Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

En virtuell eiendel er en digital representasjon av verdi som digitalt kan overføres eller som det kan gjennomføres handel med, og som kan brukes til betaling eller for investeringsformål. Digitale sentralbankpenger anses ikke som virtuelle eiendeler i denne sammenheng.

Virtuelle eiendeler og teknologien de bygger på er i rask utvikling og er per i dag i stor grad uregulert. Begrepene som brukes er derfor ikke offisielle definisjoner, og kan endre innhold over tid. Begrepene omtalt nedenfor må forstås i lys av dette.

Skattelovens alminnelige regler gjelder for virtuelle eiendeler, herunder kryptovaluta og NFT, og det er ingen særregler. Skattelovens regler om utenlandsk valuta får ikke anvendelse, jf. SKD 11. november2013.

Den skattemessige behandlingen av virtuelle eiendeler, særlig som følge av ny utvikling og teknologi, må vurderes konkret. Hvilke betegnelser det enkelte produkt eller den enkelte ytelse har, er ikke avgjørende for vurderingen.

Kryptovaluta er i utgangspunktet en desentralisert digital valuta som bygger på blokkjedeteknologi og er sikret med kryptografi. Kryptovaluta er ment å fungere som tradisjonell valuta hvor formålet er å oppbevare verdier som betaling for varer og tjenester, overføring av verdier og bytting av verdier mot andre kryptovalutaer. Graden av desentralisering og bruk av blokkjedeteknologi kan variere, og er uten betydning for den skattemessige behandlingen.

NFT (Non-fungible token) er en unik digital kode som er registrert på en blokkjede. Koden er knyttet til en eiendel, og har som formål å dokumentere eierskap til eiendelen. Som regel er en NFT knyttet til et digitalt objekt, f.eks. et digitalt kunstverk (som kryptokunst), en musikkfil, en samlegjenstand, en spillfigur mv. En NFT kan også være knyttet til et fysisk objekt, f.eks. et kunstverk eller en eiendom mv.

NFT anses skattemessig som et eget formuesobjekt.

Stablecoin er en betegnelse for token (se nedenfor) som fungerer som kryptovaluta, men hvor verdien vanligvis er knyttet til aktiva som f.eks. tradisjonell valuta eller gull. Stablecoin er designet for å unngå kraftige og plutselige verdisvingninger som er typisk for mange kryptovalutaer.

«Token» brukes i denne sammenheng både om kryptovaluta og andre virtuelle eiendeler som bygger på blokkjedeteknologi el. Det som gjerne skiller token fra kryptovaluta, er at token bruker smartkontrakter på blokkjeden. Token kan ha mange funksjoner, herunder å representere en rettighet eller eierskap (NFT), fungere som en finansiell eiendel (security token) eller å gi tilgang til et spesifikt produkt eller en tjeneste (utility token). Andre eksempler på tokens er styringstoken (governance token) og liquidity pool token. Det finnes også hybridtoken, som kan benyttes for flere av formålene beskrevet foran. Token kan bli kjøpt, solgt og byttet på samme måte som kryptovaluta.

DeFi (Decentralized Finance) omfatter tjenester og produkter knyttet til virtuelle eiendeler som kryptovaluta, stablecoins og andre tokens ved bruk av desentralisert teknologi. Dette omfatter typisk tjenester/produkter som ligner på tradisjonelle finansielle tjenester/produkter.

Skattelovens alminnelige regler gjelder også for DeFi-tjenester/produkter.

En «liquidity pool» brukes i DeFi for å skape likviditet på desentraliserte plattformer. En «liquidity pool» består av midler som er låst i en smartkontrakt, og som brukes til å tilrettelegge for desentralisert handel med tokens, utlån mv.

Airdrop går ut på å sende tokens som f.eks. kryptovaluta eller NFT, til lommebokadresser.

Mining er en prosess der man bruker datakraft til å prosessere transaksjoner, sikre nettverk (blokkjeden) og holde nettverket synkronisert. Denne prosessen er også kjent som «Proof of Work». Som vederlag for verifikasjonsaktiviteten mottar man kryptovaluta.

Staking er en verifiseringsprosess som innebærer at man låser /«staker» kryptovaluta mot å få delta i verifiseringsprosessen. Prosessen er også kjent som «Proof of Stake». På samme måte som mining, mottar man kryptovaluta for verifikasjonsaktiviteten.

ICO/IDO/IEO er ulike metoder for å skaffe finansiering til selskaper eller prosjekter ved at ulike investorer kan tegne seg for ulike tokens i bytte mot kapital. Den nyopprettede tokenen kan ha direkte nytteverdi knyttet til produktet eller tjenesten som selskapet eller prosjektet tilbyr, eller den kan representere en eierandel i selskapet eller prosjektet.

Kryptovaluta kan utvinnes ved mining eller staking, se ovenfor. Utvinning av kryptovaluta er skattepliktig som fordel vunnet ved kapital, jf. sktl. § 5‑1. Skattepliktig inntekt utgjør omsetningsverdien til kryptovalutaen på utvinningstidspunktet. Kostnader knyttet til aktiviteten kommer til fradrag. Hvis mining- og/eller stakingaktiviteten utgjør eller inngår i en skattepliktig virksomhet, vil inntektene være skattepliktige som virksomhetsinntekt, se V-7-10.4.1 Generelt.

Ved miningaktivitet kan man også motta inntekter som er en andel av transaksjonskostnader knyttet til transaksjonene man har verifisert gjennom miningen. Skattepliktig inntekt utgjør verdien på tidfestingstidspunktet av token man mottar.

En NFT opprettes ved såkalt minting. Dette utløser ikke skatteplikt. Betales minting-kostnadene med kryptovaluta, anses imidlertid kryptovalutaen som realisert.

Kostnadene til opprettelsen (mintingen) skal aktiveres og vil inngå i inngangsverdien på NFTen ved en eventuelt senere realisasjon.

Kostnader til erverv av virtuelle eiendeler som f.eks. kryptovaluta eller NFT i annenhåndsmarkedet kan ikke fradragsføres ved ervervet, men må aktiveres som en del av inngangsverdien. Eksempler på slike transaksjonskostnader er gas fee og plattformkostnader (gebyr mv.).

Kryptovaluta/NFT som erverves som ledd i et arbeidsforhold er skattepliktig som arbeidsinntekt, se emnet N-1 Naturalytelser i arbeidsforhold. Ervervet kan i andre tilfeller være skattepliktig som avkastning av kapital eller virksomhetsinntekt.

I noen tilfeller erverves token ved såkalt airdrop. Slikt erverv kan være skattepliktig som f.eks. kapitalinntekt, arbeidsinntekt eller virksomhetsinntekt. Skatteplikten vil bero på en konkret vurdering av aktivitetene knyttet til mottak av token og på hvilket grunnlag man har mottatt dem.

Token mottatt ved airdrop tas til inntekt med omsetningsverdien på tidfestingstidspunktet, se emnene T-3 Tidfesting – kontantprinsippet og T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet.

Avkastning av en beholdning av token, som kryptovaluta eller NFT, er skattepliktig som kapitalinntekt etter sktl. § 5‑1, ev. som virksomhetsinntekt hvis virksomhetskravet er oppfylt, se V-13-3.5 Virksomhet.

Avkastning kan erverves ved f.eks. staking eller gjennom DeFi-aktiviteter. Ved staking kan man få avkastning i form av f.eks. staking rewards eller av andel av transaksjonskostnader knyttet til transaksjoner man har verifisert gjennom staking. Avkastning fra DeFi-aktiviteter kan f.eks. erverves ved deltakelse i liquidity pool.

Skattepliktig inntekt utgjør verdien av avkastningen på tidfestingstidspunktet, jf. sktl. § 14‑2 og emnet T-3 Tidfesting – kontantprinsippet.

Transaksjonskostnader knyttet til anskaffelse av virtuelle eiendeler skal aktiveres. Eksempler på transaksjonskostnader er gebyr ved handel på kryptobørser og betaling av gas fees. Disse kostnadene legges til inngangsverdien ved kjøp av de virtuelle eiendelene, og trekkes fra utgangsverdien ved salg eller overføring av de virtuelle eiendelene.

Andre kostnader enn transaksjonskostnader kan fradragsføres direkte hvis kostnadene hovedsakelig er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 6‑1. Fradrag kan f.eks. være aktuelt hvor det drives en inntektsgivende aktivitet i form av utvinning. Kostnader som kan fradragsføres er for eksempel kostnader til kjøp av maskiner, programvare og strøm.

For driftsmidler er det et vilkår for fradrag og ev. avskrivninger at driftsmidlet hovedsakelig er anskaffet av hensyn til den inntektsgivende aktivitet. Det må på vanlig måte tas stilling til om kostnadene kan fradragsføres direkte eller om de må aktiveres som en del av inngangsverdien. Om grensen mellom aktivering og direkte kostnadsføring, se emnet D-1 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi.

Gevinst ved realisasjon av token er skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 5‑1 annet ledd og § 5‑30 første ledd. Dette gjelder uavhengig av om tokene er ervervet ved utvinning, kjøp, ved airdrop eller som arv/gave.

Tap ved realisasjon er fradragsberettiget, jf. sktl. § 6‑2 første ledd.

Generelt om realisasjonsbegrepet, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet.

Token som kryptovaluta og NFT anses som realisert bl.a. ved salg, bytte eller konvertering fra en kryptovaluta til en annen, eller ved kjøp av varer og tjenester. Realisasjon foreligger også hvis token går endelig tapt, f.eks. som følge av svindel, hacking eller når token blir brent. Det samme gjelder hvis det på annen måte kan konstateres at token er endelig tapt, f.eks. ved at tilgangen til den digitale lommeboken er gått tapt, uten at tilgangen kan gjenopprettes. Det må vurderes konkret om en token er realisert.

Sacrifice/donasjoner av token er en form for gaveoverføring, og anses i utgangspunktet ikke som realisasjon. I noen tilfeller kan skattyter få en form for fordel eller motytelse etter sacrifice/donasjonen. Overføringen vil da kunne anses som en realisasjon.

Kryptovaluta faller utenfor sktl. § 9‑3 første ledd bokstav a om unntak fra skatteplikt for privat innbo eller løsøre. Se avgjørelse fra Skatteklagenemnda, Stor avdeling 91 NS 158/2020.

NFT faller også som utgangspunkt utenfor sktl. § 9‑3 første ledd bokstav a om realisasjon av innbo og løsøre mv., fordi NFT i seg selv er en digital kode og ikke selve objektet som den er knyttet til. Det kan unntaksvis tenkes situasjoner der en NFT er av en slik art at den etter en konkret vurdering vil kunne anses som innbo/løsøre. For at slike NFTer skal anses som innbo/løsøre, er det er en forutsetning at de er anskaffet for og brukes i skattyters bolig eller husholdning, og ikke som en investering med sikte på å oppnå avkastning/gevinst ved videresalg.

Innskudd i liquidity-pool i bytte mot liquidity-pool token (LP-token) eller tilsvarende, anses som realisasjon. Kryptovalutaen/token som er skutt inn i liquidity-pool anses realisert, og utgangsverdien på de(n) innskutte token(ene) blir ny inngangsverdi på mottatt LP-token. Når LP-token byttes tilbake mot kryptovaluta/token i liquidity-poolen, anses også dette som realisasjon.

Enkelte LP-token kan skytes inn videre i andre liquidity-pools i bytte mot nye LP-tokens eller overføres til andre. Dette anses også som realisasjon.

Hvis token overføres fra en blokkjede til en annen, vil dette normalt innebære at skattyter har oppgitt eiendomsretten til den opprinnelige tokenen og erstattet denne med en annen, slik at det foreligger en realisasjon. Eksempler på slik overføring kan være såkalt cross chain bridging og wrapping.

Gevinst/tap ved realisasjon utgjør differansen mellom salgssummen (utgangsverdien) og inngangsverdien. Generelt om inngangsverdi, se emnet I-3 Inngangsverdi. Inngangsverdi er kostprisen, altså det objektet har kostet selgeren, inkludert transaksjonskostnader. Har selgeren utvunnet/minet en token, eller mottatt token som f.eks. avkastning eller airdrop, og blitt skattlagt ved ervervet, utgjør inngangsverdien den verdi som er lagt til grunn ved skattleggingen.

Har skattyter mottatt token ved gave eller arv, er hovedregelen at givers inngangsverdi videreføres som følge av reglene om kontinuitet, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Generelt om utgangsverdi, se emnet U-4 Utgangsverdi. Utgangsverdien utgjør som utgangspunkt vederlaget fratrukket transaksjonskostnader. Ved brenning av token, det vil si at token tas ut av sirkulasjon ved at token sendes til 0-adresser, er utgangsverdien lik null.

Skattyter må selv ta stilling til hvilket objekt som faktisk er solgt, og gevinst-/tapsberegningen vil avhenge av inngangsverdi på det solgte objektet. Det er ikke noe krav om at det objektet som er kjøpt først må selges først. Det gjelder altså ikke noe FIFU-prinsipp (først inn først ut).

Ved oppgjør av kryptovaluta i utenlandsk valuta gjelder sammenslåingsprinsippet, se emnet V-1 Valutagevinst/-tap. Dette innebærer at dersom kryptovalutaen eller NFTen har steget eller sunket i verdi som følge av at valutakursen som valutaen gjøres opp i (f.eks. USD) har endret seg i eierperioden, inngår dette i den samlede gevinst-/tapsberegningen.

Ved salg av en NFT, kan det forekomme at den som har opprettet NFTen eller annen rettighetshaver har rett til en andel av vederlaget (royalty). Slik inntekt vil være skattepliktig for mottakeren.

Det kan oppstå tap som følge av konkurs hos kryptobørser eller kryptoselskaper. Forutsetningen for fradrag for tap er at tapet er realisert eller endelig konstatert, jf. sktl. § 6‑2 første ledd og sktl. § 14‑2 annet ledd. Det er først når det er avklart at bobehandling ikke vil gi midler til dekning av kravet at tapet anses som endelig. Dersom man ikke får noe tilbake fra boet, så er det skattemessige tapet inngangsverdien, altså kjøpesum med tillegg av eventuelle omkostninger. Det er ikke fradragsrett for urealisert gevinst som skattyter hadde før konkurstidspunktet.

Se for øvrig emnet T-1 Tap .

Tap som følge av investeringssvindel på virtuelle eiendeler kan i visse tilfelle kreves fradragsført etter sktl. § 6‑1 første ledd. Forutsetningen er at det er investert i noe som kunne ha gitt skattepliktig inntekt, se emnet K-4 Kostnader – allment om fradrag , K-4-1 Generelt om fradrag .

Det må vurderes konkret om aktivitet med kjøp og salg av virtuelle eiendeler som kryptovaluta eller NFT kan anses som virksomhet, se nærmere emnet V-9 Virksomhet – allment.

Ved avgrensningen mot passiv kapitalforvaltning må det bl.a. legges vekt på om handelen er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse. Videre har det betydning om formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster, noe som oftere vil tale i retning av virksomhet. Dette i motsetning til passiv kapitalplassering ut fra et langsiktig formål.

Det må vurderes konkret om aktivitet skattyter driver som innebærer veksling av kryptovaluta med kunder kan anses som virksomhet, se nærmere emnet V-9 Virksomhet – allment. Etter omstendighetene kan det ved virksomhetsvurderingen være aktuelt å vurdere slik aktivitet sammen med egenhandel av kryptovaluta eller annen relatert aktivitet.

Det må vurderes konkret om stakingaktivitet som skattyter driver kan anses som virksomhet, se nærmere emnet V-9 Virksomhet – allment.

Etter omstendighetene kan det ved virksomhetsvurderingen være aktuelt å vurdere slik aktivitet sammen med miningaktivitet, egenhandel av kryptovaluta eller annen relatert aktivitet.

Det må vurderes konkret om miningaktivitet skattyter driver kan anses som virksomhet, se nærmere emnet V-9 Virksomhet – allment.

Gjøres større innvesteringer i datautstyr for å drive med utvinning vil dette trekke i retning av at det drives en virksomhet. Det gjelder særlig hvor det investeres i én eller flere store datarigger konstruert for utvinning, og det drives regelmessig administrativ aktivitet knyttet til disse.

For utvinning som ikke krever administrativ oppfølging vil virksomhetskravet sjeldent være oppfylt. Det har imidlertid ikke noen betydning for virksomhetsvurderingen om den administrative oppfølgningen er satt bort til andre.

Det må vurderes konkret om utleie av datakraft til mining kan anses som virksomhet. Utleie av datautstyr til andre kan også etter en konkret vurdering bli å anse som virksomhet. Se nærmere emnet V-9 Virksomhet – allment .

Hvis aktiviteten anses som virksomhet, skal det beregnes personinntekt etter sktl. § 12‑11. Ved virksomhet som består i kjøp og salg av kryptovaluta og/eller derivater med kryptovaluta som underliggende objekt, anses gevinst og tap ved realisasjon som kapitalinntekt som skal trekkes ut av personinntektsgrunnlaget etter sktl. § 12‑11 tredje ledd, se BFU 16/2021. Ved vekslingsvirksomhet vil beholdningen av kryptovaluta anses som varelager, og dermed skal gevinst og tap ved realisasjon i disse tilfellene ikke trekkes ut av personinntektsgrunnlaget.