp utgjør summen av suppleringsskattebeløpet beregnet etter suppleringsskatteloven § 5‑1 med fratrekk av suppleringsskatt som er ilagt etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, jf. suppleringsskatteloven § 2‑11 første ledd. Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c, se S-22-7.3.3 Skatteplikt for mellomliggende morselskap .

Skattefordelingsbeløpet skal settes til null dersom det øverste morselskapets eierinteresse i den underbeskattede konsernenheten direkte eller indirekte innehas av ett eller flere mellomliggende morselskap som må anvende en kvalifisert regel om skatteinkludering i den jurisdiksjonen der de er lokalisert for det aktuelle regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑11 annet ledd bokstav a. Se også suppleringsskatteloven § 2‑10 første ledd. Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter

Der suppleringsskatteloven § 2‑11 annet ledd bokstav a ikke kommer til anvendelse skal eventuell suppleringsskatt ilagt den underbeskattede konsernenhetens morselskap etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, komme til fradrag i beregningen av skattefordelingsbeløpet. Reduksjonen skal tilsvare morselskaps andel av suppleringsskatten som er beregnet for den underbeskattede konsernenheten og som ilegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, jf. suppleringsskatteloven § 2‑11 annet ledd bokstav b.

Morselskapets andel av suppleringsskatten beregnes basert på morselskapets forholdstall for regnskapsåret, jf. S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Skattefordelingsregelen inneholder ingen tilsvarende regler om reduksjon av skattefordelingsbeløpet basert på morselskapet eller konsernets andel av suppleringsskatten. Det innebærer at beregnet suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 5‑1 som ellers ville blitt tildelt en minoritetseieres «andel» av suppleringsskatten vil inngå i skattefordelingsbeløpet og skattlegges etter skattefordelingsregelen etter suppleringsskatteloven § 2‑10.

Når konsernets skattefordelingsbeløp er beregnet, se S-22-7.4.2 Beregning av skattefordelingsbeløpet , skal skattefordelingsbeløpet fordeles mellom de jurisdiksjonene hvor konsernet har konsernenheter lokalisert og som har innført kvalifiserte regler om skattefordeling. Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

Hva som utgjør en kvalifisert regel om skattefordeling er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav d. Dersom en jurisdiksjons skattefordelingsregel er evaluert og godkjent av Inclusive Framework for den aktuelle regnskapsperioden, skal dette legges til grunn.

Konsernets beregnede skattefordelingsbeløp skal fordeles mellom andre jurisdiksjoner som har innført kvalifiserte regler om skattefordeling og hvor konsernet har konsernenheter lokalisert, basert på en substansbasert fordelingsnøkkel. Den substansbaserte fordelingsnøkkelen tar utgangspunkt i fysiske eiendeler og antall ansatte konsernet har i de aktuelle jurisdiksjonene. Denne fordelingsnøkkel ble valgt fordi dette antas å gi et representativt uttrykk for konsernets fysiske substans i en jurisdiksjon. Samtidig ble det antatt at en slik fordelingsnøkkel ville medføre vesentlige forenklinger både for konsernene og skattemyndighetene.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑12 skal Norges prosentandel av konsernets skattefordelingsbeløp, fastsettes til 50 % av forholdet mellom antall ansatte i Norge og antall ansatte i alle jurisdiksjoner med en kvalifisert regel om skattefordeling og 50 % av forholdet mellom den samlede verdien av fysiske eiendeler i Norge og den samlede verdien av fysiske eiendeler i alle jurisdiksjoner med en kvalifisert regel om skattefordeling, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 annet ledd. Prosentandelen skal fastsettes for hvert regnskapsår for det aktuelle konsernet.

I «antall ansatte» i Norge inngår samlet antall ansatte i alle konsernenheter som er lokalisert i Norge, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 tredje ledd bokstav a. Det samlede antallet ansatte i alle jurisdiksjoner med en kvalifisert regel om skattefordeling utgjør det samlede antall ansatte i alle konsernenheter som er lokalisert i en jurisdiksjon med en kvalifisert regel om skattefordeling, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 tredje ledd bokstav b. Antall ansatte er definert i suppleringskatteforskriften § 2‑12‑1 bokstav a som totalt antall ansatte omregnet til antall fulltidsstillinger i alle konsernenheter som er lokalisert i den aktuelle jurisdiksjonen. Uavhengige tjenesteytere som utfører arbeid knyttet til konsernets ordinære virksomhet regnes i denne sammenheng som ansatte. For faste driftssteder skal ansatte inkluderes i jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er lokalisert dersom lønnskostnadene til disse ansatte er inkludert i det faste driftsstedets eget regnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑4‑1 første til tredje ledd. Ansatte som regnes med i jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er lokalisert skal ikke regnes med som ansatte i hovedenhetens jurisdiksjon.

I den samlede verdien av «fysiske eiendeler» i Norge inngår summen av netto bokført verdi av de fysiske eiendelene i alle konsernenhetene som er lokalisert i Norge, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 tredje ledd bokstav c. Den samlede verdien av fysiske eiendeler i alle jurisdiksjoner utgjør summen av netto bokført verdi av de fysiske eiendelene i alle konsernenhetene som er lokalisert i en jurisdiksjon med en kvalifisert regel om skattefordeling, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 tredje ledd bokstav d. Netto bokført verdi av fysiske eiendeler utgjør gjennomsnittet av bokførte fysiske eiendeler i den inngående og utgående balansen som fastsatt ved utarbeidelse av regnskapet for det aktuelle året, redusert med akkumulerte avskrivninger og nedskrivninger, jf. suppleringsskatteforskriften § 2‑12‑1 bokstav c. Fysiske eiendeler er definert i suppleringskatteforskriften § 2‑12‑1 bokstav b som de fysiske eiendelene til alle konsernenheter som er lokalisert i den aktuelle jurisdiksjonen. Fysiske eiendeler inkluderer ikke kontanter eller eiendeler tilsvarende kontanter, immaterielle eiendeler eller finansielle eiendeler.

For faste driftssteder skal fysiske eiendeler som er inkludert i et fast driftssteds eget regnskap, jf. suppleringsskatteforskriftens § 3‑4‑1 første til tredje ledd, regnes med i jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er lokalisert. Fysiske eiendeler som regnes med i den jurisdiksjon der det faste driftsstedet er lokalisert, skal ikke regnes med som fysiske eiendeler i hovedenhetens jurisdiksjon.

Ansatte og fysiske eiendeler i enheter med deltakerfastsetting som ikke tilordnes et fast driftssted, skal tilordnes den konsernenheten som er lokalisert i den jurisdiksjonen som enheten med deltakerfastsetting ble opprettet i. Ansatte og fysiske eiendeler i enheter med deltakerfastsetting som verken tilordnes et fast driftssted eller tilordnes en konsernenhet som er lokalisert i jurisdiksjonen hvor enheten med deltakerfastsetting ble opprettet, kan ikke tas med ved beregningen av beløpet etter annet ledd, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 tredje ledd bokstav f. Antall ansatte og verdien av fysiske eiendeler i investeringsenheter skal ikke tas med i beregningen av beløpet, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 tredje ledd bokstav e.

En jurisdiksjons prosentandel av konsernets skattefordelingsbeløp skal settes til null for et regnskapsår dersom andelen av skattefordelingsbeløpet fordelt til jurisdiksjonen etter en skattefordelingsregel for et tidligere regnskapsår ikke har medført at konsernenhetene lokalisert i jurisdiksjonen har blitt ilagt en skatt som tilsvarer hele det fordelte beløpet, jf. suppleringsskatteloven § 2‑12 fjerde ledd. Tilsvarende skal ansatte og fysiske eiendeler i konsernenheter lokalisert i en slik jurisdiksjon ikke medtas i beregningen av den substansbaserte fordelingsnøkkelen i suppleringsskatteloven § 2‑12 første til tredje ledd, jf. § 2‑12 fjerde ledd. Dette er for å hindre at det fordeles suppleringskatt under skattefordelingsregelen til en jurisdiksjon som faktisk ikke har kunnet ilegge konsernet skatt etter skattefordelingsregelen for tidligere regnskapsperioder. Regelen i suppleringsskatteloven § 2‑12 fjerde ledd kommer imidlertid ikke til anvendelse dersom alle jurisdiksjoner med en kvalifisert regel om skattefordeling har en prosentandel som er null i regnskapsåret, jf. suppleringskatteloven § 2‑12 femte ledd.

Fordelingen av skattefordelingsbeløpet mellom konsernenheter i Norge reguleres i suppleringsskatteloven § 2‑13, og gjøres på tilsvarende måte som mellom jurisdiksjoner etter suppleringsskatteloven § 2‑12. Det vil si at fordelingsnøkkelen fastsettes til 50 % av forholdet mellom den samlede verdien av fysiske eiendeler for den aktuelle konsernenheten og den samlede verdien av fysiske eiendeler for alle konsernenheter lokalisert i Norge og 50 % av forholdet mellom antall ansatte i den aktuelle konsernenheten og antall ansatte for alle konsernenheter lokalisert i Norge. Antall ansatte og samlet verdi av fysiske eiendeler beregnes på samme måte som etter suppleringsskatteloven § 2‑12.

Beregningen av den aktuelle konsernenhetens andel av skattefordelingsbeløpet er begrenset til konsernenhetens andel av beløpet som er fordelt til Norge etter suppleringsskatteloven § 2‑12.

I stedet for fordeling av skatteplikt mellom konsernenheter lokalisert i Norge, som omtalt ovenfor, kan en konsernenhet for et regnskapsår påta seg skatteplikten for hele beløpet som er fordelt til Norge etter suppleringsskatteloven § 2‑12, jf. suppleringsskatteloven § 2‑13 annet ledd. Valget gjøres ved at konsernenheten fastsetter hele beløpet i sin skattemelding for suppleringsskatt.

Alle konsernenhetene lokalisert i Norge er solidarisk ansvarlige for å betale skattefordelingsbeløpet fordelt til Norge etter reglene i suppleringsskatteloven § 2‑12, jf. suppleringsskatteloven § 2‑13 tredje ledd. Dette gjelder uavhengig av hvordan suppleringsskatten fordeles innad i Norge.

Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter er ikke konsernenheter etter suppleringsskatteloven, se S-22-1.6 Felleskontrollert virksomhet. Dette medfører at de heller ikke er skattepliktig for suppleringsskatt etter skattefordelingsregelen. Det skal likevel beregnes suppleringsskatt for slike enheter, jf. suppleringsskatteloven § 6‑3 første ledd, se S-22-5.11 Felleskontrollert virksomhet.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 annet ledd vil et morselskaper lokalisert i Norge, som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, være skattepliktige for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen, se S-22-7.3.6 Skatteinkluderingsregelen og felleskontrollert virksomhet. Dersom beregnet suppleringsskatt for den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter ikke er omfattet av en kvalifisert regel om skatteinkludering, kommer skattefordelingsreglene til anvendelse.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 tredje ledd skal beløpet som eventuelt skal inngå i beregningen av det felleskontrollerte konsernets suppleringsskatt, reduseres med hvert morselskaps andel av suppleringsskatten av den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter som er skattepliktige etter en kvalifisert regel om skatteinkludering. Eventuelt restbeløp skal legges til konsernets skattefordelingsbeløp etter suppleringsskatteloven § 2‑11 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 6‑3 tredje ledd.

Det felleskontrollerte konsernets suppleringsskatt er definert i suppleringskatteforskriften § 6‑3‑1 bokstav c som det øverste morselskapets andel av suppleringsskatten knyttet til den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter. Med andre ord er det det øverste morselskapets direkte eller indirekte eierinteresse i den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter som skal legges til grunn som utgangspunkt for beregningen av skattefordelingsbeløpets for felleskontrollerte virksomheter og dens underenheter.

I suppleringsskatteloven § 2‑14 femte ledd er det innført et midlertidig unntak for skatteplikt etter skattefordelingsregelen for konsern som er i startfasen av sin internasjonale virksomhet.

Unntaket gjelder ikke for regnskapsår som starter senere enn fem år etter den første dagen i det første regnskapsåret som konsernet opprinnelig faller innenfor anvendelsesområdet til suppleringsskattereglene. For konsern som er innenfor anvendelsesområdet til suppleringsskattereglene når disse trer i kraft, skal femårsperioden anses å begynne når skattefordelingsregelen trer i kraft, jf. suppleringsskatteloven § 2‑14 femte ledd, det vil si fra regnskapsår som begynner etter 31. desember 2024.

Vilkårene for om unntaket er oppfylt må vurderes for det aktuelle regnskapsåret. Unntaket gjelder kun for de regnskapsår der vilkårene er oppfylt.

Et konsern anses å være i starten av sin internasjonale aktivitet for et regnskapsår dersom konsernet har konsernenheter i inntil seks jurisdiksjoner inkludert referansejurisdiksjonen, og summen av netto bokført verdi av fysiske eiendeler i alle konsernenheter lokalisert i alle jurisdiksjoner, med unntak av referansejurisdiksjonen, ikke overstiger 50 millioner euro, jf. suppleringsskatteloven § 2‑14 annet ledd.

Referansejurisdiksjonen er den jurisdiksjonen der konsernet har den høyeste samlede verdien av fysiske eiendeler i det regnskapsåret konsernet faller innenfor anvendelsesområdet til suppleringsskattereglene. Den samlede verdien av fysiske eiendeler er summen av netto bokført verdi av fysiske eiendeler til alle konsernenhetene lokalisert i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 2‑14‑1.

Begrepet netto bokført verdi er definert i suppleringsskatteforskriften § 2‑14‑1 annet ledd og skal ha samme betydning som i suppleringsskatteforskriften § 2‑12‑1 bokstav b og c, se S-22-7.4.3 Fordeling av skattefordelingsbeløpet. Fysiske eiendeler tilhørende investeringsenheter som ikke er unntatte enheter og felleskontrollerte virksomhet og dens underenheter tas ikke med i beregningen av netto bokført verdi av fysiske eiendeler. Fysiske eiendeler tilhørende statsløse enheter og minoritetseide konsernenheter skal imidlertid tas med.

Jurisdiksjoner hvor kun statsløse enheter, investeringsenheter som ikke er unntatte enheter og felleskontrollerte virksomhet eller dens underenheter er lokalisert, telles ikke med i vurderingen om inntil seks jurisdiksjoner, jf. suppleringsskatteloven § 2‑14 tredje ledd. Jurisdiksjoner hvor konsernet kun har minoritetseide konsernenheter lokalisert regnes imidlertid med på samme måte som andre konsernenheter. Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se S-22-1.5 Konsernenheter .

Suppleringsskatteloven § 6‑1 har regler om hvordan en konsernenhet (målselskap) skal behandles, og hvordan effektiv skattesats og eventuelt suppleringskatt skal beregnes i tilfeller der eierinteressene i målselskapet blir overført, både for det konsernet som målselskapet forlater og det konsernet det slutter seg til, eller hvor målselskapet blir øverste morselskap i et nytt konsern. For vurdering av beløpsgrensen for konsern som inngår i sammenslutninger eller deling, se S-22-1.4.4 Endring av konsernstruktur.

Som målselskap anses enheter hvor den kontrollerende eierinteressen direkte eller indirekte erverves eller avhendes i overgangsår og etterfølgende regnskapsår, slik at enheten blir del av eller forlater et konsern, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 første ledd. Det regnskapsåret hvor eierinteressen overføres omtales som transaksjonsåret, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 første ledd tredje punktum.

I transaksjonsåret skal målselskapet behandles som del av både det konsernet den blir en del av, og av det konsernet den forlater. Dette gjelder under forutsetning av at noen av målselskapets eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer er konsolidert linje-for-linje i det øverste morselskapets konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 annet ledd, og at ett eller begge av konsernene er omfattet av reglene i suppleringsskatteloven, se S-22-1.2 Suppleringsskattereglenes virkeområde.

Særlige regler for beregninger for konsernenheter som blir del av eller forlater et konsern fremgår av suppleringsskatteloven § 6‑1 annet til niende ledd som beskrevet nedenfor.

I transaksjonsåret skal hvert konsern kun ta hensyn til andelen av konsernenhetens justerte resultat og omfattede skatter som inngår i det øverste morselskaps konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 annet ledd annet punktum.

Ved beregning av målselskapets justerte resultat og justerte skatter skal som hovedregel de bokførte verdiene av målselskapets eiendeler og gjeld før transaksjonen legges til grunn, dvs. at de skal videreføres med kontinuitet, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 tredje ledd. Dette gjelder både i transaksjonsåret og etterfølgende regnskapsår, og medfører for eksempel at en eventuell gevinst ved et senere salg av en eiendel skal beregnes med den bokførte verdien som inngangsverdi. Det betyr også at eventuelle utsatte skatteforpliktelser i forbindelse med transaksjonen ikke skal medtas verken i transaksjonsåret eller senere. Konserneffekter ved bruk av oppkjøpsmetoden, inkludert endringer i immaterielle eiendeler som goodwill o.l., skal heller ikke hensyntas for suppleringsskatteformål. Dette gjelder uavhengig av om målselskapet ble kjøpt opp før eller etter suppleringsskattereglene trådte i kraft.

Verdier fra konsernregnskapet kan likevel benyttes hvor ervervet har skjedd før 1. desember 2021 og konsernet ikke har tilstrekkelige data til å fastslå målselskapets regnskapsmessige resultat med rimelig sikkerhet, basert på eiendelenes bokførte verdi før transaksjonen, se Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 10.4. Oppfyller et konsern disse vilkårene og den rapporterende konsernenheten velger å benytte verdiene fra konsernregnskapet, må også konsernenheten ved beregningen av regnskapsmessig resultat og justert skatt, medregne eventuell utsatt skattefordel og utsatte skatteforpliktelser som oppstår i forbindelse med oppkjøpet. Utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse må i så fall justeres på bakgrunn av avskrivninger, nedskrivninger, tilganger og avganger, samt balanseførte påkostninger, i hvert påfølgende år, i tråd med det aktuelle regnskapsspråket.

For transaksjoner som skjer før overgangsåret skal den verdien som skal brukes for den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen i henhold til suppleringsskatteloven § 6‑1 tredje ledd legges til grunn for behandlingen etter suppleringsskatteloven § 4‑3, se S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår, dersom den avviker fra den regnskapsførte verdien. Dette gjelder også i tilfeller hvor det ikke balanseføres noen regnskapsmessig verdi, for eksempel fordi det ikke er noen midlertidig forskjell mellom den regnskapsmessige verdien og den skattemessige verdien av den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen.

Ved beregning av målselskapets kvalifiserende lønnskostnader etter suppleringsskatteloven § 5‑3, se S-22-5.4.4 Substansbasert inntektsfradrag – kvalifiserende lønnskostnader, skal disse justeres til kun å omfatte lønnskostnader som inngår i øverste morselskaps konsernregnskap, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 fjerde ledd. Den bokførte verdien av kvalifiserte fysiske eiendeler skal begrenses til beløpet som forholdsmessig svarer til tidsperioden målselskapet var del av konsernet i dette regnskapsåret (transaksjonsåret), jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 femte ledd.

For beregning av det substansbaserte inntektsfradraget skal verdien av de kvalifiserende eiendelene i konsernregnskapet benyttes, herunder eventuelle oppjusteringer i henhold til oppkjøpsmetoden, selv om det ikke kan gjøres noen tilsvarende oppjustering for beregningen av justert skatt. Dette sikrer at det substansbaserte inntektsfradraget beregnes på et grunnlag som samsvarer best mulig med eiendelenes virkelige verdi.

Det overtagende selskapet skal medregne utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser på samme måte og i samme utstrekning som de ville blitt medregnet dersom dette konsernet kontrollerte konsernenheten da disse oppsto, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 sjette ledd. Hvorvidt en utsatt skattefordel eller -forpliktelse overføres avhenger av den regnskapsmessige behandlingen, som igjen baseres på skattelovgivningen i den enkelte jurisdiksjon.

Denne bestemmelsen gjelder ikke for utsatt skatt som har oppstått etter valg på grunnlag av samlet underskudd i en jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteloven § 4‑4, se S-22-3.7.11 Valgadgang ved underskudd. Dette fordi dette er en skatteposisjon etablert for suppleringsskatteformål for det spesifikke konsernet som har gjort valget, og for den jurisdiksjon valget ble tatt for.

Utsatte skatteforpliktelser som et målselskap tidligere har medregnet i utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑2, skal behandles som reversert hos det overdragende konsernet ved bruk av suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, se S-22-3.7.7 Tilbakeføringsplikt for utsatte skatteforpliktelser som ikke har blitt reversert innen fem år. Hos det overtakende konsernet skal den behandles som om den oppsto i transaksjonsåret, likevel slik at eventuell etterfølgende reduksjon av omfattende skatter etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd får virkning det året justeringen henføres til, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 syvende ledd. Utsatte skatteforpliktelser som ikke reverseres etter utløpet av det femte regnskapsåret etter transaksjonen, reduserer omfattede skatter for målselskapet dette regnskapsåret.

Bestemmelsen innebærer at det ikke gjelder en regel om kontinuitet for tilbakeføringsbestemmelsen i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, men at det overtakende konsernet påbegynner en ny femårsperiode ved overtakelsen.

I tilfeller hvor målselskapet er et morselskap som er pålagt å anvende skatteinkluderingsregelen, se S-22-7.3 Skatteinkluderingsregelen, skal målselskapet anvende skatteinkluderingsregelen separat for hvert konsern det har vært del av, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 åttende ledd. Det må da vurderes om målselskapet har en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet og om det er pålagt å anvende skatteinkluderingsregelen, både som en del av det gamle og det nye konsernet.

Det er unntak fra de ovennevnte bestemmelser i de tilfeller hvor konsernenheten er lokalisert i en jurisdiksjon som behandler overdragelsen av enheten som en overføring av eiendeler og gjeld. I slike tilfeller skal overdragelse av enheten behandles som en overføring av eiendeler og gjeld (og ikke som overføring av den kontrollerende eierinteressen) for suppleringsskatteformål, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 niende ledd og se S-22-8.2.1 Generelt . Bestemmelsen får anvendelse når jurisdiksjonen hvor konsernenheten er lokalisert (eller hvor dens eiendeler og gjeld befinner seg, dersom konsernenheten er en skattetransparent enhet), behandler avhendelsen av de kontrollerende eierinteressene på samme eller lignende måte som den behandler overdragelser av eiendeler og gjeld, og jurisdiksjonen ilegger en omfattende skatt på avhendelsen. Verdien av utsatte skattefordeler eller -forpliktelser knyttet til slike eiendeler eller gjeld, skal beregnes i samsvar med de generelle reglene om utsatt skatt og midlertidige forskjeller, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2, se S-22-8.2 Overføring av eiendeler og gjeld, dvs. til virkelig verdi, dersom eiendelene eller forpliktelsene har inngått i avhenderens beregning av justert resultat.

Suppleringsskatteloven § 6‑2 omhandler situasjoner hvor en konsernenhet overdrar eiendeler og/eller gjeld til en annen enhet i overgangsår og etterfølgende regnskapsår. Overdragelser kan skje innad i et konsern, mellom to konsernenheter som ikke er en del av samme konsern, eller mellom en konsernenhet og enhet som ikke er del av et konsern.

Bestemmelsen regulerer beregning av justert resultat for henholdsvis den overdragende og overtakende konsernenheten, og fastslår når konsernenheten skal legge til grunn kontinuitet og diskontinuitet ved overføring av eiendeler og gjeld. Disse reglene får tilsvarende virkning for skatteposisjoner knyttet til de overførte eiendelene og gjelden, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3, se S-22-3.7.10 Utsatt skatt i overgangsår.

Suppleringsskatteloven § 6‑2 første ledd gjelder generelt, mens resten av bestemmelsen regulerer særlige tilfeller, primært knyttet til omorganiseringer i henhold til vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑1 (GloBE-omorganisering), se S-22-8.2.3 Overdragelser som er del av en GloBE-omorganisering. Vilkårene for en GloBE-omorganisering vil ofte sammenfalle med vilkårene for skattenøytrale omorganiseringer som gjelder i mange skattesystemer, og bygger delvis på hvordan omorganiseringen behandles i det aktuelle skattesystemet. Regelen omfatter omdanninger eller overføringer av eiendeler og gjeld ved fusjon, fisjon, likvidasjon eller lignende transaksjon, hvor:

Suppleringsskatteloven § 6‑2 første ledd gjelder beregning av justert resultat ved overdragelse av eiendeler og gjeld som ikke er en del av en GloBE-omorganisering. Ved fastsettelse av justert resultat skal den overdragende konsernenhet medregne eventuell gevinst eller tap. Den overtagende konsernenheten skal legge til grunn den bokførte verdien av eiendelene og gjelden i samsvar med regnskapsspråket som brukes i dets øverste morselskaps konsernregnskap. Dersom resultatet justeres i tråd med armlengdeprinsippet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd, se S-22-2.3.13 Konserninterne transaksjoner, skal armlengdeprisen legges til grunn som bokført verdi for beregninger som inngår i justert resultat etter suppleringsskatteloven. Dette gjelder både i det regnskapsåret overdragelsen gjennomføres og i påfølgende regnskapsår. Ved beregning av utsatte skattefordeler eller -forpliktelser knyttet til den overførte eiendelen eller gjelden, skal den armlengdes verdien som nevnt over legges til grunn som regnskapsmessig verdi, uavhengig av hvilken regnskapsmessig verdi som følger av det avlagte regnskapet.

Dersom overføringen behandles regnskapsmessig som en virksomhetssammenslutning i henhold til det gjeldende regnskapsspråket, men ikke anses som en omorganisering i henhold til suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑1, vil eventuelle justeringer av den regnskapsmessige verdien av den overførte eiendelen eller gjelden inkluderes i beregningen av justert resultat.

Suppleringsskatteloven § 6‑2 annet ledd regulerer beregning av justert resultat hvor overføring av eiendeler og gjeld er en del av en GloBE-omorganisering, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑1 første ledd. I slike tilfeller skal bokførte verdier videreføres til kontinuitet. Den overdragende konsernenheten skal følgelig ikke medregne eventuell gevinst eller tap fra transaksjonen.

De utsatte skattefordelene eller -forpliktelsene knyttet til slike overdragelser må beregnes på bakgrunn av de bokførte verdiene. Hvis videreførte bokførte verdier tilsvarer skattemessige verdier vil det ikke være noen utsatt skattefordel eller -forpliktelse.

Suppleringsskatteloven § 6‑2 første eller annet ledd får ikke anvendelse dersom overføringen er ledd i en GloBE-omorganisering hvor den overdragende konsernenheten medregner ikke-kvalifiserende gevinst eller tap, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 tredje ledd. Ikke-kvalifiserende gevinst eller tap for den overdragende konsernenheten er det laveste av enten gevinst eller tap som er skattepliktig i konsernenhetens jurisdiksjon, eller den regnskapsførte gevinsten eller tapet, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑1 annet ledd. I slike tilfeller skal den overdragende konsernenhet medregne gevinst eller tap tilsvarende størrelsen på den ikke-kvalifiserte gevinsten eller tapet. Tilsvarende skal den overtagende konsernenheten videreføre den overdragende konsernenhetens bokførte verdier. Sistnevnte skal justeres etter lokale skatteregler for å hensynta den ikke-kvalifiserende gevinsten eller tapet.

Suppleringsskatteloven § 6‑2 fjerde ledd gir den rapportene konsernenhet et valg om å oppjustere verdien av eiendeler og gjeld til virkelig verdi for beregning av justert resultat. Et slikt valg kan gjøres dersom et konsern etter internretten i jurisdiksjonen har en rett eller plikt til å oppjustere verdien av eiendeler og gjeld til virkelig verdi for skatteformål. Dette kan f.eks. være i forbindelse med utflytting eller innflytting. Konsekvensen av valget er at konsernenheten det gjelder skal medregne eventuell gevinst eller tap som oppstår ved justeringen ved beregningen av sitt justerte resultat. Det oppjusterte beløpet medregnes enten i det justerte resultatet i sin helhet, eller fordeles over dette og de fire etterfølgende årene. Hvis konsernenheten har valgt det siste, og konsernenheten forlater konsernet før femårsperioden er utløpt, skal det resterende beløp i sin helhet medregnes det regnskapsåret konsernenheten forlater konsernet, jf. suppleringsskatteforskriften § 6‑2‑2. Den utsatte skattefordelen eller -forpliktelsen knyttet til slike eiendeler eller gjeld i det regnskapsåret overdragelsen gjennomføres, og senere regnskapsår, skal beregnes basert på den verdien som fastsettes etter denne bestemmelsen.

Suppleringsskatteloven § 6‑4 inneholder regler om sammensluttede konserner. Sammensluttede konsern er definert i suppleringsskatteforskriften § 6‑4‑1 som flere konsern som utarbeider konsernregnskap hvor konsernene sammen fremstår som en økonomisk enhet. Dette er ikke vanlig i norsk rett, og disse reglene vil mest sannsynlig ha liten betydning for norske konsern.

Suppleringsskatteloven kapittel 7 inneholder særregler for tilfeller der det øverste morselskapet i konsernet er en enhet med deltakerfastsetting. I tillegg er det særregler for skattesystemer som har regler om fradrag for utbytte og regler om utsettelse av skatteplikt til overskudd utdeles (skatt ved utdeling). Kapitlet har også særregler for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter.

Særreglene har betydning for beregning av konsernenhetens justerte resultat og justerte skatter, og har til hensikt å sikre symmetri mellom justert resultat og justert skatt ved beregning av effektiv skattesats.

Etter den generelle regelen om konsernenheter med deltakerfastsetting, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5, skal regnskapsmessig resultat normalt fordeles til eiere i konsernet i henhold til deres eierinteresse, redusert forholdsmessig for eierinteresser utenfor konsernet, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting. Dersom det øverste morselskapet er en enhet med deltakerfastsetting skal imidlertid det regnskapsmessige resultatet fordeles til selskapet selv, eventuelt redusert for resultat som knytter seg til virksomhet gjennom et fast driftssted, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 femte ledd. Eventuell skatt belastet deltakerne på det øverste morselskapets inntekt skal ikke fordeles til det øverste morselskapet, siden fordeling av skatt kun skal skje mellom konsernenheter, jf. S-22-3.3.4 Deltakerfastsatte enheter.

Suppleringskatteloven § 7‑1 har regler om at en enhet med deltakerfastsetting, som er det øverste morselskapet i konsernet, kan redusere justert resultat med den delen av justert resultat som kan tilordnes den enkelte deltakers eierinteresse, dersom visse vilkår er oppfylt. På tilsvarende måte må øverste morselskap etter suppleringsskatteloven § 7‑1 tredje ledd også redusere omfattede skatter proporsjonalt, for å sikre en riktig beregning av effektiv skattesats.

Vilkårene for slik reduksjon, utover det at resultatet må tilordnes deltakernes eierinteresse, kan kort sammenfattes som følger:

• eier blir skattlagt for sin andel av overskudd i en skattleggingsperiode som avsluttes innen tolv måneder etter utløpet av regnskapsåret, og til en sats på minst 15 %,
• eieren er en offentlig enhet, internasjonal organisasjon, ideell organisasjon, eller et pensjonsfond som er hjemmehørende i samme jurisdiksjon som det øverste morselskapet og har en eierinteresse som gir rett på maksimalt 5 % av fortjenesten og eiendelene i det øverste morselskapet, eller
• eieren er en fysisk person som er skattemessig bosatt i samme jurisdiksjon som det øverste morselskapet og har en eierinteresse som gir rett på maksimalt 5 % av fortjenesten og eiendelene i det øverste morselskapet.

Vilkårene må vurderes for den enkelte eierinteresse. Det gjenværende beløpet, som eventuelt ikke kvalifiserer til unntak etter reglene i suppleringsskatteloven § 7‑1 første ledd, skal tilordnes det øverste morselskapet og inngå i dets justerte resultat i beregningen av det overskytende skattegrunnlaget, se S-22-5.4 Beregning av overskytende skattegrunnlag. Tilsvarende regler gjelder der det øverste morselskapet har et justert underskudd. Dette gjelder imidlertid bare i den grad eier har rett til å utnytte underskuddet ved fastsettelse av skattepliktig inntekt (herunder etter regler om fremføring eller tilbakeføring av underskudd), jf. suppleringsskatteloven § 7‑1 annet ledd. Etter suppleringsskatteloven § 7‑1 tredje ledd skal eventuelt omfattede skatter reduseres forholdsmessig lik reduksjonen av justert resultat for øverste morselskap.

De ovennevnte bestemmelsene gjelder etter suppleringsskatteloven § 7‑1 fjerde ledd, også for faste driftssteder når;

• det øverste morselskapet i konsernet er en enhet med deltakerfastsetting som helt eller delvis driver sin virksomhet gjennom det faste driftsstedet, eller
• en skattetransparent enhet driver sin virksomhet gjennom det faste driftsstedet, og det øverste morselskapet i konsernet er en enhet med deltakerfastsetting, som eier den skattetransparente enheten, direkte eller gjennom en kjede av skattetransparente enheter.

Suppleringsskatteloven § 7‑2 har særregler hvor det øverste morselskap er underlagt skattesystemer som har regler om fradrag for utbytte eller unntar et samvirkeforetak fra beskatning, jf. definisjon i suppleringsskatteforskriften § 7‑2‑1.

Regler om fradragsrett for utbytte gjelder typisk for investeringsenheter (og samvirkeforetak) for å forhindre skattlegging av samme resultat i flere ledd. Enkelte investeringsenheter er unntatte enheter etter reglene i suppleringsskatteloven § 1-3 bokstav e og f, jf. definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 første ledd bokstav o, se S-22-1.7 Unntatte enheter. Suppleringsskatteloven § 7‑2 gjelder således for investeringsenheter som ikke er unntatte enheter.

Samvirkeforetak er en enhet som kollektivt anskaffer varer eller tjenester på vegne av eller for videresalg til dets medlemmer, og som er underlagt et skattesystem i den jurisdiksjonen hvor det er lokalisert som sikrer skattemessig nøytralitet for varer eller tjenester som anskaffes av medlemmene gjennom samvirkeforetaket, jf. suppleringsskatteforskriften § 7-2-1 bokstav c.

Suppleringsskatteloven § 7-2 har regler om at i begge disse tilfellene kan øverste morselskap redusere justert resultat med det fradragsberettigede utbyttet dersom dette er utdelt innen tolv måneder etter regnskapsårets slutt og mottaker fyller et av tre alternative krav, jf. suppleringsskatteloven § 7-2 første ledd bokstav a-c.

Tilsvarende skal også det øverste morselskapet redusere omfattede skatter forholdsmessig i den utstrekning overskudd deles ut som fradragsberettiget utbytte. Dette gjelder imidlertid ikke for skatter som er betalt på ikke-utdelt inntekt etter reglene om fradrag for utbytte i det aktuelle utbytteregimet, herunder skatt beregnet på grunnlag av egenkapital eller tilbakeholdt overskudd. Slike skatter skal inngå i enhetens omfattede skatter og tas med sammen med den ikke-utdelte inntekten ved beregningen av effektiv skattesats, jf. suppleringsskatteloven § 7-2 andre ledd.

Dersom omfattet skatt blir redusert, skal justert resultat også reduseres med et tilsvarende beløp siden dette beløpet ellers ville inngå i grunnlaget for beregning av suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteloven § 7-2 andre ledd.

Innkjøpssamvirke er en er en type samvirkeforetak hvor fortjeneste opptjent av samvirket deles ut til medlemmene som etterbetaling (kundeutbytte), typisk forholdsmessig etter deres kjøp fra samvirke. Reglene beskrevet i forrige avsnitt gjelder også for innkjøpssamvirke sine utbetalinger til medlemmene når disse er fysiske personer, jf. suppleringsskatteloven § 7‑2 første ledd bokstav a nummer 3.

Innkjøpssamvirkets utbetaling til mottakere som ikke er fysiske personer, skal behandles som skattepliktig i den grad den reduserer en kostnad eller utgift som er fradragsberettiget ved fastsettingen av mottakerens skattepliktige resultat, jf. suppleringsskatteloven § 7‑2 fjerde ledd. Hvorvidt øverste morselskap kan redusere justert overskudd for slike utbetalinger avhenger av om utbetalingene kvalifiserer etter vilkårene i suppleringsskatteloven § 7-2 første ledd bokstav a nummer 1 eller 2.

Reglene i suppleringsskatteloven § 7-2 første og andre ledd er utvidet til også å gjelde øvrige konsernenheter som er lokalisert i samme jurisdiksjon som det øverste morselskap, når morselskapet har en eierinteresse direkte eller gjennom en kjede av konsernenheter som er underlagt regler om fradrag for utbytte. For slike underliggende enheter, gjelder reglene i bestemmelsen så langt konsernenhetens justerte overskudd utdeles til det øverste morselskapet og deretter videreutdeles innen tolv måneder etter regnskapsårets slutt til mottakere som oppfyller vilkårene i første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 7-2 tredje ledd. Øverste morselskap må kunne vise at utdelingene fant sted innenfor 12 måneder etter utløpet av eget regnskapsår.

Reglene for øverste morselskap som er underlagt regler om fradrag for utbytte, tilsvarer i vesentlig grad reglene som gjelder der øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting, se S-22-9.2 Øverste morselskap er en enhet med deltakerfastsetting . En viktig forskjell er imidlertid at eventuelt underskudd ikke tilordnes eierne hvor det øverste morselskapet er underlagt regler om fradrag for utbytte, men skal tas med i beregningen av samlet overskudd i jurisdiksjonen der det øverste morselskapet er lokalisert.

Suppleringsskatteloven § 7‑3 har særregler for konsernenheter som er underlagt et skattesystem som utsetter skatteplikten for selskapets overskudd til selskapet foretar utdelinger, såkalt anerkjent system med skatt ved utdeling. Dette er et system for inntektsskatt på selskaper som:

Skattesatser under slike distribusjonsskattesystem kan være høye, slik at inntekten ikke blir gjenstand for lav beskatning når overskuddet til slutt deles ut. I regnskapsår der utbytte eller overskudd ikke utdeles vil inntekten ikke skattlegges. Reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav b, jf. første ledd bokstav a nummer 2, tillater imidlertid normalt sett ikke at utsatt skatt knyttet til skatter under et slikt distribusjonsskattesystem inkluderes i beregningen av justert skatt. Bestemmelsene i suppleringsskatteloven § 7‑3 er ment å redusere tidsforskjellen mellom når inntekten regnskapsmessig opptjenes og når den beskattes gjennom utdeling under slike distribusjonsskattesystemer.

Etter suppleringsskatteloven § 7‑3 kan en rapporterende konsernenhet foreta et valg om det skal beregnes en kalkulert skatt som skal hensyntas ved beregning av konsernenhetens justerte skatt. Dette er et ettårsvalg, og valget gjelder for alle konsernenheter lokalisert i jurisdiksjonen. Etter suppleringsskatteloven § 7-3 andre ledd skal den kalkulerte skatten tilsvare det minste av (i) den skatteøkningen som er nødvendig for å bringe den effektive skattesatsen for regnskapsåret opp til 15 prosent, eller (ii) den skatten som ville ha påløpt under distribusjonsskatteregimet dersom konsernenhetene i jurisdiksjonen hadde utdelt all inntekt som var omfattet av regimet i løpet av regnskapsåret.

For hvert regnskapsår valget tas skal det etableres en konto for tilbakeføring av kalkulert skatt. Kalkulert skatt for jurisdiksjonen skal legges til tilbakeføringskontoen for det regnskapsåret den ble etablert. Tilbakeføringskonto føres på jurisdiksjonsnivå. Saldo på tilbakeføringskontoene reduseres i kronologisk rekkefølge inntil null, først med betalt skatt i forbindelse med faktisk utdelinger, deretter med 15 % av eventuelt samlet justert underskudd for jurisdiksjonen, og til slutt med fremførbart beløp som kan anvendes for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 7-3 tredje ledd.

Når konsernenhetens overskudd faktisk blir utdelt, og skatten dermed er ilagt i henhold til et slikt distribusjonsskattesystem, nedskrives saldoen på kontoen, jf. suppleringsskatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a. Om det er opprettet tilbakeføringskontoer for flere regnskapsår skrives saldoene ned i kronologisk rekkefølge, der saldoen på den eldste tilbakeføringskontoen skrives ned først. Betalt skatt som er brukt til nedskrivning av saldoen på en tilbakeføringskonto inngår ikke i justert skatt det året saldoen nedskrives. Hvis den ilagte skatten er et større beløp enn den samlede saldoen på alle tilbakeføringskontoer, legges det overskytende til justert skatt i det aktuelle året. Skatt betalt for ikke forretningsmessige kostnader skal ikke nedskrives på saldo, men inkluderes i justert skatt i det aktuelle regnskapsåret etter reglene i kapittel 4.

Dersom det er samlet justert underskudd for jurisdiksjonen skal tilbakeføringskontoen reduseres med 15 % av det justerte underskuddet, jf. tredje ledd bokstav b. Om det er opprettet tilbakeføringskontoer for flere regnskapsår skrives saldoene ned i kronologisk rekkefølge, der saldoen på den eldste tilbakeføringskontoen skrives ned først. Denne regelen innebærer i realiteten en adgang til tilbakeføring av tap innenfor et distribusjonsskattesystem. Slik tilbakeføring er imidlertid nødvendig, siden tapene vil redusere utdelbart overskudd og dermed mulighet til å forta skattepliktige utdelinger.

Dersom samlet justert underskudd for jurisdiksjonen overstiger saldo på samtlige tilbakeføringskontoer, skal det etableres en konto for restbeløp av samlet justert underskudd, jf. suppleringsskatteloven § 7-3 fjerde ledd Dette kan fremføres uten tidsbegrensning, og anvendes mot senere års tilbakeføringskontoer, jf. suppleringsskatteloven § 7-3 tredje bokstav c.

Dersom tilbakeføringskontoen ikke er blitt redusert til null i løpet av fire år etter at kontoen ble etablert, skal justert skatt for etableringsåret reduseres med utestående saldo på tilbakeføringskontoen ved utløpet av perioden. Effektiv skattesats skal beregnes på nytt for valgåret og eventuell suppleringsskatt skal da etterberegnes for det året valget ble tatt etter reglene i suppleringsskatteloven § 5-4 første ledd, se S-22-4 Endringer i skattesats og endring etter rapportering, jf. supppleringsskatteloven § 7-3 femte ledd.

Dersom en konsernenhet som er omfattet av et slikt valg forlater konsernet, eller det vesentlige av dens eiendeler overføres ut av konsernet eller ut av jurisdiksjonen, skal utestående balanse på tilbakeføringskontoene i regnskapsår da kontoene ble etablert behandles som en reduksjon av justert skatt for hvert av regnskapsårene i samsvar med suppleringsskatteloven § 5‑4 første ledd, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt jf. suppleringsskatteloven § 7-3 syvende ledd .

Konsernenheter omfattet av et valg om bruk av regler om skatt ved utdeling, etter suppleringsskatteloven § 7‑3, kvalifiserer ikke til land-for-land Safe Harbour for den aktuelle jurisdiksjonen (valgene kan ikke brukes i kombinasjon), se S-22-6.2.7 Enheter som ikke kan benytte land-for-land Safe Harbour.

Suppleringsskatteloven § 7‑4 har regler om hvordan suppleringsskatten skal beregnes for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter. Slike enheter er ofte gjenstand for lav eller ingen beskatning på enhetsnivå, og beregningen av effektiv skattesats og suppleringsskatt skal derfor gjøres på selvstendig grunnlag for slike enheter.

Bestemmelsen gjelder ikke for investeringsfond og investeringsfond som investerer i fast eiendom som er unntatte enheter etter suppleringsskatteloven § 1-3 første ledd bokstav e og f, jf. definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1-5-1 første ledd bokstav o. Bestemmelsen gjelder heller ikke for skattetransparente enheter eller enheter som har valgt å bli omfattet av reglene i suppleringsskatteloven § 7‑5 eller § 7‑6, se S-22-9.6 Adgang til å velge å behandle investeringsenheter som skattetransparente enheter og S-22-9.7 Valg av metode for skattepliktig utdeling. For investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter som er skattetransparente gjelder reglene i suppleringsskatteloven § 3-5, se S-22-2.6 Enhet med deltakerfastsetting. Dersom en enhet er delvis skattetransparent og delvis en omvendt hybrid, gjelder reglene i suppleringsskatteloven § 7-4 for den delen av enhetens inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i den utstrekning enheten ikke er skattemessig transparent, jf. suppleringsskatteforskriften § 3-5-1 andre og tredje ledd.

Den effektive skattesatsen for investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter skal beregnes separat fra de øvrige konsernenhetene lokalisert i jurisdiksjonen, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt. Har konsernet imidlertid eierinteresser i mer enn en investerings- eller forsikringsinvesteringsenhet lokalisert i samme jurisdiksjonen, skal det imidlertid beregnes èn samlet effektiv skattesats for alle disse enhetene lokalisert i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteloven § 7‑4 annet ledd.

Dersom konsernenheten delvis eies av enheter utenfor konsernet, skal konsernenhetens justerte resultat som beregnet etter kapittel 3 reduseres forholdsmessig, jf. suppleringsskatteloven § 7‑4 annet ledd. Konsernets forholdsmessige andel av enhetens justerte overskudd utgjør det samlede overskuddet som ville vært beregnet for det øverste morselskapet i overenstemmelse med reglene i suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd, se S-22-7.3.5 Fordeling og reduksjon av suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen , med mindre de er undergitt et valg etter suppleringsskatteloven § 7‑5 eller § 7‑6, se S-22-9.6 Adgang til å velge å behandle investeringsenheter som skattetransparente enheter og S-22-9.7 Valg av metode for skattepliktig utdeling. Tilsvarende skal justert skatt beregnet etter suppleringsskatteloven § 4-1 begrenses til den andelen som kan knyttes til konsernets andel av enhetens overskudd, inkludert omfattede skatter fordelt til enheten etter suppleringsskatteforskriften § 4-1-3 og § 4-2-5, jf. suppleringsskatteloven § 7-4 tredje ledd.

Suppleringsskatten beregnes basert på de alminnelige reglene og skal utgjøre enhetens suppleringsskattesats multiplisert med dens justerte overskudd, i den grad dette overstiger enhetens substansbaserte inntektsfradrag, se S-22-5 Beregning av suppleringsskatt. Etter suppleringsskatteloven § 7‑4 sjette ledd skal det substansbaserte inntektsfradraget beregnes i samsvar med reglene i suppleringsskatteloven § 5‑3, se S-22-5.4 Beregning av overskytende skattegrunnlag. Det substansbaserte inntektsfradraget skal reduseres forholdsmessig på samme måte som justert resultat omtalt ovenfor. Denne regelen gjelder uavhengig av suppleringsskatteloven § 5‑3 første ledd som ellers unntar kvalifiserte lønnskonstander og kvalifiserte fysiske eiendeler til en investeringsenhet fra beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget for jurisdiksjonen.

Dersom det er flere investerings- eller forsikringsinvesteringsenheter i jurisdiksjonen, skal justerte overskudd og substansbasert inntektsfradrag slås sammen ved beregningen av suppleringsskatten for alle slike enheter, jf. suppleringsskatteloven § 7‑4 femte ledd.

Når øverste eller mellomliggende morselskap skal anvende skatteinkluderingsreglen, se S-22-7.3 Skatteinkluderingsregelen, må det ved anvendelsen av regelen om fordeling av suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd tas hensyn til at en investerings- eller forsikringsinvesteringsenhets suppleringsskatt beregnet etter suppleringsskatteloven § 7‑4 allerede er redusert med det beløpet som ville vært fordelt til andre eiere.

Etter suppleringsskatteloven § 7‑5 kan den rapporterende konsernenheten velge å behandle investeringsenheter og forsikringsinvesteringsenheter som skattetransparente enheter. Dette gjelder dersom eieren er skattepliktig i sin jurisdiksjon etter et regelverk som knytter beregningen av skattepliktig inntekt til årlige endringer i virkelig verdi av eierinteressen, og skattesatsen ved skattlegging av verdiendringene er på minst 15 %. Dette vilkåret anses oppfylt for en konsernenhet som er et regulert gjensidig forsikringsselskap og som eies fullt ut av forsikringstakerne. Valget er et femårsvalg, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Valget gjøres uavhengig for hver konsernenhet som har en eierinteresse i enheten og gjelder for alle eierinteresser som denne konsernenheten har i enheten. Valget kan også gjøres i tilfeller hvor investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten er indirekte eid gjennom andre investeringsenheter eller forsikringsinvesteringsenheter.

Ved å behandle investeringsenheten som skattemessig transparent, gjør valget det mulig for konsernet å inkludere eierenhetens andel av investeringsenhetens resultat i eget justert resultat under suppleringsskattereglene. Bestemmelsen bidrar dermed til å gi samsvar for tidspunktet og jurisdiksjonen for inntektsføring under suppleringsskattereglene med beskatningen etter nasjonale regler der eierenheten er underlagt regelverk som knytter beregningen av skattepliktig inntekt til årlige endringer i virkelig verdi av eierinteressene.

Eierenhetens andel av justert resultat fra investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten skal ikke tas med to ganger. Dersom eierenheten, har bokført eierinteressen til virkelig verdi i sitt eget regnskap, må dette justeres ut ved beregningen av konsernenhetens justerte resultat for å unngå at gevinsten eller tapet telles med i justert resultat to ganger.

Hvis valget oppheves, skal gevinster og tap ved realisasjon av eiendeler eller forpliktelser som holdes av investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten, beregnes med utgangspunkt i virkelig verdi av eiendelene eller forpliktelsene på første dag i året valget oppheves. Denne verdien danner inngangsverdi for videre beregninger.

Etter suppleringsskatteloven § 7-6 kan den rapporterende konsernenheten velge å bruke en metode for skattepliktig utdeling. Bestemmelsen gjelder for konsernenheter som har eierinteresser i en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet og som er skattepliktig for mottatte utdelinger fra slike, etter skattelovgivningen i hjemlandet. Dette gjelder imidlertid ikke dersom konsernenheten som innehar en slik eierinteresse selv er en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet (mellomliggende investeringsenhet).

Regelen kommer bare til anvendelse dersom det er rimelig å forvente at konsernenheten som innehar en slik eierinteresse skattlegges for utdelinger fra investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten med en skattesats som er lik eller høyere enn 15 %. I denne vurderingen tas det hensyn både til skatt som oppstår ved utdelinger og til skatt betalt av investeringsenheten. Valget er et femårsvalg, se S-22-2.2 Særlig om valgregler.

Valget gjøres uavhengig for hver konsernenhet som har en eierinteresse i investeringsenheten eller i forsikringsinvesteringsenheten, og gjelder for alle eierinteresser som den aktuelle konsernenheten har i investeringsenheten eller i forsikringsinvesteringsenheten.

Konsernenheten som har eierinteressen i investerings- eller forsikringsinvesteringsenheten skal inkludere både faktiske og antatte utdelinger som beskattes etter lokale skatteregler for utdelinger i beregningen av sitt justerte overskudd for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 7-6 andre ledd bokstav a.

Omfattede skatter som er påløpt hos investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten som gir rett til skattefradrag ved beregningen av eiers skatteplikt på utdelinger fra investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten, skal tas med både i beregningen av justert resultat og justert skatt hos konsernenheten som innehar eierinteressen i investerings- eller forsikringsinvesteringsenheten, jf. suppleringsskatteloven § 7-6 andre ledd bokstav b.

Beregningen av samlet overskudd, justert resultat og justert skatt for investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten er nærmere regulert i suppleringsskatteloven § 7‑6 annet til femte ledd.

Hvis valget oppheves, skal eierens andel av investeringsenhetens eller forsikringsinvesteringsenhetens akkumulerte overskudd for teståret, målt ved utgangen av regnskapsåret forut for opphevelsesåret, behandles som justert overskudd for investeringsenheten eller forsikringsinvesteringsenheten for regnskapsåret. I året valget oppheves, skal 15% av det justerte overskuddet behandles som suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet etter reglene i kapittel 2, jf. suppleringsskatteloven § 7‑6 sjette ledd.