Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Det kan som hovedregel kreves betinget skattefritak for skattepliktig gevinst ved ufrivillig realisasjon av alle typer formuesobjekter, både fysiske og ikke-fysiske, når objektet er

• gått helt tapt ved en ulykke, f.eks. naturskade, brann, forlis, hærverk, flom eller tyveri
• ekspropriert
• overdratt ved odelsløsning, eller
• solgt/makeskiftet til erverver som kunne kreve det overdratte objektet ekspropriert

Om unntak, se B-3-2.1.4 Avgrensning vedrørende objektet.

Betinget skattefritak kan bare kreves hvis det foreligger realisasjon. Om hva som er realisasjon, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet. Erstatning ved delvis skade gir derfor ikke rett til betinget skattefritak. Om skillet mellom hel og delvis skade, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-3.6 Ødeleggelse. Om behandling av erstatning ved delvis skade, se emnet S-11 Skadeserstatning, S-11-2.2.2 Delvis ødeleggelse av driftsmiddel. Betinget skattefritak kan likevel kreves hvis en del av et objekt realiseres, for eksempel ved ekspropriasjon av en del av en fast eiendom.

Reglene gjelder også ved ufrivillig stiftelse/realisasjon av rettighet som varig innskrenker rådigheten over et formuesobjekt (stiftet eller realisert rettighet).

Det kan ikke kreves betinget skattefritak ved realisasjon på andre måter enn nevnt ovenfor, selv om eieren ikke har medvirket frivillig, f.eks. ved salg på tvangsauksjon, tvangsinnløsning og tvungen overføring av aksjer etter asl. § 4‑25 og § 4‑26 og asal. § 4‑24 og § 4‑25 eller tvangsutløsning av deltaker i selskap med deltakerfastsetting etter selskapsloven § 2‑36.

Adgangen til betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon gjelder både i og utenfor virksomhet. Det vil f.eks. gjelde for gevinst ved ufrivillig realisasjon av boligeiendommer, jordbrukseiendommer, ikke-avskrivbare driftsmidler, avskrivbare driftsmidler i saldogruppene e-j, vannfallsrett og veirett. Om betinget skattefritak ved realisasjon av bortfestet tomt, se B-3-4 Innløsning av festet tomt etter sktl. § 14‑72.

Skattyteren kan velge å kreve hele eller bare en del av gevinsten avsatt betinget skattefritt. Kreves bare en del avsatt betinget skattefritt, skal resten av gevinsten behandles etter de vanlige skattereglene.

Driftsmidler i saldogruppe j, jf. sktl. § 14‑41 første ledd bokstav j, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, avskrives på egen samlesaldo for hver bygning, jf. sktl. § 14‑41 fjerde ledd siste punktum. Driftsmidler i denne gruppen omfattes også av reglene om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon, jf. sktl. § 14‑44 fjerde ledd. Ved realisasjon av driftsmidler på samlesaldo skal det imidlertid ikke beregnes noen gevinst. Det beløpet som kan avsettes betinget skattefritt i slike tilfeller, er eventuell negativ saldo som oppstår ved nedskrivning med erstatningen/vederlaget på samlesaldoen for fast teknisk installasjon i den aktuelle bygningen, jf. sktl. § 14‑44 fjerde ledd andre punktum.

Ekstraordinær nedslakting som er en direkte følge av fôrmangel ved langvarig tørke mv., kan etter nærmere kriterier anses som «annen ulykke» dersom de øvrige vilkårene om betinget skattefritak i sktl. § 14‑70 er oppfylt. For eksempel vil nedslakting som følge av fôrmangel som skyldes skade som oppfyller vilkårene for erstatning ved avlingssvikt, normalt måtte anses som «annen ulykke». Om vilkårene for slik erstatning, se forskrift 17. januar 2012 nr. 56 om tilskudd ved produksjonssvikt i plante- og honningproduksjon.

Adgangen til å kreve betinget skattefritak gjelder ifølge sktl. § 14‑70 femte ledd, ikke ved ufrivillig realisasjon av

• omløpsmidler, f.eks. varelager, kundefordringer og byggmesters tomteområde beregnet for oppføring av bygninger for salg. Om unntak hvor det likevel skal gis betinget skattefritak for omløpsmidler, se nedenfor
• driftsmidler som er avskrivbare etter saldoreglene i saldogruppene a–d

Brenner f.eks. et næringsbygg som inneholder maskiner og varelager, kan betinget skattefritak etter disse reglene bare kreves for gevinst som gjelder selve bygget og for erstatningsbeløpet knyttet til faste tekniske installasjoner i saldogruppe j. Ved hel ødeleggelse av næringsbygg, må vederlaget/erstatningen fordeles mellom bygningen og faste tekniske installasjoner.

Betinget skattefritak kan likevel kreves for gevinst ved ufrivillig realisasjon av følgende omløpsmidler, jf. sktl. § 14‑70 sjette ledd:

• buskap på gårdsbruk
• rein i reindriftsnæring
• akvatiske organismer i akvakultur (fisk mv. i oppdrettsanlegg). Om kostnader til oppfôring av reinvestert smolt, se B-3-2.4.5 Spesielt om oppfôringskostnader av gjenanskaffet smolt i akvakulturvirksomhet.

Det er et vilkår at realisasjonen omfatter minst 25 % av det enkelte dyreslaget regnet etter omsetningsverdi, jf. Innst. O. nr. 47 (1996–97) side 2 spalte 2. Med dyreslag menes f.eks. storfe (kyr, okser og kalver), sau, griser og reinsdyr. Tilsvarende gjelder for hvert fiskeslag mv. i oppdrettsnæringen. Minst 25 % av virksomhetens samlede beholdning av det aktuelle fiskeslaget må være ufrivillig realisert. Er buskap på gårdsbruk nedslaktet etter pålegg eller ønske fra veterinærmyndighetene, gjelder særlige regler, se nedenfor.

Gevinst som skyldes realisasjon ved nedslakting av buskap på gårdsbruk, kan etter den særlige bestemmelsen i sktl. § 14‑70 sjuende ledd kreves avsatt betinget skattefritt dersom

• nedslaktingen av buskapen er pålagt av veterinærmyndighet, eller
• frivillig nedslakting av buskapen er ansett ønskelig ifølge attest fra veterinærmyndighet.

Nedslakting for eksempel av hensyn til bestandens størrelse eller fordi omlegging av driften er et vilkår for tilskudd eller tillatelse fra offentlig myndighet, er ikke omfattet av bestemmelsen.

Har skattyteren flere gevinster som fyller vilkårene, kan han selv velge om han vil avsette alle eller bare noen betinget skattefritt.

Har en skattyter i løpet av inntektsåret ufrivillig realisert noen formuesobjekter med gevinst og noen med tap, kan vedkommende få betinget skattefritak for gevinsten ved ufrivillig realisasjon av de formuesobjektene som har gitt gevinst uten reduksjon for tapene på de andre formuesobjektene.

En skattyter som har underskudd i samme år som den ufrivillige realisasjonen skjer, kan føre underskudd mot gevinsten og kreve betinget skattefritak for den overskytende delen. Det samme gjelder hvis skattyter har fremførbart underskudd fra tidligere år, som ikke oppveies av annen inntekt enn gevinsten. Om skattyteren ønsker det, kan likevel hele gevinsten kreves avsatt.

Bare eieren av det realiserte formuesobjektet kan kreve betinget skattefritak.

I sameie kan den enkelte sameier kreve betinget skattefritak for sin andel av realisasjonsgevinsten. Se emnet S-2 Sameie – skattlegging etter bruttometoden.

Ved realisasjon av formuesobjekt som tilhører selskap, herunder selskap med deltakerfastsetting, kan betinget skattefritak bare kreves av selskapet.

Krav om betinget skattefritak skal fremsettes i skattemeldingen for det året eiendomsretten til formuesobjektet opphører ved ødeleggelse, ekspropriasjon eller salg til erverver som kunne krevd ekspropriasjon, ev. ved endring av egenfastsettingen etter sktfvl. § 9‑4. Det kan fremsettes krav om betinget skattefritak selv om erstatningens størrelse ikke er endelig fastlagt. Kravet om betinget skattefritak trenger i slike tilfeller ikke å angi gevinstens størrelse. Blir det først etter at fristen for å endre egenfastsettingen er utløpt klart at skattyteren har krav på en erstatning eller at han vil få gevinst, godtas det i praksis at kravet fremmes i det året dette blir klarlagt. Om frist for reinvestering, se nedenfor.

Det skal ikke stilles sikkerhet for latent skatt på avsetningen.

Det er en forutsetning for betinget skattefritak at det nye objektet skal erverves til erstatning for det gamle. I utgangspunktet kan derfor det nye objektet tidligst erverves etter tidspunktet for opphør av eiendomsretten til det realiserte objektet. I særlige tilfeller kan forholdene ligge slik til rette at et tidligere anskaffet driftsmiddel må anses å oppfylle kravet om reinvestering, f.eks. at skattyter erverver nytt objekt etter at ekspropriasjonssak er påbegynt, men før ekspropriasjonen er gjennomført.

Ved ufrivillig realisasjon må det reinvesteres i nytt formuesobjekt av samme art som det realiserte. Vilkåret om at objektet må være av samme art er oppfylt hvis det nye formuesobjektet i det vesentligste er av samme fysiske beskaffenhet som det realiserte. Selv om det ikke er tilfellet, anses det nye objektet å være av samme art hvis det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet.

Hvis den fysiske beskaffenheten er forskjellig, må det normalt kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Hvis den fysiske beskaffenheten i det vesentligste er den samme, er dette ikke avgjørende. Dette gjelder f.eks. hvor et kombinert bygg som leies ut både til bolig- og forretningsformål og som er avskrivbart, realiseres og erstattes av et nytt kombinert bygg hvor andelen av boligutleie er noe større, slik at bygget ikke blir avskrivbart.

Investeres det i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, anses vilkåret om samme art normalt oppfylt.

Investeres det i et objekt som inngår i en annen saldogruppe enn det realiserte, anses vilkåret oppfylt dersom objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet som det realiserte. For eksempel kan det investeres i lastebil eller vogntog ved realisasjon av fraktebåt.

Om eksempler fra praksis, se

• BFU 30/2010. En eiendom på 12 dekar bygningsmasse bestående av skattyters egen bolig samt næringslokale beregnet for utleie var realisert. Reinvesteringsobjektet var fire tomter og oppføring av bygninger på disse, som skulle bestå av egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie. Vilkåret i sktl. § 14‑70 annet ledd om at reinvesteringsobjektet var av samme art var oppfylt.
• BFU 5/2015. Et gammelt hus som var leid ut til næringsdrivende, beliggende på en eiendom regulert til bolig, kontor og forretning, var brent ned. Oppføring av et nytt bygg bestående av verkstedlokaler, kontor- og selskapslokaler, samt leiligheter for utleie på ny tomt, måtte anses som reinvestering i nytt objekt av samme art etter sktl. § 14‑70 annet ledd.

Det kan ikke reinvesteres i objekt utenfor norsk beskatningsområde.

Det kan reinvesteres ved påkostning i form av tilbygg/påbygg på et formuesobjekt som skattyteren eide før realisasjonen. Vedlikehold eller påkostning i form av standardheving av et slikt formuesobjekt anses derimot ikke som reinvestering.

Det kan ikke reinvesteres ved kjøp av aksjer eller andeler i selskap. Dette gjelder selv om selskapet eier formuesobjekter av den art som oppfyller kravet til reinvestering.

Etter en ufrivillig realisasjon av dyr eller akvatiske organismer (fisk mv.) vil bare gjenkjøp av henholdsvis dyr og fisk mv. som inngår i samme type inntektsgivende aktivitet som de realiserte, f.eks. jordbruk eller akvakultur, anses som reinvestering.

I akvakulturvirksomhet kan også fôrkostnader og kostnader til arbeid som medgår til oppfôring opp til det alders-/vektnivå som den ufrivillig realiserte fisken hadde på realisasjonstidspunktet, anses som nytt objekt av samme art etter sktl. § 14‑70 annet ledd. Det må utarbeides et spesifisert regnskap over påløpte kostnader til oppfôring av den gjenanskaffede fiskebeholdningen. Dette gjelder angivelse av antall og pris på innkjøpt settefisk og de medgåtte kostnadene til fôr og arbeid.

Hvis bruken av reinvesteringsobjektet endrer seg, sammenlignet med det som gjaldt for det realiserte objektet, behandles bruksendringen på samme måte som om bruksendringen hadde skjedd før realisasjonen. Hvis det realiserte objektet f.eks. ble benyttet i inntektsgivende aktivitet og det reinvesterte objektet tas i bruk privat, kan reglene om uttaksbeskatning i sktl. § 5‑2 komme til anvendelse.

For å få betinget skattefritak for hele gevinsten/avsatt negativ saldo for saldogruppe j, må skattyteren reinvestere hele erstatningen/vederlaget for det realiserte objektet. Reinvesteres bare en del av erstatningen/vederlaget, vil bare en forholdsmessig del av gevinsten anses reinvestert.

Eksempel

Eksempel

Tabellen viser hvilke tall som brukes som utgangspunkt for eksemplet.

Gevinst på driftsmiddel	kr	400 000
Erstatning/vederlag	kr	1 000 000

Reinvesterer skattyter hele erstatningen/vederlaget på kr 1 000 000, er vilkåret oppfylt for hele gevinsten på kr 400 000.

Reinvesterer skattyter kr 700 000, dvs. 7/10 av erstatningen/vederlaget, anses bare 7/10 av gevinsten på kr 400 000, dvs. kr 280 000 å være reinvestert. Resterende kr 120 000 må tas til inntekt som omtalt iB-3-2.10 Manglende reinvestering.

Som reinvestert beløp regnes alle kostnader ved erverv av det nye formuesobjektet, se emnet I-3 Inngangsverdi.

Objekter ervervet vederlagsfritt ved arv, arveforskudd eller ved gave, oppfyller ikke vilkårene for reinvestering. Er det ytet delvis vederlag, regnes som reinvestert et beløp tilsvarende det som er betalt i form av kontant betaling, gjeldsovertakelse mv. Arve- eller gavedelen regnes ikke som reinvestering. Det samme gjelder den delen av kostprisen som er dekket av eventuelt åsetesavslag og føderåd (kår).

Verdien av skattyters eget arbeid regnes som reinvestering forutsatt at verdien av arbeidet er skattepliktig. Fritidsarbeid på egen bolig er ikke skattepliktig, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav j nr. 6, og kan derfor ikke regnes som reinvestering.

Er reinvesteringsobjektet et driftsmiddel i skattyters virksomhet, må verdien av skattyters arbeidsinnsats og eventuelle lønnskostnader ved tilvirkningen aktiveres som en del av inngangsverdien på driftsmidlet. Er arbeidet på reinvesteringsobjektet av en slik art som virksomheten ikke yter til andre, kan verdien av eierens arbeidsinnsats settes til tarifflønn for ufaglært arbeidskraft. Er arbeidsinnsatsen i seg selv av en art som normalt ytes til andre (omsettes), er det omsetningsverdien av eierens og ansattes arbeidsinnsats som skal aktiveres. Se FIN 13. februar 2013 i Utv. 2013/224. Nærmere om skatteplikten ved tilvirkning for egen regning, se emnet V-10 Virksomhet – arbeid under utførelse, V-10-2.3.4 Løsøregjenstander, bygg og anlegg til bruk som eget driftsmiddel.

Den delen av et formuesobjekts kostpris som er dekket av offentlige tilskudd, regnes ikke som reinvestering. Dette gjelder også for skattefrie investeringstilskudd som nevnt i sktl. § 14‑42 annet ledd bokstav a. Se for øvrig emnet T-11 Tilskudd – offentlige tilskudd.

Ved beregning av inngangsverdien for det reinvesterte objektet, reduseres kostprisen med den reinvesterte gevinsten, jf. sktl. § 14‑70 tredje ledd siste punktum. Har skattyter som i eksempelet i B-3-2.6 Hvor mye av vederlaget må reinvesteres mottatt kr 1 000 000 i erstatning/vederlag og gevinsten er kr 400 000, vil kostprisen på det reinvesterte objektet måtte nedskrives med kr 400 000, forutsatt at skattyter har anvendt hele erstatningen/vederlaget til reinvesteringen. Inngangsverdi for det reinvesterte objektet blir da kr 600 000 (kr 1 000 000 redusert med kr 400 000).

Anvender skattyter som i siste del av eksempelet, bare kr 700 000 av erstatningen/vederlaget til reinvestering, vil kr 280 000 av gevinsten anses reinvestert (400 000 x 7/10). Inngangsverdien for det reinvesterte objektet blir da kr 420 000 (kr 700 000 redusert med kr 280 000). De resterende kr 120 000 av gevinsten som ikke er reinvestert, kommer til beskatning som omtalt i B-3-2.10 Manglende reinvestering.

Om grunnlaget for avskrivninger på det reinvesterte objektet, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo.

Ved reinvestering i buskap på gårdsbruk skal kjøpesummen for den innkjøpte buskapen fradragsføres, og den avsatte gevinsten inntektsføres i den utstrekning vilkårene er oppfylt. Ved årets utgang vurderes den ervervede besetningen til statusverdi etter takseringsreglene på vanlig måte, jf. takseringsreglene § 5‑2.

Eieren av det ufrivillig realiserte formuesobjektet må selv erverve det nye formuesobjektet.

Nedskrivningen med avsatt gevinst og/eller negativ saldo i gruppe j, kan foretas på formuesobjekt som erverves av ektefellen, når ektefellene skattlegges særskilt for inntekt, jf. sktl. § 2‑11. Dette gjelder også om det formuesobjektet som erverves, tilhører ektefellens særeie. Dette gjelder likevel ikke ektefeller som skattlegges hver for seg etter sktl. § 2‑12. Ved skifte av bo etter separasjon eller skilsmisse, kan ektefellene velge hvem som skal overta avsetningen og dermed foreta reinvestering og nedskrivning.

Det påvirker ikke skattyters reinvesteringsplikt at han overdrar sitt krav på salgs- eller erstatningsbeløp, eller deler av dette, til andre.

Om hvem som kan reinvestere når skattyter dør før reinvesteringen er foretatt, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Betinget avsatt gevinst som en selskapsdeltaker har utenfor et selskap med deltakerfastsetting, kan ikke reinvesteres i formuesobjekter som erverves av selskapet. (Tilsvarende gjelder for negativ saldo i saldogruppe j.)

Er gevinst (ev. negativ saldo i gruppe j) avsatt i et selskap med deltakerfastsetting, må reinvesteringen foretas av selskapet.

I sameie skal reinvestering foretas av den enkelte sameier, enten hver for seg for sin andel, eller ved erverv av andel i et objekt som inngår i sameiet.

Om behandling av betinget avsetning foretatt før skifte av eierform, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform, V-11-3.9.8 Betinget avsatt gevinst.

Ved skattefri fusjon og fisjon kan betinget skattefri gevinst/negativ saldo i gruppe j fra det overdragende selskapet, videreføres av det overdragende eller det/de overtakende selskap. Se nærmere emnene F-34 Fusjon – innenlands og F-11 Fisjon – innenlands.

Er formuesobjekt ikke ervervet eller bindende kontrakt ikke inngått innen fristen, skal skattemyndighetene endre fastsettingen for avsetningsåret, se sktl. § 14‑70 fjerde ledd jf. sktfvl. § 12‑1 tredje ledd bokstav b. Det samme gjelder om en slik bindende kontrakt brytes eller heves.

Ved delvis oppfyllelse av vilkårene, skal fastsettingen endres for en forholdsmessig del av gevinsten.

Bestemmelsen i sktl. § 14‑70 om at fastsettingen for avsetningsåret skal endres ved manglende reinvestering innen fristen, gjelder også for gevinst ved realisasjon av ikke-avskrivbare driftsmidler. Da gevinst ved realisasjon av ikke-avskrivbare driftsmidler kan føres på gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14‑53, kan skattyter i forbindelse med endringen av fastsettingen for avsetningsåret, kreve at hele eller deler av gevinsten føres på gevinst- og tapskontoen for dette året. I slike tilfeller må fastsettingen for de etterfølgende årene også endres som følge av at det skal foretas årlig inntektsføring fra gevinst- og tapskontoen.

Ikke-reinvestert gevinst som skriver seg fra driftsmidler i saldogruppene e, f, g, h og i, samt tilsvarende ikke-reinvestert negativ saldo i saldogruppe j, skal inntektsføres med 20 % i det året reinvesteringsfristen løper ut, jf. sktl. § 14‑44 fjerde ledd tredje punktum. Den resterende delen av gevinsten/negativ saldo i gruppe j, skal samme år overføres til gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14‑44 fjerde ledd fjerde punktum (det foretas vanlig inntekts-/fradragsføring fra gevinst- og tapskonto samme år i tillegg til den direkte inntektsføringen).

Avsatt gevinst som ikke er reinvestert etter nedslakting av buskap på gårdsbruk, hvor nedslaktingen er pålagt eller ansett ønskelig ifølge attest fra veterinærmyndighet, kan legges til gevinst og tapskonto i det året reinvesteringsfristen løper ut, jf. sktl. § 14‑70 sjuende ledd siste punktum.

Om avsatte gevinster i aksjeselskap mv. eller selskap med deltakerfastsetting når selskapet oppløses, se hhv. emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment og emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning.

Om avsatte gevinster/negativ saldo i saldogruppe j som ikke var reinvestert ved skattyters død, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Etter sktl. § 14‑73 kan skattyter kreve betinget skattefritak for gevinst ved realisasjon av landbrukseiendom eller del av slik eiendom som følge av ekspropriasjon, brann eller annen ulykke. Dette gjelder så langt skattyter bruker vederlaget til erverv av eller påkostning på areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet.

Bestemmelsen gjelder tilsvarende for salg og makeskifte i tilfeller der erververen kunne krevd eiendommen avstått ved ekspropriasjon og ved odelsløsning, jf. sktl. § 14‑73 første ledd tredje punktum. Reglene om betinget skattefritak etter sktl. § 14‑73 gjelder både avskrivbare og ikke-avskrivbare deler av den faste eiendommen.

Gevinst fritatt etter sktl. § 14‑73 kan ikke reinvesteres i bolig- eller fritidseiendom, jf. sktl. § 14‑73 første ledd annet punktum. Dette gjelder selv om eiendommen skal leies ut, eller brukes i virksomhet.

Begrensningene i sktl. § 14‑71 første ledd av hvilke gevinster som kan avsettes betinget skattefritt ved makeskifte med offentlig myndighet mv., gjelder ikke for gevinster ved ekspropriasjon, brann eller annen ulykke etter sktl. § 14‑73.

Om fremsettelse av krav om betinget skattefritak, se B-3-2.1.10 Fremsettelse av krav om betinget skattefritak.

Det som er lagt til grunn i B-3-2.2 Tidligste reinvesteringstidspunkt om tidligste reinvesteringstidspunkt ved betinget skattefritak etter sktl. § 14‑70 gjelder tilsvarende ved betinget skattefritak etter § 14‑73.

Bestemmelsen i sktl. § 14‑70 tredje ledd om frist for reinvestering gjelder tilsvarende, jf. sktl, § 14‑73 annet ledd. Nærmere om reinvesteringsfristen, se B-3-2.3.1 Generelt.

Reinvestering kan skje ved erverv av eller påkostning på areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet, jf. sktl. § 14‑73 første ledd. Da reinvestering også kan skje i inntektsgivende aktivitet utenfor næringsvirksomhet, kan det f.eks. reinvesteres i bygg eller anlegg hvor utleien/aktiviteten ikke er omfattende nok til å være næringsvirksomhet. Bolig- eller fritidseiendom er imidlertid unntatt, jf. sktl. § 14‑73 første ledd annet punktum. Dette gjelder selv om eiendommen skal leies ut og selv om inntektene ved utleien vil være inntekt av virksomhet. Avskrivbare hytter mv. kan likevel benyttes som reinvesteringsobjekt. Nærmere om vilkårene for avskrivning, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-16.5.7 Boligbygg, kortidsutleie av boliger og hytter.

Reinvesteringsadgangen må avgrenses mot investering i løsøre og løpende driftskostnader/vedlikehold, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 5.8.3.

Gevinst kan kreves fritatt for skattlegging så langt vederlaget reinvesteres, jf. sktl. § 14‑73 første ledd første punktum. For at hele gevinsten skal fritas for beskatning, må hele vederlaget reinvesteres. Reinvesteres bare deler av vederlaget, fritas bare en tilsvarende del av gevinsten for beskatning. Om hva som regnes som reinvestert beløp, se B-3-2.7 Hva regnes som reinvestert beløp.

Sktl. § 14‑70 tredje ledd siste punktum om at gevinsten skal fratrekkes kostprisen på det nye objektet uten å komme til fradrag i inntekten, gjelder tilsvarende, jf. sktl. § 14‑73 annet ledd. Nærmere om fastsetting av inngangsverdi på det nye objektet, se B-3-2.8 Inngangsverdi for det reinvesterte objektet.

Reglene om hvem som kan reinvestere, gjelder tilsvarende som ved ufrivillig realisasjon etter sktl. § 14‑70. Nærmere om dette, se B-3-2.9 Hvem kan reinvestere.

Ved manglende reinvestering gjelder sktl. § 14‑70 fjerde ledd tilsvarende, jf. sktl. § 14‑73 annet ledd, se B-3-2.10 Manglende reinvestering.

Det kan kreves betinget skattefritak for skattepliktig gevinst ved innløsning av festet tomt, jf. sktl. § 14‑72. Enhver form for innløsning fra bortfester til fester er omfattet av regelen. Dette gjelder både:

• tvangsinnløsning etter lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste eller i medhold av opprinnelig festeavtale, og
• frivillig salg til en fester. Dette gjelder selv om festeren ikke kunne krevd tvungen innløsning med hjemmel i lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste eller i medhold av opprinnelig festeavtale.

Annen form for realisasjon av festet tomt omfattes ikke av bestemmelsen i sktl. § 14‑72. En ufrivillig realisasjon vil imidlertid omfattes av regelen i sktl. § 14‑70. Dette gjelder for eksempel hvis kommunen eksproprierer en festet tomt.

Skattyteren kan velge å kreve hele eller en del av gevinsten avsatt betinget skattefritt. Kreves bare en del avsatt betinget skattefritt, skal resten behandles etter de vanlige reglene.

Har skattyteren flere gevinster som fyller vilkårene, kan han selv velge om han vil avsette alle eller bare noen betinget skattefritt.

En skattyter som i løpet av inntektsåret har innløst (realisert) noen festetomter med gevinst og noen med tap, kan få betinget skattefritak for gevinsten ved innløsning av festet tomt som har gitt gevinst uten reduksjon for tapene på de andre tomtene.

Har skattyter underskudd i samme år som en festet tomt innløses, kan han velge å føre underskuddet mot gevinsten og kreve betinget skattefritak bare for den overskytende delen. Det samme gjelder hvis skattyter har fremførbart underskudd fra tidligere år, som ikke oppveies av annen inntekt enn gevinsten. Om skattyteren ønsker det, kan han likevel kreve hele gevinsten avsatt.

Bare den som var eier av den innløste tomten kan kreve betinget skattefritak.

I sameie kan den enkelte sameier kreve betinget skattefritak for sin andel av gevinsten. Se emnet S-2 Sameie – skattlegging etter bruttometoden.

Ved innløsning av festet tomt som tilhører selskap, herunder selskap med deltakerfastsetting, kan betinget skattefritak bare kreves av selskapet.

Om fremsettelse av krav om betinget skattefritak, se B-3-2.1.10 Fremsettelse av krav om betinget skattefritak. Om frist for reinvestering, se nedenfor.

Det skal ikke stilles sikkerhet for latent skatt på avsetningen.

Det er en forutsetning for betinget skattefritak at det nye objektet skal erverves til erstatning for det gamle. I utgangspunktet kan derfor det nye objektet tidligst erverves etter tidspunktet for opphør av eiendomsretten til den realiserte tomten. I særlige tilfeller kan forholdene ligge slik til rette at en tidligere anskaffet eiendom eller påkostning som nevnt i B-3-4.4 Reinvesteringsobjekt ved innløsning av bortfestet tomt, må anses å oppfylle kravet om reinvestering. Dette kan f.eks. gjelde hvor skattyter erverver ny eiendom etter at fester har krevd innløsning av tomten, men før innløsningen er gjennomført.

Ved innløsning av festet tomt må erverv eller bindende avtale om erverv av reinvesteringsobjekt normalt være inngått senest innen utgangen av det tredje året etter det året innløsningssummen er endelig fastsatt, se sktl. § 14‑72 annet ledd, jf. § 14‑70 tredje ledd.

Er innløsningssummens størrelse omtvistet, godtas det i praksis at reinvestering av det omtvistede beløpet foretas innen utgangen av det tredje inntektsåret etter det året innløsningssummens størrelse blir endelig fastsatt. Skattyter må likevel innenfor den ordinære reinvesteringsfristen ha inngått en bindende avtale om reinvestering for den ikke-omtvistede delen.

Det er ikke fastsatt frist for gjennomføring av inngått avtale om gjenanskaffelse av det nye formuesobjektet, men det forutsettes at gjennomføring av avtalen skjer innen rimelig tid.

Ved innløsning av bortfestet tomt kan det ifølge sktl. § 14‑72, reinvesteres ved

• erverv av annen tomt som bortfestes eller
• erverv av eller påkostning på areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens virksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet.

Det kan ikke reinvesteres ved erverv eller påkostning av bolig- og fritidseiendom. Dette gjelder selv om eiendommen skal leies ut og selv om inntektene ved utleien vil være inntekt av virksomhet. Avskrivbare hytter mv. kan imidlertid benyttes som reinvesteringsobjekt. Nærmere om vilkårene for avskrivning, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-16.5.7 Boligbygg, kortidsutleie av boliger og hytter.

Påkostning må avgrenses mot vedlikehold, som ikke omfattes av reinvesteringsadgangen. Om skillet mellom påkostning og vedlikehold, se emnet V-3 Vedlikehold.

Reinvesteringen kan skje i samme eller i annen virksomhet eller inntektsgivende aktivitet. Gevinst innvunnet av deltakeren utenfor selskap med deltakerfastsetting, kan imidlertid ikke reinvesteres av et selskap hvor skattyter er deltaker.

For å få betinget skattefritak for hele gevinsten, må skattyteren reinvestere hele vederlaget for den innløste tomten. Reinvesteres bare en del av vederlaget, vil bare en forholdsmessig del av gevinsten anses reinvestert. Nærmere om dette, se eksemplet i B-3-2.6 Hvor mye av vederlaget må reinvesteres.

Som reinvestert beløp regnes alle kostnader ved erverv av det nye formuesobjektet og/eller påkostning som nevnt i B-3-4.4 Reinvesteringsobjekt ved innløsning av bortfestet tomt. Om hva som regnes som kostnader ved erverv av nytt formuesobjekt, se emnet I-3 Inngangsverdi.

Reinvestert beløp fastsettes på tilsvarende måte som ved ufrivillig realisasjon, se nærmere B-3-2.7 Hva regnes som reinvestert beløp.

Ved beregning av inngangsverdien for det reinvesterte objektet, reduseres kostprisen med den reinvesterte gevinsten. Inngangsverdi for det reinvesterte objektet fastsettes på tilsvarende måte som ved ufrivillig realisasjon, se nærmere i B-3-2.8 Inngangsverdi for det reinvesterte objektet.

I utgangspunktet er det den som var eier av den innløste eiendommen som selv må erverve den nye eiendommen eller eie det objektet som påkostningen foretas på. Hvem som kan reinvestere følger samme regler som ved ufrivillig realisasjon, se nærmere i B-3-2.9 Hvem kan reinvestere.

Er eiendommen ikke ervervet, påkostningen ikke foretatt (som nevnt i B-3-4.4 Reinvesteringsobjekt ved innløsning av bortfestet tomt), eller bindende kontrakt ikke inngått innen fristen, skal gevinsten som hovedregel tas til inntekt ved at skattemyndighetene endrer fastsettingen for avsetningsåret, se sktl. § 14‑72 annet ledd jf. sktl. § 14‑70 fjerde ledd og sktfvl. § 12‑1 tredje ledd. Det samme gjelder om en slik bindende kontrakt brytes eller heves.

Om avsatte gevinster i aksjeselskap mv. eller i selskap med deltakerfastsetting når selskapet oppløses, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment eller emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning.

Om avsatte gevinster som ikke var reinvestert ved skattyters død, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Makeskifte (bytte) behandles for begge parter som en realisasjon av det objektet de har byttet bort og som erverv av det objektet de har byttet til seg. Nedenfor omtales makeskifte etter sktl. § 14‑71. Om makeskifte etter reglene om betinget skattefritak ved ekspropriasjon mv. av landbrukseiendom etter sktl. § 14‑73, se B-3-3 Ufrivillig realisasjon av landbrukseiendom etter sktl. § 14‑73,

Skattepliktig gevinst ved makeskifte (realisasjon) av ikke-avskrivbar fast eiendom utenfor virksomhet kan kreves betinget fritatt for inntektsbeskatning så langt skattyter som vederlag har mottatt ny fast eiendom som ledd i makeskifte med kommune, fylkeskommune, staten eller selskap hvor kommune eller fylkeskommune eier minst 50 % av aksjene, jf. sktl. § 14‑71. Reglene gjelder ikke for makeskifte med selskaper der staten er hovedeier, herunder selskaper som går inn under lov 30. august 1991 nr. 71 om statsforetak.

Det betingede skattefritaket innebærer at gevinsten ikke skattlegges i det året makeskiftet foretas, men at det ved en senere realisasjon av den mottatte eiendommen vil oppstå skatteplikt for den betinget skattefrie gevinsten, likevel bare i den utstrekning det på dette tidspunktet ville ha foreligget skatteplikt på innvunnet gevinst ved en tenkt realisasjon av den frabyttede eiendommen, se B-3-5.5 Senere overdragelse av den mottatte eiendommen.

Ved makeskifte av eiendom bestående av både avskrivbare bygninger, ikke-avskrivbare bygninger og grunn, kan betinget skattefritak kreves for den delen av gevinsten som vedrører ikke-avskrivbare bygg og grunnen, men ikke i den utstrekning eiendommen er driftsmiddel i virksomhet på tidspunktet for makeskiftet slik at gevinsten kan føres på gevinst- og tapskonto etter sktl. § 14‑53. Var den avståtte eiendommen f.eks. seksjonert i seksjoner som var hhv. avskrivbare og ikke-avskrivbare, er det bare gevinsten som faller på de ikke-avskrivbare seksjonene utenfor virksomhet som omfattes av ordningen med betinget skattefritak ved makeskifte.

Gevinst ved makeskifte av arealer fra jord- og skogbrukseiendom drevet som virksomhet, kan ikke kreves betinget fritatt etter reglene om makeskifte etter sktl. § 14‑71, da slik gevinst kan føres på gevinst- og tapskonto, se FIN 24. mai 1994 i Utv. 1994/549.

Ved makeskifte etter reglene om betinget skattefritak ved ekspropriasjon mv., brann eller annen ulykke av landbrukseiendom etter sktl. § 14‑73, gjelder andre regler for hvilke gevinster som kan avsettes betinget skattefritt og hva det kan reinvesteres i. Nærmere om dette, se B-3-3 Ufrivillig realisasjon av landbrukseiendom etter sktl. § 14‑73.

Det er et vilkår for betinget skattefritak (for noen del av gevinsten) ved makeskifte at hovedytelsen fra begge parters side er fast eiendom og ikke pengevederlag, løsøre mv., se Ot.prp. 36 (1984–85) punkt 2.2. Om et tilfelle hvor dette vilkåret ikke var oppfylt, se BFU 30/2010. (Verdien av den avståtte eiendommen var ca. 25 millioner, mens oppgjøret besto av tomtearealer verdsatt til 8 millioner samt et pengevederlag på ca. 17 millioner.)

Når skattyter bare mottar vederlag i form av fast eiendom (ingen pengevederlag mv.), omfattes hele gevinsten for den avståtte eiendommen av ordningen med betinget skattefritak. Dette gjelder selv om skattyter betaler mellomlegg.

Når skattyter mottar pengevederlag mv. i tillegg til fast eiendom, gjelder det betingede skattefritaket bare den delen av gevinsten som forholdsmessig faller på omsetningsverdien på den mottatte faste eiendommen, regnet i forhold til det totale vederlaget. Resten av gevinsten skattlegges etter vanlige regler.

Eksempel

Eksempel

Tabellen viser beregning av betinget skattefritak.

Omsetningsverdi av mottatt eiendom:			kr	200 000
Mottatt pengevederlag:			kr	50 000
Totalt vederlag			kr	250 000
Gevinst ved realisasjonen (forutsatt en inngangsverdi på kr 150 000):			kr	100 000
Det kan da kreves betinget skattefritak for:	kr (100 000 x 200 000) / 250 000	=	kr	80 000

Det er ikke noe krav at den mottatte faste eiendommen skal være av samme art som den avståtte eiendommen for at skattyter skal kunne kreve gevinsten betinget fritatt for beskatning. Avstått eiendom kan være et grunnareal, og mottatt eiendom kan f.eks. være et avskrivbart forretningsbygg eller en tomt.

Gevinst for den avståtte eiendommen beregnes på vanlig måte til differansen mellom vederlaget og inngangsverdien (eventuelt oppregulert etter overgangsregler). Når skattyter mottar mellomlegg, består vederlaget for den avståtte eiendommen av omsetningsverdien av den mottatte eiendommen med tillegg av pengevederlag mv. Når skattyter i tillegg til den avståtte eiendommen har ytet mellomlegg som pengevederlag mv., er vederlaget for den avståtte eiendommen lik omsetningsverdien for den mottatte eiendommen redusert med mellomlegget.

Ved senere overdragelse, se nedenfor, av den mottatte eiendommen må det foretas en separat vurdering av skatteplikt for

• gevinsten for den mottatte eiendommen, regnet ut fra inngangsverdi og eier og/eller botid for denne, og
• den betinget avsatte gevinsten for den tidligere avståtte eiendommen, uavhengig av skatteplikt for gevinsten på den mottatte eiendommen, se nedenfor.

Den betinget skattefrie gevinsten ved makeskiftet kan bare skattlegges dersom/når den mottatte eiendommen overdras. Forutsetningen for beskatning av den betinget skattefrie gevinsten er at denne ville vært skattepliktig ved en tenkt realisasjon av den tidligere avståtte eiendommen på det tidspunktet den mottatte eiendommen overdras, jf. sktl. § 14‑71 annet ledd.

Begrepet «overdras» omfatter overdragelse av eiendomsrett mot vederlag, gaveoverføring og arveovergang ved dødsfall. Total ødeleggelse av den mottatte eiendommen omfattes ikke av begrepet «overdras», og vil derfor ikke utløse beskatning av den betinget avsatte gevinsten. Ved eierskifte hvor reglene i sktl. § 9‑7 om kontinuitet ved arv og gave kommer til anvendelse, skal overtakeren som hovedregel tre inn i avdødes/giverens inngangsverdier og skatteposisjoner. Dette gjelder også skatteposisjoner knyttet til makeskifte etter sktl. § 14‑71. I arve- og gavetilfeller hvor det i sktl. § 9‑7 femte ledd er gitt unntak fra reglene om kontinuitet, vil bestemmelsen i sktl. § 14‑71 annet ledd om mulig skattlegging av den betinget avsatte gevinsten likevel gjelde. Dette vil være aktuelt for bolig- og fritidseiendommer hvor giver/arvelater oppfylte krav til eier- og botid, og kunne realisert eiendommen uten gevinstbeskatning på gave/dødsfallstidspunktet. Nærmere om unntakene fra kontinuitet, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Ved beregning av eiertiden for den tidligere avståtte eiendommen, legges eiertiden for den avståtte eiendommen til eiertiden for den mottatte eiendommen.

Ved beregning av botiden for den tidligere avståtte eiendommen, vil hele eiertiden for den mottatte eiendommen kunne regnes med som «botid» for den avståtte eiendommen dersom skattyter faktisk benyttet den avståtte eiendommen som egen bolig på makeskiftetidspunktet. Det samme gjelder dersom skattyter var forhindret fra å ta den avståtte «faste» boligen i bruk pga. arbeid, helsemessige eller lignende grunner. Det har i denne forbindelse ingen betydning hva slags type eiendom den mottatte eiendommen er. Denne kan f.eks. være en tomt eller boligeiendom som skattyter ikke har tatt i bruk. Botid for en avstått boligeiendom som på makeskiftetidspunktet ikke anses brukt som egen bolig, kan ikke opparbeides mens skattyteren sitter med den mottatte eiendommen. Dette gjelder selv om den mottatte eiendommen brukes som egen bolig.

Opprinnelig inngangsverdi på den mottatte eiendommen settes til den verdien som ble lagt til grunn ved fastsetting av vederlaget på det tidspunktet makeskiftet ble gjennomført. Den betinget avsatte gevinsten skal ikke redusere inngangsverdien for den mottatte eiendommen.