Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet omtales som pendler og har i utgangspunktet fradragsrett for merkostnader på grunn av fraværet, jf. sktl. § 6‑13 første ledd første punktum. Om vilkårene for å bli ansett som pendler, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted, B-20-6 Pendlere. Fradragsretten gjelder også ved yrkesopphold utenfor hjemmet, dvs. hvor skattyter må oppholde seg utenfor hjemmet en kortere periode som følge av arbeidet. Nærmere om avgrensningen mellom arbeidsopphold og yrkesopphold, se emnet R-7 Reise – avgrensning mellom arbeidsreiser, besøksreiser og yrkesreiser, R-7-4 Grensen mellom yrkesopphold og pendleropphold. Fradragsretten gjelder ved arbeids-/yrkesopphold både i og utenfor virksomhet.

For skattyter som pendler mellom hjem og bolig på arbeidstedet er det som hovedregel bare fradragsrett for en periode på inntil 24-måneder regnet fra det tidspunktet fradraget gis, jf. FSFIN § 6‑13‑1. Nærmere om dette, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

En pendler som har kokemuligheter i tilknytning til pendlerboligen, anses i utgangspunktet ikke å ha merkostnader til kost, og har ikke fradragsrett for kostutgifter. Nærmere om dette, se M-3-4.2 Kost.

Fradragsretten for merkostnader gjelder uavhengig av sivilstand, når vilkårene for øvrig er oppfylt.

Det er som hovedregel en forutsetning at skattyteren har hatt arbeidsopphold utenfor en bolig som anses som vedkommendes hjem i skattemessig forstand etter norsk internrett, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted. Om unntak, se emnet M-5 Merkostnader – pendler med hjem i utlandet og emnet M-1 Merkostnader – arbeidsopphold med overnatting utenfor Norge.

Fradragsretten gjelder bare når inntekten er skattepliktig til Norge.

Det er fradragsrett for merkostnader både for skattytere som er skattepliktig som bosatt i Norge etter norsk intern rett og for skattytere med begrenset skatteplikt til Norge. Anses skattyter som bosatt i Norge etter norsk intern rett, men som bosatt i utlandet etter skatteavtale, er det et vilkår for fradragsrett at arbeidsinntekten er skattepliktig til Norge.

Det gis ikke fradrag for andres kostnader til reise for å besøke skattyteren på arbeidsstedet, f.eks. ektefelles/samboers eller barns kostnader. Det samme gjelder for kostnader til kost og losji i forbindelse med slikt besøk.

Fradragsretten for besøksreiser omfattes ikke av 24-månedersbegrensningen. Nærmere om fradrag for besøksreiser til hjemmet, se emnet M-2 Merkostnader – besøksreiser til hjemmet.

Det er etter sktl. § 6‑51 et vilkår for fradragsrett at betaling har skjedd via bank eller annet foretak med rett til å drive betalingsformidling, dersom beløpet overstiger kr 10 000 for samme leveranse/tjeneste til samme mottaker i løpet av året. Dette kan f.eks. gjelde leie av bolig på stedet for arbeidsoppholdet. Nærmere om kravet til betaling via bank mv., se emnet K-4 Kostnader – allment om fradrag, K-4-6 Betaling via bank som vilkår for fradragsrett.

Person som benytter ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere etter sktl. kap. 20, har ikke rett til noen fradrag, heller ikke for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, jf. sktl. § 20‑2. Om behandling av godtgjørelser til dekning av merkostnader for slike arbeidstakere eller når arbeidsgiver yter naturalytelser i form av fri kost og/eller losji, se emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere, U-14-3.2 Utgiftsgodtgjørelser, naturalytelser og refusjoner.

Om fradrag for kostnader til kosthold under fiske og fangst, se emnet F-13 Fiske, F-13-7.22 Kosthold.

Det er et vilkår for fradragsrett for merkostnader at skattyter på grunn av sitt arbeid bor (overnatter) utenfor den boligen som etter skattereglene anses som skattyterens hjem, dvs. som hovedregel det skattemessige bostedet.

Skattyteren anses som hovedregel å bo (overnatte) utenfor hjemmet dersom mer enn fem timer tilbringes utenfor hjemmet i tiden mellom kl. 22 og kl. 06. Se likevel unntak nedenfor om vakttjeneste inntil 48 timer.

Skattyteren kan ikke anses å ha sitt hjem i en boenhet i en periode hvor den er leid ut til andre.

En skattyter anses ikke å bo utenfor hjemmet ved sammenhengende opphold på arbeidsplassen inntil to døgn (til og med 48 timer) når dette oppholdet inngår som en del av den ordinære arbeidstiden, f.eks. skiftarbeid, arbeid på mobilt arbeidssted og sammenhengende vakter for leger, brannkonstabler, forsvarspersonell, enkelte fergemannskaper, ambulansepersonell mv. Om fradrag for merkostnader i slike tilfeller, se emnet M-4 Merkostnader – kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting. Ved avgjørelsen av om oppholdet inngår som en del av den ordinære arbeidstiden, vil det være av betydning om skattyter er forpliktet til å oppholde seg på arbeidsplassen. Oppholdet vil f.eks. ikke inngå som en del av den ordinære arbeidstiden når en langtransportsjåfør overnatter i bilen under et transportoppdrag.

Om hvor skattyter som arbeider i Norge til enhver tid har sitt hjem i Norge (skattemessig bosted), se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted.

Om vilkår for at skattyter med arbeidsopphold i Norge skal anses å pendle til hjem i utlandet, se emnet M-5 Merkostnader – pendler med hjem i utlandet.

Om skattyter bosatt i Norge som har arbeidsopphold med overnatting utenfor Norge, se emnet M-1 Merkostnader – arbeidsopphold med overnatting utenfor Norge.

Skattytere som oppholder seg utenfor hjemmet helt eller hovedsakelig av andre grunner enn inntektsgivende arbeid eller virksomhet, gis ikke fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet selv om de tar arbeid på oppholdsstedet. Slike skattytere vil vanligvis heller ikke ha krav på fradrag for merkostnader selv om de har en jobb på hjemstedet i helgene eller feriene. Dette vil for eksempel gjelde for heltidsstudenter (grunn- eller videreutdanning) og vernepliktige i forsvaret som ikke mottar skattepliktig lønn for å gjennomføre studier eller militærtjeneste.

Studenter som f.eks. i sommerferien har heltidsarbeid på studiestedet og derfor bor utenfor hjemmet på grunn av arbeidet, har imidlertid krav på fradrag for merkostnader ved opphold utenfor hjemmet i denne perioden. Om fradrag for studenter som mottar lønn for å studere, se emnet U-3 Utdanning – tilskudd og kostnader.

Skattyter som har heltidsjobb og som samtidig er deltidsstudent, vil omfattes av de generelle reglene om fradrag for merkostnader ved opphold utenfor hjemmet (skattemessig bosted) selv om valg av arbeidssted er påvirket av studiene.

Fradragsretten for kost og losji ved pendleropphold gjelder bare for en periode på 24 måneder regnet fra det tidspunktet fradraget først gis, jf. FSFIN § 6‑13‑1 første ledd. Denne begrensningen gjelder ikke ved yrkesopphold. Om avgrensningen mellom pendleropphold og yrkesopphold, se emnet R-7 Reise – avgrensning mellom arbeidsreiser, besøksreiser og yrkesreiser, R-7-4 Grensen mellom yrkesopphold og pendleropphold. Tidsbegrensningen gjelder fra og med inntektsåret 2025 heller ikke for pendlere som bor på brakke, jf. FSFIN § 6‑13‑1 første ledd fjerde punktum. Pendlere som har bodd på brakke mer enn 24 måneder og dermed har mistet fradragsretten i et tidligere år, kan etter dette kreve fradrag på nytt med virkning fra og med inntektsåret 2025.

Kortere opphold i pendlingen som ferier, permisjoner og sykefravær avbryter ikke 24-månedersperioden. Det samme gjelder yrkesreiser/yrkesopphold. Skifte av arbeidssted og pendlerbolig innenfor samme kommune medfører heller ikke at 24-månedersperioden avbrytes. 24-månedersperioden avbrytes ved lengre opphold i pendlingen, f.eks. for sesongarbeidere som bare arbeider deler av året. Dette gjelder selv om sesongarbeidet utføres for samme arbeidsgiver på samme sted hvert år. I slike tilfeller vil det ved starten av hvert opphold være fradragsrett i nye 24 måneder.

Hvis pendleren skifter både arbeidssted og pendlerbolig til en annen kommune, kan det gis fradrag i en ny 24-månedersperiode, jf. FSFIN § 6‑13‑1 første ledd tredje punktum. Den nye 24-månedersperioden regnes fra det tidspunktet skattyter faktisk gis fradrag som følge av merkostnader i den nye arbeids-/oppholdskommunen.

Når 24-månedersperioden er utløpt, opphører skattyters rett til fradrag for kost og losji under pendleroppholdet. Dette omfatter også fradrag for ev. underskudd på utgiftsgodtgjørelse.

24-månedersregelen medfører ikke at fri kost og losji, refusjon og godtgjørelse til dekning av utgifter til kost og losji under pendleropphold blir skattepliktig, se M-3-10 Refusjon av kostnader til kost og losji og M-3-11 Godtgjørelse for kost og/eller losji. Er det først gitt pendlerfradrag, løper imidlertid 24-månedersperioden som hovedregel uansett. For eksempel fortsetter 24-månedersperioden å løpe dersom skattyter går over fra å kreve fradrag til å få pendlerkostnadene dekket av arbeidsgiver. Etter utløpet av 24-månedersperioden kan det ikke lenger kreves fradrag, men arbeidsgiver kan fortsatt dekke kostnadene skattefritt. Dette kan få betydning hvis ytelsen fra arbeidsgiver opphører og skattyter igjen må dekke pendlerkostnadene selv.

Har skattyter vært pendler og fått dekket merkostnadene sammenhengende, men senere begynner i ny stilling/får endrede vilkår hvor arbeidsgiver ikke dekker merkostnadene, begynner 24-månedersperioden først å løpe fra det tidspunktet hvor kostnadsdekningen opphører, og det gis fradrag for kostnader som skattyter dekker selv.

Fradragsberettigede merkostnader ved overnatting/opphold utenfor hjemmet kan inndeles i følgende tre kostnadsgrupper:

• kost
• losji, og
• besøksreiser til hjemmet.

Andre merkostnader som følge av arbeidsoppholdet utenfor hjemmet kan fradragsføres hvis kostnadene dokumenteres. Kostnader av privat karakter, f.eks. underholdning og drikkevarer som normalt ikke inngår som en del av et måltid mv. er ikke fradragsberettiget.

Om kostnader til besøksreiser i hjemmet, se emnet M-2 Merkostnader – besøksreiser til hjemmet.

Merkostnader til kost ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, er fradragsberettigede så langt de er dekket av skattyteren selv. Også enslige har krav på fradrag for merkostnader til kost ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. Dette gjelder også for ektefeller når hver av dem fyller vilkårene, selv om begge pendler mellom de samme boligene.

Om reduksjon/bortfall av fradrag for kost når skattyter kan tilberede mat (har kokemuligheter) i tilknytning til overnattingsstedet, se nedenfor.

For pendlere gis det i utgangspunktet ikke fradrag for kostutgifter, hvis skattyteren «kan tilberede mat i tilknytning til pendlerboligen», jf. sktl. § 6‑13 første ledd tredje punktum. Dette vilkåret omtales som «kokemuligheter».

For skattytere som er på yrkes-/tjenestereise, er det ikke noe vilkår for fradrag for kostutgifter at det ikke er kokemuligheter på overnattingsstedet. Har skattyter bodd på hybel, har det imidlertid betydning for fradragssatsen om hybelen har kokemuligheter eller ikke, jf. FSSD § 6‑13‑1 første ledd. Hvis det er kokemuligheter, gjelder det en redusert fradragssats på kr 105 per døgn, se M-3-1 Nøkkeltall. Denne satsen gjelder også hvis skattyter ikke kan sannsynliggjøre hvordan han har innrettet seg under arbeidsoppholdet, jf. FSSD § 6‑13‑1 annet ledd. Om avgrensningen mellom pendleropphold og yrkesreise/-opphold, se emnet R-7 Reise – avgrensning mellom arbeidsreiser, besøksreiser og yrkesreiser, R-7-4 Grensen mellom yrkesopphold og pendleropphold.

For at kravet til kokemuligheter skal være oppfylt, må det være mulig å oppbevare og tilberede mat i tilknytning til pendlerboligen/overnattingsstedet. Pendlerbolig/overnattingssted i form av brakke, pensjonat eller campingvogn, anses ikke å ha kokemuligheter, da slike overnattingssteder ikke anses egnet for å oppbevare og tilberede mat, jf. FSFIN § 6‑13‑1 annet ledd. Den reduserte fradragssatsen for yrkes-/tjenestereise etter satsforskriften § 2 annet ledd, gjelder heller ikke hvor skattyter har bodd på pensjonat eller brakke.

For at kravet til kokemuligheter skal være oppfylt i andre tilfeller, må tilberedning av mat være forsvarlig, både med hensyn til hygiene og oppbevaring. I praksis forutsetter det at skattyter må ha tilgang til rennende vann (utover i baderom) og elektrisitet. Har ikke boenheten tilgang til elektrisitet, men er utstyrt/utstyres med f.eks. gassdrevet kjøleskap og komfyr slik at tilberedning og oppbevaring av mat kan skje på en forsvarlig måte, anses skattyter også å ha kokemuligheter dersom han har tilgang til rennende vann utover i baderom.

Det er ikke noe krav om at skattyteren må ha et kjøkken for seg selv. Kokemuligheter anses å foreligge også om skattyter må dele kjøkken/kjøkkenfunksjoner med andre beboere/boenheter.

Det er i utgangspunktet fradragsrett for merkostnader til losji ved arbeidsopphold med overnatting utenfor hjemmet, jf. sktl. § 6‑13. Fradragsretten er betinget av at skattyter har kostnader til boligen på arbeidsstedet, og at de ordinære vilkårene for fradrag er oppfylt, se M-3-3 Fradragsrett, vilkår for fradrag. Skattyter som bor utenfor hjemmet som følge av arbeidet, må oppfylle vilkårene for å bli ansett som pendler. For å bli ansett som pendler, må oppholdet utenfor hjemmet skyldes den inntektsgivende aktiviteten og skattyter må ha behov for å overnatte utenfor hjemmet. I tillegg kreves det at boligen på hjemstedet er skattyters virkelige hjem (skattemessig bosted), se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted, B-20-6 Pendlere.

For å få fradrag for merkostnader til losji ved arbeidsopphold utenfor hjemmet kreves det i tillegg at skattyter har kostnader til boligen på hjemstedet, og at kostnadene knytter seg til en bolig som skattyter disponerer på en slik måte at den reelt sett kan anses som skattyters virkelige hjem. Det er ikke avgjørende om boligen på hjemstedet eies av skattyter selv eller av andre.

For skattytere som er på yrkesreise, gjelder det ikke slike krav for å få fradrag for losjikostnader. Om grensen mellom yrkesopphold og pendleropphold, se emnet R-7 Reise – avgrensning mellom arbeidsreiser, besøksreiser og yrkesreiser, R-7-4 Grensen mellom yrkesopphold og pendleropphold.

For medlemmer av Stortinget, regjeringen, statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved Statsministerens kontor, gjelder det særlige regler om hva som anses som skattyters hjem, og om boligen på hjemstedet står til skattyters disposisjon, se emnet S-20 Stortingsrepresentanter mv.. Vilkåret om at skattyter anses å ha kostnader til å opprettholde en bolig på hjemstedet og om merkostnader til en bolig i tilknytning til arbeidsstedet, er det samme for disse gruppene som for andre.

Fradragsrett forutsetter at skattyter har visse kostnader til boligen på hjemstedet. Det stilles ikke krav til kostnadenes størrelse. Skattlegging for helt eller delvis fri bolig likestilles med å ha kostnader.

Selv om skattyter anses å ha sitt skattemessige bosted i foreldrehjemmet, jf. FSFIN § 3‑1‑3, anses skattyter ifølge praksis ikke å disponere en bolig på hjemstedet, hvis han bare har tilgang til en uselvstendig bolig, se Prop. 62 L (2024-2025) pkt. 5.6.3. Dette gjelder uavhengig av om skattyter er over eller under 22 år, og uavhengig av om boligen på arbeidsstedet er selvstendig eller uselvstendig. Det gjelder også uavhengig av om han betaler for å bruke boligen i foreldrehjemmet. Hvis han i foreldrehjemmet har en selvstendig bolig, kan denne etter omstendighetene anses som skattyters virkelige hjem etter FSFIN § 3‑1‑3.

For at det skal gis fradrag for merkostnader, kreves det at skattyter kan disponere boligen på hjemstedet alle ukens dager, slik at boligen i realiteten fremstår som skattyters virkelige hjem. Boligen på hjemstedet kan ikke anses som skattyters virkelige hjem hvis boligen fullt ut leies ut eller fremleies. Tilsvarende gjelder hvis andre bruker hele boligen vederlagsfritt. Boligen anses da ikke å stå til skattyters disposisjon, og kan da reelt sett ikke anses som hans virkelige hjem.

En bolig kan imidlertid anses å stå til skattyters disposisjon alle ukens dager, selv om den delvis leies ut eller andre bor vederlagsfritt i den i samme tidsrom. Forutsetningen er at skattyter også selv disponerer den alle ukens dager, slik at boligen reelt sett anses som skattyters hjem. Delvis bruk av andre kan finne sted, i den utstrekning det er praktisk mulig for skattyter å bo i boligen sammen med de øvrige beboerne. Det er ikke avgjørende om det er korttidsutleie eller langtidsutleie. Det har heller ingen betydning om utleieinntektene er skattefrie etter sktl. § 7‑2 eller om de andre beboerne betaler vederlag. I tilfeller hvor nærstående bruker boligen, er det f.eks. ikke noe vilkår at de nærstående betaler driftskostnadene, slik at vilkårene for fritaksbehandling for brukerne er oppfylt, se emnet B-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling), B-17-8 Eiendommer benyttet vederlagsfritt av eierens nærstående.

For enslige pendlere, gjelder reglene i FSFIN § 3‑1‑3 om hva som skal anses som skattemessig bosted, se omtalen i emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted, B-20-6.4 Enslige pendlere. Er boligen på arbeidsstedet uselvstendig, kan en selvstendig bolig på hjemstedet anses som skattemessig bosted, jf. FSFIN § 3‑1‑3 sjette ledd. For at en bolig skal være selvstendig, kreves det bl.a. at boligen har minst 30 kvadratmeter areal av primærrom. I boenhet der det bor mer enn en person, settes kravet til areal av primærrom til 30 kvadratmeter tillagt 20 kvadratmeter for hver ytterligere beboer i boenheten som er over 15 år. Dette innebærer at en bolig på for eksempel 40 kvadratmeter, ikke lenger vil ha status som selvstendig bolig, dersom det i tillegg skal bo en leietaker i boligen sammen med skattyter.

Selv om arealkravet til selvstendig bolig er oppfylt, er det også et vilkår at pendleren har tilgang til boligen alle ukens dager. Det må da i tillegg sannsynliggjøres at det rent faktisk er mulig å bo i boligen i fellesskap med leietakeren. Dette innebærer f.eks. at det må kunne sannsynliggjøres at det er tilstrekkelig antall soveplasser i boligen.

Ved pendling mellom uselvstendige boliger gjelder døgnhvileregelen, jf. FSFIN § 3‑1‑3 sjette ledd annet punktum. Dette vil som regel medføre at skattyter anses bosatt på arbeidsstedet, slik at pendlerstatusvilkåret ikke er oppfylt. Unntaksvis kan vilkårene i FSFIN § 3‑1‑3 femte ledd (tre-årsregelen) være oppfylt, slik at skattyter likevel kan bli ansett bosatt på hjemstedet. Hvis en uselvstendig bolig på hjemstedet leies ut, må det vurderes konkret om det er praktisk mulig å bo her sammen med en leietaker, slik at skattyteren anses å disponere denne. Delvis utleie av uselvstendig bolig er lite praktisk, men et eksempel kan være en leilighet på under 50 kvadratmeter der ett av to soverom leies ut.

Familiependlere anses å ha sitt hjem i den boligen ektefellen eller barn er bosatt, dersom denne er felles.

For familiependlere gjelder det ikke slike konkrete arealkrav som gjelder for enslige pendlere, jf. FSFIN § 3‑1‑2. Leies boligen delvis ut, ev. fremleies, må skattyteren samt foreldrene/barna kunne sannsynliggjøre at det rent faktisk er mulig å bo i boligen alle ukens dager, sammen med leietaker, slik at boligen reelt sett anses som deres hjem. Dette på samme måte som for enslige pendlere, se M-3-4.3.5 Enslig pendler. Tilsvarende gjelder i tilfeller hvor ektefellene pendler sammen, hvor vilkårene for slik pendling er oppfylt, jf. FSFIN § 3‑1‑2 annet ledd.

Om skattytere med hjem i Norge og som pendler til arbeidssted utenfor Norge, se emnet M-1 Merkostnader – arbeidsopphold med overnatting utenfor Norge.

Om skattytere med hjem i utlandet som pendler til Norge, se emnet M-5 Merkostnader – pendler med hjem i utlandet.

Krav om at skattyter må dokumentere sine kostnader innebærer at skattyter på forespørsel må fremlegge kvitteringer/bilag for kostnadene. Dette vil være aktuelt ved krav om fradrag for faktiske kostnader og ved overskuddsberegning i henhold til faktiske kostnader.

Om krav til dokumentasjon av faktiske kostnader for langtransportsjåfører, se emnet L-1 Langtransportsjåfører.

Krav om sannsynliggjøring innebærer at skattyteren på forespørsel må fremlegge en fortløpende oppstilling over hvordan vedkommende har innrettet seg under arbeidsopphold utenfor hjemmet. Dette gjelder hvor det kreves fradrag for merkostnader til kost, jf. FSSD § 6‑13‑1. Oppstillingen skal minst inneholde følgende opplysninger:

• dato og klokkeslett for avreise og hjemkomst for hver reise
• navn og adresse på overnattingssted/utleier. Ved flere overnattingssteder skal dato for overnattingene angis
• type losji fordelt på hotell, pensjonat eller annet nærmere angitt losji. Ved overnatting på hybel, må det oppgis om den har kokemuligheter

Skattyter på pendleropphold som har rett til fradrag for merkostnader til kost, kan som alternativ til fradrag etter sats, kreve fradrag for dokumenterte utgifter til kost. Ved pendleropphold skal faktiske kostutgifter reduseres med kostbesparelse.

Skattyter som er på yrkesreise med overnatting og derfor har fradragsrett for merkostnader, har krav på fradrag for faktiske kostnader til kost. Dette gjelder både i og utenfor virksomhet. Ved yrkesopphold utenfor hjemmet skal kostutgiftene ikke reduseres med kostbesparelse i hjemmet. For virksomhetsutøvere følger dette av sktl. § 6‑13 tredje ledd, men det gjelder etter praksis også for lønnstakere, sml. FSFIN § 5‑15‑5 femte ledd.

Fradrag for losjikostnader forutsetter som hovedregel at skattyteren kan dokumentere kostnadene. Om fradrag etter sats for bruk av egen campingvogn eller egen brakke, se M-3-8.4 Fradragets størrelse for ikke-bokføringspliktige, losji. Om krav til betaling via bank, se M-3-3.2 Vilkår om betaling via bank.

Eier skattyter pendlerboligen selv, skal han ha fradrag for faktiske kostnader, herunder fradrag for kostnader til vedlikehold, strøm, bredbånd mv. etter reglene om merkostnader ved opphold utenfor hjemmet, se sktl. § 6‑13. 24-månedersbegrensingen som nevnt i M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere gjelder også her. Har skattyter leid pendlerbolig og fått fradrag for denne husleien før han tok i bruk sin egen pendlerbolig, vil tidsrommet skattyter har leid bolig inngå i 24-månedersperioden.

Dersom deler av pendlerboligen leies ut, må fradraget for merkostnader begrenses til den andelen av kostnadene vedrørende boligen som faller på egen bruk til pendlerbolig. Om fradrag for kostnader knyttet til utleien, se emnet B-18 Bolig – utleie (regnskapsbehandling).

Fradrag for kostnader til egen pendlerbolig gis i den kommunen hvor pendleren er skattepliktig som bosatt (ikke stedbundet fradrag).

Har skattyter f.eks. brukt en fritidsbolig som pendlerbolig en mindre del av året, skal boligen fritaksbehandles. Er fritidsboligen fritaksbehandlet, skal skattyter ha fradrag for den delen av faste årskostnader til boligen (f.eks. forsikringer og kommunale avgifter), som gjelder det tidsrommet den har vært benyttet som pendlerbolig. Variable kostnader må vurderes konkret. Vedlikeholdskostnader som knytter seg til bruken som fritidsbolig er ikke fradragsberettiget.

Det gis ikke fradrag for hva det ville koste å leie tilsvarende bolig.

Fradraget gis for den delen av boligen som skattyteren bruker og for det tidsrommet denne kan anses som pendlerbolig. 24-månedersbegrensingen som nevnt i M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere gjelder også her.

Fører bruken som pendlerbolig til at boligen skal gå over fra å være fritaksbehandlet til å være regnskapsbehandlet, vil bestemmelsen i sktl. § 7‑10 om begrensninger i fradragsretten for vedlikehold ved overgang til regnskapsbehandling komme til anvendelse, se emnet B-18 Bolig – utleie (regnskapsbehandling).

Flytter skattyter til et annet sted enn arbeidsstedet, men uten å endre arbeidssted, slik at bruken av boligen på arbeidsstedet endres fra å være skattyters faste bolig til å bli pendlerbolig, vil bestemmelsen i sktl. § 7‑10 om begrensninger i fradragsretten for vedlikehold ved overgang til regnskapsbehandling komme til anvendelse, se emnet B-18 Bolig – utleie (regnskapsbehandling), B-18-3.1 Generelt om fradrag for kostnader til boligen.

Kostnader til alminnelig innbo i pendlerbolig er fradragsberettiget når vilkårene for øvrig er oppfylt. Fradraget fordeles normalt over innboets antatte levetid, slik at en forholdsmessig del av verdiforringelsen tilordnes den perioden hvor det er fradragsrett (24-månedersperioden). Brukes boligen også til fritidsformål, må det foretas en forholdsmessig fordeling i forhold til bruken knyttet til pendleropphold og fritidsformål.

Eventuelle kostnader til parkering i tilknytning til pendlerboligen, behandles som en del av losjikostnadene.

Bokføringspliktige skattytere, se emnet R-3 Regnskap – foretak med bokføringsplikt, som har krav på fradrag for merkostnader ved yrkesopphold utenfor hjemmet, skal føre kostnadene til kost og losji mv. i sitt regnskap såfremt de er driftskostnader i virksomheten. Bokføringspliktige skattytere har ikke krav på fradrag etter satsene nedenfor for kostnader som skal føres i regnskapet.

For bokføringspliktig som bor utenfor hjemmet på grunn av sitt arbeid uten å være på reise i virksomheten (ikke yrkesopphold), skal kostnadene til kost og losji ikke føres i regnskapet. I slike tilfeller kan fradrag gis på vanlig måte etter satsene nedenfor.

Ikke-bokføringspliktige skattytere som har krav på fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, kan som hovedregel gis fradrag for merkostnader til kost etter satsene nedenfor i stedet for faktiske kostnader. Det er imidlertid en forutsetning at kostnadene i sin helhet er dekket av skattyteren selv, og ikke for noen del subsidiert av arbeidsgiver, eller dennes oppdragsgiver. Fradrag etter sats kan også gis så lenge arbeidsgiverens subsidiering ikke overstiger det som anses som et rimelig velferdstiltak for ansatte som ikke pendler, jf. FSFIN § 5‑15‑5 første ledd. Se også emnet V-4 Velferdstiltak, V-4-3.6 Bedriftskantine. Tilsvarende gjelder hvor arbeidsgiver holder kokkelag, eller hvor arbeidsgiver har kantine/messe hvor det serveres frokost, lunsj og middag, og de ansattes egenbetaling minst svarer til det beløpet som kreves for at rimelig kantinemat skal bli ansett som rimelig velferdstiltak.

Ved subsidiering ut over det som anses som et rimelig velferdstiltak, må fradraget begrenses til dokumenterte kostnader.

Subsidiering omfatter ikke kontantgodtgjørelser (kostgodtgjørelse) utbetalt direkte til skattyter.

Andre tilfeller hvor skattyter ikke anses å ha dekket kostnadene selv kan være ved forsikringsutbetaling. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor reiseforsikring dekker kostutgifter som følge av at skattyter på grunn av sykdom eller andre årsaker må utsette hjemreisen etter en yrkesreise. Slik utbetaling anses å redusere de fradragsberettigede kostnadene. Mottar skattyter godtgjørelse fra arbeidsgiver for samme tidsrom, vil et beløp tilsvarende forsikringsutbetalingen være skattepliktig.

Det er ikke anledning til å dele opp en sats, f.eks. ved å kreve fradrag for dokumenterte kostnader for en del av kostutgiftene i løpet av et døgn og kreve fradrag for resten av kostnadene etter sats, eventuelt etter en redusert sats.

Kostnadsfradrag etter sats for overnatting utenfor hjemmet baseres på det antallet døgn og timer skattyteren faktisk har vært fraværende fra sitt hjem av hensyn til arbeidet, inklusiv selve reisen til og fra hjemmet. Skattyteren må sannsynliggjøre antall fraværsdøgn og timer. Del av døgn som overstiger helt reisedøgn med minst 6 timer, regnes som helt døgn.

For arbeidstakere som bor utenfor hjemmet hele året og som reiser hjem hver uke, kan følgende norm for antall fraværsdøgn brukes:

• uten lørdagsfri 280 døgn
• fri hver annen lørdag 255 døgn
• fri hver lørdag 240 døgn,

jf. takseringsreglene § 1‑3‑7. Tiden som går med til reisen er inkludert. Ved færre hjemreiser enn hver uke, må antallet fraværsdøgn forhøyes. Reiser skattyter hjem også midt i uka og overnatter hjemme til neste dag, må antall fraværsdøgn reduseres tilsvarende.

I anleggsvirksomhet er det vanlig at arbeidstiden innrettes slik at skattyter har lengre friperioder. I slike tilfeller må antall fraværsdøgn fastsettes konkret.

Mottar en pendler kostgodtgjørelse på yrkesreiser uten overnatting utenfor pendlerboligen, skal eventuelt fradrag for merkostnader til kost ved arbeidsopphold utenfor det egentlige hjemmet i utgangspunktet ikke reduseres. Kostgodtgjørelse behandles etter de vanlige reglene, se emnet M-4 Merkostnader – kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting.

Mottar en pendler kostgodtgjørelse på yrkesreiser med overnatting utenfor pendlerboligen, skal eventuelt fradrag for merkostnader til kost i forhold til det egentlige hjemmet for de samme døgnene ikke gis.

Avgjørende for valg av sats er hvor skattyteren har bodd. Om krav til sannsynliggjøring, se M-3-6.2 Sannsynliggjøring.

Skattytere som har høyere kostnader enn satsene nedenfor, må kunne dokumentere de faktiske kostnadene for hele inntektsåret for å ha rett til fradrag for disse.

Mottas kostgodtgjørelse etter en lavere sats enn satsene nedenfor, kan det kreves fradrag for differansen mellom godtgjørelsen og satsene. Det er en forutsetning at vedkommende sannsynliggjør å ha bodd på den type overnattingssted som fradragssatsen gjelder for.

Skattytere som har rett til fradrag for merkostnader til kost etter standardsatser ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, kan for inntektsåret 2025 kreve fradrag etter følgende satser:

• kr 678 per døgn når skattyter kan sannsynliggjøre å ha bodd på hotell og frokosten ikke er inkludert i romprisen
• kr 542 per døgn når skattyter kan sannsynliggjøre å ha bodd på hotell og frokost er inkludert i romprisen
• kr 400 per døgn for kost ved overnatting på hybel uten kokemuligheter, pensjonat/brakke eller campingvogn. Om kokemuligheter, se M-3-4.2.4 Nærmere om hva som menes med «kokemuligheter».
• kr 105 per døgn for skattyter som er på yrkes-/tjenestereise og har bodd på overnattingssted med kokemuligheter, bodd privat, eller ikke kan sannsynliggjøre hvordan han har innrettet seg under oppholdet, jf. FSSD § 6‑13‑1 annet ledd.

Satsene gjelder ved opphold både i Norge og i utlandet.

For skattyter som er pendler, er fradragsretten i utgangspunktet betinget av at han/hun ikke har kokemuligheter i tilknytning til pendlerboligen, jf. sktl. § 6‑13 første ledd siste punktum. Nærmere om dette, se M-3-4.2 Kost. Da denne bestemmelsen om bortfall av fradragsrett for kostutgifter bare gjelder når det er kokemuligheter i tilknytning til en pendlerbolig (ikke pensjonat/brakke eller campingvogn), omfatter den ikke skattyter som er på yrkesreise/yrkesopphold. Skattyter på yrkesreise/-opphold kan derfor gis et fradrag for utgifter til kost etter en sats på kr 105, per døgn, se satsforskriften § 2 annet ledd, selv om han/hun har kokemuligheter på overnattingsstedet. Satsen på kr 105 tilsvarer satsen for fri kost, alle måltider.

Fradragssatsene er de samme om skattyter er enslig, samboer eller gift. Fyller begge ektefellene/samboerne vilkårene for å kreve fradrag for merkostnader, har de krav på hvert sitt fradrag beregnet etter de vanlige reglene, uavhengig av den andre ektefellen/samboeren.

Ved overnatting på passasjerskip, som f.eks. Hurtigruten og skip i internasjonal fart, brukes hotellsatsen. Ved overnatting på tog, buss, bil, båt for øvrig, fly e.l. brukes pensjonatsatsen.

Fradragssatsen/satsen for skattefri kostgodtgjørelse for langtransportsjåfører er kr 400 per døgn, se satsforskriften § 7.

Om reduksjon av fradragssatsen for kost når ett eller flere måltider blir betalt av arbeidsgiver eller arbeidsgiverens oppdragsgiver, se M-3-11.2.10 Påspandert måltid.

Dokumenterte merkostnader til avis, telefon mv. (småutgifter) er fradragsberettiget ved arbeids/-yrkesopphold utenfor hjemmet både innenlands og utenlands. Dette gjelder også om skattyter mottar utgiftsgodtgjørelse til dekning av kost etter satsforskriften.

Det gis fradrag for kost på besøksreise mellom sted for arbeidsopphold og hjemmet, dersom besøksreisen ikke medfører overnatting, men varer 6 timer eller mer. Fradragsretten er betinget av at skattyter faktisk kjøper mat på reisen, og at kostnadene ikke er dekket av arbeidsgiver, jf. takseringsreglene § 1‑3‑5. Fradragssatsen er for 2025 bli begrenset til kr 113 hver vei, som tilsvarer satsen som etter satsforskriften § 8 gjelder for skattefri dekning.

Fradrag for kostnader til losji gis som hovedregel ikke etter sats, men bare for dokumenterte kostnader. Om behandling av godtgjørelse til dekning av losjikostnader, se M-3-11.2.13 Losjigodtgjørelse ved arbeidsopphold utenfor hjemmet.

Fradrag for kostnader til losji ved overnatting i egen campingvogn eller egen brakke gis likevel etter en sats på kr 78 per døgn, jf. satsforskriften § 9. Nærmere om fradrag ved bruk av egen campingvogn ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, se emnet C-1 Campingvogner.

Om fradrag for kostnader ved bruk av egen pendlerbolig, se M-3-7.2.2 Kostnader til egen pendlerbolig, generelt.

I utgangspunktet er fri kost ikke skattepliktig for skattyter som har rett på skattefri dekning etter sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p. Vilkårene for skattefri dekning etter denne bestemmelsen er at godtgjørelsen ikke overstiger Skattedirektoratets satser eller dokumenterte kostnader, og at det ikke kan tilberedes mat i tilknytning til pendlerboligen (dvs. at det ikke er kokemuligheter, se M-3-4.2.4 Nærmere om hva som menes med «kokemuligheter»).

Tidsbegrensningen for fradragsretten på 24-måneder jf. sktl. § 6‑13 første ledd og FSFIN § 6‑13‑1 første ledd annet punktum, gjelder ikke for arbeidsgivers dekning av kostnader til kost og losji. Om overgang fra fradrag til dekning fra arbeidsgiver og 24-måndersregelen, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

Når skattyter har pendleropphold utenfor hjemmet og får fri kost eller kost dekket etter regning, skal han ha et særskilt tillegg for kostbesparelse i hjemmet, fastsatt til kr 105 per døgn se satsforskriften § 1. Satsen for kostbesparelse i hjemmet skal ikke fravikes selv om skattyter har sitt hjem i et annet land hvor levekostnadene avviker vesentlig fra det norske nivået, se HRD 11. november 2015 (Ventor) i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1239). Se også emnet N-1 Naturalytelser i arbeidsforhold, N-1-6.26.1 Hovedregel.

Tillegg for kostbesparelse i hjemmet skal ikke gis for skattyter som får fri kost mv. på tjenestereise, jf. FSFIN § 5‑15‑5 femte ledd. Tilsvarende gjelder for andre reiser i yrket. Dette gjelder også for skattyter som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20, se emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere. Om skillet mellom pendleropphold og yrkesreise, se emnet R-7 Reise – avgrensning mellom arbeidsreiser, besøksreiser og yrkesreiser.

For sjøfolk er fri kost om bord skattefritt uavhengig av om oppholdet er et yrkes- eller arbeidsopphold, og selv om vedkommende får 10 % standardfradrag etter sktl. § 6‑70, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav e. Det samme gjelder for sokkelarbeidere når samlet personinntekt i året ikke overstiger kr 600 000. Nærmere om dette, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv.. Nærmere om fritt opphold om bord for sjøfolk og sokkelarbeidere, se emnene S-10 Sjøfolk og S-18 Sokkelarbeidere.

Godtgjørelse for kost på besøksreiser for arbeidstaker som har fri kost på arbeidstedet, er skattefri når besøksreisen varer mer enn 6 timer og godtgjørelsen ikke overstiger kr 113 hver vei, se satsforskriften § 8.

Småutgifter må kunne dokumenteres for å være fradragsberettigede.

I utgangspunktet er fritt losji ikke skattepliktig for skattyter som har rett på skattefri dekning etter sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p. Tidsbegrensingen på 24 måneder i sktl. § 6‑13 første ledd, gjelder ikke for arbeidsgivers dekning av kostnader til kost og losji. Om overgang fra fradrag til dekning fra arbeidsgiver og 24-måndersregelen, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

For pendler som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20 er fritt losji stilt til disposisjon i forbindelse med arbeidsforholdet skattepliktig inntekt. Skatteplikten gjelder ikke for fritt losji på yrkesreise. Se for øvrig M-3-3.3 Unntak for person som benytter ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere og emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

Fritt losji om bord på plattform for sokkelarbeidere og fritt losji om bord på skip for sjøfolk er skattefritt, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav e. Skattefritaket gjelder også for utenlandske sjøfolk og sokkelarbeidere som får 10 % standardfradrag for utenlandske arbeidstakere.

Får bokføringspliktige skattytere refundert kostnader innenfor virksomheten, skal refusjonsbeløpet inntektsføres i sin helhet i regnskapet og behandles som en del av bruttoinntekten. Om fradrag for faktiske kostnader, se M-3-7 Fradragsrett, fradragets størrelse når kostnadene dokumenteres.

Arbeidsgivers refusjon av den ansattes faktiske kostnader til kost og losji på yrkesreise med overnatting er ikke skattepliktig, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p. Det skal ikke foretas skattlegging av kostbesparelse i hjemmet, jf. FSFIN § 5‑15‑5 femte ledd.

Arbeidsgivers refusjon av den ansattes faktiske kostnader til losji under pendleropphold er skattefri, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p. Dette gjelder også for utenlandsk arbeidstaker, dersom vedkommende ikke benytter reglene i sktl. kap. 20 om kildeskatt på lønnsinntekten.

Arbeidsgivers refusjon av den ansattes faktiske kostnader til kost under pendleropphold, er ikke skattepliktig dersom vilkårene for skattefri dekning etter sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p er oppfylt. I slike tilfeller skattlegges arbeidstakeren for verdien av fri kost/kostbesparelse i hjemmet med kr 105 per døgn, jf. satsforskriften § 6. Godtgjørelse på inntil kr 113 hver vei til dekning av kostnader til kost på besøksreiser for arbeidstaker som har fri kost på arbeidstedet, er skattefri når besøksreisen ikke medfører overnatting og varer mer enn 6 timer, se satsforskriften § 8. For godtgjørelse som overstiger kr 113 hver vei, vil merutbetalingen utgjøre trekk- og skattepliktig overskudd, med mindre full kostnadsdokumentasjon fremlegges.

Tidsbegrensningen på 24 måneder for fradrag i FSFIN § 6‑13‑1, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere, gjelder ikke for refusjoner. Om overgang fra fradrag til dekning fra arbeidsgiver og 24-månedersregelen, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

For utenlandsk arbeidstaker som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20, er refusjon av merkostnader til kost og losji under pendleropphold skattepliktig, se M-3-3.3 Unntak for person som benytter ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere og emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere. Skatteplikten gjelder ikke for refusjon av merkostnader til kost og losji på tjenestereise.

Refusjon av kostnader til losji om bord på sokkelinnretning er ikke skattepliktig for utenlandske sokkelarbeidere (bosatt innenfor eller utenfor EØS) som utelukkende er skattepliktige etter petroleumsskatteloven, selv om de velger standardfradrag for utenlandske arbeidstakere. Tilsvarende gjelder for kostnader til kost under opphold på sokkelinnretning, men bare hvor fri kost er skattefritt etter sktl. § 5‑15 første ledd bokstav e nr. 1, dvs. hvor skattyters samlede personinntekt i året ikke overstiger kr 600 000. Om skattemessig behandling av fritt opphold på sokkelinnretning, se emnet S-18 Sokkelarbeidere, S-18-2 Personer bosatt i Norge. Refusjon av kostnader til kost og losji under pendlerreise/besøksreise er skattepliktig for skattytere som velger standardfradrag.

Sjøfolk som er begrenset skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav h, skal ha standardfradrag, jf. sktl. § 6‑70 første ledd. Arbeidsgivers refusjon av kostnader til opphold om bord er ikke skattepliktig, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav e nr. 1. Om skattefritak for fritt opphold om bord, se emnet S-10 Sjøfolk, S-10-2.1 Fri kost og losji. Refusjon av kostnader til kost og losji under pendlerreise er skattepliktig for skattytere som får standardfradrag.

Godtgjørelse utbetalt til bokføringspliktige skattytere til dekning av merkostnader innenfor virksomheten, skal inntektsføres i sin helhet i regnskapet og behandles som virksomhetsinntekt. Fradrag gis for faktiske kostnader dersom vilkårene for dette er oppfylt, se M-3-7 Fradragsrett, fradragets størrelse når kostnadene dokumenteres.

Godtgjørelse utbetalt til ikke-bokføringspliktige skattytere til dekning av merkostnader til kost og losji er ikke skattepliktig, dersom vilkårene for skattefri dekning etter sktl. § 5‑15-første ledd bokstav p er oppfylt. Kostnader til losji må dokumenteres for at kostnadsdekningen skal være skattefri, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p nr. 2. Dekning av kostnader til dokumenterte kostnader til kost er i utgangspunktet også skattefritt, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p nr. 1. Dekning av kostnader til kost utbetalt etter satser fastsatt i satsforskriften, vil også være skattefri, se M-3-3.4 Unntak for utenlandske skattytere som får standardfradrag.

Godtgjørelse for kost på besøksreiser for arbeidstaker som har fri kost på arbeidstedet, er skattefri når besøksreisen ikke medfører overnatting og varer mer enn 6 timer, se satsforskriften § 8. For godtgjørelse som overstiger kr 113 hver vei, vil merutbetalingen utgjøre trekk- og skattepliktig overskudd, med mindre full kostnadsdokumentasjon fremlegges. Tidsbegrensningen på 24 måneder for fradrag ved pendleropphold i FSFIN § 6‑13‑1 første ledd annet punktum, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere, gjelder ikke for utgiftsgodtgjørelser. Om overgang fra fradrag til dekning fra arbeidsgiver og 24-månedersregelen, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

Utgiftsgodtgjørelse til dekning av merkostnader til kost og losji under pendleropphold og på besøksreiser vil alltid være skattepliktig for skattyter som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20. Om kildeskatteordningen, se emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

Utgiftsgodtgjørelse til dekning av kostnader til kost og losji er skattepliktig for utenlandske sokkelarbeidere (bosatt innenfor eller utenfor EØS) som utelukkende er skattepliktige etter petroleumsskatteloven, og som velger standardfradrag for utenlandske arbeidstakere, jf. petroleumsskatteloven § 2 første ledd annet punktum. Om skattemessig behandling av fritt opphold på sokkelinnretning, se emnet S-18 Sokkelarbeidere, S-18-2 Personer bosatt i Norge.

Utenlandske sjøfolk som bare er begrenset skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav h, skal ha standardfradrag, jf. sktl. § 6‑70 første ledd. Utgiftsgodtgjørelse til dekning av kostnader til dekning av kost og losji om bord vil i slike tilfeller være skattepliktig, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p siste punktum. Tilsvarende gjelder for utenlandske arbeidstakere som er begrenset skattepliktige etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav k, l, m eller n for arbeid på den norske kontinentalsokkelen eller i de økonomiske sonene. Nærmere om standardfradraget, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-13.2.4 Nærmere om standardfradrag etter sktl. § 6‑70. Om skattefrihet for fritt opphold om bord på skip, se emnet S-10 Sjøfolk, S-10-2.1 Fri kost og losji.

Underskudd i den mottatte godtgjørelsen er fradragsberettiget når de faktiske kostnadene som godtgjørelsen skal dekke, dokumenteres for hele året. Ved beregningen av underskuddet skal faktiske kostnader ikke reduseres med kostbesparelsen i hjemmet når skattyter er på yrkesreise. Om begrensing av fradragsretten etter 24-månedersregelen, se M-3-11.2.6 Underskudd på kostgodtgjørelse, 24-månedersbegrensningen for pendlere.

Selv om kostnadene ikke dokumenteres, kan skattyter kreve fradrag for differansen mellom gjeldende skattefri godtgjørelsessats for kost ved overnatting på hotell og en eventuell lavere utgiftsgodtgjørelse, dersom vedkommende sannsynliggjør å ha bodd på hotell. Sannsynliggjør skattyter å ha bodd på pensjonat/brakke eller annet overnattingssted (hybel) uten kokemuligheter, gjelder det samme i forhold til disse satsene. Retten til fradrag for beregnet underskudd ved bruk av satsene for henholdsvis hotell, pensjonat/brakke eller hybel uten kokemuligheter, gjelder både ved yrkesopphold og pendleropphold. Om begrensing etter 24-månedersregelen, se M-3-11.2.6 Underskudd på kostgodtgjørelse, 24-månedersbegrensningen for pendlere.

Skattyter som under yrkesopphold bor på overnattingssted med kokemuligheter, kan også uten å dokumentere kostnadene kreve fradrag for et underskudd tilsvarende differansen mellom satsen på kr 105 per døgn og en eventuell lavere godtgjørelse.

Skattyter som er på pendleropphold (ikke på yrkesreise/yrkesopphold) og som har kokemuligheter i tilknytning til pendlerboligen, anses ikke å ha merkostnader til kost. Eventuell godtgjørelse for merkostnader til kost skal i slike tilfeller behandles som lønn i alle sammenhenger, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav p nr. 1 annet punktum.

Om kokemuligheter, se M-3-4.2.4 Nærmere om hva som menes med «kokemuligheter».

24-månedersbegrensningen i sktl. § 6‑13 første ledd annet punktum gjelder for pendleres fradragsrett for merkostnader til kost og losji, herunder fradrag for underskudd på godtgjørelse til dekning av slike kostnader. Dette innebærer at selv om arbeidsgivers dekning av kostnaden gjennom utgiftsgodtgjørelse etter satsforskriften er skattefri også etter utløpet av 24-månedersperioden, jf. sktl. 5-15 første ledd bokstav p, så kan det ikke kreves fradrag for et ev. underskudd på slik godtgjørelse etter at 24-månedersperioden er passert. Nærmere om 24-månedersregelen, se M-3-3.8 Nærmere om 24-månedersregelen for pendlere.

Overskudd på godtgjørelse inngår i beregningsgrunnlaget for minstefradraget. Eventuelt underskudd fratrekkes utenom minstefradraget.

Om godtgjørelse til kost og losji ved forlenget opphold utenfor hjemmet (privat weekendopphold), se emnet N-1 Naturalytelser i arbeidsforhold, N-1-6.35.6 Utvidet opphold under tjenestereise.

Er godtgjørelse til dekning av kostutgifter utbetalt med høyere satser enn nedenfor, vil merutbetalingen gi et skattepliktig overskudd, med mindre full kostnadsdokumentasjon for hele året fremlegges. Eventuelt skattepliktig overskudd beregnes fra første dag. Satsene gjelder for opphold både innenlands og utenlands.

Godtgjørelse for kostnader til kost mv. ved arbeidsopphold utenfor hjemmet med overnatting kan normalt anses medgått i sin helhet dersom godtgjørelsen er utbetalt etter satser med inntil

• kr 678 per døgn for skattytere som kan sannsynliggjøre å ha bodd på hotell, og selv betaler frokosten i tillegg til romprisen
• kr 542 per døgn for skattytere som kan sannsynliggjøre å ha bodd på hotell, men hvor frokost inngår i romprisen
• kr 400 per døgn til dekning av kost ved overnatting på hybel uten kokemuligheter, pensjonat/brakke eller campingvogn
• kr 105 per døgn til dekning av kost på yrkes-/tjenestereise og skattyter har bodd på overnattingssted med kokemulighet, bodd privat eller ikke kan sannsynliggjøre hvordan han har innrettet seg under oppholdet, jf. FSSD § 6‑13‑1 annet ledd.

Bor skattyter på brakke, pensjonat eller i campingvogn kan han motta skattefri dekning av, eller kreve fradrag for merkostnader til kost, da slike overnattingssteder ikke anses å ha kokemuligheter jf. FSFIN § 6‑13‑1 annet ledd.

Ved overskuddsberegningen skal del av døgn som overstiger helt reisedøgn med minst seks timer, regnes som helt døgn. Reglene om forenklet overskuddsberegning gjelder også for utenlandske arbeidstakere som er på yrkesopphold selv om de benytter reglene i sktl. kap. 20 om kildeskatt på lønnsinntekt. Utgiftsgodtgjørelse til dekning av merkostnader til kost under pendleropphold vil imidlertid alltid være skattepliktig for skattyter som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20, se M-3-3.3 Unntak for person som benytter ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere og emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

Forutsetningen for at kostgodtgjørelsen skal anses medgått i sin helhet er at skattyteren må dekke de reelle kostnadene selv, uten subsidiering fra arbeidsgiver eller hans oppdragsgiver, se M-3-8.2.1 Vilkår for fradrag etter sats.

For at godtgjørelse etter hotell- eller pensjonatsats i utgangspunktet ikke skal anses å gi overskudd, må skattyter kunne sannsynliggjøre å ha bodd på henholdsvis hotell eller pensjonat. Om krav til sannsynliggjøring, se M-3-6.2 Sannsynliggjøring. Kan skattyter som er på yrkesreise/yrkesopphold ikke sannsynliggjøre at han har bodd på hotell, pensjonat eller brakke, ev. annen overnatting uten kokemuligheter under yrkesoppholdet, vil den delen av godtgjørelsen som overstiger satsen i satsforskiften § 2 annet ledd på kr 105 per døgn for hybel med kokemuligheter være skattepliktig med mindre han kan dokumentere høyere kostnader.

Nærmere om hva som menes med kokemulighet, se M-3-4.2.4 Nærmere om hva som menes med «kokemuligheter».

Ved overnatting på passasjerskip, som f.eks. Hurtigruten og skip i internasjonal fart, anses utbetaling av kostgodtgjørelse i samsvar med sats for hotellovernatting ikke å gi overskudd. Ved overnatting på tog, buss, bil, båt for øvrig, fly e.l., anses utbetaling i samsvar med satsen for pensjonat eller hybel/brakke uten kokemuligheter ikke å gi skattepliktig overskudd. Overskytende beløp er skattepliktig inntekt med mindre skattyter kan dokumentere høyere kostnader, jf. satsforskriften § 2 sjette ledd.

Satsene ovenfor gjelder i prinsippet uavhengig av hvor lenge skattyteren har oppholdt seg på et arbeidssted, og skal således ikke reduseres ved sammenhengende opphold på samme sted utover 28 dager.

Satsene for skattefri godtgjørelse gjelder uavhengig av om skattyter er enslig, samboer eller gift.

Blir skattyter under arbeidsoppholdet utenfor hjemmet påspandert ett eller flere enkeltstående måltider, må den godtgjørelsen som skal anses skattefri reduseres tilsvarende.

Fradrag for påspandert måltid skal utgjøre henholdsvis 20 % av godtgjørelsen for frokost, 30 % for lunsj og 50 % for middag. Dette gjelder for fradragssatsene for kost både ved hotell-, pensjonat- og brakkeovernatting.

Nedenfor følger eksempler på beregning av overskudd/underskudd på kostgodtgjørelse både etter Skattedirektoratets satser/regler og statlig regulativ.

Eksempel

Eksempel 1

Overnatting på hotell på reise der arbeidstakeren får trekkfri kostgodtgjørelse etter satsforskriften, og hvor kostgodtgjørelsen er redusert på grunn av påspandert ėn lunsj og ėn middag.

Tabellen viser beregning av netto godtgjørelse etter satser for skattefri godtgjørelse fastsatt av SKD.

5 kostdøgn à kr 678 etter satsforskriften 2025				3 390
- påspandert lunsj (678 x 30 %)	kr	203
- påspandert middag (678 x 50 %)	kr	339	kr	542
Netto godtgjørelse etter satser for skattefri godtgjørelse fastsatt av SKD			kr	2 848

Blir godtgjørelse utbetalt med kr 2 848, er den skattefri. Blir det utbetalt kr 3 390, er det skattepliktige overskuddet på kr 542. Splittes godtgjørelsen opp i en trekkfri del på kr 2 848 og en trekkpliktig del på kr 542, vil den trekkfrie delen ikke være arbeidsgiveravgiftspliktig (Eksempelet forutsetter at frokost ikke er inkludert i romprisen. Er frokost inkludert, må det i tillegg fratrekkes kr 136 per overnatting.)

Eksempel

Eksempel 2

Arbeidstaker får utbetalt kostgodtgjørelse etter Skattedirektoratets forskuddssatser for hotellovernatting, men har overnattet på brakke. Han har fått påspandert én lunsj og én middag.

Tabellen viser beregning av skattepliktig overskudd.

	5 kostdøgn à kr 678					kr	3 390
	Reduksjon av kostgodtgjørelsen:
-	påspandert lunsj			kr	203
-	påspandert middag			kr	339	kr	542
	Netto utbetalt godtgjørelse					kr	2 848
	Beregning av overskudd
	Skattefri del:
	5 kostdøgn à kr 400			kr	2 000
-	påspandert lunsj (400 x 30 %)	kr	120
-	påspandert middag (400 x 50 %)	kr	200	kr	320	kr	1 680
	Skattepliktig overskudd					kr	1 168

Eksempel

Eksempel 3

Overnatting på hotell. Beregning av netto godtgjørelse etter satsene i særavtale. Skattyter har vært borte 2 hele døgn med tillegg av 8 timer. Kostgodtgjørelse etter satsene i særavtale er redusert på grunn av 2 frokoster (dag 2 og 3) inkl. i romprisen, samt påspandert én lunsj (dag 2) og én middag (dag 2).

Tabellen viser beregning av netto godtgjørelse etter satsene i særavtale.

	2 kostdøgn à kr 977,- etter satsene i særavtale			kr	1954
+	Kostdekning for mellom 6 og 12 timer ut over hele døgn			kr	384
	Sum			kr	2 338
÷	2 stk. frokost inkl. i romprisen kr 977,- x 20 % x 2	kr	391
÷	1 stk. lunsj kr 977 x 30 %	kr	293
÷	1 stk. middag kr 977 x 50 %	kr	488
	Sum måltidstrekk	kr	1 172	kr	1 172
	Netto godtgjørelse etter satsene i særavtale			kr	1 166

Arbeidsgiver må splitte opp ovenstående i én del som oppfyller vilkårene for trekkfritak, og én overskytende del som må behandles som lønn. Om beregningen av trekkfri del av utgiftsgodtgjørelse for samme reise, se eksempel 4.

Eksempel

Eksempel 4

Beregning av trekkfri utgiftsgodtgjørelse etter Skattedirektoratets forskuddssatser for samme reise som i eksempel 3. Ved beregningen av trekkfri godtgjørelse behandles 6 timer eller mer inn i nytt døgn som helt døgn.

Tabellen viser beregning av trekkfri utgiftsgodtgjørelse etter Skattedirektoratets forskuddssatser.

	3 kostdøgn à kr 678 etter SKDs forskuddssatser			kr	2 034
÷	2 stk. frokost inkl. i romprisen kr 678,- x 20 % x 2	kr	271
÷	1 stk. lunsj kr 678 x 30 %	kr	203
÷	1 stk. middag kr 678 x 50 %	kr	339
	Sum måltidstrekk	kr	813	kr	813
	Trekkfri godtgjørelse etter SKDs forskuddssatser			kr	1 221

Ved sammenhold av eksempel 3 og eksempel 4 blir det et samlet underskudd for hele reisen på kr 55. Dette framkommer slik:

Tabellen viser beregning av samlet underskudd for hele reisen.

	Sum godtgjørelse iht. særavtale etter fradrag for måltidstrekk	kr	1 166
÷	Trekkfri godtgjørelse etter SKDs forskuddssatser	kr	1 221
=	Samlet underskudd for reisen sett under ett	kr	55

Eksempel

Spesifikasjon av overskudd/underskudd for hvert døgn

Døgn nr. 1:

For døgn nr. 1 hvor det ikke er noen måltidstrekk blir overskuddet differansen mellom satsen i særavtalen på kr 977 og Skattedirektoratets fradragssats på kr 678, dvs. kr 299.

Døgn nr. 2

For døgn nr. 2 blir det fullt måltidstrekk (alle måltider dekket), slik at det ikke blir noe beløp til utbetaling, dvs. verken overskudd eller underskudd.

Døgn. nr. 3

For døgn nr. 3 ytes regulativgodtgjørelse for reise uten overnatting med varighet mellom 6 og 12 timer, dvs. kr 384, mens fradrag gis etter satsen for helt døgn. Måltidstrekket fastsettes med utgangspunkt i døgnsats. Beregningen blir da slik:

Tabellen viser utregningen i eksemplet.

		Sats i særavtale		Fradragssats
	Godtgjørelse/fradragssats	kr	384	kr	678
÷	Trekk (20 %) for frokost inkl. i romprisen	kr	195	kr	135
	Utbetalt/fradrag	kr	189	kr	543

Underskudd for dag/døgn nr. 3 blir etter dette: kr 189 ÷ kr 543 = kr 354

Arbeidsgivers innrapportering av trekkfri kostgodtgjørelse blir da slik:

Døgn 1: Trekkfri godtgjørelse blir kr 678. Overskytende del på kr 299 er trekkpliktig og skattepliktig lønnsinntekt.

Døgn 2: Ingen utbetaling da alle måltider er dekket.

Døgn 3: Trekkfri godtgjørelse etter særavtale er kr 189.

Skattyter må selv fastsette et underskudd for døgn 3 på kr 354 i skattemeldingen.

Om fradragsrett for underskudd på kostgodtgjørelse, se M-3-11.2.4 Underskudd på kostgodtgjørelse, kostnadene dokumenteres og M-3-11.2.5 Underskudd på kostgodtgjørelse, kostnadene dokumenteres ikke.

Underskudd på kostgodtgjørelse må føres i skattemeldingen. Dette gjelder også for overskudd på slik godtgjørelse, men dette vil normalt være innrapportert av arbeidsgiver og forhåndsutfylt.

Underskudd på godtgjørelse for yrkesreiser med overnatting inngår ikke i minstefradraget.

Godtgjørelse som en pendler mottar til dekning av losjikostnader er bare skattefri i den utstrekning den dekker dokumenterte losjikostnader. Dette gjelder både dekning/refusjon av husleie for leid bolig og av faktiske kostnader til pendlerbolig som skattyter eier. Ved opphold i egen campingvogn kan losjigodtgjørelse inntil kr 78 per døgn utbetales skattefritt, se satsforskriften § 9. Overstiger godtgjørelsen satsen, vil merutbetalingen utgjøre trekk- og skattepliktig overskudd med mindre full kostnadsdokumentasjon framlegges.

Tidsbegrensingen på 24 måneder i sktl. § 6‑13 første ledd annet punktum knyttet til skattyters fradragsrett ved pendleropphold, gjelder ikke for utgiftsgodtgjørelser. Dette innebærer at skattyter kan få skattefri dekning av losjikostnadene selv om fradragsretten for de som må dekke kostnadene selv, er avskåret etter 24-månedersregelen. Reglene gjelder ved arbeidsopphold både i og utenfor Norge.

Reglene gjelder også for utenlandske arbeidstakere såfremt de ikke benytter reglene om kildeskatt på lønnsinntekten. Utgiftsgodtgjørelse til dekning av losjikostnader under pendleropphold er alltid skattepliktig for skattyter som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20, se M-3-3.3 Unntak for person som benytter ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere og emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere. Det samme gjelder for utenlandske sjøfolk som skal ha standardfradrag etter sktl. § 6‑70 og utenlandske sokkelarbeidere som velger slikt standardfradrag.

For skattyter som er på tjenestereise/yrkesreise innenlands, kan det gis ulegitimert nattillegg etter statlig regulativ (særavtale om dekning av utgifter til reise og kost innenlands) når 5 timer eller mer av natten tilbringes utenfor hjemmet. Nattillegget etter særavtalen utgjør kr 452 per døgn og utbetales uten at vedkommende arbeidstaker behøver å redegjøre for hvor overnatting har funnet sted. Overnatting kan imidlertid ikke skje i eget hjem, herunder hybel eller hytte. Ulegitimert nattillegg ytes ikke når sovekupe/lugar er inkludert i billetten. Ulegitimert nattillegg som utbetales i samsvar med Skattedirektoratets sats anses ikke å gi skattepliktig overskudd, selv om kostnadene ikke dokumenteres. Om hva som er yrkesreise, se emnet R-7 Reise – avgrensning mellom arbeidsreiser, besøksreiser og yrkesreiser. Ulegitimert nattillegg på inntil kr 452 kan i slike tilfeller utbetales trekkfritt etter skattebetalingsforskriften § 5‑6‑12 niende ledd tredje punktum.

Satsen i Særavtale om dekning av utgifter til reise og kost innenlands gjelder bare de første 28 døgn, jf. avtalen § 1 nr. 2. Fra med dag 29 gjelder Særavtale om økonomiske vilkår ved endret tjenestested mv. (Da dekkes bare dokumenterte merutgifter til husleie med inntil kr 12 422 per mnd. fra det 29. døgnet og inntil 2 år, jf. avtalen § 3 nr. 3 b. Etter den tid fastsettes godtgjørelsen konkret.) Sammenhengende opphold avbrytes ikke om skattyteren reiser bort fra arbeids-/oppholdsstedet i fritiden.

Reglene ovenfor forutsetter at arbeidsgiver eller hans oppdragsgiver ikke har subsidiert arbeidstakerens eventuelle losjikostnader direkte eller indirekte. Foreligger slik subsidiering, er godtgjørelsen ut over dokumenterte losjikostnader skattepliktig.

Om hvilke kostnader til losji som er fradragsberettigede, se M-3-7.2 Fradrag for dokumenterte kostnader til losji.

Spørsmål om overskudd på godtgjørelse etter statens «Særavtale om økonomiske vilkår ved endret tjenestested mv.», beordringstillegg, kompensasjonstillegg, borteboertillegg mv.) avgjøres på grunnlag av vanlige retningslinjer og fradragssatser, jf. bl.a. M-3-7.2 Fradrag for dokumenterte kostnader til losji.

Godtgjørelse til kost for ansatte langtransportsjåfører kan utbetales trekkfritt med inntil kr 400 per døgn. Satsen for trekkfri godtgjørelse gjelder ved kjøring både i Norge og i utlandet. Det kan normalt legges til grunn at godtgjørelsen ikke har gitt overskudd. Bestemmelsen om at del av døgn som overstiger hele reisedøgn med minst 6 timer, regnes som helt døgn ved beregningen av skattefri godtgjørelse, gjelder ikke for langtransportsjåfører under utøvelsen av yrket. For fravær som f.eks. overstiger ett døgn, men som ikke varer minst 48 timer, vil maksimal trekkfri kostgodtgjørelse derfor være kr 400. Nærmere om dette, se emnet L-1 Langtransportsjåfører.

Da langtransportsjåfører har mobilt arbeidssted og dermed ikke anses å være på yrkesreise ved utøvelsen av arbeidet, vil slik kostgodtgjørelse være skattepliktig for utenlandsk sjåfør som benytter reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i sktl. kap. 20. Nærmere om kildeskatteordningen, se M-3-3.3 Unntak for person som benytter ordningen med kildeskatt for utenlandske arbeidstakere og emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

Om overskuddsberegning på kostgodtgjørelse til flybesetning, se emnet F-14 Flypersonell (sivilt).

Det er ikke fradragsrett for ulegitimerte småutgifter verken på reiser i Norge eller i utlandet. Kontantgodtgjørelse til dekning av slike kostnader er trekkpliktig og skattepliktig i den utstrekning arbeidstaker ikke legitimerer kostnadene overfor arbeidsgiver. Trekkplikten framgår av skattebetalingsforskriften § 5‑6‑12 niende ledd annet punktum.

Om behandling av fri kost og losji når arbeidstakeren krever 10 % standardfradrag for utenlandske arbeidstakere ved fastsettingen, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-13.2.4 Nærmere om standardfradrag etter sktl. § 6‑70. Om behandling av fri kost og losji for arbeidstaker som benytter kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere, se emnet U-14 Utland – kildeskatt på lønn for utenlandske arbeidstakere.

Arbeidstaker må ved opphold i utlandet dokumentere faktiske losjikostnader som vilkår for skattefri dekning av arbeidsgiver.

Hvis arbeidsgiver betaler losjigodtgjørelse som overstiger arbeidstakers dokumenterte kostnader, skal differansen innrapporteres som lønn og skattlegges hos arbeidstaker.

Godtgjørelse til dekning av økte levekostnader som utbetales til norske tjenestemenn («utenlandstillegg», «utetillegg», mv.) under opphold i utlandet er ikke skattepliktig, jf. sktl. § 5‑15 første ledd bokstav d. Skattefritaket gjelder også forhøyet utenlandstillegg for medfølgende ektefelle eller samboer.

Om skattefritak for godtgjørelse til dekning av merkostnader for personer som tjenestegjør i fredsstyrker i utlandet, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-3.6.9 Spesielt om internasjonale fredsstyrker.

Om skattlegging av utenlandstillegg til andre grupper, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-9 Utenlandstillegg.

Skattefritaksregelen i sktl. § 5‑15 første ledd bokstav d omfatter ikke eventuelt overskudd på utgiftsgodtgjørelse etter satser fastsatt i satsforskriften.