Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Gevinst ved realisasjon av andel i et selskap med deltakerfastsetting er som utgangspunkt skattepliktig som alminnelig inntekt for den som realiserer andelen. Tilsvarende er tap fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Se sktl. § 10‑44 første ledd.

For visse selskaper som er egne skattesubjekter, er det omfattende unntak fra skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon eller uttak av andel i selskap med deltakerfastsetting (fritaksmetoden), jf. sktl. § 2‑38 annet ledd bokstav b, se emnet F-32 Fritaksmetoden. For selskaper med deltakerfastsetting gjelder tilsvarende regler, jf. sktl. § 10‑41 annet ledd, se emnet S-5 Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden, S-5-3.3.1 Fastsetting hos selskapet.

Gevinst og tap ved realisasjon av andel beregnes som utgangspunkt på grunnlag av salgssummen for andelen fratrukket selgerens inngangsverdi, jf. sktl. § 10‑44 annet og tredje ledd. For personlige deltakere skal gevinsten reduseres med ubenyttet skjerming, se S-8-3.8 Ubenyttet skjerming. For andeler ervervet før 1. januar 2006 er inngangsverdien fastsatt i samsvar med overgangsreglene, se FSFIN § 10‑49‑1 og Lignings-ABC 2006 «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling» pkt. 3.3.

For personlig deltaker skal gevinst og tap etter fradrag for ubenyttet skjerming ved skatteberegningen oppjusteres (multipliseres) med 1,72. Tilsvarende gjelder for personlig deltakers konkursbo, dødsbo eller administrasjonsbo, jf. sktl. § 10‑44 første ledd tredje og fjerde punktum.

For andeler ervervet ved arv eller gave 1. januar 2006 eller senere, skal erververen videreføre arvelaterens eller giverens inngangsverdi, se S-8-3.4 Netto kostpris for andel ervervet ved arv, gave eller gavesalg.

Om hva som er realisasjon, herunder spørsmålet om det foreligger et vederlag som ikke er symbolsk og betydningen av overtakelse av andel av selskapets gjeld, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet. Se også nedenfor.

Salg av andel mot vederlag som ikke er symbolsk (gavesalg), anses som realisasjon, jf. sktl. § 9‑2 første ledd bokstav a. Det samme gjelder ved innløsning av enkeltandeler.

Fullstendig oppløsning av et selskap med deltakerfastsetting, herunder ved at en person eller selskap blir eier av alle andelene, behandles som realisasjon av andelene. I disse tilfellene kreves ikke vederlag. Om når et selskap anses oppløst, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3 Når anses et selskap mv. for oppløst.

Etter deltakermodellen anses endring av eierandel ved opptak av deltakere mot innskudd eller ved forhøyelse av selskapskapitalen ikke som realisasjon, se Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) pkt. 1.10.3.

Realisasjon av alle andelene i selskapet må avgrenses mot realisasjon av selskapets eiendeler. Selges alle andelene med direkte oppgjør til deltakerne, anses dette som realisasjon av andelene i selskapet. Selges derimot alle eller en del av selskapets eiendeler med oppgjør til selskapet, behandles dette som selskapets realisasjon av eiendeler. Salgsvederlaget for eiendelene tilordnes selskapet og behandles etter de vanlige reglene om realisasjon av eiendeler

Overdragelse mellom ektefeller anses som hovedregel ikke som realisasjon jf. sktl. § 9‑2 tredje ledd bokstav d. Etter sktl. § 9‑2 tredje ledd bokstav e anses heller ikke skifte av felleseie mellom ektefeller som realisasjon. Nærmere om realisasjon, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet.

Ektefeller skal på nærmere bestemte vilkår anses som selvstendige deltakere i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10‑48 og FSFIN § 10‑48‑1. Om disse vilkårene, se emnet S-4 Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting, S-4-1.4 Ektefeller som deltakere i et selskap med deltakerfastsetting.

Når den ene ektefellen overdrar hele sin eierandel i selskap med deltakerfastsetting til den andre ektefellen, og det ikke er andre deltakere i selskapet, anses dette som utgangspunkt som en oppløsning av selskapet og det skal gjennomføres realisasjonsbeskatning etter sktl. § 10‑44. Hvor overdragelsen innebærer en oppløsning av selskapet, vil sktl. § 9‑2 tredje ledd bokstav d ikke avskjære realisasjonsbeskatning.

Ved endring av eierandelene ektefellene imellom, eksempelvis ved at fordelingen av eierandeler endres fra 50 prosent hver til henholdsvis 20 og 80 prosent, gjelder sktl. § 9‑2 tredje ledd på vanlig måte, slik at dette ikke anses som en realisasjon. Ved skifte av felleseie mellom ektefeller som er deltakere i selskap med deltakerfastsetting, hvor det ikke er andre deltakere enn ektefellene, og den ene ektefellen overtar den andre ektefellens andel som ledd i et skifte, vil overdragelsen innebære en overgang fra selskap med deltakerfastsetting til enkeltpersonforetak. En slik transaksjon vil som utgangspunkt innebære en skattemessig oppløsning av selskapet og anses som realisasjon etter sktl. § 10‑44. I denne situasjonen vil ikke sktl. § 9‑2 tredje ledd bokstav e avskjære realisasjonsbeskatning.

Når det i tilfellene som nevnt ovenfor er andre deltakere enn ektefellene i selskapet, gjelder sktl. § 9‑2 tredje ledd bokstav d og e på vanlig måte, slik at overdragelsen fra den ene ektefellen til den andre ikke anses som realisasjon.

Hvor andelene samles på den ene ektefellens hånd, anses selskapet likevel ikke for oppløst hvis den gjenværende deltakeren overdrar en andel av selskapet til en annen innen åtte måneder etter eierskiftet, se FSFIN § 10‑44‑2 og emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3.4 Alle andelene samles på én hånd.

Det foreligger gavesalg når en andel overdras mot et vederlag som er større enn symbolsk, men som er mindre enn omsetningsverdien for andelen. Gavesalg anses som realisasjon, men med tapsbegrensning for gaveelementet, se nedenfor. Fører den ordinære beregningen til at det foreligger en gevinst i forhold til det vederlaget som faktisk er ytet, er gevinsten skattepliktig på vanlig måte. Dette gjelder også om overdragelsen er betegnet som arveforskudd. Overdragelse mot symbolsk vederlag behandles derimot ikke som gavesalg, men som gave. Nærmere om hva som anses som symbolsk vederlag, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-3.9.2 Grense mot symbolsk vederlag.

Om eventuell uttaksbeskatning av andel ved overføring til underpris (gave eller gavesalg), se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester.

Tap er bare fradragsberettiget dersom det er reelt. Ved gavesalg vil det bare foreligge et reelt tap hvis inngangsverdien for andelen er høyere enn den reelle omsetningsverdien. Deltakeren får ikke fradrag for det tapet som skyldes gaveelementet.

Om fastsetting av inngangsverdi for mottaker ved gavesalg, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-5.5 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting overdratt ved gavesalg.

Overdras andelen som gave, enten vederlagsfritt eller mot symbolsk vederlag, er overdragelsen ikke realisasjon, jf. sktl. § 9‑2 tredje ledd. Fører gaven til at gavemottakeren blir eneeier av det tidligere selskapets eiendeler/virksomhet, anses det i utgangspunktet som en oppløsning som skal behandles som realisasjon etter sktl. § 10‑44 første ledd, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3.4 Alle andelene samles på én hånd. Eventuelt reelt tap vil være fradragsberettiget for giver så lenge andelen er eid i virksomhet, f.eks. fordi selskapet driver virksomhet, se emnet T-1 Tap, T-1-2.4 Særlig om gaveoverføring.

Om fastsetting av inngangsverdi for mottakeren ved gave, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Om skattefritak i visse tilfeller for gevinst ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting som er eier av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon.

Om skatteplikt til Norge for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av andel tilhørende utenlandsk deltaker i selskap med deltakerfastsetting som driver virksomhet i Norge, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.1.2 Utenlandsk deltaker.

Reglene om gevinst/tap ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, gjelder i utgangspunktet også for norske deltakere i utenlandsk selskap. Om unntak, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.1.1 Norsk deltaker.

Gevinst/tap ved realisasjon av andel skal beregnes for selskapsandelen som sådan og settes til differansen mellom utgangsverdien (vederlaget) for andelen og inngangsverdien for andelen. En gevinst kan reduseres med ubenyttet skjerming fra samme selskap. Det samme gjelder ubenyttet skjerming fra visse likeartede selskaper, jf. FSFIN § 10‑42‑3, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-10.2 Fradrag i utdeling eller gevinst ved realisasjon av andel i et annet selskap med deltakerfastsetting. Ubenyttet skjerming kan imidlertid ikke etablere eller øke et fradragsberettiget tap.

For personlig deltaker skal gevinst etter fradrag for ubenyttet skjerming og tap ved skatteberegningen oppjusteres (multipliseres) med 1,72. Tilsvarende gjelder for personlig deltakers konkursbo, dødsbo eller administrasjonsbo, jf. sktl. § 10‑44 første ledd tredje og fjerde punktum.

Andelens inngangsverdi skal som utgangspunkt beregnes som følger, jf. sktl. § 10‑44 tredje ledd:

Oppstillingen gjelder hvor andelen er ervervet 1. januar 2006 eller senere. Er andelen ervervet i 2005 eller tidligere, er det fastsatt en inngangsverdi per 1. januar 2006 etter overgangsreglene, se FSFIN § 10‑48‑1. Om fastsettingen av inngangsverdien per dette tidspunktet, se Lignings-ABC 2006 «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling» punkt 3.3.

Utgangsverdien utgjør vederlaget ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader.

Inngangsverdien for andeler beregnes med utgangspunkt i deltakerens netto kostpris ved ervervet av andelen. Denne vil være den samme som benyttes ved fastsetting av skjermingsgrunnlaget, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-3.4 Netto kostpris ved stiftelse av selskap eller kjøp av andel.

Med netto kostpris for selskapsandelen menes kjøperens vederlag til selger ved ervervet. Dersom selskapet har gjeld, vil betydningen av gjelden være innkalkulert i prisen som kjøperen betaler for selskapsandelen. Så lenge gjelden påhviler selskapet anses dette ikke som deltakerens gjeld, selv om kreditorene kan gå på deltakeren gjennom deltakeransvaret, se emnet S-4 Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting, S-4-1.1 Ansvarsformen. Det skal dermed ikke korrigeres ytterligere for andel av selskapets gjeld ved fastsettingen av netto kostpris.

Hvis andelen er ervervet ved stiftelse av selskapet, skal eventuelle innskudd i selskapet som foretas i forbindelse med stiftelsen, behandles som innskudd, se nedenfor.

Realiseres en del av andelen, beregnes kostpris for denne delen forholdsmessig av den totale kostprisen på andelen. For andeler i selskap med deltakerfastsetting gjelder ikke FIFU-prinsippet, sml. sktl. § 10‑36. Er andelen ervervet i flere omganger, regnes kostprisen på den realiserte andelen forholdsmessig av den totale kostprisen på andelen.

Eksempel

Eksempel

A eier 10 % i selskap X. Av dette er en 5 %-andel ervervet i år 1 til en kostpris kr 10 000, mens den andre 5 %-andelen er ervervet i år 2 med kostpris kr 15 000.

I år 3 selger A halvparten av sin andel (dvs. 5 % andel i X).

Kostpris på 5 %-andelen som realiseres, utgjør således 50 % av total kostpris, dvs. kr 12 500 (5/10 x (10 000 + 15 000)).

Kostnader som deltakeren har hatt ved anskaffelse av andelen øker inngangsverdien. Dette kan for eksempel være kostnader til megler som gebyrer, provisjoner mv. De samme kostnadene inngår ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-3.5 Anskaffelseskostnader.

Deltaker som har ervervet andel ved arv, gave eller gavesalg, skal tre inn i arvelaters/givers inngangsverdi, jf. sktl. § 10‑46 jf. § 10‑33. Det samme gjelder for dødsbo. For andel ervervet ved gave før 1. januar 2014 eller ved arv etter dødsfall før 1. januar 2014 gjelder dette i den grad inngangsverdien beregnet på denne måten er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget, jf. tidligere sktl. § 9‑7 og lov 13. des. 2013 nr. 117 VIII avsnitt 5.

Om disse reglene, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, og FIN 22. mars 2006 i Utv. 2006/752.

Ifølge sktl. § 10‑44 tredje ledd skal inngangsverdien korrigeres med endringer i skjermingsgrunnlaget i eierperioden. Såkalte «uegentlige innskudd» og skattefordel av underskudd (uegentlig tilbakebetaling), får ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget først virkning året etter inntektsåret. Dette gjelder hvor deltakeren dekker overskuddsskatt med egne midler, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-3.7.3 Uegentlig innskudd, dekning av overskuddsskatt med egne midler, og hvor selskapet har underskudd, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-3.7.4 Uegentlig tilbakebetaling, skattefordel av underskudd. Ved fastsettingen av inngangsverdien skal imidlertid slike endringer i skjermingsgrunnlaget regnes for hele eierperioden, også for realisasjonsåret frem til realisasjonstidspunktet.

Overskudd eller underskudd i realisasjonsåret skal fordeles forholdsmessig mellom kjøper og selger etter antall måneder av året hver av dem har vært eier. Overdragelsesmåneden henføres til kjøper. Se sktl. § 10‑41 tredje ledd. Beregnet skattefordel av underskudd i realisasjonsåret (uegentlig tilbakebetaling), jf. sktl. § 10‑42 syvende ledd, skal redusere selgerens inngangsverdi. Motsatt skal inngangsverdien øke hvis selgerens uttak er mindre enn skatt på hans andel av alminnelig inntekt (uegentlig innskudd).

Utgangsverdien utgjør netto vederlag ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader, se sktl. § 10‑44 annet ledd. Vederlaget er i utgangspunktet de verdiene som selgeren får for andelen direkte fra kjøperen. Nærmere om utgangsverdien, se emnet U-4 Utgangsverdi . Ved gevinstberegningen tas det ikke hensyn til gjeldsansvar som overtas gjennom selskapsandelen.

I noen tilfeller skal selgeren i samsvar med selskapsavtalen i år etter realisasjonsåret motta en andel av overskuddet fra selskapet. Det må vurderes konkret om slik utdeling skal anses som en del av vederlaget ved realisasjonen, og dermed anses som en del av utgangsverdien for andelen. Se som eksempel LB-2024-41512 i Utv. 2025/nr. 5 (skattemyndighetene hadde lagt til grunn at andel av overskudd for år etter uttredelsesåret skulle anses som realisasjonsvederlag for den uttrådte deltakeren, med den konsekvens at beløpet skulle anses som overskuddsandel etter sktl. § 10‑41 for de gjenværende deltakerne. Lagmannsretten opprettholdt skattefastsettingen for en gjenværende deltaker. Lagmannsretten tok ikke stilling til skattleggingen hos den uttrådte deltakeren.) Se også emnet S-5 Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden , S-5-3.3.2 Fordeling på deltakerne .

Ubenyttet skjerming fra tidligere år fra samme selskap kan føres til fradrag i en eventuell gevinst ved realisasjon. Ubenyttet skjerming kan derimot ikke benyttes til å etablere eller øke et eventuelt tap. Ubenyttet skjerming som står igjen etter at hele andelen er realisert, faller bort.

Realiseres en del av andelen, kan all ubenyttet skjerming for andelen føres til fradrag i gevinst. For andeler i selskap med deltakerfastsetting gjelder ikke FIFU-prinsippet, sml. sktl. § 10‑36. Se Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) pkt. 1.8.3.3 s. 39 andre spalte.

Eventuell resterende ubenyttet skjerming etter at en del av andelen er realisert, kan fullt ut føres til fradrag i senere utdeling på gjenværende andel, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-10.1 Generelt om ubenyttet skjerming og i eventuell gevinst ved realisasjon av gjenværende andel, jf. sktl. § 10‑44 annet ledd.

Gevinst ved realisasjon kan reduseres med ubenyttet skjerming fra visse likeartede selskaper med deltakerfastsetting, se FSFIN § 10‑42‑3. Om vilkårene for dette, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-10 Ubenyttet skjerming.

Ubenyttet skjerming som ikke kan utnyttes mot en gevinst, faller som hovedregel bort. Ubenyttet skjerming kan imidlertid i visse tilfeller utnyttes mot utdeling eller gevinst fra et annet selskap med deltakerfastsetting, se FSFIN § 10‑42‑3. Om vilkårene for dette, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-10 Ubenyttet skjerming.

Eksempel

Et selskap med deltakerfastsetting har to deltakere, Arne og Berit, som eier 50 % hver. Arne kjøpte sin andel i år 1 for kr 300 000. Skjermingsrenten i år 1 var på 1,5 %, og skjermingsfradraget for år 1 var kr 4 500. Skjermingsgrunnlaget per 1. januar år 2 var således kr 304 500. I år 2 foretar selskapet en utdeling på kr 10 000 til hver av deltakerne. Utbetalingen anses ikke som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Arne selger sin andel til Carl i november år 2 for kr 500 000. Selskapet har et overskudd i år 2 på kr 240 000. Av dette skal Arne i samsvar med sktl. § 10‑41 tredje ledd tilordnes 5/12 (50 % av 10/12), dvs. kr 100 000.

For år 2 får Arne en overskuddsskatt på kr 28 000. Siden han dette året bare har fått utdelt kr 10 000 fra selskapet, vil kr 18 000 kunne tillegges inngangsverdien. Gevinstberegningen for Arne blir da som følger:

Tabellen viser hvordan man beregner gevinsten.

Salgssum	500 000
- Netto kostpris for selskapsandelen	300 000
- Økning av inngangsverdien som følge av at uttaket i år 2 er mindre enn inntektsskatten (uegentlig innskudd)	-18 000
- Ubenyttet skjerming	- 4 500
Gevinst før oppjustering etter sktl. § 10‑44 første ledd	177 500
Gevinst blir ved skatteberegningen multiplisert med 1,72, jf. sktl. § 10‑44 første ledd.