Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Rettigheter i fast eiendom kan være

• totale bruksretter: Disse gir rettighetshaveren rett til å ta eiendommen i sin besittelse, og til å utøve tilnærmet en eiers fysiske rådighet over eiendommen. Eksempler på slik bruksrett er leie av hus og tomtefeste.
• positive servitutter: Disse gir rettighetshaveren begrensede bruksretter, som ikke er forbundet med besittelse av eiendommen, men som gir rettighetshaveren adgang til å råde over eiendommen i en viss utstrekning. Dette kan f.eks. være fiskerett, tarerett, beiterett, hogstrett, veirett, brønnrett, jaktrett, rett til å ta ut grus, sand, torv mv. Bruksrett må avgrenses mot salg av grunnens substans, f.eks. salg av sand, stein mv. Positive servitutter kan være personlige, dvs. at de er stiftet til fordel for en bestemt rettighetshaver. Vanligvis er rettighetene knyttet til en bestemt eiendom. De kalles da reelle servitutter.
• negative servitutter: Disse innskrenker eierens bruk eller mulighet til å utnytte egen eiendom. Dette kan f.eks. være byggeforbud, beiteforbud, hogstforbud, utsikts- og villaklausuler, mv.
• løsningsrett/forkjøpsrett: Løsningsrett gir rettighetshaveren rett, men ikke plikt til, mot å betale vederlag og på nærmere bestemte vilkår ellers, å bli eier av en eiendom. Odelsretten er eksempel på slik løsningsrett. Forkjøpsrett er en løsningsrett som i tilfelle må nyttes i forbindelse med overdragelse av eiendom
• grunnbyrde: Disse gir rettighetshaveren rett til visse ytelser som den som til enhver tid er eier av en eiendom, er forpliktet til å levere. Det mest praktiske eksempel er føderåd/kår
• sikkerhet for krav, f.eks. panterett. (Dette blir ikke behandlet her.)

Overdragelse som i formen er stiftelse eller overdragelse av rettighet, kan være eiendomsoverdragelse, se HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337) (neddemming av grunn). På den annen side kan en overdragelse, som i formen er en eiendomsoverdragelse, være en stiftelse av rettigheter og plikter. Se også emnet E-1 Eierbegrepet. Om skillet i forbindelse med naturfredning, se FIN 21. desember 1993 i Utv. 1994/328.

Rettigheter med varighet på 99 år eller mindre, anses som tidsbegrenset. Kontrakter om bruksretter/heftelser som har lengre varighet enn 99 år, vil regelmessig bli bedømt som tidsubegrensede (stetsevarige). Rettighet som bare er oppsigelig fra rettighetshaverens side, vil i alminnelighet også måtte betraktes som tidsubegrenset (stetsevarig). Det samme gjelder når rettighetshaveren med hjemmel i lov eller avtale har en ubetinget rett til å fornye kontrakten slik at samlet varighet blir lengre enn 99 år. Festeavtaler til grunn for bolig- og fritidshus anses alltid som tidsubegrensede (stetsevarige), jf. tomtefesteloven § 33.

Det skal ved formuesfastsettingen ikke regnes med betingede rettigheter, når disse ikke kan gjøres gjeldende før betingelsen inntrer, og betingelsen er avhengig av en fremtidig hendelse som det er uvisst om inntrer og/eller når den inntrer (suspensivt betingede rettigheter), jf. sktl. § 4‑2 første ledd bokstav a. Eksempelvis kan nevnes retten etter en kjøpekontrakt til å bli eier av en eiendom, men hvor overtakelse av eiendommen ikke skal skje før kjøpesummen blir betalt, eller ved en persons død.

Derimot skal det tas hensyn til rettigheter som foreløpig eksisterer fullt ut, men som vil falle bort dersom en bestemt begivenhet inntrer i fremtiden (resolutivt betingede rettigheter), jf. sktl. § 4‑1 første ledd. At en eiendom er beheftet med forkjøpsrett til en pris som ligger under eiendommens salgsverdi, påvirker derfor ikke fastsettingen av eiendommens verdi ved formuesfastsettingen.

Ved totale tidsubegrensede (stetsevarige) bruksretter, skal bruksretten ved formuesbeskatningen likestilles med eiendomsretten til eiendommen. Dette gjelder for eksempel ved feste av tomt til bolig- og fritidshus, hvor rettighetshaveren har en ubetinget rett til å forlenge festeavtalen på samme vilkår ved festetidens utløp, jf. tomtefesteloven § 33. Formuesbeskatningen skal da gjennomføres som om festeren var eier av både tomt og bygning. Se FIN 15. august 2008 i Utv. 2008/1389 og SKD 17. mars 2009 på skatteetaten.no/festetomt. Formuesverdien for bolig og fritidseiendommer skal dermed også omfatte verdien av tomten. Rettighetshaveren får gjeldsfradrag for den kapitaliserte verdien av fremtidige vederlag.

Om kapitalisering av festeavgiften, se emnet F-20 Formue, F-20-10.15 Kapitaliseringsfaktor for tidsubegrensede ytelser.

For tidsubegrensede (stetsevarige) bruksretter som ikke er totale, skal selve bruksretten skattlegges som formue på rettighetshaverens hånd. Vedkommende gis fradrag ved formuesfastsettingen for den kapitaliserte verdien av forpliktelsen til å betale vederlag. I praksis ses det bort fra begge deler når de er omtrent like store, under forutsetning av at det behandles på samme måte hos eieren. Dette innebærer i så fall at verdien av bruksretten ikke behandles som formue, og at verdien av forpliktelsen til å betale vederlag ikke behandles som gjeld.

Ved totale tidsubegrensede (stetsevarige) bruksretter, skal den formelle eieren bare formuesbeskattes for det kapitaliserte kravet på vederlag. Ved skattleggingen anses bortfester ikke som formuesskattepliktig for den bortfestede tomtens verdi. Tomten er formuesskattepliktig for fester, se R-14-2.2.1 Rettighetshaver. Bortfester er i stedet formuesskattepliktig for sin rett til å kreve festeavgift, dvs. den kapitaliserte verdien av festeavgiften. Dette gjelder for eksempel ved tomtefeste til bolig- eller fritidshus hvor rettighetshaveren har en ubetinget rett til å forlenge festeavtalen på samme vilkår ved festetidens utløp, jf. tomtefesteloven § 33. Er festetomten en del av en større eiendom for bortfester, skal formuesverdien for denne eiendommen fastsettes uten festetomten. Se FIN 15. august 2008 i Utv. 2008/1389.

Om kapitalisering av festeavgiften, se emnet F-20 Formue, F-20-10.15 Kapitaliseringsfaktor for tidsubegrensede ytelser.

Tidsubegrensede (stetsevarige) bruksretter/heftelser som ikke er totale, skal det i prinsippet tas hensyn til ved formuesfastsettingen av den beheftede eiendommen. Dersom eieren har rett til årlige utbetalinger, må det på den annen side tas hensyn til den kapitaliserte verdi av disse, f.eks. krav på årlig tidsubegrenset (stetsevarig) erstatning for ulemper ved vassdragsregulering. I praksis ses det bort fra både heftelsen og kravet på erstatning, når de er omtrent like store og behandles på samme måte hos rettighetshaveren. Dette innebærer i så fall at eieren formuesbeskattes for eiendommens bruttoverdi, mens verdien av bruksretten ikke føres opp som gjeld og den kapitaliserte verdi av retten til årlige utbetalinger ikke føres opp som formue.

Verdien av tidsbegrensede bruksretter formuesbeskattes ikke hos rettighetshaveren, jf. sktl. § 4‑2 første ledd bokstav b. Rettighetshaveren får heller ikke fradrag for den kapitaliserte verdien av forpliktelsen til å betale leie (festeavgift).

For vanlig utleie av fast eiendom som forpaktning, husleie og tidsbegrenset bortfeste av tomt o.l. skal eieren av den beheftede eiendommen ikke formuesbeskattes for brutto kapitalisert verdi av årlige ytelser. Eieren formuesbeskattes for hele eiendommens verdi, inkludert grunnarealer, tomter, hus o.l. som er bortfestet/-leid for begrenset tid. Det gis ikke fradrag for verdien av den tidsbegrensede bruksretten/heftelsen som hviler på hans eiendom.

I de tilfellene det er behov for å sette en formuesverdi på det bortfestede arealet, kan denne fastsettes ved å kapitalisere de årlige festeavgiftene ved bruk av en kapitaliseringsfaktor på 10, se takseringsreglene § 1‑1‑7, jf. § 2‑1‑5. Det tas da utgangspunkt i brutto festeavgift uten fradrag for ordinære administrasjonsomkostninger o.l.

I noen tilfeller innebærer en tidsbegrenset bruksrettsstiftelse i realiteten overføring av en del av eiendommens substans. Rettighetshaveren skattlegges da som eier av substansen, f.eks. ved rettigheter som knytter seg til gruver, steinbrudd, torvtak, sandtak o.l. Forutsetningen er at vedkommende rettighetshaver er tilstått rett til å ta ut hele, eller en bestemt mengde av forekomsten. Rettighetshaveren skal formuesbeskattes som eier av de verdiene vedkommende har overtatt. Dette gjelder selv om substansen ikke er fraskilt den faste eiendommen. Til gjengjeld skal han ha fradrag for den del av vederlaget som ikke er betalt. I praksis ses det bort fra begge deler når de er omtrent like store.

Stiftelsen av en tidsubegrenset (stetsevarig) bruksrett eller negativ servitutt, kan i noen tilfeller legge så vidt store bånd på hele eiendommen, eller en del av den, at eiendomsretten til det som er beheftet ikke lenger har noen juridisk eller økonomisk verdi i praksis. Rettighetsstiftelsen skal da anses som realisasjon av formuesobjektet. Rettighetshaveren anses da som eier av formuesobjektet. Om et tilfelle hvor grunnen ble ansett realisert ved neddemming, se HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337).

Om det ved testament eller annen gyldig disposisjon er bestemt at bruksnytelsen av en eiendom en viss tid skal tilfalle en person, men selve eiendomsretten skal overføres til en annen, skal hele eiendommen formuesbeskattes hos bruksnyteren så lenge dennes rett består, jf. sktl. § 4‑50.

Sktl. § 4‑50 gjelder bare hvor det ved disposisjonen skjer en overføring av både eiendomsrett og retten til bruk/avkastning til forskjellige personer. Bestemmelsen gjelder ikke i tilfeller hvor en person beholder eiendomsretten, men overlater retten til bruk/avkastning til en annen person. Bestemmelsen gjelder heller ikke hvor en person beholder retten til bruk/avkastning, men overdrar eiendomsretten til en annen person.

Kapitalisert verdi av føderåd (kår) formuesbeskattes ikke. Plikt til å svare føderåd er ikke gjeld for yteren, se emnet F-36 Føderåd.

Tidsubegrenset (stetsevarig) rett til å forhindre en bestemt bruk eller utnyttelse av en eiendom verdsettes ikke særskilt, men det tas hensyn til retten ved verdsettingen av både den beheftede eiendommen og den eiendommen som har retten.

Stiftelse av tidsubegrenset (stetsevarig) rettighet i fast eiendom til fordel for en annen mot engangsvederlag er likestilt med realisasjon av rettigheten, jf. sktl. § 9‑2 annet ledd bokstav a. Grunneiers gevinst ved stiftelsen er i utgangspunktet skattepliktig. Inngangsverdien for rettigheten settes til en forholdsmessig andel av inngangsverdien for den faste eiendommen, jf. sktl. § 9‑6. Se for øvrig emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-14 Stiftelse av varig rettighet som innskrenker rådigheten for eier av formuesobjekt.

Gevinsten er skattefri i den utstrekning den omfattes av unntakene i sktl. § 9‑3 annet til sjette ledd, jf. § 9‑13, og ikke er skattepliktig etter sktl. § 9‑3 niende ledd.

Tap er fradragsberettiget dersom en gevinst ville vært skattepliktig, se sktl. § 6‑2 første ledd jf. § 9‑4 første ledd.

Ved stiftelse av en tidsubegrenset (stetsevarig) bruksrett eller negativ servitutt ved ekspropriasjon eller trussel om ekspropriasjon, kan det bli spørsmål om en del av vederlaget i realiteten er erstatning for varig ulempe på gjenværende del av eiendommen (ulempeerstatning). I så fall skal denne delen av beløpet ikke tas med som en del av vederlaget for rettigheten, men skal redusere inngangsverdien på gjenværende del av eiendommen.

Eksempel

EKSEMPEL

A inngår avtale med B om at B skal ha en tidsubegrenset rett til å benytte en vei gjennom et skogsområde som tilhører A. Det forventes å bli stor trafikk på veien, og A vil ikke kunne hugge skog som ligger inntil veien. B betaler A kr 500 000 som et engangsvederlag, hvorav kr 400 000 er vederlag for bruksretten og kr 100 000 er kompensasjon for at A ikke lenger kan hugge og nyttiggjøre seg av den delen av skogen som ligger inntil veien.

Her vil kr 400 000 være vederlag for rettigheten og inngå i gevinstoppgjøret, og kr 100 000 erstatning for varig ulempe på den gjenværende del av skogen (ulempeerstatning) og redusere inngangsverdien på den gjenværende delen av skogen.

Dersom avtalen med B også hadde gått ut på at A skulle ha et tidsubegrenset forbud mot å hugge den delen av skogen som ligger inntil veien, ville hele beløpet på kr 500 000 inngått i gevinstoppgjøret.

Nærmere om ulempeerstatning, se emnet S-11 Skadeserstatning, S-11-2.4 Ulempeerstatning.

Engangsvederlag ved stiftelse av tidsbegrenset rettighet skal behandles som avkastning, jf. sktl. § 5‑1 første ledd.

Gevinst ved en rettighetshavers

• isolerte realisasjon til en ny rettighetshaver av en rettighet over en annen persons eiendom, eller
• frafall av en rettighet i fast eiendom til fordel for grunneier

mot engangsvederlag, er alltid skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 5‑1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget, se sktl. § 6‑2 første ledd jf. § 9‑4 første ledd. Dette gjelder enten rettigheten er tidsbegrenset eller tidsubegrenset (stetsevarig). Om skatteplikt for gevinst ved realisasjon av rettighet sammen med en eiendom eller en del av denne, se emnet B-15 Bolig – realisasjon, emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon og emnet T-13 Tomt.

Ved stiftelse av en tidsbegrenset rettighet, skal inngangsverdien for den beheftede eiendommen normalt ikke reduseres.

Ved stiftelse av en tidsubegrenset (stetsevarig) rettighet mot engangsvederlag, skal inngangsverdien på den beheftede eiendommen reduseres med den forholdsmessige delen av inngangsverdien som faller på den rettigheten som ble stiftet, se R-14-3.1.1 Stiftelse av rettighet.

Ved stiftelse av tidsubegrensede (stetsevarige) bruksretter/heftelser kan stiftelsen av rettigheten reelt sett måtte anses som realisasjon av en del av den faste eiendommen, enten et areal eller en del av grunnens substans, f.eks. sandforekomst. I disse tilfellene må inngangsverdien på den gjenværende eiendommen reduseres med inngangsverdien på den realiserte delen av eiendommen. For forekomster mv., vil det bare foreligge en inngangsverdi dersom verdien av forekomsten må antas å ha utgjort en del av eiendommens totale kostpris, arveavgiftsgrunnlag mv. ved ervervet.

Ved gevinstberegningen ved isolert realisasjon av en rettighet, skal den som realiserer ha fradrag for inngangsverdien for rettigheten.

Varige naturfredninger (mer enn 99 år) behandles i utgangspunktet som stiftelse av tidsubegrenset (stetsevarig) rettighet i fast eiendom. Skatteplikt for engangserstatning følger da av sktl. § 5‑1 annet ledd, jf. § 9‑2 annet ledd bokstav a. Om skattefritak ved skogvern etter naturmangfoldloven og ved vern etter markaloven, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-8 Skattefritak for gevinst ved vern av skog.

Må eieren avstå den vesentligste delen av utnyttelsesmulighetene som knytter seg til området, kan fredningen måtte anses som realisasjon av eiendommen.

Se for øvrig FIN 21. desember 1993 i Utv. 1994/328.

Mottatt godtgjørelse for frafalt odelsrett til en eiendom er skattepliktig, se sktl. § 5‑1 annet ledd, jf. sktl. § 9‑2. Det samme gjelder frafallelse av slik løsningsrett bare til fordel for en bestemt, dårligere odelsberettiget, dvs. uten at odelsretten tapes overfor andre erververe.

Godtgjørelsen anses som en del av kostprisen for kjøperen av eiendommen.

Etter lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste § 6 kan det avtales at festeren ved et tilskudd (innfestingssum) skal dekke en andel av bortfesterens utlegg til grunnlagsinvesteringer som vei, vann mv. Skattemessig skal bortfesteren nedskrive innfestingssummen på den aktiverte verdien av grunnlagsinvesteringene for den aktuelle tomten. Dette vil dermed få betydning for gevinstberegningen ved eventuell senere realisasjon av tomten. I den utstrekning innfestingssummen overstiger den bortfestede tomtens andel av den aktiverte verdien av grunnlagsinvesteringene, skal det overskytende skattlegges i innfestingsåret.

Stiftelse av tidsubegrensede (stetsevarige) tomtefester hvor det betales årlig festeavgift, behandles normalt ikke som realisasjon av tomten. Dette gjelder også om noe av det samlede vederlaget til bortfester tas ut som engangssum. Engangssummen skal da fordeles over festetidens lengde.

Er festeavgiften satt så lav og engangsvederlaget så høyt at likheten med tomtesalg blir dominerende, behandles stiftelse av tidsubegrensede (stetsevarige) tomtefester likevel som realisasjon, jf. sktl. § 9‑2 annet ledd bokstav a. For bortfesteren skal engangsvederlaget behandles som realisasjonsvederlag og for festeren som inngangsverdi. Om behandlingen av den årlige festeavgiften, se R-14-3.4 Årlig betaling for rettighet.

Stiftes tidsubegrenset (stetsevarig) tomtefeste som gave skal festeren tre inn i bortfesterens skatteposisjoner knyttet til tomten etter sktl. § 9‑7 tredje ledd. Som utgangspunkt gjelder det samme ved gavesalg. Ved gavesalg kan bortfesteren unnlate gevinst-/tapsoppgjør etter sktl. § 9‑7 sjette ledd, slik at festeren viderefører bortfesterens skatteposisjoner. Hvis bortfesteren velger å foreta gevinst-/tapsoppgjør, skal gevinst/tap legges til/trekkes fra den inngangsverdi som festeren skal overta, jf. sktl. § 9‑7 sjette ledd annet og tredje punktum. Om skattemessig behandling av årlig festeavgift, se R-14-3.4 Årlig betaling for rettighet.

Vederlagsfri bruk av andres faste eiendom skattlegges hos brukeren etter sktl. § 5‑20 tredje ledd. Det samme gjelder bruk mot så lavt vederlag at det foreligger underpris, se emnet B-12 Bolig – fri bolig.

Overskudd ved drift av torvtak, steinbrudd, skiferbrudd, mineralforekomster, grus- og sandtak o.l. er skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 5‑1. Har eieren overlatt driften til en annen mot vederlag per utdrevet enhet, eller fast avgift, er dette vederlaget skattepliktig hos eieren, redusert med eventuell inngangsverdi for det som er drevet ut.

Til fradrag i inntekten hos grunneieren kommer eventuell forårsaket jordskade som er påført eiendommen, jf. sktl. § 6‑17. Fradrag for jordskaden kan likevel ikke overstige den skadede grunnens forholdsmessige andel av eiendommens inngangsverdi, se FIN 4. april 1978 i Utv. 1978/214. Inngangsverdien på jordeiendommen må reduseres tilsvarende den andelen som må anses realisert. Tilbakeføres jorden til fullverdig drift etter uttaket, kan det ikke gis fradrag for jordskade. Det er ikke anledning til å kreve fradrag for avsetning til dekning av framtidige kostnader til senere oppretting av jordskade, se sktl. § 14‑2 annet ledd annet punktum. Dette gjelder også i tilfeller hvor offentlig myndighet krever at det avsettes midler til opprydding og istandsetting av områder hvor det foretas uttak av masse.

Hovedregelen for personlige skattytere er at skattleggingen i forbindelse med bruksretter til fast eiendom er stedbunden til eiendomskommunen, jf. sktl. § 3‑3.

Kapitalverdien av tidsubegrenset (stetsevarig) grunnleie og faste grunnavgifter, så vel som inntekt av slike ytelser, skattlegges i den kommunen hvor vedkommende faste eiendom som er påheftet disse ytelsene ligger, jf. sktl. § 3‑3 tredje ledd bokstav c. Dette gjelder både ytelser til eieren av den beheftede eiendommen og til eieren av rettigheten, f.eks. ved fremleie av hus.

Vederlag for avståelse av odels- og åsetesrett skattlegges også i den kommunen hvor eiendommen ligger, jf. sktl. § 3‑3 tredje ledd bokstav a.

Hvis det til en fast eiendom hører rettighet i allmenning i en annen kommune (eiendoms- eller bruksrett), skal formue i og inntekt av rettigheten med dertil knyttet anlegg skattlegges med 3/4 i den kommunen hvor hovedeiendommen ligger, og med 1/4 i den kommunen hvor allmenningen ligger, jf. sktl. § 3‑3 syvende ledd.

Kostnader til føderådsytelser påheftet fast eiendom skal fortrinnsvis fradras i inntekter i eiendomskommunen, jf. sktl. § 3‑3 tredje ledd bokstav c. Hvis det ikke er tilstrekkelig inntekt i denne kommunen til å gi dekning, kan det udekkede fradragsbeløpet fradras som fordelingsfradrag i andre kommuner hvor skattyteren har inntekt.

Upersonlige skattytere betaler bare skatt til staten.