Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Reglene om begrensning av fradrag for netto rentekostnader gjelder etter sktl. § 6‑41 første ledd for

• selskaper og innretninger som er selvstendige skattytere etter sktl. § 2‑2 første ledd
• selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 10‑40
• NOKUS-selskaper, jf. sktl. § 10‑60
• selskaper og innretninger som har begrenset skatteplikt til Norge etter sktl. § 2‑3 eller etter petroleumsskatteloven § 1 jf. § 2

Reglene gjelder også for selskaper og innretninger som ikke har erverv til formål, jf. § 2‑32, men som driver økonomisk virksomhet.

Reglene gjelder ikke for enkeltpersonforetak.

Reglene om begrensning av rentefradrag i konsern og mellom nærstående gjelder etter sktl. § 6‑41 ellevte ledd ikke for finansforetak etter lov 10. april 2015 nr. 17 om finansforetak og finanskonsern (finansforetaksloven) § 1‑3 første ledd. Dette omfatter foretak som driver virksomhet som

• bank
• kredittforetak
• finansieringsforetak
• forsikringsforetak
• pensjonsforetak
• holdingforetak i finanskonsern

Låneformidlingsforetak omfattes ikke av unntakene for finansforetak i finansforetaksloven § 1‑3 første ledd.

Foretak som er gitt tillatelse til å drive virksomhet som betalingsforetak eller e-pengeforetak anses som finansforetak, se finansforetaksloven § 1‑3 annet ledd. Disse omfattes ikke av unntaket for finansforetak og faller inn under rentebegrensningsregelen.

Eierforetak som ikke selv er finansforetak, men som har tillatelse til å være morselskap til et finansforetak, anses ikke som finansforetak og omfattes ikke av unntaket for finansforetak. Nærmere om hva som er eierforetak, se finansforetaksloven § 17‑6 annet ledd bokstav c. Slike eierforetak faller inn under rentebegrensningsregelen, se Prop. 1 LS (2017–2018) pkt. 6.5.4. Holdingforetak i finanskonsern, jf. finansforetaksloven § 17‑3, anses derimot som finansforetak og omfattes av unntaket. Nærmere om hva som er holdingforetak i finanskonsern, se finansforetaksloven § 17‑3.

Reglene gjelder heller ikke for selskaper som er omfattet av petroleumsskatteloven § 3 d, se sktl. § 6‑41 tolvte ledd.

Det enkelte selskap innenfor et konsern må vurderes separat ved vurderingen av om noen av unntakene får anvendelse.

For selskap mv. i konsern gjelder reglene for netto rentekostnader på gjeld til både nærstående og ikke-nærstående part, se sktl. § 6‑41 tredje ledd annet punktum.

For selskap mv. som ikke er i konsern gjelder reglene bare for netto rentekostnader på gjeld til nærstående norsk eller utenlandsk fysisk person, selskap eller innretning, se sktl. § 6‑41 tredje ledd tredje punktum. Det er uten betydning om den nærstående har alminnelig skatteplikt. Reglene gjelder f.eks. også hvor kreditor er en kommune eller en skattefri institusjon etter sktl. § 2‑32, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.9.3.

Om hva som menes med selskap mv. i konsern, se sktl. § 6‑41 femte ledd første og annet punktum og R-11-3 Konsern.

Om hvem som er nærstående, se § 6‑41 femte ledd annet avsnitt og R-11-8 Nærstående. Om hva som anses som renter av gjeld, se nærmere emnet R-12 Renter av gjeld.

Gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til låntaker, jf. finansforetaksloven § 13‑2 annet ledd, skal ikke regnes som gjeld til nærstående, se sktl. § 6‑41 ellevte ledd annet punktum. Slik gjeld skal anses som ekstern gjeld. Denne begrensningen gjelder bare låneavtaler som er inngått før finansforetaket og låntaker ble nærstående, se sktl. § 6‑41 ellevte ledd tredje punktum. Om et tilfelle hvor unntaket for gjeld til finansforetak i sktl. § 6‑41 ellevte ledd første punktum ikke fikk anvendelse fordi foretaket ikke lenger hadde konsesjon/tillatelse til å drive finansieringsvirksomhet, se SKNS1-2023-61.

Størrelsen på selskapets samlede netto rentekostnader er avgjørende for om det skal foretas begrensning av netto rentekostnader, og samlede netto rentekostnader danner utgangspunkt for beregningen av rammen for begrensningen av rentefradraget. Ved beregningen av rammen for rentefradrag beregnes netto rentekostnader på samme måte for selskaper innfor konsern og selskaper utenfor konsern, men for selskap mv. utenfor konsern er det bare netto rentekostnader til nærstående som ev. skal begrenses, se sktl. § 6‑41 tredje ledd tredje punktum.

Netto rentekostnader utgjør rentekostnader fratrukket renteinntekter. Det er rentekostnader som er fradragsberettigede etter sktl. § 6‑40 som inngår i beregningsgrunnlaget, jf. sktl. § 6‑41 annet ledd første punktum, se nærmere emnet R-12 Renter av gjeld. Som rentekostnader anses bl.a. garantiprovisjon hvis den i prinsippet tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet. Byggelånsrenter anses ikke som renter av gjeld hvis de inngår i skattemessig verdi for det aktuelle objektet i stedet for å komme til fradrag direkte, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.8.1. Som renteinntekter anses inntekter som inngår i sktl. § 5‑1 og § 5‑20 første ledd bokstav b, se emnet R-10 Renteinntekter. Garantiprovisjon som etter det foranstående anses som rentekostnad for debitor anses tilsvarende som renteinntekt for mottaker.

Om betydningen av at skattyter mottar skattepliktig tilskudd til dekning av rentene, se emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-2.1.1 Hovedregel og emnet K-4 Kostnader – allment om fradrag, K-4-7.3.2 Kostnadsdekningen er skattepliktig for mottakeren. Om betydningen av at rentene er dekket med skattefrie tilskudd fra det offentlige, se emnet T-11 Tilskudd – offentlige tilskudd, T-11-2.4 Tilskudd til dekning av løpende kostnader i virksomhet, generelt.

Konvertible obligasjoner og andre sammensatte obligasjoner som består av et underkurselement og et derivatelement omfattes i sin helhet av fradragsbegrensningen, jf. § 6‑41 annet ledd annet punktum. Forutsetningen er at de ikke skal dekomponeres i en obligasjonsdel og en derivatdel for skattemessige formål, se Prop. 1 L (2013–2014) pkt. 4. I alminnelighet skal konvertible obligasjoner ikke dekomponeres, se HRD i Utv. 2012/11 (Rt. 2011/1620) (Industriinvesteringer AS).

Under- og overkurs ved låneopptak skal inngå i beregningen av netto rentekostnader ved første gangs salg i annenhåndsmarkedet, jf. sktl. § 6‑41 annet ledd tredje punktum. Slik gevinst og tap regnes ikke som renteinntekt eller rentekostnad for den som har ervervet fordringen i annenhåndsmarkedet, jf. sktl. § 6‑41 annet ledd fjerde punktum.

Valutagevinster og – tap på fordringer og gjeld omfattes ikke av reglene om rentefradragsbegrensning, se Prop. 1 L (2013–2014) pkt. 4.8.2.

Gevinst og tap på derivater, som valuta- og renteswaper, opsjoner og terminkontrakter mv., inngår ikke ved fastleggingen av netto rentekostnader, se Prop. 1 L (2013–2014) pkt. 4.8.4.

Rentebegrensningsregelen kommer bare til anvendelse hvis netto rentekostnader overstiger et nærmere fastsatt terskelbeløp.

For selskap som ikke er i konsern skal begrensning av rentefradraget foretas dersom netto rentekostnader i selskapet er over kr 5 mill., se sktl. § 6‑41 fjerde ledd tredje punktum.

For selskap mv. i konsern kommer rentebegrensningsregelen til anvendelse hvis samlede interne og eksterne netto rentekostnader overstiger kr 25 mill. fastsatt samlet for den norske delen av konsernet, jf. sktl. § 6‑41 fjerde ledd annet punktum.

Terskelbeløpet på kr 5 mill. gjelder etter sktl. § 6‑41 niende ledd også for selskap mv. i konsern som har netto rentekostnader på gjeld til nærstående som ikke er en del av konsernet, se nærmere R-11-6.2 Selskap i konsern som har rentekostnader på gjeld til nærstående utenfor konsernet.

For andeler i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10‑40, og NOKUS, jf. § 10‑60, medregnes netto rentekostnader forholdsmessig etter norske eierandeler. Dette gjelder også eierandeler eid indirekte gjennom utenlandsk konsernselskap. Se nedenfor under R-11-13.5 Beregningen av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet. Med «norske eierandeler» menes her det aktuelle konsernets eierandeler i selskapet, og ikke alle eierandeler som er eid av norske skattytere, jf. FIN 2. juli 2019 i Utv 2019/874.

Renter som det ikke kreves fradrag for inngår ikke i terskelbeløpene. Tilsvarende gjelder for tidligere avskårede renter som fremføres til fradrag i etterfølgende år etter sktl. § 6‑41 tiende ledd jf. tredje ledd. At en eller flere skattytere i et konsern krever fradrag for tidligere avskårede renter vil derfor ikke påvirke vurderingen av om netto rentekostnader overstiger terskelbeløpet på kr 25 mill. for den norske delen av konsernet, se FIN 2. juli 2019 i Utv. 2019/874.

Hvis netto rentekostnader overstiger terskelbeløpene, gjelder rentefradragsbegrensningen for alle rentekostnadene, også den delen av rentekostnadene som ligger innenfor terskelbeløpet.

Terskelbeløpet på kr 5 mill. gjelder for selskap mv. i konsern som har netto rentekostnader på gjeld til nærstående som ikke er en del av konsernet, jf. sktl. § 6‑41 niende ledd første og tredje punktum. Dette gjelder uten hensyn til om selskap i konsern oppfyller vilkårene etter den egenkapitalbaserte unntaksregelen, se R-11-13 Den egenkapitalbaserte unntaksregelen , eller samlede interne og eksterne netto rentekostnader fastsatt for den norske delen av konsernet ikke overstiger terskeløpet på kr 25 mill.

For konsernselskaper gjelder dermed både nærståenderegelen og konsernregelen, men slik at det bare er renter på lån til nærstående långiver utenfor konsernet (f.eks. en fysisk person) som skal avskjæres i disse tilfellene, ikke eventuelle interne renter betalt til andre konsernselskaper. Om hva som menes med nærstående part utenfor konsern, se nærmere R-11-10.2 Hovedregel.

Beløpet som skal vurderes opp mot terskelbeløpet på kr 5 mill. er en korrigert størrelse hvor netto konserninterne renteinntekter, legges til selskapets netto rentekostnader, se sktl. § 6‑41 niende ledd annet og tredje punktum. Med netto konserninterne renteinntekter menes summen av renteinntekter fra selskaper i samme konsern, fratrukket rentekostnader betalt til selskaper i samme konsern. Det avskjæres fradrag for den del av den korrigerte størrelsen som overstiger fradragsrammen, oppad begrenset til netto rentekostnader på gjeld til nærstående part utenfor samme konsern.

Dersom selskapet velger å ikke kreve fradrag for rentekostnader, vil de rentekostnadene som det ikke kreves fradrag for heller ikke inngå i vurderingen av om terskelbeløpet på kr 5 mill., jf. sktl. § 6‑41 niende ledd, er overskredet. Se SKD 22. august 2024 i Utv. 2024/789

Eksemplene nedenfor, som er hentet fra Prop. 1 LS (2023-2024) pkt. 5.5.3 (tabell 5.1 s. 94), viser justering av netto rentekostnader for et selskap i konsern ved anvendelsen av sktl. § 6‑41 niende ledd om begrensing av rentekostnader til nærstående utenfor konsern. Selskapets netto rentekostnader til konsernselskap fremkommer av rad b, og netto rentekostnader til nærstående utenfor konsern i rad c. I tabellen fremkommer netto rentekostnader før justering i rad d. Dette beløpet skal tillegges netto renteinntekter fra konsernselskap (absoluttverdien av eventuelt negativt beløp i rad b), slik at justert netto rentekostnader ved anvendelse av EBITDA-regelen mellom nærstående fremkommer av rad e.

Eksempel

Tabell 5.1 Eksempler på rentekostnader i selskaper før og etter justering. Mill. kroner

Tabellen viser eksempler på rentekostnader i selskaper før og etter justering.

		Eksempel 1	Eksempel 2	Eksempel 3	Eksempel 4
	Renteinntekter fra eksterne	-	-	-	-
	Rentekostnader til eksterne	-	-	30	-
a	Netto rentekostnader til eksterne	-	-	30	-
	Renteinntekter fra konsernselskap	11	35	11	3
	Rentekostnader til konsernselskap	-	10	-	7
b	Netto rentekostnader til konsernselskap	-11	-25	-11	4
	Renteinntekter fra nærstående utenfor konsern	-	-	1	-
	Rentekostnader til nærstående utenfor konsern	10	10	11	10
c	Netto rentekostnader til nærstående utenfor konsern	10	10	10	10
d	Netto rentekostnader i alt	-1	-15	29	14
e	Netto rentekostnader etter justering	10	10	40	14

Forklaring til eksempel 1

Selskapet har renteinntekter fra konsernselskap på 11 mill. kroner (rad b) og rentekostnader til nærstående utenfor konsern på 10 mill. kroner (rad c), og i utgangspunktet netto renteinntekter på 1 mill. kroner (rad d). Uten den nevnte justeringen vil selskapet ikke kunne få avskjæring av fradrag for renter til nærstående fordi det ikke har netto rentekostnader, og dermed verken kan ha netto rentekostnader som overstiger fradragsrammen eller som overstiger terskelbeløpet på 5 mill. kroner i EBITDA-regelen mellom nærstående. Det følger av sktl. § 6‑41 niende ledd at netto rentekostnader (rad d) skal tillegges netto renteinntekter fra konsernselskap (absoluttverdien av eventuelt negativt beløp i rad b), slik at justerte netto rentekostnader ved anvendelse av EBITDA-regelen mellom nærstående blir 10 mill. kroner (-1 mill. kroner + 11 mill. kroner).

Forklaring til eksempel 2

Dette eksempelet viser at selv om selskapet har høyere netto konserninterne renteinntekter, men ellers like rentekostnader og -inntekter som i eksempel 1, så vil netto rentekostnader etter justering bli likt som i eksempel 1

Forklaring til eksempel 3

Dersom et selskap har høyere eksterne rentekostnader enn i eksempel 1, men ellers like netto rentekostnader til konsernselskap og nærstående utenfor konsern, så vil netto rentekostnader etter justering bli høyere enn i eksempel 1. Likevel vil maksimalt 10 mill. kroner i rentefradrag kunne bli avskåret etter EBITDA-regelen mellom nærstående dersom samlede netto rentekostnader etter justering overstiger fradragsrammen, ettersom netto rentekostnader til nærstående utenfor konsern er 10 mill. kroner.

Forklaring til eksempel 4

Dette eksempelet viser at i tilfeller hvor det foreligger netto konserninterne rentekostnader, vil det ikke bli noen justering. På samme måte som i eksempel 3 vil det maksimalt kunne være 10 mill. kroner i rentefradrag som kan bli avskåret etter EBITDA-regelen mellom nærstående dersom samlede netto rentekostnader (her uten justering) overstiger fradragsrammen. Dette fordi netto rentekostnader til nærstående utenfor konsern er 10 mill. kroner.

Med den norske delen av konsernet menes her selskap mv. som i utgående balanse i et konsernregnskap for inntektsåret kunne ha vært konsolidert linje for linje dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt, for så vidt de på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret er skattepliktige til Norge, se FSFIN § 6‑41‑1 første ledd.

Hvis selskap mv. i konsern, jf. sktl. § 6‑41 femte ledd, ved utgangen av inntektsåret ikke kunne ha vært konsolidert i et slikt konsernregnskap, gjelder terskelbeløpet i sktl. § 6‑41 fjerde ledd annet punktum på kr 25 mill. for det enkelte selskapet mv., se FSFIN § 6‑41‑1 annet ledd. Selskap som nevnt i sktl. § 6‑41 tiende og ellevte ledd (finansforetak og petroleumsselskaper) skal ikke medregnes i den norske delen av konsernet, se FSFIN § 6‑41‑1 tredje ledd og FIN 6. desember 2019 i Utv. 2019/981.

Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, se R-11-3 Konsern.

Om hva som ved beregning av egenkapitalandelen i sktl. § 6‑41 åttende ledd anses som den norske delen av konsernet, se R-11-13.5 Beregningen av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.

Ved beregningen av terskelbeløpet for den norske delen av konsernet for selskaper som trer inn i eller ut av norsk beskatningsområde i løpet av inntektsåret, er det kun de rentekostnadene som både tidfestes til perioden selskapet er skattepliktig til Norge i inntektsåret og som faktisk fradragsføres, som skal inngå i terskelbeløpet, se SKD 19. februar 2021 i Utv. 2021/154.

For selskap med begrenset skattepliktig til Norge (norsk filial), jf. sktl. § 2‑3 første ledd bokstav b, er det kun de skattemessige rentekostnadene som skal tilordnes den norske filialen som skal inngå i terskelbeløpet for den norske delen av konsernet.

Dersom selskapet er begrenset skattepliktig til Norge deler av året, er det kun netto rentekostnader som gjelder virksomheten i Norge i denne perioden som inngår i terskelbeløpet, og ikke det utenlandske selskapets øvrige rentekostnader gjennom året, se SKD 19. februar 2021 i Utv. 2021/154.

For et norsk selskap som har skatteplikt til utlandet for inntekt av fast eiendom eller virksomhet og inntekten er unntatt fra norsk beskatning etter fordelingsmetoden (unntaksmetoden), skal fradragsretten for gjeldsrenter i Norge begrenses etter sktl. § 6‑91, se nærmere emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter, U-9-5.3 Gjelds- og gjeldsrentefordeling når skattyteren eier fast eiendom eller driver virksomhet i utlandet. Etter § 6‑91 annet ledd skal rentekostnader for regnskapspliktige tilbakeføres forholdsmessig basert på skatteavtalens allokeringsregler, beregnet etter bokført verdi ved inntektsårets utgang. Ved beregning av terskelbeløpet må selskapet da redusere de totale rentekostnadene med de rentekostnadene som skal tilbakeføres etter sktl. § 6‑91 første ledd, se SKD 19. februar 2021 i Utv. 2021/154.

Eksempel

EKSEMPEL

Selskap A AS er ved inntektsårets utgang verd 1 000. Verdiene i filialen i land med fordelingsmetode (unntaksmetode) er 400. Av selskapets totale rentekostnader på 200, må 40 % (400 / 1 000), dvs. 80, tilbakeføres etter sktl. § 6‑91, og vil redusere sum rentekostnader som skal inngå i terskelbeløpet.

Hvis netto rentekostnader overstiger terskelbeløpet, se R-11-6 Nedre grense for netto rentekostnader (terskelbeløp), skal samlede netto rentekostnader sammenholdes med en rentefradragsramme som fremgår av sktl. § 6‑41 tredje ledd. Fradragsrammen omtales som skattemessig EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization). Den delen av netto rentekostnader som overstiger 25 % av skattemessig EBIDTA kan ikke fradragsføres i inntektsåret. Gjeldsrenter som det ikke kreves fradrag for inngår ikke i beregningen av rammen for rentefradraget, se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Ved fastsettingen av rammen for rentefradraget tas det utgangspunkt i alminnelig inntekt/årets udekkede underskudd etter fradrag for fremførbart underskudd, men før begrensning av rentefradraget etter § 6‑41. I alminnelig inntekt inngår dermed rentekostnader og renteinntekter med sine fulle beløp. Mottatt eller avgitt konsernbidrag inngår i alminnelig inntekt. Konsernbidrag som mottas direkte eller indirekte fra selskap som benytter den egenkapitalbaserte unntaksregelen i sktl. § 6‑41 åttende ledd, kommer til fradrag i alminnelig inntekt ved beregning av fradragsrammen, se FSFIN § 6‑41‑6. Nærmere om konsernbidrag ved beregning av maksimalt rentefradrag, se R-11-7.2 Særlig om konsernbidrag ved beregning av maksimalt rentefradrag. Om den egenkapitalbaserte unntaksregelen, se R-11-13 Den egenkapitalbaserte unntaksregelen. Netto rentekostnader skal tilbakeføres, dvs. at de skal legges til denne summen. Både rentebetalinger til og fra subjekter i interessefellesskap med skattyteren (interne renter) og rentebetalinger til og fra uavhengige tredjeparter (eksterne renter) inngår i netto rentekostnader. Videre skal skattemessige avskrivninger tilbakeføres (se nedenfor). Se sktl. § 6‑41 tredje ledd første punktum.

Det beløp en kommer frem til multipliseres med 25 %. Den delen av netto rentekostnader som overstiger 25 % av dette beløpet kan ikke fradragsføres i inntektsåret. Den delen av netto rentekostnader som skal avskjæres, er for selskap mv. i konsern netto rentekostnader på gjeld til både nærstående og ikke-nærstående part, og bare dersom disse rentekostnadene overstiger terskelbeløpet på kr 25 millioner samlet for den norske delen av konsernet, se sktl. § 6‑41 fjerde ledd annet punktum jf. tredje ledd tredje punktum.

Om rammen for rentefradraget og terskelbeløp for selskap mv. i konsern som har netto rentekostnader på gjeld til en nærstående långiver som ikke er en del av konsernet, se R-11-13.7 Selskaper som faller inn under den egenkapitalbaserte unntaksregelen og som har gjeld til nærstående part utenfor konsernet.

For selskap som ikke er i konsern, skal rentefradraget bare avskjæres i netto rentekostnader på gjeld til nærstående part, jf. sktl. § 6‑41 tredje ledd tredje punktum. Om hvem som er nærstående, se R-11-8 Nærstående.

Eksempel

Eksempel 1

Fradragsrammen for selskap i konsern som mottar konsernbidrag fra selskap som benytter den egenkapitalbaserte unntaksmetoden:

Tabellen viser beregningen

Alminnelig inntekt eller årets udekkede underskudd før fradragsbegrensning etter sktl. § 6‑41
+	rentekostnader
+	skattemessige avskrivninger
-	renteinntekter
-	mottatt konsernbidrag fra selskap som benytter den egenkapitalbaserte unntaksregelen, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd
=	Beregningsgrunnlaget i konsernforhold

Den del av netto rentekostnader som overstiger 25 % av dette beregningsgrunnlaget avskjæres.

Eksempel

Eksempel 2

Tabellen viser beregningen

Fradragsrammen for selskap som ikke er i konsern:
Alminnelig inntekt eller årets udekkede underskudd før fradragsbegrensning etter sktl. § 6‑41
+	rentekostnader
+	skattemessige avskrivninger
-	renteinntekter
=	Beregningsgrunnlaget for selskap mv. som ikke er i konsern

Den del av netto rentekostnader som overstiger 25 % av dette beregningsgrunnlaget avskjæres. Dersom beregningsgrunnlaget blir negativt, vil det ikke være grunnlag for å fradragsføre rentekostnader.

Et framførbart underskudd kan ikke redusere alminnelig inntekt (før rentebegrensningen) til et beløp som er lavere enn 0. Medfører rentebegrensningen at alminnelig inntekt blir positiv, kan det ikke kreves fradrag for ytterligere framførbart underskudd, jf. § 6‑41 tredje ledd femte punktum. Det kan heller ikke kreves ytterligere fradrag for konsernbidrag.

Hvis rentefradragsrammen ikke utnyttes fullt ut, er det ikke adgang til å fremføre den ubenyttede rentefradragsrammen til senere år, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.14.3. Om fremføring av avskåret rentefradrag, se R-11-11 Framføring av avskåret rentefradrag.

Ved beregningen av maksimal fradragsramme for selskap mv. i konsern, skal konsernbidrag mottatt fra selskap som benytter den egenkapitalbaserte unntaksregelen, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd, ikke inngå. Det samme gjelder konsernbidrag mottatt fra finansforetak etter finansforetaksloven § 1‑3 første ledd eller fra selskap som er omfattet av petroleumsskatteloven § 3 bokstav d, jf. sktl. § 6‑41 ellevte og tolvte ledd. Det mottatte konsernbidraget skal dermed trekkes fra i alminnelig inntekt eller årets udekkede underskudd ved beregningen av skattemessig EBIDTA, se FSFIN § 6‑41‑6 første ledd. Konsernbidrag fra selskap som benytter den egenkapitalbaserte unntaksregelen skal heller ikke inngå ved beregning av fradragsrammen når konsernbidraget kommer indirekte fra slike selskaper, se FSFIN § 6‑41‑6 annet ledd første punktum. Med «indirekte» menes konsernbidrag som gis av et selskap som faller inn under unntaksregelen, via ett eller flere mellomliggende selskap. Se FIN 20. desember 2023 i Utv. 2023/1471. Har selskapet mottatt konsernbidrag fra et mellomliggende selskap som har mottatt konsernbidrag både fra unntatte selskaper og fra selskaper som ikke er unntatte, må skattyter fastsette hvilke konsernbidrag som ytes videre av det mellomliggende selskapet.

Eksemplene nedenfor er fra FINs uttalelse av 20. desember 2023 (Utv. 2023/1471)

Eksempel

Eksempel 1

A AS benytter den egenkapitalbaserte unntaksregelen (er «unntatt»), mens X AS, B AS og D AS er omfattet av rentebegrensningsregelen, men benytter ikke unntaksregelen («ikke unntatt»). A AS og X AS yter begge kr 100 i konsernbidrag til B AS. B AS yter konsernbidrag med kr 150 til D AS.

Skattyter (D AS) må selv avgjøre om hele konsernbidraget på kr 100 fra X AS til B AS skal anses som indirekte gitt videre til D AS. I så fall må det resterende av konsernbidraget på kr 150 fra B AS til D AS (kr 50) anses som indirekte å komme fra konsernbidraget fra A AS, og dermed trekkes fra alminnelig inntekt ved beregning av fradragsrammen for D AS. Alternativt kan skattyter bestemme at kr 100 av konsernbidraget fra B AS til D AS kommer fra A AS, eller bare for en del mellom kr 50 og kr 100.

Hvor et mellomliggende selskap yter mer konsernbidrag til flere ulike selskaper enn det som selskapet har mottatt av konsernbidrag fra «unntatte» selskaper, bestemmer skattyter selv hvilke konsernbidrag som skal anses som gitt indirekte av «unntatte» selskaper.

Eksempel

Eksempel 2

A AS, som er «unntatt», yter konsernbidrag med kr 150 til B AS. B AS yter konsernbidrag med kr 100 til hhv C AS og D AS. (B AS, C AS og D AS benytter ikke unntaksregelen i sktl. § 6‑41 åttende ledd).

Skattyterne (C AS og D AS) bestemmer selv hvilke deler av konsernbidragene på kr 100 til hver av dem som skal anses som indirekte ytet av A AS via B AS og dermed trekkes fra alminnelig inntekt ved beregningen av fradragsrammen. Dette kan f.eks. fastsettes til hele konsernbidraget til C AS og kr 50 av konsernbidraget til D AS, eller til kr 75 av hvert av de to konsernbidragene.

Etter FSFIN § 6‑41‑6 annet ledd annet punktum skal det samlede fratrekket ved beregning av fradragsrammen for de endelige mottakerne av konsernbidrag for «unntatte» selskaper ikke overstige konsernbidrag ytet fra «unntatte» selskaper. I eksempel 2 betyr det at fratrekket ved beregning av fradragsrammene for selskapene C AS og D AS til sammen ikke kan overstige konsernbidraget på kr 150 fra A AS (som er «unntatt»).

Etter FSFIN § 6‑41‑6 tredje ledd skal mellomliggende selskaper få et tillegg ved beregning av fradragsramme tilsvarende det fratrekket som mottaker av konsernbidrag må gjøre. Dermed blir konsernbidrag fra «unntatte» selskaper bare trukket ut en gang når det gis konsernbidrag indirekte gjennom flere selskaper. I eksempel 1 ovenfor betyr det at B AS vil få et tillegg ved beregning av fradragsrammen som tilsvarer fratrekket i beregningsgrunnlaget for fradragsrammen for D AS på mellom kr 50 og kr 100, avhengig av skattyters valg. I eksempel 2 ovenfor vil B AS uansett få et tillegg ved fradragsrammen på kr 150, da fratrekket hos C AS og D AS til sammen vil utgjøre kr 150.

Ved fastsettingen av rammen for rentefradraget skal skattemessige avskrivninger tilbakeføres (legges til), jf. sktl. § 6‑41 tredje ledd første punktum. Dette gjelder både saldoavskrivninger og lineære avskrivninger. Er en samlesaldo negativ, skal det inntektsførte beløp trekkes fra i stedet for å bli lagt til når en skal beregne grunnlaget for rentefradragsrammen. Dette gjelder selv om inntektsføringen av negative saldi overstiger samlede (positive) avskrivninger, slik at rentefradragsrammen justeres ned i stedet for opp.

Dersom skattyteren har realisert driftsmiddel i saldogruppe a til d samt j i inntektsåret og velger å ta hele eller deler av vederlaget direkte til inntekt i stedet for å nedskrive vederlaget på saldo, skal dette beløpet trekkes fra ved fastsettingen av grunnlaget for rentefradragsrammen.

Når en fastsetter grunnlaget for rentefradragsrammen, skal det ikke foretas tilbakeføring for inntekt eller fradrag fra gevinst- og tapskonto. Det samme gjelder hvor vederlag ved realisasjon av driftsmidler i saldogruppene e – i er tatt til inntekt i realisasjonsåret, jf. sktl. § 14‑44 første ledd.

Som utgangspunkt beregnes rammen for rentefradraget på samme måte for selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskaper som for andre selskaper. Fradragsbegrensningen beregnes her på grunnlag av selskapets resultat, fastsatt som om selskapet var skattyter. Det tas dermed utgangspunkt i hva alminnelig inntekt eller årets underskudd ville utgjort samlet for deltakerne etter sktl. § 10‑41 og § 10‑65, før ev. rentebegrensning. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal på tilsvarende måte tilbakeføres i dette grunnlaget ved beregningen av rentefradragsrammen. Se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.7.1.

Framførbart underskudd fra slike selskaper vil i utgangspunktet ikke påvirke rentefradragsbegrensningen ettersom underskudd framføres og fradragsføres på deltakerens hånd. Om reduksjon av ev. avskåret rentefradrag til framføring, se R-11-11.2 Særlig om selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskaper.

Kriteriet «kontrollerer» omfatter tilfeller hvor bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt utøves på annet grunnlag enn eierskap, f.eks. rådighet over stemmeflertall på generalforsamling, retten til å velge flertall av styremedlemmer i et selskap eller hvor en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt. Spørsmålet om det foreligger kontroll på annet grunnlag enn eierskap må vurderes konkret i det enkelte tilfelle, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.11.3.

Komplementar som etter selskapsl. § 3‑9 annet ledd har alminnelig beslutningsmyndighet i selskapet blir nærstående til kommandittselskapet, og renter på lån fra ekstern långiver til kommandittselskapet skal anses som interne renter, se sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a og FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Ved beregning av indirekte eierandeler skal alle eierandeler på minst 50 % regnes med, selv om man ved å multiplisere eierandelene kommer til at den indirekte eierandelen ikke utgjør minst 50 %. Hvis f.eks. selskap A eier 70 % av selskap B, som igjen eier 70 % av selskap C, vil en matematisk beregning av As eierandel i C være 49 %. Kravet til eierandel er likevel oppfylt, ettersom eierandelen i hvert ledd er på minst 50 %, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.11.3.

Er det flere nærstående, skal en ved beregningen av om kravet til eierandel eller kontroll er oppfylt, ta hensyn til den samlede innflytelsen, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.11.3.

En person eller et selskap mv. regnes som nærstående selv om skattyteren er ukjent med at lånet er tatt opp hos den nærstående. Dette kan f.eks. være aktuelt ved utstedelse av obligasjonslån hvor det vil være en tillitsmann som ivaretar obligasjonseiernes rettigheter overfor utsteder/långiver. Blir skattyteren kjent med forholdet, kan skattyter endre skattefastsettingen etter sktfvl. § 9‑4 innen tre år etter leveringsfristen for skattemeldingen. Skattekontoret kan endre skattefastsettingen etter sktfvl. § 12‑1, etter at det er foretatt en vurdering etter § 12‑1 annet ledd, se nærmere omtalen av disse bestemmelsene i Skatteforvaltningshåndboken.

Etter sktl. § 6‑41 syvende ledd skal visse gjeldsforpliktelser som er tatt opp hos en part som ikke er nærstående, likestilles med gjeld som er tatt opp hos nærstående. Dette gjelder som hovedregel så langt

• en nærstående har stilt sikkerhet for den gjeld som rentene knytter seg til eller
• den part som er nærstående har en fordring på en ikke-nærstående part, og fordringen har sammenheng med gjelden.

Etter FSFIN § 6‑41‑5 gjelder tilsvarende når nærstående part utenfor samme konsern har stilt sikkerhet eller har en fordring på en ikke-nærstående part. Om når en part skal anses som nærstående utenfor konsern, se FSFIN § 6‑41‑4, og R-11-10.2 Hovedregel.

Sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a gjelder f.eks. tilfeller hvor et morselskap har stilt sikkerhet for gjelden til et datterselskap. Det samme gjelder som utgangspunkt hvor sikkerheten er stilt av et datterselskap, men her gjelder det unntak etter FSFIN § 6‑41‑1, se R-11-9.6 Unntak fra sktl. § 6‑41 syvende ledd om at ekstern gjeld skal likestilles med intern gjeld.

Det er ikke noe vilkår at sikkerheten er stilt direkte overfor skyldneren. Sikkerhetsstillelsen kan også være sekundær, se FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441. Gjelden er f.eks. tatt opp hos en ikke-nærstående og en annen ikke-nærstående garanterer for gjelden. En nærstående, f.eks. morselskapet, har imidlertid stilt sikkerhet for garantistens regresskrav. Den nærstående anses i et slikt tilfelle å ha stilt sikkerhet for den gjeld som rentene knytter seg til etter sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a.

Det er ikke noe vilkår at sikkerheten faktisk har vært nødvendig for å oppnå lånet. Dette innebærer f.eks. at i tilfeller hvor en ikke-nærstående part har stilt eiendeler som sikkerhet for et lån i et selskap med deltakerfastsetting (ANS mv.), og selskapet har en nærstående deltaker, vil rentene anses som interne renter selv om sikkerheten i eiendelene er tilstrekkelig for å oppnå det eksterne lånet. Se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Sikkerheten må som utgangspunkt bygge på en rettslig bindende avtale med långiveren. Også en uformell sikkerhetsstillelse kan etter omstendighetene omfattes. Dette kan gjelde såkalt «Letter of Comfort», f.eks. hvor et morselskap avgir erklæring om økonomisk støtte overfor datterselskapets långivere.

For at uformell sikkerhetsstillelse skal omfattes, forutsetter det at sikkerhetsstillelsen har påvirket datterselskapets lånemuligheter sammenlignet med hva som kunne vært oppnådd i markedet uten slik sikkerhetsstillelse, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.12.3.

Såkalte negative pantsettelseserklæringer, dvs. erklæringer om at eiendeler ikke skal pantsettes, anses ikke som sikkerhetsstillelse i forhold til sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

Er det stilt sikkerhet bare for en del av lånebeløpet, skal omklassifiseringen av eksterne renter begrenses til en tilsvarende del av rentebeløpet.

Det er et vilkår at sikkerheten gjelder den gjeld som rentene knytter seg til. Sikkerhet for andre mulige krav, f.eks. kostnader i forbindelse med lån som ikke blir benyttet, medfører ikke omklassifisering av renter på lånet, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

Om et tilfelle hvor en avtale om ansvarsbegrensning mellom selskap, deltakere og långiver medførte at deltakerne etter någjeldende sktl. § 6‑41 syvende ledd ikke lenger kunne anses for å ha stilt sikkerhet for den gjelden avtalen omfattet, se BFU 8/2015.

Hvis et selskap med deltakerfastsetting har tatt opp lån fra en ikke-nærstående part og en nærstående deltaker har ansvar for selskapsforpliktelsene, jf. selskapsloven § 2‑4 første ledd, vil vilkårene for sikkerhetsstillelse etter § 6‑41 syvende ledd bokstav a være oppfylt. I et indre selskap vil renter på lån fra en ikke-nærstående part som er tatt opp gjennom en hovedmann som opptrer utad i eget navn, anses som interne renter etter sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a dersom hovedmannen er nærstående til selskapet. Hovedmannen vil gjennom sitt ansvar anses å ha stilt sikkerhet for gjelden. Se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Tilsvarende gjelder andre typer lovregulert ansvar, så langt ansvaret innebærer sikkerhet fra en nærstående part for gjeld til en ikke-nærstående part. Dette gjelder f.eks. solidaransvar etter aksjeloven § 14‑11 annet og tredje ledd, som innebærer at selskapene som deltar i en fisjon hefter solidarisk for visse forpliktelser. Se FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

Er solidaransvaret etter selskapsloven § 2‑4 første ledd fraveket i selskapsavtalen, jf. selskapsloven § 2‑4 tredje ledd, slik at det foreligger delt ansvar, vil deltakeren bare anses for å ha stilt sikkerhet for en tilsvarende del av gjelden, jf. FIN 4. juli 2014 i Utv. 2014/1441.

Om et tilfelle hvor en avtale om ansvarsbegrensning mellom selskap, deltakere og långiver medførte at deltakerne etter någjeldende sktl. § 6‑41 syvende ledd ikke lenger kunne anses for å ha stilt sikkerhet for den gjelden avtalen omfattet, se BFU 8/2015.

Sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav b omfatter såkalte «back to back-» lån, f.eks. hvor et selskap får lån fra en uavhengig bank mot at et nærstående selskap skyter inn et tilsvarende beløp i banken. Forutsetningen er at det er en forbindelse mellom utlånet og innlånet slik at det foreligger et reelt tredjepartsforhold, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.12.1.

Hvis vilkårene for å anse renter som interne renter bare er oppfylt for en del av året, skal bare renter som knytter seg til denne perioden anses som interne renter. Dette gjelder bl.a. hvor det foreligger sikkerhetsstillelse for deler av et år, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441. Hvor kravet til eierskap eller kontroll i sktl. § 6‑41 femte ledd tredje punktum bare har vært oppfylt en del av året, er det bare renter som knytter seg til den perioden långiver er nærstående som kan anses som interne og avskjæres etter bestemmelsen.

I FSFIN § 6‑41‑3 er det gjort unntak fra sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a om at gjeld som er tatt opp hos en part som ikke er nærstående, skal likestilles med gjeld tatt opp hos en nærstående. Unntak gjelder der:

• selskapet eller innretningen som har stilt sikkerhet er eid eller kontrollert direkte eller indirekte med minst 50 % av låntakeren
• sikkerheten fra den nærstående parten er stilt i form av pant i eierandel i låntakeren eller fordring på låntakeren

Omklassifisering fra eksterne lån til interne lån skal bare foretas så langt det er stilt sikkerhet for gjelden. Dette innebærer at dersom det er stilt sikkerhet for deler av et lån, eller kun for en begrenset periode av et år, skal omklassifiseringen begrenses tilsvarende. Det vises til Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.12.3 og Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) pkt. 6.1.2.

Omklassifisering fra eksterne lån til interne lån etter sktl. § 6‑41 syvende ledd bokstav a gjelder ikke når rentene gjelder lån fra ikke-nærstående part og sikkerhet for lånet er stilt av nærstående selskap som fusjoneres med låntaker og rentene medtas ved samlet fastsetting av de fusjonerte selskapenes inntekt i fusjonsåret. Se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Uten hensyn til om selskap i konsern oppfyller vilkårene etter den egenkapitalbaserte unntaksregelen, eller samlede netto rentekostnader for den norske delen av konsernet ikke overstiger terskelbeløpet på kr 25 mill., kan regelen om begrensning i fradrag for renter til nærstående part utenfor samme konsern få anvendelse. Det vil da være terskelbeløpet på 5 mill som gjelder. Beløpet som skal vurderes opp mot terskelbeløpet på kr 5 mill. er en korrigert størrelse hvor netto konserninterne renteinntekter, legges til selskapets netto rentekostnader, se sktl. § 6‑41 niende ledd annet og tredje punktum. Se R-11-13.7 Selskaper som faller inn under den egenkapitalbaserte unntaksregelen og som har gjeld til nærstående part utenfor konsernet om tilfeller når selskap faller inn under den egenkapitalbaserte unntaksregelen, og R-11-6 Nedre grense for netto rentekostnader (terskelbeløp) om når netto rentekostnader for den norske delen ikke overstiger terskelbeløpet. Se nærmere R-11-6.2 Selskap i konsern som har rentekostnader på gjeld til nærstående utenfor konsernet

Med nærstående part utenfor samme konsern som den skattepliktige menes etter sktl. § 6‑41 niende ledd, jf. FSFIN § 6‑41‑4 første ledd, følgende:

a) i tilfeller der den skattepliktige er unntatt fra avskjæring av rentefradrag etter skatteloven § 6‑41 åttende ledd, menes nærstående part som ikke er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel, jf. skatteloven § 6‑41 åttende ledd b

Eksempel

EKSEMPEL

Selskap A er en del av konsern X ved inngangen til inntektsåret 2026 og er i utgående balanse for regnskapsåret før inntektsåret (2025) konsolidert linje for linje i konsern X`s konsernregnskap. Selskapet anvender den egenkapitalbaserte unntaksregelen. Selskap A har betalt renter til D, som er nærstående etter sktl. § 6‑41 femte ledd. D er ikke konsolidert linje for linje i utgående balanse i konsern Xs konsernregnskap for regnskapsåret 2025. D blir dermed å anse som nærstående part utenfor samme konsern som selskap A.

b) i tilfeller der den skattepliktige er unntatt fra avskjæring av rentefradrag etter skatteloven § 6‑41 fjerde ledd annet punktum, men er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap som oppfyller kravene i skatteloven § 6‑41 åttende ledd b, menes nærstående part som ikke er konsolidert linje for linje i dette konsernregnskap

Eksempel

EKSEMPEL

Selskap A er en del av konsern X ved inngangen til inntektsåret 2025 og er i utgående balanse for regnskapsåret før inntektsåret (2024) konsolidert linje for linje i konsern Xs konsernregnskap. Sum netto rentekostnader for den norske delen av konsernet er ved utgangen av inntektsåret (2025) kr 25 mill., eller lavere, jf. sktl. § 6‑41 fjerde ledd og FSFIN § 6‑41‑1. Selskap A har betalt renter til D, som er nærstående etter sktl. § 6‑41 femte ledd. D er ikke konsolidert linje for linje i utgående balanse i konsern Xs konsernregnskap for regnskapsåret 2024. D blir dermed å anse som nærstående part utenfor samme konsern som selskap A.

c) i tilfeller der det ikke foreligger et konsernregnskap som nevnt ovenfor under b, menes nærstående part som for regnskapsåret før inntektsåret ikke kunne ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i samme konsernregnskap som den skattepliktige dersom IFRS hadde vært anvendt.

Eksempel

EKSEMPEL

Selskap A er en del av konsern X ved inngangen til inntektsåret 2026. Konsern X har avlagt konsernregnskap etter annen GAAP enn de som er angitt i bestemmelsen. Dersom konsernregnskapet hadde vært avlagt etter IFRS, ville selskap A ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i konsernregnskapet for regnskapsåret 2025. Selskap A betaler renter til D, som er nærstående etter sktl. § 6‑41 femte ledd. D kunne ikke ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i konsernregnskapet for 2025 dersom IFRS hadde vært benyttet, og blir dermed å anse som nærstående part utenfor samme konsern som selskap A.

Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap, se R-11-3 Konsern.

Nærstående part som i utgående balanse i inntektsåret er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap som oppfyller kravene i sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b, og hvor også den skattepliktige er konsolidert linje for linje, anses likevel ikke som nærstående utenfor konsern etter første ledd, se FSFIN § 6‑41‑4 annet ledd. Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap, se R-11-3 Konsern.

Eksempel

EKSEMPEL

Selskap A er en del av konsern X ved inngangen av inntektsåret 2025. Selskap A betaler renter til selskap F som er en del av konsern Y. Selskap A blir solgt til konsern Y i løpet av inntektsåret 2025. I utgående balanse i konsern Y`s konsernregnskap for 2025 er både selskap A og selskap F konsolidert inn linje for linje. Selskap F anses ikke som nærstående part utenfor samme konsern som selskap A.

Netto rentekostnader som ikke kommer til fradrag som følge av avskjæringsregelen, kan framføres og fradras i alminnelig inntekt i påfølgende 10 år, jf. sktl. § 6‑41 tiende ledd første punktum. Forutsetningen for fradrag er at framført rentefradrag ligger innenfor rentefradragsrammen for selskapet det aktuelle år, se FIN 2. juli 2019 i Utv. 2019/874 og R-11-7 Rammen for rentefradraget.

Dersom netto rentekostnader i inntektsåret er lavere enn terskelbeløpene i sktl § 6‑41 fjerde ledd annet og tredje punktum, eller den egenkapitalbaserte unntaksregelen kommer til anvendelse og årets netto rentekostnader er under kr 5 mill., jf. § 6‑41 åttende ledd, vil rammen for fradraget være årets faktiske rentekostnader dersom disse overstiger fradragsrammen i EBITDA-regelen. Etter at det er avgjort hvor mye rentefradrag i inntektsåret som tillates etter de samlede rentebegrensningene, kan tidligere avskårede renter komme til fradrag før årets netto rentekostnader innenfor denne rammen, jf. sktl. § 6‑41 tiende ledd femte punktum og FIN 6, desember 2019 i Utv. 2019/981. Se også R-11-12 Eksempler på beregning av rentefradragsbegrensning om eksempler på beregning av rentefradraget.

For selskap med deltakerfastsetting og NOKUS-selskaper skal ev. framføring av avskåret rentefradrag skje på selskapets hånd, som om selskapet var skattyter, jf. sktl. § 6‑41 tiende ledd tredje punktum.

For slike selskaper skal avskårede renter til framføring reduseres med et beløp lik 25 % av underskudd for det aktuelle året, jf. sktl. § 6‑41 tiende ledd fjerde punktum. Dette har sammenheng med at underskudd for slike selskaper følger deltakerne og påvirker dermed ikke rentefradragsrammen i selskapet for senere år, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.7.1 s. 112.

Det framførte avskårede rentefradraget utgjør en egen skatteposisjon for disse selskapene. Skatteposisjonen følger andelen, selv om andelen realiseres, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.14.3.

Selv om vilkårene for å avskjære rentefradrag etter sktl. § 6‑41 tredje ledd er oppfylt, kan konsernselskap likevel kreve fullt fradrag for rentekostnadene dersom vilkårene i den egenkapitalbaserte unntaksregelen i sktl. § 6‑41 åttende ledd er oppfylt. Etter sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a første avsnitt nr. 1 og 2 kan konsernselskap kreve fullt fradrag for rentekostnadene hvis det godtgjøres at

• forholdstallet mellom selskapets egenkapital og balansesum (egenkapitalandelen) er lik eller høyere enn tilsvarende forholdstall i konsernregnskapet, eller
• forholdstallet mellom egenkapital og balansesum (egenkapitalandelen) i konsolidert balanseoppstilling for den norske delen av konsernet er lik eller høyere enn tilsvarende forholdstall i konsernregnskapet.

Om hva som menes med den norske delen av konsernet, se R-11-13.5 Beregningen av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.

Det er det enkelte selskapet i den norske delen av konsernet som velger om det vil påberope seg den egenkapitalbaserte unntaksregelen, jf. sktl § 6‑41 åttende ledd bokstav a. Selv om andre selskaper i konsernet anvender den egenkapitalbaserte unntaksregelen på nasjonalt nivå, kan det enkelte selskapet i den norske delen av konsernet likevel velge å ikke bruke unntaksregelen.

Selskap som er stiftet i inntektsåret kan ikke kreve fradrag etter første strekpunkt, men kan kreve fullt rentefradrag dersom vilkårene i annet strekpunkt er oppfylt for det norske konsernet selskapet stiftes inn i, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a tredje avsnitt første punktum. Selskap mv. som er overtakende selskap ved fusjon i inntektsåret, kan ikke kreve fradrag etter første strekpunkt, men kan kreve fullt fradrag for rentekostnadene hvis vilkårene i annet strekpunkt er oppfylt, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a tredje avsnitt annet punktum.

Sammenligningen av egenkapitalandeler skal skje på grunnlag av utgående balanse i regnskap for året før inntektsåret, dvs. selskapsregnskapet slik det er avlagt og innsendt til Regnskapsregisteret, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a annet avsnitt første punktum. Dette gjelder også for selskap som flytter inn i eller ut av Norge i løpet av inntektsåret og dermed bare er skattepliktig til Norge deler av inntektsåret, se SKD 19. februar 2021 i Utv. 2021/154.

Egenkapitalandelen til selskapet mv. eller den norske delen av konsernet, anses å svare til egenkapitalandelen i konsernregnskapets balanse hvis den ikke avviker med mer enn to prosentenheter, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav g.

Ved anvendelsen av den egenkapitalbaserte unntaksregelen i sktl. § 6‑41 åttende ledd, må selskapsregnskapet, eller den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet, være utarbeidet etter de samme regnskapsprinsippene som konsernregnskapet, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav c første punktum.

Hvis skattyter påberoper seg den egenkapitalbaserte unntaksregelen i sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a nr. 2, må det utarbeides en særskilt konsolidert balanseoppstilling for den norske delen av konsernet som om konsernet bare består av den norske delen, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav e.

Er det anvendt ulike prinsipper mv. i selskapsregnskapet eller den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet vs. konsernregnskapet, må selskapsregnskapet eller den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet omarbeides i samsvar med de regnskapsprinsippene som konsernregnskapet er utarbeidet etter, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav c annet punktum.

Det kreves ikke at presentasjonsvalutaen eller regnskapsvalutaen i skattyters regnskap, eller den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet, er den samme som i konsernregnskapet. Det må tas utgangspunkt i presentasjonsvalutaen eller regnskapsvalutaen i det regnskapet som er avlagt og innsendt til Regnskapsregisteret. For den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet må presentasjonsvaluta og regnskapsvaluta være i tråd med regnskapsstandarden som den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet er utarbeidet etter. Se FIN 30. januar 2019 i Utv. 2019/757.

Konsernregnskapet som skal benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel skal gjelde året før inntektsåret og må oppfylle følgende vilkår, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b:

1. Selskapet mv. som påberoper seg unntaksregelen må være konsolidert linje for linje.
2. Konsernregnskapet må være utarbeidet etter NGAAP, IFRS, IFRS for SME, GAAP i et EØS-land, UK GAAP, US GAAP eller japansk GAAP.
3. Konsernregnskapet må være utarbeidet av det øverste selskapet i konsernet eller av et direkte underliggende selskap når det følger av regler nevnt i nr. 2 at det øverste selskapet ikke skal utarbeide konsernregnskap eller at selskapet mv. som benytter unntaksregelen ikke skal konsolideres.

Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, se R-11-3 Konsern.

Med det øverste selskapet i konsernet menes i sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b nr. 3 det øverste selskapet i konsernet som kan utarbeide konsernregnskap etter regnskapsspråk som nevnt i sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b nr. 2, se FSFIN § 6‑41‑2 og FIN 6. desember 2019 i Utv. 2019/981. Ved vurderingen av om konsernregnskapet er utarbeidet av det øverste selskapet i konsernet, skal det tas utgangspunkt i det avlagte konsernregnskapet ut fra det regnskapsspråket som der er valgt. Konsernregnskapet som skal benyttes må være utarbeidet etter et av de godkjente regnskapsspråkene etter åttende ledd bokstav b nr. 2. Det er ikke tilstrekkelig bare å utarbeide en balanseoppstilling, se FIN 6. desember 2019 i Utv. 2019/981. Dersom konsolidering er foretatt på et lavere nivå som følge av valgfrie konsolideringsunntak innenfor det regnskapsspråk som er anvendt, må det utarbeides et nytt konsernregnskap innenfor det samme regnskapsspråket dersom unntaksregelen skal kunne anvendes. Er et selskap ikke konsolidert i et faktisk avlagt konsernregnskap etter regnskapsregler som er akseptert under unntaksregelen, men selskapet likevel er omfattet av hovedregelen fordi det kunne ha vært konsolidert i et slik dersom IFRS hadde vært benyttet, må det utarbeides konsernregnskap etter IFRS for at unntaksregelen skal kunne benyttes, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 9.8.5.

Om unntak og forenklet krav til dokumentasjon for innenlandske konsern, se FIN 6. desember 2019 i Utv. 2019/981 og SKD 4. juni 2020 i Utv. 2020/836.

Selskapsregnskapet, eller den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet, må være utarbeidet etter de samme regnskapsprinsippene som konsernregnskapet. Dersom det er anvendt ulike prinsipper mv., må selskapsregnskapet, eller balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet, omarbeides i samsvar med de regnskapsprinsippene som konsernregnskapet er utarbeidet etter. For begrenset skattepliktige skal regnskapet for den norske virksomheten anses som selskapsregnskap, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav c tredje punktum. Om krav til presentasjonsvaluta og regnskapsvaluta, se nærmere R-11-3 Konsern.

Etter eventuell omarbeiding av selskapsregnskapet slik at dette bygger på samme regnskapsprinsipper som konsernregnskapet, skal det gjøres følgende justeringer i selskapsregnskapet, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav d og e jf. bokstav a:

• Positiv forretningsverdi i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet legges til balansesum og egenkapital. Negativ forretningsverdi i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet trekkes fra balansesum og egenkapital.
• Merverdier i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet legges til balansesum og egenkapital. Mindreverdier i konsernregnskapet som kan tilskrives selskapet trekkes fra balansesum og egenkapital
• Utsatt skatteforpliktelse knyttet til de merverdiene som legges til egenkapital og balansesum trekkes fra egenkapitalen. Utsatt skattefordel knyttet til mindreverdier som trekkes fra egenkapital og balansesum legges til egenkapitalen.
• Er selskapets gjeld verdsatt høyere i konsernregnskapet enn i selskapsregnskapet, legges differansen til balansesum og gjeld. Er selskapets gjeld verdsatt lavere i konsernregnskapet enn i selskapsregnskapet, trekkes differansen fra balansesum og gjeld.
• Aksjer og andeler i selskap mv. som er konsolidert linje for linje i det konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b, trekkes fra balansesum og egenkapital.
• Fordringer mot selskap mv. som er konsolidert linje for linje i det konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b, trekkes fra balansesum og gjeld.

Dersom egenkapitalen eller balansesum i konsernregnskapet er negativ etter reglene ovenfor, skal disse settes til null ved beregning av egenkapitalandelen. Dersom balansesummen settes til null, og egenkapitalen er større enn null, skal egenkapitalandelen settes til 100 %. Dersom både egenkapital og balansesum settes til null, skal også egenkapitalandelen settes til null %, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav f.

Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, se R-11-3 Konsern.

For å beregne egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a nr. 2, skal det utarbeides en konsolidert balanseoppstilling for den norske delen av konsernet for året før inntektsåret, etter samme regnskapsprinsipper som det konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav e første punktum. Den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet skal utarbeides som om konsernet bare består av den norske delen, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav e annet punktum.

I den konsoliderte balanseoppstillingen skal det gjøres tilsvarende justeringer for den norske delen av konsernet som i selskapsregnskapet etter sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav d, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav e tredje punktum, se R-11-13.2 Krav til selskapsregnskapet og den konsoliderte balanseoppstillingen for den norske delen av konsernet.

Med den norske delen av konsernet menes her selskap mv. som er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapital, for så vidt det på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret er skattepliktig til Norge, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a annet avsnitt annet punktum. Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, se R-11-3 Konsern.

Hva som menes med den norske delen av konsernet ved beregning av terskelbeløpet etter sktl. § 6‑41 fjerde ledd annet punktum, se FSFIN § 6‑41‑1 første ledd og pkt. 6. Med inntektsåret menes her det året rentebegrensningsreglene anvendes for, se FIN 2. juli 2019 i Utv. 2019/874. Selskap med deltakerfastsetting jf. sktl. § 10‑40 og NOKUS, jf. sktl. § 10‑60, medregnes forholdsmessig etter norske eierandeler. Dette gjelder også eierandeler eid indirekte gjennom utenlandsk konsernselskap. Hvis for eksempel selskap A AS eier 60 % i utenlandsk Ltd som eier 70 % i selskap med deltakerfastsetting som driver virksomhet i Norge, skal 70 % tas med ved beregning av egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet.

Med «norske eierandeler» menes her det aktuelle konsernets eierandeler i selskapet, og ikke alle eierandeler som er eid av norske skattytere, se FIN 2. juli 2019 i Utv. 2019/874.

For begrenset skattepliktig medregnes bare regnskapet for den norske virksomheten. Dersom det er avlagt et filialregnskap, skal det legges til grunn ved beregningen av egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet etter sktl. § 6‑41 åttende ledd. Hvis det ikke er avlagt filialregnskap, må slikt regnskap utarbeides i tråd med norske regnskapsprinsipper. For filial som er begrenset skattepliktig til Norge deler av året, vil selskapets balansesummer inngå fullt ut ved beregningen av egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet. Se SKD 19. februar 2021 i Utv. 2021/154.

Norsk selskaps virksomhet med begrenset skatteplikt til utlandet regnes bare med til den norske delen av konsernet dersom Norge anvender kreditmetoden for å unngå dobbeltbeskatning.

Når Norge etter skatteavtale med annet land anvender unntaksmetoden for å unngå dobbeltbeskatning, skal eiendeler, gjeld og egenkapital i en utenlandsk filial (fast driftssted) ikke medtas i konsolidert balanseoppstilling på nasjonalt nivå ved beregning av egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet, se Prop. 1 LS (2018–2019) pkt. 9.8.7 side 173. Er det avlagt et godkjent filialregnskap etter et av regnskapsspråkene som nevnt i sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b nr. 2 som inkluderer en balanseoppstilling for filialen, vil selskapet kunne benytte denne balanseoppstillingen ved fastsettelse av selskapets egenkapitalandel for den norske delen av konsernet. Det må gjøres fradrag for filialens egenkapitalandel. Dersom det ikke foreligger et godkjent filialregnskap, kan selskapet bygge på de samme balansesummene som selskapet har lagt til grunn i forbindelse med tilbakeføringen av rentekostnader etter sktl. § 6‑91. Allokeringen av skattyters eiendeler skal da følge reglene i skatteavtalen og bygge på bokført verdi av eiendelene oppgjort i samsvar med regnskapslovens regler ved inntektsårets utgang, jf. Ot.prp. 24 (2000–2001) pkt. 1.7. Se nærmere emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter, U-9-5.3 Gjelds- og gjeldsrentefordeling når skattyteren eier fast eiendom eller driver virksomhet i utlandet. Ved beregningen av egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet etter sktl. § 6‑41 åttende ledd, skal de balansesummene som knytter seg til inntektsåret, trekkes ut av selskapets utgående balanse i regnskapsåret for året før inntektsåret. Se SKD 19. februar 2021 i Utv. 2021/154.

Eksempel

EKSEMPEL

Selskap A skal som det fremgår av eksemplet iR-11-6 Nedre grense for netto rentekostnader (terskelbeløp)tilbakeføre 80 av selskapets totale rentekostnader på 200, (basert på skatteavtalens allokeringsregler og verdsatt til bokførte verdier ved utgangen av inntektsåret). 40 % (80 / 200) av balanseverdiene skal dermed ikke tas med ved beregning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.

Pr 31.12 i regnskapsåret har selskap A følgende balansesummer og EK-grad:

Eiendeler: 1000 Gjeld: 800 EK: 200 EK-grad 200 / 1000 = 20 %

Balansesummen skal reduseres med 40 %. Det bygger på fordeling av balanseverdiene ved utgangen av inntektsåret (får imidlertid bare betydning ved bruk av unntaksregelen på nasjonalt nivå).

Det innebærer følgende balansesummer:

Eiendeler: 600 Gjeld: 480 EK: 120 EK-grad 120 / 600 = 20 %

Dersom egenkapitalen eller balansesum i den norske delen av konsernet er negativ etter reglene ovenfor, skal disse settes til null ved beregning av egenkapitalandelen, jf. sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav f. Dersom balansesummen settes til null, og egenkapitalen er større enn null, skal egenkapitalandelen settes til 100 %. Dersom både egenkapital og balansesum settes til null, skal også egenkapitalandelen settes til null %.

Det er en forutsetning for at et konsernselskap kan kreve fullt fradrag for rentekostnadene etter sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav a at de omarbeidinger, justeringer og konsolideringer som er nevnt ovenfor, samt tilknyttede opplysninger i skattemeldingen er godkjent av revisor, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav h første punktum. Den skattepliktige må også kunne dokumentere at egenkapitalandelen beregnet etter reglene ovenfor for hhv. selskapet mv. og den norske delen av konsernet er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet, se sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav h annet punktum.

Nærmere om revisors plikter i forbindelse med krav til revisorgodkjenning for å benytte den balansebaserte unntaksregelen, se SKD 3/2020.

Dersom den egenkapitalbaserte unntaksregelen får anvendelse, vil eventuelle renter betalt til andre konsernselskaper ikke bli avskåret.

Har selskap mv. i konsern som omfattes av den egenkapitalbaserte unntaksregelen netto rentekostnader på gjeld til en nærstående part utenfor samme konsern som den skattepliktige, f.eks. en fysisk person eller annen långiver som ikke er konsolidert linje for linje i det konsernregnskapet som benyttes ved beregningen av egenkapitalandelen etter unntaksregelen, kan renter betalt til denne nærstående långiveren avskjæres dersom samlede renter overstiger fradragsrammen på 25 % av EBITDA, se sktl. § 6‑41 niende ledd. Avskjæring av rentefradraget etter disse reglene foretas bare dersom den skattepliktiges netto rentekostnader til nærstående part utenfor konsern, tillagt netto konserninterne renteinntekter, overstiger kr 5 millioner, se sktl. § 6‑41 niende ledd tredje punktum. Se nærmere R-11-6.2 Selskap i konsern som har rentekostnader på gjeld til nærstående utenfor konsernet.

Om hva som menes med nærstående utenfor samme konsern som den skattepliktige, se R-11-10.2 Hovedregel. Om hva som menes med at et selskap er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, se R-11-3 Konsern.