Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

En kunde som ønsker å disponere et formuesobjekt, kan oppnå dette på følgende måter

• kjøp ved egen finansiering
• kjøp på avbetaling (kredittkjøp)
• lease/leie formuesobjektet

Ved kjøp av løsøre vil kjøper normalt bli eier av formuesobjektet ved levering, jf. kjøpsloven (lov 13. mai 1988 nr. 27) § 13. Dette gjelder selv om formuesobjektet er kjøpt på kreditt og selgeren har betinget seg salgspant eller eiendomsforbehold.

Hvis kunden leaser (leier) formuesobjektet, vil selger beholde eiendomsretten til dette. Kunden betaler leie og må levere tilbake objektet når leieperioden er ferdig. Det kan foreligge leieavtale selv om leaser har rett til å kjøpe formuesobjektet i eller ved utløpet av leieperioden.

Hvis det etter privatrettslige regler foreligger et kjøp/salg, anses den som er kjøper som utgangspunkt også å være skattemessig eier. På bakgrunn av praksis fra skattemyndighetene kan det likevel tenkes at den skattemessige behandlingen blir annerledes enn det som følger av de privatrettslige regler, jf. L-2-2 Hvem anses skattemessig som eier av den leasede gjenstand og emnet T-7 Tilsidesettelse – allment, T-7-4.7 Eierbegrepet.

Nærmere om hva som regnes som kredittkjøp og fradrag for renter ved kredittkjøp, se emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-6.18 Kredittkjøp.

Den regnskapsmessige behandlingen er avhengig av om skattyteren benytter IFRS eller god regnskapsskikk i regnskapet. God regnskapsskikk bygger på et skille mellom finansielle og operasjonelle leieavtaler, og reguleres i Norsk RegnskapsStandard (NRS) 14 Leieavtaler pkt. 8. Innenfor IFRS reguleres leieavtaler av IFRS 16.

IFRS 16 har i motsetning til god regnskapsskikk ikke et skille mellom operasjonelle og finansielle leieavtaler for leietaker. Utleier må imidlertid etter IFRS 16 klassifisere leieavtalen som enten operasjonell eller finansiell.

Den regnskapsmessige klassifiseringen er uten betydning for den skattemessige behandlingen.

I en leasingavtale er det to parter; bortleaser (utleier) og leaser (leietaker). En leasingavtale vil som regel komme i stand ved at det først etableres kontakt mellom en kunde og en forhandler. I noen tilfeller vil forhandleren selv stå for finansieringen av formuesobjektet. Dette vil ofte være tilfelle i de mer rene leieforhold, for eksempel når det gjelder kontormaskiner. Det er i slike tilfeller også vanlig at utleier påtar seg vedlikehold, levering av reserveutstyr mv.

I andre tilfeller ønsker ikke selgeren selv å stå for finansieringen av formuesobjektet. Av den grunn etableres det kontakt med et finansieringsselskap. Finansieringsselskapet skal så lease bort formuesgjenstanden til kunden. Kontraktsteknisk kan dette gjøres på to måter; ved direkte leasing og ved diskontert leasing. Ved direkte leasing betaler finansieringsselskapet kjøpesummen til selger, for så å lease formuesobjektet til kunden. Ved diskontert leasing inngås leasingavtalen mellom kunden og forhandleren. Deretter diskonteres leasingkontrakten til finansieringsselskapet. Dette innebærer at alle rettighetene etter kontrakten overdras til finansieringsselskapet, som betaler kjøpesummen for formuesobjektet til forhandleren.

I leasingavtalen vil den som leaser ut objektet fremstå som eier av den leasede gjenstanden.

Den som privatrettslig er eier vil som utgangspunkt også skattemessig anses som eier av leasinggjenstanden. Den regnskapsmessige behandlingen er uten betydning, se L-2-1.3 Regnskapsmessig behandling. Ved avgjørelsen av hvem som er skattemessig eier må det gjøres en konkret vurdering, hvor det bl.a. legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden og avtalens innhold for øvrig. Se for øvrig emnet E-1 Eierbegrepet. Nedenfor er det tatt inn en del typetilfeller om hvem som skattemessig skal anses som eier.

Blir leaseren (brukeren) etter avtalen eier av gjenstanden ved leasingperiodens utløp, anses han som eier også i leasingperioden.

Har leaseren (brukeren) etter avtalen både rett og plikt til å kjøpe gjenstanden til forhåndsbestemt pris etter en viss tid, anses han som eier i leasingperioden.

Er det sannsynlig at gjenstanden vil ha en ikke ubetydelig markedsverdi ved utløpet av leasingperioden, og leaseren har plikt til å kjøpe gjenstanden til markedsverdi ved utløpet av leasingperioden, anses bortleaseren å ha risikoen for verdinedgang på gjenstanden. Leaseren anses da ikke som eier i leasingperioden. Om et tilfelle hvor leaseren ikke ble ansett for å ha en plikt til å kjøpe gjenstanden, se HR-2017-2248-A i Utv. 2017/1985 (Ai Lease).

Etter en type leasingavtaler blir leasingleien redusert vesentlig etter en avtalt tid (forlengelsesleie). Normalt bør det aksepteres at bortleaseren anses som eier hvis forlengelsesleien er avtalt til minst 1/12 av ordinær leie.

Leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden hvis det er sannsynlig at den leasede gjenstand har ubetydelig eller ingen markedsverdi ved leasingperiodens utløp. For eksempel vil en spesielt tilpasset innredning i bygg ofte kun ha bruksverdi for leaseren og dermed ingen markedsverdi ved utløpet av leasingperioden.

Skal leaseren (brukeren) etter avtalen dekke tap/oppebære gevinst ved realisasjon mv. av den leasede gjenstand ved utløpet av leasingperioden, anses han som eier av den leasede gjenstand i leasingperioden. Dette gjelder også om leaser skal oppebære eventuell gevinst, men formelt ikke har noe ansvar for å dekke eventuelt tap, når antatt restverdi er satt så lavt at det kun er en teoretisk mulighet for at en tapssituasjon vil oppstå. Med gevinst/tap menes i denne sammenhengen differansen mellom gjenstandens restverdi i henhold til kontrakten og antatt reell omsetningsverdi ved leasingperiodens utløp.

Inkorporeres den leasede gjenstand i et driftsmiddel tilhørende leaseren (brukeren) på en slik måte at det ikke er fysisk og/eller økonomisk forsvarlig å skille den ut igjen, anses leaseren som eier i leasingperioden.

Permanente driftsbygg som oppføres på leasers egen grunn, kan normalt ikke demonteres og gjenoppføres på et annet sted på en økonomisk forsvarlig måte. I slike tilfeller må det normalt antas at bygningen skal overtas av leaseren etter leasingperioden. I så fall må leaseren anses som eier også i leasingperioden.

Restverdileasing er en type leasingavtale hvor leasinggjenstanden er forutsatt å ha en restverdi når leasingforholdet opphører. Det skyldes at leasingperioden er kortere enn gjenstandens økonomiske levetid, og leaseren betaler da heller ikke hele kostprisen gjennom leiebetalingene i perioden. Restverdien (udekket kostpris) får leasingselskapet tilbake ved en gjenkjøpsavtale med leverandøren eller ved å realisere objektet på annen måte.

Restverdien kan også sikres på annen måte enn ved gjenkjøpsavtale, f.eks. ved en restverdigaranti fra leaser eller en tredjemann.

Ved restverdileasing vil som utgangspunkt bortleaser bli ansett som eier. Har leaseren risikoen for gjenstandens verdi ved utløpet av leasingperioden, vil leaseren bli ansett som eier, se L-2-2.7 Leaseren har risiko for gjenstandens verdi ved utløpet av leasingperioden.

Leasing av demonstrasjonsbiler omtales som demoleasing. Bilene brukes som oftest til demonstrasjon en kort periode før de blir solgt. Hvis leasingselskapet etter avtalen fremstår som eier og forhandlerne ikke har noen plikt til å innløse bilene ved leasingavtalens utløp, må leasingselskapet anses som eier, se L-2-2.4 Leaseren har rett til å kjøpe.

Når bortleaseren anses som eier, skal verdien av den leasede gjenstanden formuesbeskattes hos bortleaseren. I tillegg formuesbeskattes han for eventuell forfalt, men ikke betalt leasingleie ved årsskiftet.

Bortleaser gis ikke gjeldsfradrag for forpliktelsen til å stille den leasede gjenstand til disposisjon for leaser.

Når bortleaser anses som eier, skal verdien av den leasede gjenstand eller bruksretten ikke formuesbeskattes hos leaser (bruker). Leaser gis ikke gjeldsfradrag i forbindelse med forpliktelsen til å betale leasingleie, med unntak av leie som er forfalt, men ikke betalt, ved årsskiftet.

Den til enhver tid gjenstående del av forskuddsleien anses som gjeld for finansieringsselskapet og formue (krav) for leaseren.

Når bortleaser anses som eier av den leasede gjenstand i leasingperioden, er leasingleien skattepliktig inntekt på samme måte som vanlig leieinntekt. Ved bortleasing av motorvogn gjelder det samme for eventuell merleie for kjøring utover avtalt kjørelengde.

Eventuell avskrivning av leasinggjenstanden foretas hos bortleaser.

Om leasing der bortleaser har sikret seg å få en del av sin investering tilbake ved utløpet av leasingperioden, se emnet D-1 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi, D-1-4.1.2 Krav til risikoen for driftsmidlets verdifall for rett til avskrivning/direkte fradragsføring.

Leasingleien tidfestes etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14‑2 og emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet. Ved bortleasing av motorvogn skal merleie ut over avtalt kjørelengde tidfestes ved avtalens opphør, se SKD 25. april 2007 i Utv. 2007/1038. Om forskuddsleie, se L-2-3.2.3 Leaser – forskuddsleie.

Når bortleaser anses som eier av den leasede gjenstand i leasingperioden og leaser hovedsakelig bruker gjenstanden i inntektsgivende aktivitet (driftsmiddel), er leasingleien fradragsberettiget som leiekostnad.

Leasingleien tidfestes etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14‑2 og emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet. Ved leasing av motorvogn skal merleie ut over avtalt kjørelengde tidfestes ved avtalens opphør, se SKD 25. april 2007 i Utv. 2007/1038. Om forskuddsleie, se L-2-3.2.3 Leaser – forskuddsleie.

Brukes gjenstanden hovedsakelig utenfor inntektsgivende aktivitet, er leasingleien ikke fradragsberettiget.

Det er ikke adgang til å trekke ut et beregnet renteelement fra leasingleien og kostnadsføre dette som gjeldsrenter, se SKD 29. juni 2007 i Utv. 2007/1270. Se nærmere i emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-6.20 Leasing.

Betaler en leaser forskuddsleie for hele leasingperioden, må forskuddet fordeles til fradrag over det totale antall måneder leasingperioden varer. Dette gjelder også dersom f.eks. et gammelt driftsmiddel leveres inn og brukes som forskuddsbetaling. Som forskuddsbetaling anses også det tilfelle at leaser (bruker) godskrives differansen mellom gjenstandens restverdi og omsetningsverdi og denne differansen reduserer beregningsgrunnlaget for leasers (brukers) leie av nytt driftsmiddel tilsvarende. Det gis fradrag for månedsbeløpet etter avtalen pluss den forskuddsleien som etter fordeling faller på hver måned, multiplisert med antall leiemåneder i året.

Når bortleaser anses som eier av den leasede gjenstand i leasingperioden, men leaseren (brukeren) får kjøpe den, f.eks. etter utløpet av leasingperioden, vil dette ofte være til en pris som ligger betydelig under omsetningsverdien. Har leaseren fått fradrag for leasingleien, skal fordelen ved rimelig kjøp anses som en skattepliktig fordel. Fordelen utgjør differansen mellom kjøpspris og omsetningsverdi. Inntektsføringen foretas i kjøpsåret. Inntektsføring unnlates dersom gjenstanden blir tatt i bruk som avskrivbart driftsmiddel i inntektsgivende aktivitet, og den reduserte kjøpesum tas inn på saldo.

På samme måte kan leaseren fordelsbeskattes, dersom den leasede gjenstand blir kjøpt til underpris av en i leaserens familie eller en ansatt hos leaseren. Tilsvarende gjelder hvis leaseren er et aksjeselskap og gjenstanden kjøpes av en aksjonær eller et datterselskap. Fordelsbeskatning kan også komme på tale dersom leaseren mv. ikke kjøper den leasede gjenstand, men et annet formuesobjekt til underpris av bortleaseren.

Er det en ansatt, aksjonær eller deltaker hos leaseren som har kjøpt leasinggjenstanden til underpris, skal fordelen i tillegg behandles som lønn, aksjeutbytte, arbeidsgodtgjørelse eller utdeling etter sktl. § 10‑42.

Når leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden, behandles forholdet som et kjøp med betaling av kjøpesummen over tid. Kjøpesummen er sum leasingleie i leasingperioden, inklusiv eventuell restverdi som leaser plikter å betale. Skatteretten bygger på et nominalistisk prinsipp. Dersom rentedelen ikke fremgår av avtalen er det skattemessig ikke anledning til å skille ut et stipulert renteelement av kostprisen, se LRD 28. januar 1999 (Borgarting) i Utv. 1999/557. Verdsetting til nominell verdi innebærer at kjøpesum og gjeld settes lik summen av fremtidige nominelle forpliktelser etter leasingavtalen. Om fradrag for rentedelen, se emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-6.18 Kredittkjøp.

Når leaser (bruker) anses som eier av den leasede gjenstand i leasingperioden, skal den ikke formuesbeskattes hos bortleaser. Derimot formuesbeskattes bortleaser for uoppgjort del av salgsverdien ved årsskiftet (fordring). Fordringen verdsettes til nominell verdi med mindre det foreligger grunnlag for skattemessig utskillelse av rente.

Når leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden, skal verdien av den leasede gjenstand formuesbeskattes hos ham. Uoppgjort del av kjøpesummen ved årsskiftet fradras som gjeld. Gjelden verdsettes til nominell verdi med mindre det foreligger grunnlag for skattemessig utskillelse av rente.

Når leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden, vil sum leasingleie, inklusive eventuell restverdi, som leaser plikter å betale bli ansett som salgssum for bortleaser. Foreligger det skattemessig grunnlag for utskillelse av rente, anses rentedelen opptjent etter hvert. Om tidfesting ved inntektsføring av salgsvederlag og renter, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet. Bortleaserens kostpris for den leasede gjenstand behandles på samme måte som ved salg.

Når leaser (bruker) anses som eier av den leasede gjenstand i leasingperioden, behandles sum leasingleie, inklusiv eventuell restverdi, som leaser plikter å betale, som kjøpesum, på samme måte som ved vanlig kjøp. Kjøpesummen aktiveres og tilføres eventuell saldo, se emnene om driftsmidler. Foreligger det skattemessig grunnlag for utskillelse av rente, fradragsføres denne på vanlig måte.

Om skatteplikt ved uttak av det leasede objekt fra leaserens virksomhet, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester.