Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Institusjoner, organisasjoner, selskaper mv. er i utgangspunktet skattefrie dersom de

• er eget skattesubjekt, og
• ikke har erverv til formål

Se sktl. § 2‑32 første ledd.

Skattefriheten kan omfatte alle typer institusjoner, organisasjoner, selskap mv. med begrenset gjeldsansvar som f.eks. aksjeselskap, samvirkeforetak, idrettslag, klubber, foreninger, milde stiftelser, legater mv. Det er ikke et vilkår at institusjonen mv. er hjemmehørende i Norge.

Fysiske personer (enkeltpersonforetak) omfattes ikke av skattefritaket, se overrettsdom 6. oktober 1930 (Nidaros overrett) i Utv. III/614. Selskap med deltakerfastsetting, jfr. sktl. § 2‑2 annet ledd, omfattes heller ikke av skattefritaket.

Om hvilke momenter som tillegges vekt ved vurderingen av om institusjonen mv. har erverv til formål, se S-15-3 Vilkåret for skattefrihet: «ikke erverv til formål».

Kirker, menigheter og andre religiøse trossamfunn er i utgangspunktet skattefrie, jf. sktl. § 2‑32 første ledd.

Selveiende institusjoner mv. som eier private skoler og som mottar lovbestemt offentlig tilskudd er som utgangspunkt skattefrie for skolevirksomheten, jf. sktl. § 2‑32 fjerde ledd. Dette gjelder bl.a. private skoler som mottar tilskudd etter følgende lover:

• lov 19. juni 2009 nr. 95 om voksenopplæring
• lov 6. desember 2002 nr. 72 om folkehøyskoler
• lov 4. juli 2003 nr. 84 om frittståande skolar (friskolelova), eller
• lov 1. april 2005 nr. 15 om universiteter og høyskoler (universitets- og høyskoleloven)

Om skatteplikt for formue og inntekt utenom undervisning og forskning, jf. sktl. § 2‑32 fjerde ledd annet punktum, se S-15-4.5 Private skoler.

Skoler som ikke oppfyller disse vilkårene, kan etter omstendighetene likevel være skattefrie etter sktl. § 2‑32 første ledd, se f.eks. Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen Stiftelse I) (Ernst G. Mortensen Stiftelse, som hadde til formål å drive en korrespondanseskole til beste for samfunnet som undervisnings- og kulturinstitusjon, ble ansett som en skattefri institusjon. Stiftelsens midler skulle bare benyttes til undervisningsformål, og korrespondanseskolen skulle drives uten sikte på fortjeneste, ut over det som trengtes for å sikre driften og utviklingen av skolen.) Se på den annen side Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) /Ernst G. Mortensen Stiftelse II) (referert i S-15-3.2.3 Institusjonens oppbygning.

Skattefritaket omfatter både formues- og inntektsskatt, se sktl. § 2‑32 første ledd. Dette omfatter f.eks. også skatt på kapitalinntekter og kapitalgevinster.

Familiestiftelser og andre formuesmasser hvor avkastningen fortrinnsvis tilfaller medlemmer av en bestemt slekt, er formuesskattepliktige, se sktl. § 2‑32 femte ledd. Dette gjelder selv om mottakerne av avkastningen fra stiftelsen er trengende og stiftelsen ellers er å anse som en mild stiftelse som nevnt i sktl. § 2‑32 første ledd, se Rt.1940 s. 130 (Utv. V s. 195). Hvor vilkårene i sktl. § 4‑50 er oppfylt, er det rente- eller bruksnyteren, og ikke stiftelsen, som skal formuesbeskattes. For øvrig er også familiestiftelser fritatt for inntektsskatteplikt i samme utstrekning som øvrige institusjoner mv. som omfattes av sktl. § 2‑32.

En skattefri institusjon mv. kan ha begrenset plikt til å svare formues- og inntektsskatt i forbindelse med økonomisk virksomhet og utleie av fast eiendom, når omsetningen i denne virksomheten overstiger fastsatte beløpsgrenser, se S-15-4 Økonomisk virksomhet, herunder utleie av fast eiendom.

Når en ellers skattefri institusjon er enearving og overtar boet udelt, skal institusjonen skattlegges for avdødes inntekt i dødsfallsåret, jf. sktl. § 2‑15 første ledd og FIN 12. juni 1989 i Utv. 1989/581.

Utbytte som tilfaller utenlandsk aksjonær, og som ikke omfattes av fritaksmetoden, jf. sktl. § 2‑38 femte ledd, skal skattlegges etter sktl. § 10‑13 om kildeskatt, selv om mottakeren er en utenlandsk kirke eller institusjon mv. som ville vært skattefri etter norske regler, jf. Utv. 2010 s. 1505 (SKD). Om dette og om fritak som følger av skatteavtale, se emnet U-13 Utland – kildeskatt på aksjeutbytte. Tilsvarende gjelder institusjoner som omfattes av sktl. § 10‑80 eller § 10‑81 om kildeskatt på renter eller leiebetalinger. Om dette, se emnet U-16 Utland – kildeskatt på royalty og leiebetalinger .

Skattefrie institusjoner, kirker og skoler mv. har vanlige plikter som arbeidsgiver for sine ansatte, som f.eks. plikt til å betale arbeidsgiveravgift, trekke skatt og innrapportere lønnsutbetalinger. For veldedige og allmennyttige organisasjoner gjelder det etter ftrl. § 23‑2 annet ledd særlige beløpsgrenser for plikten til å svare arbeidsgiveravgift, se emnet A-14 Arbeidsgiveravgift – avgiftsplikt og grunnlag, A-14-3.14 Frivillige organisasjoner . Videre gjelder det etter skatteforvaltningsforskriften kapittel 7 særlige beløpsgrenser for lønnsrapporteringsplikten, se Skatteforvaltningshåndboken.

Om en institusjon mv. er skattefri etter sktl. § 2‑32 første ledd får ingen betydning for eventuell plikt til å svare merverdiavgift.

Vilkåret for skattefrihet er at institusjonen eller organisasjonen mv. «ikke har erverv til formål», jf. sktl. § 2‑32 første ledd. Formålsvurderingen beror på en konkret helhetsvurdering basert på flere momenter. I helhetsvurderingen er alle aktiviteter som institusjonen driver relevante. Også aktiviteter som er skattepliktige som økonomisk virksomhet, herunder bortleie av fast eiendom, etter § 2‑32 annet ledd, inngår i vurderingen. Det samme gjelder aktiviteter som utøves av datterselskaper, se bl.a. HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II) (Veritas, hvis kjerneaktivitet besto av klassifikasjon og besiktigelse av skip, var av Høyesterett (Utv. 1955/209 (Rt. 1955/175)) blitt ansett for ikke å ha erverv til formål. Endring av formålsbestemmelsen, slik at Veritas i større utstrekning enn tidligere kunne drive annen virksomhet, samt den faktiske aktivitet hvor kjerneaktiviteten bare utgjorde 43 % av omsetningen, gjorde at institusjonen ble ansett skattepliktig.)

Ved formålsvurderingen er det særlig tre hovedmomenter som skal vektlegges, se bl.a. HRD i Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) (Ernst G. Mortensen II) (referert i S-15-1.3 Private skoler. Hovedmomentene er

• det vedtektsbestemte formål
• den faktiske virksomhet som utøves
• institusjonens oppbygning

Om hovedmomentene, se S-15-3.2 Hovedmomenter. I tillegg til hovedmomentene kan det også legges vekt på en rekke støttemomenter, se nærmere S-15-3.3 Støttemomenter.

Dersom institusjonen eller organisasjonen mv. driver aktivitet med flere formål, vil hovedformålet være avgjørende, se for eksempel HRD i Utv. 1982/208 (Rt. 1982/491) (Isberg) (Aksjer i et bilforretningsselskap ble ved gave overført til et fond. Fondet hadde et veldedig formål, men ble ansett for å tjene flere formål, og det vesentligste var å holde aksjene i bilforretningsselskapet samlet og sikre næringsvirksomheten i dette selskapet på beste måte.). Hovedformålet er den eller de delene av en aktivitet som står for over 50 % av driften, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II) (se ovenfor) og SKD 5. juli 2011 Utv. 2011/1226. Om unntak fra skattefritak etter sktl. § 2‑32 første ledd, se S-15-4 Økonomisk virksomhet, herunder utleie av fast eiendom.

Rettspraksis viser at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter sktl. § 2‑32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne. I det følgende skal noen relevante støttemomenter nevnes. Listen over støttemomenter er ikke uttømmende.

Det sentrale ved dette hensynet er å vurdere hvilke konsekvenser et skattefritak har for den frie konkurransen i markedet. Dersom en institusjon mv. driver aktivitet i konkurranse med andre skattepliktige subjekter vil et skattefritak kunne gi uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for institusjonen mv. Om et tilfelle hvor bla. hensynet til konkurransesituasjonen tilsa at formålet med aktiviteten var ervervsmessig, se SKD 5. juli 2011 i Utv. 2011/1226.

Det er et alminnelig skatterettslig prinsipp at like tilfeller skal behandles likt. Hensynet til likebehandling vil derfor kunne trekke i retning av skatteplikt eller skattefritak ut fra hvordan andre skattesubjekter, som driver vesentlig lik virksomhet i en tilsvarende organisasjonsform, behandles. Den skattemessige behandlingen i utlandet av konkurrenter som ikke er skattemessig hjemmehørende i Norge vil ikke ha betydning ved vurderingen av om en innretning er fritatt for beskatning etter sktl. § 2‑32, se SKD 28. mars 2014 punkt 3.3 i Utv. 2014 s. 1027.

Ved helhetsvurderingen av innretningens faktiske aktivitet kan inntektene og inntektskildene belyse hvilke aktiviteter som utøves og derigjennom hvorvidt en innretning har erverv til formål.

Baseres institusjonens aktivitet på private gaver, innsamlinger mv. og/eller frivillig arbeidsinnsats, trekker dette i retning av at den ikke har erverv til formål. Institusjonen kan imidlertid ha erverv til formål selv om den drives med ulønnet arbeidskraft.

Finansieres institusjonens aktivitet med betaling for ytede tjenester, trekker dette normalt i retning av at institusjonen har erverv til formål. Er imidlertid den økonomiske aktiviteten et direkte ledd i å realisere/virkeliggjøre det ikke ervervsmessige formålet, medfører ikke den økonomiske aktiviteten i seg selv skatteplikt, se S-15-3.4.27 Studentsamskipnad og S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål.

Finansiering ved offentlige tilskudd trekker normalt i retning av at institusjonen ikke har erverv til formål, se HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I) (referert i S-15-1.3 Private skoler).

Dersom institusjonen eller organisasjonen mv. har et ideelt formål kan dette trekke i retning av skattefrihet. Ideelt formål kan for eksempel være å tilgodese

• allmennyttige interesser, dvs. interesser som er til nytte for allmennheten
• fritidsinteresser, f.eks. sport, idrett og friluftsliv
• humanitære interesser
• kulturelle interesser
• politiske interesser
• religiøse interesser
• sosiale interesser
• vitenskapelige interesser
• yrkesgruppers generelle økonomiske og/eller faglige interesser

Et ideelt formål kan foreligge selv om formålet kan oppfattes som kontroversielt.

En institusjon eller organisasjon mv. anses å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme medlemmenes

• private, økonomiske, forbrukermessige interesser, og/eller
• yrkesinteresser på en direkte måte i motsetning til generelle interesser

For eksempel vil foreninger som har til hovedformål å gi medlemmene direkte økonomiske fordeler ved at de tar seg av oppgaver som naturlig hører til enkeltmedlemmets virksomhet, men som bedre kan løses av fellesskapet, være skattepliktige. Eksempler på slike foreninger er innkjøps- og salgslag for næringsdrivende, se URD 2. september 1968 (Ålesund byrett) i Utv. 1968/477, samt «servicekontorer» og innretninger som utfører konsulentoppdrag innenfor den egentlige virksomheten for medlemmer av en bransje. Se også LRD 1. desember 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/1812. (Sykehjelps- og pensjonsordningen for leger). (Stiftelsen ble ansett å ha til hovedformål å sikre medlemmenes økonomiske interesse ved inntektsbortfall.)

Om barnehager, se S-15-3.4.7 Barnehager.

Om private/abonnenteide vannverk, se S-15-3.4.30 Vannverk.

Institusjoner eller organisasjoner mv. som ivaretar generelle interesser for nærings- eller yrkesgrupper vil normalt ikke ha erverv til formål. Dette gjelder blant annet fagforeninger som for eksempel LO og arbeidsgiverorganisasjoner som for eksempel NHO.

Hvis institusjonens midler ved oppløsning kan eller skal utdeles til dens medlemmer, vil dette trekke sterkt i retning av at institusjonen mv. har erverv til formål. Hvis institusjonens midler ved oppløsning skal brukes til å fremme et formål som etter formålsvurderingen i sktl. § 2‑32 første ledd hadde medført skattefritak, vil dette trekke i retning av at institusjonen mv. ikke har erverv til formål. Se f.eks. SKNS1-2025-21 (referert i S-15.019).

Overskudd hos en institusjon eller organisasjon mv. kan ha betydning for formålsvurderingen etter sktl. § 2‑32 første ledd. En institusjon kan imidlertid ha et ikke-økonomisk formål, selv om den over tid går med overskudd, hvis overskuddet er et resultat av realiseringen/virkeliggjøringen av det ikke-økonomiske formålet. Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av overskuddets størrelse. Overskudd må også kunne settes av til kapitaloppbygging for å møte dårlige tider. Se f.eks. Utv. 1955/209 (Rt. 1955/175) (Veritas I). (Den alt overveiende del av inntektene skrev seg fra selve realisasjonen av det ikke-ervervsmessige formålet. Høyesterett tiltrådte byrettens dom, hvor det ble lagt til grunn at fondsoppleggene kun tok sikte på å tilgodese Veritas’ formål, som var «å virke for sikkerhet til sjøs og å fremme rasjonell sjøforsikring».) Hvis overskudd og kapitaloppbyggingen overstiger det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift, taler det i retning av et økonomisk formål. Dette kan være tilfellet dersom kapitaloppbyggingen brukes til å utvide den eksisterende aktiviteten eller til å starte ny aktivitet, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705 (Veritas II) (referert i S-15-3.1 Generelt om vilkåret for skattefrihet: «ikke erverv til formål»). Se på den annen side HRD i Utv. 1985/527) (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I) (referert i S-15-1.3 Private skoler. Her gikk kapitalopplegget og de etablerte reserver og avsetninger ikke ut over det som var nødvendig for å sikre forsvarlig drift.)

Hvis overskuddet derimot brukes til å finansiere det ikke-økonomisk formålet, må det foretas en vurdering av om overskuddets størrelse, sett i forhold til institusjonens relative størrelse, organisasjon og aktivitet for øvrig, trekker i retning av at aktiviteten er ervervsmessig. Det vil også ha betydning hvor ofte overskudd har forekommet. Et tilfeldig overskudd vil ikke nødvendigvis trekke i retning av at aktiviteten er ervervsmessig.

Selv om institusjonen blir ansett for å ha et ikke-økonomisk hovedformål, kan inntekter av økonomisk aktivitet bli skattepliktig etter sktl. § 2‑32 annet ledd, se S-15-4 Økonomisk virksomhet, herunder utleie av fast eiendom.

Har medlemmene eller eierne rett til utbytte, eller faktisk mottar utbytte, vil dette normalt trekke sterkt i retning av at institusjonen mv. har erverv til formål. Se som eksempel Utv. 2003/999 (Rt. 2003/816) (Ernst G. Mortensen II) (referert i S-15-1.3 Private skoler. Tilsvarende gjelder hvor det ytes tilskudd/konsernbidrag mellom selskaper innenfor et konsern, se LG-2022-25687 i Utv. 2022/1085 (Røde Kors Haugland Rehabiliteringssenter AS) (Rehabiliteringssenteret, som var et driftsselskap heleid av eiendomsselskapet Sogn og Fjordane Røde Kors Eigedom AS, ble for inntektsåret 2014 ansett for å ha erverv til formål og derfor ikke omfattet av sktl. § 2‑32 første ledd. Det ble særlig lagt vekt på at Rehabiliteringssenteret leverte helsetjenester på kommersielle vilkår i et marked der vederlaget fastsettes etter anbudskonkurranse, i kombinasjon med at virksomheten over tid hadde generert betydelige overskudd som gjennom konsernbidrag kunne overføres til morselskapet).

I konsern hvor alle selskapene fullt ut er skattefrie etter sktl. § 2‑32 og morselskapet i sin helhet er eiet av en skattefri organisasjon som ikke har eiere som f.eks. forening eller stiftelse, vil slike overføringer ikke i seg selv diskvalifisere fra å kunne komme inn under/være omfattet av sktl. § 2‑32, se SKD 19. mai 2017 i Utv. 2017/1418.

Driver institusjonen mv. aktivitet av samme art og på samme måte som privateide bedrifter og/eller i konkurranse med disse, vil dette normalt trekke i retning av at institusjonen har erverv til formål.

Om hensynet til konkurransesituasjonen, se nærmere i S-15-3.3.2 Hensynet til konkurransesituasjonen.

Hvis institusjonen utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre, er det et moment som trekker i retning av at institusjonene ikke har erverv til formål, se f.eks. HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I) og SKD 5. juli 2011 Utv. 2011/1226.

Nedenfor er gjengitt noen eksempler som har vært vurdert i praksis. Avgjørelsen i hver enkelt sak beror på en konkret helhetsvurdering basert på de momentene som er nevnt ovenfor.

Om betydningen av aksjeselskapsformen ved formålsvurderingen, se S-15-3.2.3 Institusjonens oppbygning.

Et aksjeselskap er ikke skattefritt bare fordi alle aksjene eies av offentlig myndighet eller skattefri institusjon, se S-15-3.4.27 Studentsamskipnad. Se også HRD i Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) (Ernst G. Mortensen II) (Saken gjaldt spørsmål om skatteplikt for et selskap som drev med undervisningsvirksomhet. Høyesterett uttalte at et selskaps skatterettslige stilling ikke kunne avhenge av hvem som eier aksjene, eller av den virksomhet eieren for øvrig drev). Det kan likevel være relevant hvem som er eier av aksjene i selskapet og hvilken skattemessig status eierne har, se FIN 2. juli 2008 i Utv. 2008/1118 (breddeidrettsarrangementer).

Om skattefritak for et aksjeselskap som skulle stiftes med allmennyttig formål, hvor aksjonæren ikke skulle nyte private fordeler fra selskapet og hvor formuen ved oppløsning av selskapet skulle tilfalle det allmennyttige formålet, se BFU 34/2009.

Drift av aldershjem kan anses som et ideelt formål.

Arbeidsterapi for personer som har kommet ut av normal livs- og arbeidsrytme anses som et ideelt formål, se FIN 12. april 1965 i Utv. 1965/140. (Blåkorsforening som drev et arbeids- og ettervernshjem.)

Bedrifter for yrkesvalghemmede som er godkjent av Arbeids- og sosialdepartementet ved NAV, anses normalt ikke å ha erverv til formål, se FIN 24. mai 1982 i Utv. 1982/382 og SKD 7. mars 2007 i Utv. 2007/684. Tilsvarende gjelder for sammenslutning av slike bedrifter, se FIN 9. februar 1971 i Utv. 1971/122.

Avløserlag, dvs. lag som har til formål å skaffe avløsning og yte tjenester til gårdsdrift, er ansett skattepliktige, se FIN 11. mai 1995 i Utv. 1995/689.

Barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, vil normalt anses å ikke ha erverv til formål når barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd. Dette gjelder for eksempel foreldredrevne barnehager, se FIN 30. april 2003 i Utv. 2003/914 og menighetsbarnehager. Se også BFU 2/2023 og BFU 3/2023 (Selskap som skulle yte støttetjenester innen bl.a. økonomi og ledelse til underliggende skattefrie barnehageselskaper på markedsmessige vilkår, ble ansett som skattefrie institusjoner. De administrative tjenestene var nødvendig for datterselskapenes virksomhet, og inntektene av tjenestene ble ikke ansett som skattepliktig etter sktl. § 2‑32 annet ledd.)

En bedriftshelsetjeneste som etter vedtektene er en juridisk selvstendig institusjon, er på visse vilkår ansett ikke å ha erverv til formål. Se for øvrig SKD 28. mai 1982 i Utv. 1982/455. Som det fremgår av uttalelsen må den skatterettslige stillingen utledes av skattelovens alminnelige regler.

Boligselskaper/andelslag som har til formål å skaffe og forvalte bolig for andelseierne, anses normalt å ha erverv til formål, jf. Utv. II/346 (Rt. 1927/869).

Anskaffelse og forvaltning/utleie av bolig kan imidlertid etter omstendighetene være et ikke-ervervsmessig formål, slik at institusjonen faller inn under skattefritaket. Dette gjelder hvor utleien realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessige formål, se S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål .

Går utleien ut over det ideelle formålet, kan utleien bli skattepliktig etter sktl. § 2‑32 annet ledd, se S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål .

Bygdeservicelag som har til formål å legge forholdene til rette for en best mulig utnyttelse av de ressurser som ligger i medlemmenes virksomhet vil normalt ikke være en skattefri institusjon.

Interkommunal datasentral er ansett skattepliktig.

Enøksenter som er eget skattesubjekt er ansett skattepliktig. Dette gjelder selv om energiverk gjennom konsesjonsvilkår er pålagt å opprette et slikt enøksenter.

Om forbrenningsanlegg som ble ansett skattepliktig, se SKD 5. juli 2011 i Utv. 2011/1226. I SKD 23. april 2013 i Utv. 2013/898 er det presisert hvilken del av virksomheten som kan komme inn under et eventuelt skattefritak. Eierkommuners lovpålagte håndtering av kommunens eget husholdningsavfall er virksomhet som etter sin art kan omfattes av skattefritaket. Med håndtering av eget husholdningsavfall menes mottak og sluttbehandling, herunder energigjenvinning, av slikt avfall. Det er en forutsetning at gebyrene prises til selvkost.

Inntekter fra konkurranseutsatt avfallshåndtering og sluttbehandling av dette avfallet, herunder energigjenvinning, vil ikke være omfattet av skattefritaket. Inntekter fra (energi)gjenvinning og annen sluttbehandling av avfallet kan allokeres til henholdsvis skattefri/skattepliktig inntekt i samme forhold som vekten av kommunenes eget husholdningsavfall og vekten av det konkurranseutsatte avfallet.

Om forskningsstiftelse og forskningsaksjeselskaper som ble ansett å drive skattepliktig virksomhet, se LRD 10. oktober 2007 (Frostating) i Utv. 2007/1465 (Sintef). Forskningsoppdrag mot vederlag, konsulentvirksomhet eller fremstilling av tekniske produkter må likestilles med ordinær ervervsmessig aktivitet. Det er ikke grunn til å vurdere oppdrag betalt av det offentlige på en annen måte enn oppdrag betalt av det private næringsliv. Den skattemessige vurderingen av forskningsinstituttenes aktiviteter er nærmere omtalt i en artikkel fra Skattedirektoratet av 28. mars 2014, Utv. 2014 s. 1027.

Om fritak for formuesskatt for forskningsstiftelser som mottar basisbevilgning fra staten, se sktl. § 2‑36 femte ledd og for stiftelser som eier aksjer i slikt selskap, jf. § 2‑36 sjette ledd. Se også emnet F-20 Formue, F-20-2.3 Forskningsinstitusjoner som mottar statlig basisbevilgning.

Landbrukets forsøksringer anses å være skattefrie institusjoner.

Selskap som driver havnevirksomhet er ikke på generelt grunnlag fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2‑32. Selskap som har myndighetsutøvelse og tilsynsoppgaver som hovedformål kan likevel etter en konkret vurdering anses å ikke ha erverv til formål og derfor være fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2‑32 første ledd. Se SKD 25. oktober 2022 i Utv. 2022/1228.

Vedtektsbestemt formål om å fremme idrett eller interesse for idrett, gjennom blant annet å forestå breddeidrettsarrangementer, kan anses å være et ikke-ervervsmessig formål. Dette gjelder selv om aktiviteten er organisert som aksjeselskap og går med overskudd. Deler selskapet ut utbytte, kan aktiviteten likevel bli ansett skattefri når aksjene eies av skattefri institusjon og utbyttet benyttes til å realisere aksjonærens ikke-ervervsmessige formål. Se FIN 2. juli 2008 i Utv. 2008/1118 og SKD 20. mai 2009 i Utv. 2009/738.

Om vurdering av skattefrihet for industrireisningsselskap, se SKD 6. juni 1983 i Utv. 1983/802.

Informasjonskontor for synshjelp er ansett ikke å ha erverv til formål, se FIN 1. oktober 1979 i Utv. 1979/608.

Selskap med hovedformål å virke for sikkerheten til sjøs er ansett skattefri, se HRD i Utv. 1955/209 (Rt. 1955/175) (Veritas I) og HRD i Utv. 1958/626 (Rt. 1958/1108) (Lloyds). Hvis slike selskaper i tillegg til klassifikasjon og besiktigelse av skip, også driver betydelig konsulentvirksomhet med sikte på å oppnå overskudd, vil hele selskapets overskudd kunne anses skattepliktig, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II).

Om skatteplikt for kommunale pensjonskasser, se FIN 18. september 1990 i Utv. 1991/1106. Se også LRD 1. desember 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/1812 (Sykehjelps- og pensjonsordningen for leger). (Stiftelse med hovedformål å sikre leger og deres etterlatte økonomiske ytelser ved inntektsbortfall, ble ansett som skattepliktig.)

Regnskapslag er ansett for å ha erverv til formål. Det legges særlig vekt på at regnskapslagene direkte bistår den enkelte næringsdrivende med virksomhetens regnskap, og at regnskapslagenes tjenester er konkurrerende tilbud til tilsvarende tjenester fra andre private regnskapsførere.

Reinbeitedistriktene er ansett ikke å ha erverv til formål.

Forening som vesentlig arrangerte danseaftener ble ansett å ikke ha erverv til formål, se LRD 7. mars 1975 (Eidsivating) i Utv. 1975/267.

Statens skogplanteskoler er ansett ikke å ha erverv til formål, se FIN 17. juni 1981 i Utv. 1981/343.

Et stipendfond vil ikke ha erverv til formål dersom følgende vilkår er oppfylt

• utdeling fra fondet bare består av stipendier og andre ytelser som ikke har noen direkte tilknytning til givernes ervervsmessige eller privatøkonomiske interesser
• fondets midler ikke under noen omstendigheter kan gå tilbake til giverne

Se FIN 2. mai 1963 i Utv. 1963/320.

Studentsamskipnad som har til formål å sørge for studenters velferd mv. anses i utgangspunktet å drive en allmennyttig aktivitet som ikke har erverv til formål.

Driver studentsamskipnaden økonomisk aktivitet, beror det på en konkret vurdering om dette er en aktivitet som går ut på å realisere eller finansiere det ikke-ervervsmessige formålet. I det siste tilfellet er utgangspunktet at det inntrer skatteplikt. Om utleie av studentboliger, se S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål.

En studentbokhandel som ble drevet av en studentsamskipnad gjennom et eget aksjeselskap ble i Riksskattenemndas vedtak 11. desember 2007 ikke ansett å komme inn under skattefritaket i sktl. § 2‑32 første ledd. Selv om vareutvalget var spisset mot pensumlitteratur, besto det også av annen litteratur og varer som naturlig hørte hjemme hos enhver bokhandler. Det var ikke avgjørende for resultatet at eieren av aksjeselskapet var skattefri etter sktl. § 2‑32 første ledd. Se SKD-melding 2008/08 pkt. 22.2 i Utv. 2008/775. En studentbokhandel organisert som en stiftelse ble ikke ansett for å komme inn under skattefritaket i URD 1. februar 2012 (Kristiansand tingrett) i Utv. 2012/433.

Om tomteselskaper som ble ansett å ha erverv til formål, se FIN 20. april 1979 i Utv. 1979/348 og FIN 9. mai 1997 i Utv. 1997/1284.

Elevbedrift/ungdomsbedrift/studentbedrift som er tilsluttet Ungt Entreprenørskap er i utgangspunktet skattefri fordi slike bedrifter normalt ikke har erverv til formål. Formålet med en slik bedrift er læring. Omsetningen som en slik bedrift har i sin levetid (innenfor et skoleår) vil normalt realisere læringsformålet, se nærmere S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål. I slike tilfeller gjelder ikke beløpsgrensene som nevnt i S-15-4.2 Beløpsgrenser. Dersom bedriftens varighet, omfang og omsetning går ut over rammene satt av Ungt Entreprenørskap, må det vurderes om dette medfører at bedriften driver økonomisk virksomhet som er skattepliktig etter sktl. § 2‑32 annet ledd, eller om formålet går over til å bli ervervsmessig, slik at den ikke lenger anses som en skattefri institusjon. Nærmere om virksomhetsbegrepet, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3 Begrepet virksomhet.

Private/abonnenteide vannverk som har til hovedformål å skaffe andelseierne vann kan anses som en skattefri institusjon når vilkårene i sktl. § 2‑32 for øvrig er oppfylt, se SKD 6. november 2013 i Utv. 2013/1735.

Norges Varemesse driver en omfattende aktivitet med å arrangere messer og leie ut lokaler på forretningsmessig grunnlag. Aktiviteten tjener på en direkte måte næringsinteressen til mange av de gruppene som står bak stiftelsen. Den ble ansett for å ha erverv til formål, se FIN 21. oktober 1982 i Utv. 1983/68.

Værringer som følger reglene fastsatt av Avlsrådet for sau i Norsk Sau og Geit, er et samvirketiltak der medlemmene samarbeider for å gjennomføre et effektivt avlsarbeid på sau. Værringene antas ikke å ha erverv til formål.

Institusjoner mv. som etter sktl. § 2‑32 første ledd ikke har erverv til formål, men som driver økonomisk virksomhet, er skattepliktige for inntekt og formue plassert i den økonomiske virksomheten, se sktl. § 2‑32 annet ledd. Dette vil for eksempel gjelde formue i og inntekt ved utleie av fast eiendom. Dette gjelder med mindre den økonomiske virksomheten realiserer/virkeliggjør institusjonens ikke-ervervsmessige formål, se S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål. Skatteplikten gjelder også selv om deler av eiendommen brukes til et ikke-ervervsmessig formål. Om beløpsgrenser, se S-15-4.2 Beløpsgrenser. Om de særlige reglene for kirker mv. og for private skoler, se S-15-4.4 Kirker mv. og S-15-4.5 Private skoler.

Om unntak fra skatteplikt, se nedenfor.

Kravene til økonomisk virksomhet i sktl. § 2‑32 annet ledd er noe høyere enn det alminnelige kravet til virksomhet i sktl. § 5‑1, se Ot.prp. nr. 1 (1997–98) punkt 14.3.1 s. 32. Dette gjelder særlig kravet til varighet og omfang, se S-15-4.7 Tilfeldige aktiviteter og arrangementer.

Om hva som er virksomhet, se emnet V-9 Virksomhet – allment.

Drives den økonomiske aktiviteten av et selskap med deltakerfastsetting, anses den skattefrie institusjonen å drive den aktiviteten som drives av selskapet med deltakerfastsetting. Se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3 Begrepet virksomhet og SKNS1-2024-21.

Økonomisk virksomhet, herunder inntekter fra utleie av fast eiendom, er unntatt fra skatteplikt når omsetningen i inntektsåret ikke overstiger

• kr 70 000 for skattefrie institusjoner, jf. sktl. § 2‑32 annet ledd annet punktum, eller
• kr 140 000 for allmennyttige og veldedige institusjoner, jf. sktl. § 2‑32 annet ledd tredje punktum

Beløpsgrensene ovenfor gjelder institusjonenes omsetning, ikke overskudd.

Dersom kravet til virksomhet er oppfylt og beløpsgrensene er overskredet, vil hele inntekten fra den økonomiske virksomheten være skattepliktig.

Beløpsgrensene gjelder særskilt for hver selvstendige enhet som tilfredsstiller kravene til å være eget skattesubjekt (selvstendig skattesubjekt), se sktl. § 2‑2 første ledd og særlig sktl. § 2‑2 første ledd bokstav h. I kravet til «selvstendig bestyrelse» i sktl. § 2‑2 første ledd bokstav h, ligger et krav om at institusjonen mv. må ha eget styre og regnskap.

Ved vurderingen av om en institusjon eller organisasjon mv. er allmennyttig eller veldedig, må det legges vekt på om virksomheten har nytte for allmennheten. I denne sammenheng er det av betydning om institusjonen eller organisasjonen mv. utøver aktiviteter som er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker. Sammenslutninger med en snever medlemskrets og/eller sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterkt avgrenset gruppe til gode, kan normalt ikke anses som allmennyttig.

Følgende institusjoner og organisasjoner mv. har blitt ansett som allmennyttige eller veldedige

• hobbyforeninger
• husflidsforening med formål å fremme god norsk husflid kulturelt, økonomisk og sosialt
• humanitære og sosiale organisasjoner
• idrettsorganisasjoner og idrettslag
• internasjonalt orienterte organisasjoner, menneskerettighetsorganisasjoner og solidaritetsorganisasjoner
• kvinneorganisasjoner og kvinnesaksforeninger
• kulturorganisasjoner, kulturvernorganisasjoner og natur/friluft/miljøvernorganisasjoner
• Norges Bygdeungdomslag med formål å samle all ungdom med interesse for bygdesamfunnet for å fremme og ivareta bygdene og ungdommenes interesser
• religiøse organisasjoner og livssynsorganisasjoner
• spontane aksjonsgrupper, ad hoc-bevegelser
• velforeninger, grendelag, nærmiljøorganisasjoner
• andre foreninger og lag (frimurerlosjer, rotary, lions ol)

Følgende organisasjoner anses ikke som allmennyttige eller veldedige:

• arbeidsorganisasjoner, herunder fagforeninger
• næringsorganisasjoner
• politiske organisasjoner og partitilknyttede organisasjoner
• studentorganisasjoner mv.
• vitenskapelige organisasjoner
• yrkesorganisasjoner

Kirker, menigheter og andre trossamfunn er skattepliktige for formue i og inntekt av økonomisk virksomhet som ligger utenfor det egentlige kirkelige eller forsorgsmessige arbeid. Inntekter fra økonomisk virksomhet er skattepliktig i sin helhet når disse overstiger kr 140 000 i inntektsåret, jf. sktl. § 2‑32 annet ledd siste punktum. Inntekt ved utleie av fast eiendom er bare skattefri når inntektene realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål, se S-15-4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål.

Selveiende institusjon som eier privat skole er fritatt for skattlegging av skolevirksomheten dersom skolen mottar lovbestemt offentlig tilskudd, se sktl. § 2‑32 fjerde ledd. Om hvilke skoler dette er, se S-15-1.3 Private skoler. Institusjonen skal likevel skattlegges for formue i og inntekt av økonomisk virksomhet som ikke består i undervisning og forskning. En undervisningsinstitusjon skal ikke beskattes for utleie av ledig undervisningsrom til annen undervisning. Det samme gjelder utleie til formål i lokalsamfunnet, hvor tilsvarende utleie er vanlig for offentlige skoler.

Skattefrie institusjoners innsamling av penger anses ikke som økonomisk virksomhet. Etter lang praksis gjelder dette også pengeinnsamling ved bruk av gevinstautomater. Inntekt ved drift av underholdningsautomater vil på den annen side kunne anses som økonomisk virksomhet. Se FIN 8. oktober 2003 i Utv. 2003/1469.

En skattefri institusjon kan ikke beskattes for inntekt av enkeltstående, tilfeldige aktiviteter og arrangementer. Idrettslag o.l. som leilighetsvis holder basarer, loppemarkeder, oppvisninger eller lignende tilstelninger, skal således ikke skattlegges for inntektene fra disse aktivitetene eller arrangementene. Dette gjelder selv om omsetningen fra slike aktiviteter eller arrangementer skulle overstige det skattefrie beløpet. Slike aktiviteter eller arrangementer skal ikke ses i sammenheng med økonomisk virksomhet som medfører skatteplikt.

Skattefriheten gjelder også ved kortvarig leilighetsvis utleie, f.eks. av idrettshall til messearrangement en helg.

En skattefri institusjon mv. som driver økonomisk virksomhet, herunder utleie av fast eiendom, er ikke skattepliktig for formue i eller inntekt ved den økonomiske virksomheten, dersom denne aktiviteten realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål. Dette gjelder selv om omsetningen overstiger beløpsgrensene i sktl. § 2‑32 annet ledd, se S-15-4.2 Beløpsgrenser. Se f.eks. HRD i Utv. 1985/527 (Rt.1985/917) (Ernst G. Mortensen I), HRD i Utv. 1997/1137 (Rt. 1997/1602) (Bodø/Glimt) (fotballklubb ble ikke ansett skattepliktig for inntekter vunnet ved salg av supporterutstyr) og FIN 12. april 1965 i Utv. 1965/140 (At den lokale Blåkorsforening hadde visse inntekter av gårdsdrift mv. kunne ikke medføre beskatning, fordi inntektene skrev seg fra realisasjon av det ikke-ervervsmessige formål å drive et gårdsbruk mv. med tanke på arbeidsterapi for pasienter som hadde kommet ut av normal livs- og arbeidsrytme).

Dersom institusjon som driver utleie til vanskeligstilte grupper også driver utleie til andre, anses institusjonen i utgangspunktet å ikke ha erverv til formål dersom utleien skjer til tilnærmet selvkost og ikke tar sikte på vedvarende overskudd. Eksempelvis er studentsamskipnads drift av boliger ansett å være et ikke-ervervsmessig formål. Se også SKNS1-2025-21 (referert i S-15.019. Utleie og levering av støttefunksjoner til datterselskaper som skulle drive ikke-økonomisk aktivitet, var et ledd i realiseringen av det ikke-økonomiske formålet.) Er formålet med den økonomiske virksomheten derimot å finansiere det ideelle formålet, vil den være skattepliktig. Dersom institusjon som driver utleie til vanskeligstilte mv. også leier ut til andre på ordinære vilkår, anses denne utleien som finansiering av det ideelle formålet. Slik utleie er dermed skattepliktig etter sktl. § 2‑32 annet ledd, se S-15-4 Økonomisk virksomhet, herunder utleie av fast eiendom . Dette gjelder f.eks. studentsamskipnad som driver sommerhotell. Om et tilfelle hvor en skattefri boligstiftelses inntekt fra utleie av garasjeplasser til andre enn beboerne måtte anses som finansiering av det ikke-ervervsmessige formålet, se BFU 26/2007. Om et tilfelle hvor en skattefri fagforening gjennom investering i to indre selskaper ble ansett for å drive økonomisk virksomhet til finansiering av det ikke-ervervsmessige formålet, se SKNS1-2024-21.

Drives den økonomiske aktiviteten i et eget aksjeselskap, f.eks. hvor en studentsamskipnad eier et eget aksjeselskap som driver studentbokhandel, må skatteplikt som utgangspunkt vurderes ut fra aksjeselskapets eget forhold, se S-15-3.4.27 Studentsamskipnad. Om idrettsarrangementer som drives gjennom eget aksjeselskap, se S-15-3.4.17 Idrettsarrangementer.

Skatteplikten omfatter bare bruttoformue i den skattepliktige virksomheten eller bruttoformue i den utleide eiendommen.

Er bare en del av eiendommen utleid eller brukt i skattepliktig virksomhet, skal bare den utleide/brukte delen formuesbeskattes. Fordeling av bygningens formuesverdi foretas på grunnlag av utleieverdier. Dersom eiendommen jevnlig bare leies ut eller brukes i skattepliktig virksomhet en del av året, vil skatteplikten avhenge av om utleien/bruken er det vesentligste i løpet av året.

Bankinnskudd, kassebeholdning mv. formuesbeskattes bare i den utstrekning de er driftskapital i den skattepliktige virksomheten. Det er ikke tilstrekkelig for formuesbeskatning at de er opptjent i den skattepliktige virksomheten.

Det kan kreves fullt fradrag for den gjelden som vedkommer den skattepliktige virksomheten. Er den utleide eiendommen pantsatt, anses denne gjelden å vedkomme den pantsatte eiendommen, se HRD i Utv. V/159 (Rt. 1939/244).

Er bare en del av eiendommen utleid eller brukt i den økonomiske virksomheten, fordeles pantegjelden i samme forhold som bruttoformuen i eiendommen.

Om fritak for formuesskatt for forskningsstiftelser som mottar basisbevilgning fra staten, se sktl. § 2‑36 femte ledd og for stiftelser som eier aksjer i slikt selskap, se sktl. § 2‑36 sjette ledd. Se også emnet F-20 Formue, F-20-2.3 Forskningsinstitusjoner som mottar statlig basisbevilgning.

Den skattepliktige bruttoinntekten omfatter all driftsinntekt i den skattepliktige virksomheten og leieinntekt ved skattepliktig utleie av fast eiendom.

Renter av bankinnskudd vil bare være skattepliktig dersom bankinnskuddet er driftskapital i den skattepliktige virksomheten.

Vederlag ved salg av omsetningsgjenstander i den skattepliktige virksomheten er skattepliktig inntekt.

Salgssum for, eller erstatning ved tap av, avskrivbart driftsmiddel skal inntektsføres, nedskrives på saldo eller inngå i en gevinst-/tapsberegning, men begrenset oppad til opprinnelig kostpris inklusive aktiverte påkostninger for det solgte/tapte driftsmiddelet, se sktl. § 2‑32 tredje ledd. Se S-15-4.2 Beløpsgrenser og for øvrig emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel. Del av salgssum eller erstatning som overstiger opprinnelig kostpris inklusive påkostninger er skattefri.

Om et tilfelle hvor et aksjeselskap ikke ble skattepliktig for gevinst ved realisasjon av et næringsbygg fordi det ikke var foretatt skattemessige avskrivninger på bygget, se BFU 6/2015.

Gevinst ved salg av formuesobjekter som ikke er avskrivbare, er normalt ikke skattepliktig. Dette gjelder selv om de er brukt i den skattepliktige virksomheten. Det vil ikke foreligge skatteplikt for gevinst ved salg av utleid boligeiendom eller av tomt brukt i skattepliktig virksomhet.

For eiendeler som erverves til bruk i den skattepliktige virksomheten gjelder de vanlige reglene om fastsetting av inngangsverdi, se emnet I-3 Inngangsverdi.

Når en skattefri institusjon starter skattepliktig virksomhet, jf. sktl. § 2‑32 annet ledd, skal inngangsverdien på eiendeler som tas i bruk i den skattepliktige virksomheten settes til eiendelenes markedsverdi på det tidspunkt skatteplikten inntrer, se FIN 13. mai 2003 i Utv. 2003/914. Tilsvarende gjelder i andre tilfeller hvor eiendeler overføres fra den skattefrie til den skattepliktige del av institusjonen.

For eiendeler som blir brukt i både skattepliktig virksomhet og til skattefrie formål, er det bare inngangsverdien på den delen av eiendelen(e) som brukes i den skattepliktige virksomheten som skal fastsettes. Om saldoavskrivning av bygning som benyttes både i skattepliktig virksomhet og til skattefrie formål, se nærmere emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-6.12.5 Kommune, fylkeskommune, stat og skattefrie institusjoner. For eiendeler som i sin helhet benyttes i både skattepliktig virksomhet og til skattefrie formål, skal inngangsverdien bare oppskrives til markedsverdi hvis eiendelen er anskaffet hovedsakelig til og/eller hovedsakelig blir tatt i bruk i den skattepliktige virksomheten. Om driftsmidler som hovedsakelig er brukt i inntektsgivende aktivitet, se nærmere emnet D-1 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi, D-1-4.1.1 Generelt.

Om inngangsverdi hvor en skattefri institusjon går over til å få erverv til formål og bli en skattepliktig institusjon, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-7 Innføring av skatteplikt for tidligere skattefri virksomhet.

Til fradrag i den skattepliktige inntekten kommer kostnader som direkte gjelder den skattepliktige økonomiske virksomheten. Leier skattyter f.eks. ut fast eiendom som også brukes til det skattefrie formålet, må kostnadene fordeles. Bare kostnader som faller på den utleide delen kan fradras.

I den utstrekning skattyter bruker avskrivbare driftsmidler i den skattepliktige virksomheten, kan de avskrives på vanlig måte. Leier skattyter f.eks. ut en avskrivbar bygning som også brukes til det skattefrie formålet, er det bare kostprisen for den utleide delen som kan tilføres saldo for avskrivning.

Tap på omløpsmidler i den skattepliktige virksomheten er fradragsberettiget. Tap på avskrivbare driftsmidler følger de alminnelige reglene for fradrag. Tap på formuesobjekter som ikke er avskrivbare, er ikke fradragsberettiget.

Fradrag for gjeldsrenter gis bare for den delen av gjelden som er fradragsberettiget ved formuesfastsettingen, se ovenfor.