Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Bebygde tomter verdsettes normalt sammen med bygningen(e) etter reglene for slike eiendommer. Nærmere om verdsettingen i slike tilfeller, se emnene B-11 Bolig – formue og F-20 Formue.

Om verdsetting av ubebygde næringstomter, se emnet F-20 Formue, F-20-9.7 Verdsetting av ikke-utleid næringseiendom.

Ved første gangs taksering av andre ubebygde tomter enn næringstomter, skal formuesverdien verken overstige 80 % av eiendommens kostpris eller 80 % av markedsverdien, se takseringsreglene § 1‑1‑2.

Er det nedlagt byggeforbud i området, vil dette påvirke verdsettingen. Ved verdsettingen av en nyutskilt, ubebygget tomt, må det tas hensyn til nivået for formuestakstene for sammenlignbare ubebygde tomter i kommunen. Så lenge en boligtomt ikke er bebygd, omfattes ikke tomten av reglene om formuesverdsetting av bolig- og fritidseiendommer.

Om verdsetting av rettigheter/bortfestede tomter, se emnet R-14 Rettigheter i fast eiendom.

Her behandles bare realisasjon av

• ubebygget grunnareal
• fullt utbygget eiendom, (dvs. eiendom med bygninger, men ikke med mer enn en naturlig arrondert tomt), men hvor bebyggelsen er av relativt liten verdi i forhold til den totale omsetningsverdien
• tomt som er bortfestet for en ubegrenset tid mot løpende vederlag eller er bortfestet for et begrenset tidsrom

Om realisasjon av delvis bebygget grunnareal, dvs. eiendom med bygninger og tilhørende grunnareal som utgjør mer enn det som anses å være en naturlig arrondert tomt, se emnet B-15 Bolig – realisasjon, B-15-3.2 Grunnareal/naturlig arrondert tomt.

Om realisasjon av festerett til tomt, se emnet R-14 Rettigheter i fast eiendom.

Om hva uttrykket realisasjon omfatter, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet.

Gevinst ved realisasjon av et grunnareal er i utgangspunktet skattepliktig etter sktl. § 5‑1 første ledd, jf. § 5‑30 annet ledd i virksomhet, og etter sktl. § 5‑1 annet ledd utenfor virksomhet. Faller gevinst ved realisasjon av en fast eiendom ikke inn under noen av unntakene fra skatteplikt i sktl. § 9‑3 annet ledd til sjette ledd, jf. § 9‑13, vil gevinsten alltid være skattepliktig etter hovedregelen i sktl. § 5‑1, uavhengig av om arealet kan karakteriseres som tomt eller ikke. Gjelder det boligeiendom, vil bare bygning med naturlig arrondert tomt falle inn under unntaksregelen for bolig. Har den realiserte eiendommen større areal, vil gevinst som gjelder dette arealet være skattepliktig etter sktl. § 5‑1 annet ledd eller § 9‑3 niende ledd, med mindre gevinsten faller inn under en annen unntaksregel, se HRD i Utv. 1996/1029 (Rt. 1996/932) (Hald).

Gevinsten kan være helt eller delvis unntatt fra skatteplikt etter sktl. § 9‑3 annet ledd til sjette ledd jf. § 9‑13 dersom visse vilkår er oppfylt. Dette gjelder følgende eiendommer:

• alminnelig gårdsbruk
• skogbruk
• boligeiendom
• fritidseiendom

Unntakene fra skatteplikt gjelder både i og utenfor virksomhet. Om vilkårene for helt eller delvis unntak fra skatteplikt for slike gevinster, se emnet B-15 Bolig – realisasjon og emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon.

Selv om gevinsten i utgangspunktet er helt eller delvis unntatt fra skatteplikt etter sktl. § 9‑3 annet ledd til sjette ledd jf. § 9‑13, kan gevinsten likevel være skattepliktig i sin helhet som gevinst ved realisasjon av tomt, men bare såfremt begge vilkårene nedenfor er oppfylt:

• Arealet må etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet være skikket for bygging av boliger, herunder fritidsboliger mv., eller for «utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l.».
• Salgssummen må i vesentlig grad antas å være påvirket av muligheten for slik anvendelse av arealet.

Se sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav a. Denne bestemmelsen fremtrer som utfyllende anvisning til hovedregelen om at gevinst ved realisasjon av tomt alltid er skattepliktig. Sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav a vil først og fremst være aktuell i tilfeller hvor det ellers vil være tvil om det foreligger realisasjon av tomter. Bestemmelsen utvider således ikke tomtebegrepet, men søker bare å gi praktisk veiledning i de tilfellene hvor det erfaringsmessig har vist seg vanskelig å avgjøre hvilke momenter som særlig skal tillegges vekt ved vurderingen av om man har med tomteareal å gjøre eller ikke.

Krav om skikkethet går både på fysisk og juridisk skikkethet:

• Fysisk skikkethet vil si at det ikke foreligger geografiske/og eller topografiske hindringer for utbygging.
• Juridisk skikkethet vil si at ikke lovforbud eller servitutter danner absolutt, eller mer permanent og ufravikelig hindring for å nytte arealet til bebyggelse eller annen utnyttelse til forretningsmessige formål.

Er det ved realisasjon av jord- og skogbruksarealer gitt en pris som ligger vesentlig høyere enn pris for arealet brukt til jord- og skogbruksformål, kan merverdien skyldes at arealet er egnet til tomteformål eller har andre verdier som nevnt i sktl. § 9‑3 niende ledd. Hvis vederlaget overstiger ¾ av antatt salgsverdi eller overdragelsen skjer til andre enn arveberettigede, vil imidlertid skattefritaket for jord- og skogbrukseiendom i § 9‑13 uansett ikke få anvendelse. Gevinsten vil da være skattepliktig etter § 5‑1 annet ledd, uavhengig av hva som er årsaken til den høyere prisen. Tomteregelen kan likevel få betydning i enkelte tilfeller, se T-13-3.5.1 Jordbruks-/skogbrukseiendom

Er det ved realisasjon av bolig- eller fritidseiendom med bebyggelse gitt en pris som ligger vesentlig høyere enn det eiendommen med rimelighet kunne vært solgt for med en fortsatt utnyttelse av de bygninger som står på eiendommen, skyldes merverdien normalt at arealet er egnet til tomteformål eller har andre verdier som nevnt i sktl. § 9‑3 niende ledd. Se HRD i Utv. 1978/480 (Rt. 1977/1264) (Holm). Se også eksempel fra Skatteklagenemnda (stor avdeling) SKNS1-2023-23 der salget ble ansett som skattefritt boligsalg.

Ved vurderingen av om grunnarealer skal anses som tomt etter sktl. § 9‑3 niende ledd, legges bare vekt på kravet om skikkethet og på kravet om at salgssummen i vesentlig grad må være bestemt ut fra tomteformål. Kjøpers utnyttelse av arealet vil bare være et moment i vurderingen av om det er gitt tomtepris. Sml. HRD i Utv. 1991/1479 (Rt. 1991/207) (Schjølberg) og i Utv. 1993/263 (Rt. 1993/480) (Huse).

Om forholdet til skjønnsrettens begrunnelse ved erstatningsutmåling, se T-13-3.6.2 Realisasjon av/fra jordbruks- eller skogbrukseiendom.

I de tilfeller en gevinst ville vært skattepliktig etter reglene ovenfor, vil et tap være fradragsberettiget, jf. sktl. § 9‑4 første ledd.

Selges ubebygget areal fra en jordbruks-/skogbrukseiendom er gevinsten som utgangspunkt skattepliktig etter sktl. § 5‑1 første ledd. Gevinst ved realisasjon av en del av et alminnelig gårdsbruk eller skogbruk kan imidlertid være skattefri etter sktl. § 9‑3 sjette ledd jf. § 9‑13. Om hva som anses som alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-4 Skillet mellom alminnelig gårdsbruk/skogbruk og annet formuesobjekt. Reglene om realisasjon av jordbrukseiendom gjelder f.eks. ikke hvis jordbruksvirksomheten er varig nedlagt. De gjelder heller ikke for ubebygd grunnareal som frem til realisasjonstidspunktet ikke har inngått som en naturlig del av eiendommens innmarks-, utmarks- eller skogarealer benyttet til jord- og/eller skogbruksvirksomhet, sammenlign HRD i Utv. 1996/1029 (Rt. 1996/932) (Hald). For øvrig er skattefritak etter disse bestemmelsene bare aktuelt ved overdragelse til arveberettigede personer hvor vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-5 Vilkåret om realisasjon til visse nærstående.

Skjer overdragelsen til andre, eller til en høyere pris, kan det likevel være aktuelt å beregne gevinsten etter overgangsregler i FSFIN § 9- 3 om oppregulering av kostpris, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-9.2 Oppregulering av kostpris for eiendommer/selskapsandeler som per 31. desember 2004 kunne vært solgt helt eller delvis skattefritt. Overgangsreglene gjelder imidlertid ikke hvis en realisasjon per 31.12.2004 ville vært skattepliktig etter tomteregelen.

Realiseres ubebygget areal fra en bolig- eller fritidseiendom, f.eks. en del av hagen, vil gevinsten være skattefri hvis bolig- eller fritidseiendommen kunne vært solgt skattefritt i sin helhet og vilkårene for tomtebeskatning ikke er oppfylt. Tomtebeskatning betinger at vilkårene om skikkethet og tomtepris er oppfylt, se T-13-3.3 Skatteplikt for gevinst. Kravet til tomtepris er f.eks. ikke oppfylt ved ekspropriasjon av hagestriper til veiformål hvor erstatningen er utmålt som differansetap, dvs. differansen mellom eiendommens verdi før og etter ekspropriasjonsinngrepet. Se URD 13. juni 1990 (Stavanger byrett) i Utv. 1991/1323.

Ved realisasjon av en eller flere enkelttomter eller ubebygget grunnareal som ikke er alminnelig jordbruks-, skogbruks-, bolig- eller fritidseiendom eller del av denne, vil gevinsten alltid være skattepliktig etter sktl. § 5‑1, uavhengig av om grunnen er skikket til tomteformål og om det er gitt tomtepris.

Realiserer bortfesteren en tomt med påheftet festerett, vil en gevinst alltid være skattepliktig. Dette gjelder selv om den festede tomten ligger på f.eks. en skogbrukseiendom og eventuelt selges sammen med denne.

Innløser festeren en tomt som er festet for et ubegrenset tidsrom mot løpende vederlag eller festet for en tidsbegrenset periode, anses dette som realisasjon av tomten for bortfesteren. Gevinst vil alltid være skattepliktig. Om betinget skattefritak ved innløsning av festet tomt, se emnet B-3 Betinget skattefritak. Om en festers realisasjon av festeretten, se emnet R-14 Rettigheter i fast eiendom.

Gevinst ved realisasjon av grunn fra eiendom som er jordbruks- og/eller skogbrukseiendom for selgeren, til bruk som hytte-, bolig- eller industritomt hos kjøperen, behandles etter reglene for tomtesalg dersom prisen i vesentlig grad er bestemt av tomtepris, jf. HRD i Utv. 1982/568 (Rt. 1982/866) (Ilstad), eller grunnen ikke er i bruk til jord-/skogbruksvirksomhet, sml. HRD i Utv. 1996/1029 (Rt. 1996/932) (Hald). Se også HRD i Utv. 1974/242 (Rt. 1974/69) (Stray) (Det ble foretatt gevinstbeskatning ved salg av gårdsbruk til industriformål etter regelen i nåværende sktl. § 9‑3 niende ledd. Det ble konstatert at prisen på det solgte areal lå så høyt over vanlig jordbrukspris på gårdsbruk, at andre forhold enn jordbruksverdien måtte ha influert vesentlig på salgssummens størrelse). Om betydningen av at reglene om tomtesalg får anvendelse, se T-13-3.5.1 Jordbruks-/skogbrukseiendom.

Når det skal vurderes om en pris/erstatning er gitt på grunnlag av tomteverdi, vil skjønnsgrunnene fra en eventuell skjønnsrett i utgangspunktet ikke være avgjørende, se HRD i Utv. 1961/301 (Rt. 1960/1427) (Flesland), HRD i Utv. 1974/242 (Rt. 1974/69) (Stray) og HRD i Utv. 1983/450 (Rt. 1983/882) (Fuglerud). Har retten lagt jordbruks-/skogbruksverdi til grunn for sin verdifastsetting, må det imidlertid være sikre holdepunkter og sterke bevis for at skjønnsretten i realiteten har benyttet tomteverdi ved sin verdifastsetting for at tomtebeskatning skal være aktuelt, jf. HRD i Utv. 1983/450 (Rt. 1983/882) (Fuglerud).

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, fritidseiendom mv. som fysisk sett er helt eller delvis bebygget, og som i utgangspunktet fremstår som helt eller delvis skattefri etter sktl. § 9‑3 andre ledd til fjerde ledd, kan være fullt ut skattepliktig etter sktl. § 9‑3 niende ledd dersom vederlaget i realiteten knytter seg til grunnen og ikke til bebyggelsen. Følgende vilkår må være oppfylt:

• Den alminnelige omsetningsverdien er i det vesentlige upåvirket av bebyggelsen.
• Etter en totalbedømmelse av alle omstendigheter er det ikke en økonomisk rimelig og påregnelig mulighet for at en kjøper av eiendommen, til dens markedspris, vil beholde eiendommen i det vesentlige uforandret med hensyn til bruk og bebyggelse.

Dette betyr at dersom bebyggelsen ikke er økonomisk eller bruksmessig tilfredsstillende, og salgssummen antas å ha blitt vesentlig større på grunn av muligheten for å anvende grunnen til nybygg osv., jf. § 9‑3 niende ledd, vil salget kunne anses som et skattepliktig tomtesalg i sin helhet. Dette forutsetter at eiendommen er egnet for bygging av boliger mv.

Har bebyggelsen imidlertid slik økonomisk betydning at det er en påregnelig mulighet for at en tenkt kjøper av eiendommen vil kunne gi den pris som er betalt dersom han skulle ha beholdt bebyggelsen, foreligger ikke vilkårene for tomtebeskatning. Momenter vil være

• om den netto avkastning de bestående bygninger kan gi, står i rimelig forhold til salgssummen
• strøkets karakter, særlig utviklingen i den senere tid
• bygningens vedlikeholdsstandard
• eventuelle praktiske og formelle vanskeligheter med å få bebygget eiendommen mv.

Se også HRD i Utv. 1978/480 (Rt. 1977/1264) (Holm), HRD i Utv. 1993/263 (Rt. 1993/480) (Huse), LRD 29. oktober 2001 (Borgarting) i Utv. 2001/1531 (Hansen) og LRD (LB-2020-84619) i Utv. 2021/372.

Hvor en boligeiendom med fullt tilfredsstillende bebyggelse har et større grunnareal enn det som utgjør en naturlig arrondert tomt vil bare boligen med en naturlig arrondert tomt følge reglene for boligeiendom etter sktl. § 9‑3 annet ledd. Den øvrige delen vil være skattepliktig etter hovedregelen i sktl. § 5‑1 annet ledd og ev. etter tomteregelen sktl. § 9‑3 niende ledd, se nærmere i emnet B-15 Bolig – realisasjon, B-15-3.2 Grunnareal/naturlig arrondert tomt.

Gevinsten settes til differansen mellom utgangsverdi og inngangsverdi for det som er realisert.

Om hva som er utgangsverdi, se emnet U-4 Utgangsverdi.

Om hva som er inngangsverdi og om eventuelle oppreguleringer fram til 31. desember 1991 i henhold til overgangsreglene, se emnet I-3 Inngangsverdi.

Bygger skattyter ut et tomteområde over flere inntektsår og selger ut etter hvert, må han beregne oppnådd gevinst på hvert av salgene ved at den enkelte tomts forholdsmessige andel av inngangsverdi fratrekkes salgssummen, og inntektsføre gevinsten etter hvert som salgene finner sted. Det er ikke anledning til å vente med inntektsføringen til hele tomteområdet er solgt eller utbygget, eller å føre kostprisen for hele tomteområdet til fradrag i de første salgsvederlagene.

Gevinst ved realisasjon av tomt tidfestes etter realisasjonsprinsippet, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet.

Om tidfesting av gevinst ved realisasjon av tomt som har vært driftsmiddel eller omløpsmiddel i virksomhet, se emnet G-4 Gevinst- og tapskonto, G-4-2.3.2 Driftsmidler i virksomhet, særlig om tomtegevinster.

For enkeltpersonforetak som omfattes av foretaksmodellen vil gevinst og tap ved realisasjon av tomt som hovedregel inngå i beregnet personinntekt. Se nærmere i emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), herunder E-5-4.3.3 Særlig om areal i jord- eller skogbruk.