Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Når to eller flere rettssubjekter driver inntektsgivende aktivitet og/eller eier formuesobjekter sammen, vil ansvarsformen utad normalt være avgjørende for om det skal foretas selskapsfastsetting (eget skattesubjekt, jf. sktl. § 2‑2 første ledd) eller deltakerfastsetting (skattlegging hos deltakerne, jf. sktl. § 2‑2 annet og tredje ledd). Dette gjelder også om for eksempel flere aksjeselskaper driver en inntektsgivende aktivitet sammen.

Et selskap skal skattlegges som eget skattesubjekt dersom den felles aktiviteten/eierforholdet er organisert som et selskap hvor ingen av deltakerne har ubegrenset personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller med deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser. Dette gjelder for eksempel AS, ASA og SA. Om skattlegging av slike selskaper, se f.eks. emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment og emnet S-3 Samvirkeforetak. Om skattlegging av andelshavere i selskap som har til hovedformål å skaffe andelshaverne bolig, se emnet B-9 Bolig – boligselskap mv. og andelshaverne.

Et selskap skal ikke skattlegges som eget skattesubjekt dersom minst en av deltakerne hefter utad, personlig og ubegrenset, for selskapets samlede forpliktelser. Det samme gjelder dersom to eller flere av deltakerne utad hefter personlig og ubegrenset for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser. I så fall skal selskapets formue og inntekt skattlegges hos deltakerne (deltakerfastsetting), se S-4-1.2.2 Anvendelsesområdet for deltakerfastsetting.

Deltakerfastsetting etter nettometoden innebærer at selskapets nettoformue og alminnelig inntekt fastsettes hos selskapet som om dette var skattyter. Deretter fordeles nettoformuen og nettoinntekten på deltakerne og skattlegges hos dem. Foretas det utdeling (vederlagsfri overføring) fra selskapet til en personlig deltaker, skal det dessuten beregnes et tillegg i alminnelig inntekt hos deltakeren etter sktl. § 10‑42, se emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling. Ved utdeling til subjekt som omfattes av fritaksmetoden, skal 3 % av utdelingen skattlegges etter sktl. § 2‑38 sjette ledd bokstav a annet punktum, og ved utdeling til selskap med deltakerfastsetting skal 3 % av utdelingen skattlegges etter sktl. § 10‑41 andre ledd, se emnet F-32 Fritaksmetoden, F-32-4.2 Utdeling fra selskap med deltakerfastsetting.

Formue og inntekt fra felles aktivitet/eierforhold skal skattlegges hos deltakerne (deltakerfastsetting etter nettometoden eller bruttometoden) dersom aktiviteten ikke er organisert som et selskap som er eget skattesubjekt, se ovenfor. Er den felles aktiviteten en virksomhet, vil det foreligge et selskap etter lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven) § 1‑1. Det skal da foretas deltakerfastsetting etter nettometoden jf. sktl. § 2‑2 tredje ledd. Dette gjelder selv om fellesskapet ikke er registrert i Foretaksregisteret som selskap. Om virksomhetskravet, se emnet V-9 Virksomhet – allment.

Drives det ikke virksomhet, vil den felles aktiviteten/eierforholdet være et sameie. For sameie som ikke driver virksomhet, skal det alltid foretas fastsetting etter bruttometoden, se emnet S-2 Sameie – skattlegging etter bruttometoden.

Er det to ektefeller som driver felles virksomhet, gjelder det særlige krav om opprettelse av selskapsavtale og registrering i Foretaksregisteret for at det skal kunne foretas deltakerfastsetting etter nettometoden, se S-4-1.4 Ektefeller som deltakere i et selskap med deltakerfastsetting.

Hvis et registrert selskap tidligere har drevet virksomhet og fortsatt er registrert som selskap med deltakerfastsetting og ikke er oppløst, skal det fortsatt deltakerfastsettes etter nettometoden, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning.

Er den felles aktiviteten/eierforholdet først registrert som et selskap, er det en klar presumsjon for at aktiviteten er virksomhet, se Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) pkt. 1.6.3. Den vanlige avgrensningen mot ikke-økonomisk aktivitet gjelder også for selskaper med deltakerfastsetting. Om denne grensedragningen, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3.2 Avgrensing mot ikke-økonomisk aktivitet – krav til overskuddsevne. Om et tilfelle der registreringen ble tillagt betydelig vekt, se URD (Oslo tingrett) 25. mai 2009 i Utv. 2009/1046.

Boligselskap der inntekten fastsettes etter sktl. § 7‑3, skal deltakerfastsettes selv om alle deltakerne har begrenset ansvar, se emnet B-9 Bolig – boligselskap mv. og andelshaverne.

Om samdrift, kontorfellesskap og andre samarbeidsformer, se S-4-2.8 Samdrift, samlokalisering, kontorfellesskap mv..

Interkommunale selskap som nevnt i lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper, skattlegges som selvstendig skattesubjekt, jf. sktl. § 2‑2 første ledd bokstav g.

Ansvarlige selskap (ANS og DA), kommandittselskap og indre selskap som driver kraftproduksjon, men hvor deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis, skal deltakerfastsettes etter bruttometoden og ikke etter nettometoden. Sktl. § 10‑40 til § 10‑45 gjelder således ikke for slike selskap, jf. sktl. § 10‑40 annet ledd. Om skattlegging etter bruttometoden, se emnet S-2 Sameie – skattlegging etter bruttometoden. Om kraftforetak, se emnet K-6 Kraftforetak - vannkraft, K-6-6.2 Deltakerne selger kraft hver for seg.

Virksomhet som i sin helhet tilhører en eller begge ektefeller skal i forhold til skattereglene som utgangspunkt behandles som enkeltpersonforetak, med mindre ektefellene skattlegges atskilt, se URD i Utv. 1999/1490 (Nordfjord herredsrett). Hvis ektefellene skal skattlegges som enkeltpersonforetak, skal inntekt av virksomheten fastsettes under ett for ektefellene uavhengig av hvem som eier virksomheten. Tilsvarende gjelder for meldepliktige samboere, jf. sktl. § 2‑16 og emnet E-2 Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere, E-2-1.3 Meldepliktige samboere. Om eventuell fordeling av inntektene etter reglene om felles bedrift, se emnet E-2 Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere. Ektefeller skal imidlertid behandles som deltakere i selskap med deltakerfastsetting hvis vilkårene i S-4-1.4 Ektefeller som deltakere i et selskap med deltakerfastsetting er oppfylt.

Driver ikke-meldepliktige samboere en virksomhet for felles regning og risiko, foreligger et selskap med deltakerfastsetting, selv om virksomheten f.eks. er feilregistrert som enkeltpersonforetak og ikke er registrert som et selskap med deltakerfastsetting. Se også vedtak i Skatteklagenemnda (stor avdeling) SKNS1-2022-71.

Ektefeller skal på nærmere bestemte vilkår anses som selvstendige deltakere i selskap med deltakerfastsetting jf. FSFIN § 10‑48‑1. Dette gjelder både hvor ektefellene er de eneste deltakere og når de er deltakere sammen med andre. Etter FSFIN § 10‑48‑1 første ledd skal ektefeller behandles som selvstendige deltakere når følgende vilkår er oppfylt:

• Det er inngått selskapsavtale etter selskapsloven § 2‑3 hvor begge ektefellene er ført opp som selvstendige deltakere.
• Selskapsavtalen er registrert i Foretaksregisteret.
• Begge ektefellene er registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

Alle vilkårene ovenfor må være oppfylt for at ektefeller skal anses som selvstendige deltakere.

Vilkårene for at ektefellene skal kunne skattlegges som selvstendige deltakere må være oppfylt ved utløpet av inntektsåret. Vilkåret er oppfylt når oppgavene er registrert innkommet til Foretaksregisteret før årsskiftet, selv om selve registreringen skjer etter årsskiftet.

Overgang fra enkeltpersonforetak til selskap med deltakerfastsetting, anses som en realisasjon. En slik omdanning kan foretas uten skattlegging etter reglene i sktl. § 11‑20 og FSFIN § 11‑20‑1 til 11-20-11, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform. Det anses ikke som realisasjon hvis den ene eller begge ektefellene har drevet en virksomhet sammen med andre, og selskapsavtalen endres og det foretas registrering i Foretaksregisteret slik at begge ektefellene fremstår som deltakere.

Overdragelse av eiendeler fra en deltaker til et selskap med deltakerfastsetting anses som en realisasjon, jf. sktl. § 10‑45. Har virksomheten vært drevet som enkeltpersonforetak av den ene deltakeren, kan overgangen til selskap med deltakerfastsetting skje ved skattefri omdanning, se Prop. 1 LS (2014–2015) pkt. 4.9.4 og emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform. Ved skattefri omdanning må selskapet være stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli for at omdanningen skal få virkning fra 1. januar samme år, jf. FSFIN § 11‑20‑4.

Om fordeling av overskudd, underskudd og formue mellom ektefellene, se emnet S-5 Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden, S-5-3.3.4 Ektefeller som driver et selskap med deltakerfastsetting sammen.

Hvis to deltakere i et selskap med deltakerfastsetting inngår ekteskap og vilkårene i S-4-1.4.1 Generelt er oppfylt, får ekteskapsinngåelsen ingen betydning for deltakerfastsettingen. Er de nevnte vilkårene ikke oppfylt ved ekteskapsinngåelsen, skal deltakerfastsettingen fortsette hvis vilkårene oppfylles det året ekteskapet inngås, eller senest åtte måneder etter ekteskapsinngåelsen, jf. FSFIN § 10‑48‑1 femte ledd tredje punktum. Hvis vilkårene ikke oppfylles innen denne fristen, skal selskapet anses oppløst fra og med det år atskilt skattlegging av ektefellene opphører, jf. FSFIN § 10‑48‑1 femte ledd annet punktum. Ektefellene skal da skattlegges som enkeltpersonforetak.

Om skattemessige konsekvenser av at selskapet oppløses, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning.

Et indre selskap kan ikke registreres som et selskap i foretaksregisteret, og ektefeller kan derfor heller ikke registreres som selvstendige deltakere. I et indre selskap opptrer ikke selskapet som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c. Ektefeller som driver et indre selskap sammen uten andre deltakere, behandles under ett, dvs. at de skattlegges som et enkeltpersonforetak.

Ektefellene behandles under ett også når det er andre deltakere enn ektefellene og ektefellene har levert felles deltakermelding, jf. FSFIN 10-48-1 tredje ledd. Leverer de hver sine deltakermeldinger, skal de behandles som selvstendige deltakere, jf. Prop. 1 LS (2014–2015) pkt. 4.9.5 s. 108.

Mindreårige (personer under 18 år) kan ikke inngå selskapsavtale eller etablere selskap etter selskapsloven, jf. lov 26. mars 2010 nr. 9 om vergemål (vergemålsloven) § 9. Mindreårige kan i utgangspunktet derfor ikke være deltakere i et selskap med deltakerfastsetting. Hvis en eller flere mindreårige mottar selskapsandeler ved arvefall, kan den som er verge med samtykke fra statsforvalteren delta i virksomheten på den mindreåriges vegne, jf. vergemålsloven § 43. Dette innebærer at et selskap med deltakerfastsetting som helt eller delvis er eid av mindreårige kan bestå etter arvefallet. Tilordning av andel av selskapets inntekt og eventuelt tillegg i alminnelig inntekt etter sktl. § 10‑42 ved utdeling følger vanlige regler, se emnet B-1 Barn og ungdom.

Driver to eller flere rettssubjekter virksomhet for felles regning og risiko uten at det foreligger et selskap som er eget skattesubjekt, se ovenfor, vil det foreligge et selskap med deltakerfastsetting. Dette gjelder selv om partene ikke formelt har etablert et selskap eller ikke anser at det foreligger et selskap etter selskapsloven § 11. Om inndeling av slike selskaper, se selskapsloven § 1‑2. Slike selskaper omtales også som kompaniskap, samdrift eller interessentskap mv.

Virksomhetsbegrepet er omtalt i emnet V-9 Virksomhet – allment.

Selskap hvor alle deltakerne har et ubegrenset personlig ansvar utad for selskapets samlede forpliktelser er et ansvarlig selskap med fullt ansvar (ANS) og skal deltakerfastsettes etter nettometoden, dvs. at det er et selskap med deltakerfastsetting. Dette gjelder selv om en eller flere av deltakerne er et selskap med begrenset ansvar, f.eks. et aksjeselskap.

Som ANS regnes også selskap hvor minst en deltaker har fullt ansvar, mens de øvrige deltakerne har delt ansvar som ikke er begrenset til et maksimumsbeløp.

Selskap hvor alle deltakerne etter selskapsavtalen har et ubegrenset personlig ansvar utad for deler av selskapets forpliktelser som sammenlagt utgjør selskapets samlede forpliktelser, er et ansvarlig selskap med delt ansvar (DA) og skal deltakerfastsettes etter nettometoden, dvs. at det er et selskap med deltakerfastsetting. Dette gjelder selv om en, flere eller samtlige av deltakerne er selskap med begrenset ansvar, f.eks. et aksjeselskap.

Selskap hvor minst én deltaker etter selskapsavtalen har et ubegrenset personlig ansvar utad for selskapets samlede forpliktelser (komplementar) og minst én annen deltaker har begrenset personlig ansvar med en fastsatt sum (kommandittist), er et kommandittselskap (KS), jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav e. Kommandittselskap skal deltakerfastsettes etter nettometoden, dvs. at det er et selskap med deltakerfastsetting. Dette gjelder selv om en eller flere av deltakerne, herunder komplementaren, er et selskap med begrenset ansvar, f.eks. et aksjeselskap.

Partrederi, jf. lov 24. juni 1994 nr. 39 om sjøfart (sjøloven) kap. 5, er i ansvarsform enten et ANS eller et DA.

Et sameie som driver virksomhet anses som et selskap etter selskapsloven § 1‑1, og skal deltakerfastsettes etter nettometoden, dvs. at det er et selskap med deltakerfastsetting. Det samme gjelder sameie som er registrert som et selskap med deltakerfastsetting i Foretaksregisteret, selv om virksomheten er opphørt. Selskapet vil da ikke anses oppløst, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3.2 Opphør av virksomhet.

Sameier som ikke driver virksomhet skal bruttofastsettes, se emnet S-2 Sameie – skattlegging etter bruttometoden.

Når to eller flere virksomhetsutøvere samarbeider om hele eller deler av aktiviteten, må det vurderes om de involverte driver én samlet virksomhet for felles regning og risiko slik det er beskrevet i selskapsloven kap. 1, eller om virksomhetene drives adskilt, slik at hver av dem f.eks. driver hvert sitt enkeltpersonforetak. Selv om virksomheten drives i felles lokaler med felles driftsmidler mv., foreligger det ikke et selskap hvis deltakerne har sine egne kunder og fordeler kostnadene seg imellom, og ikke tar del i hverandres over- eller underskudd. Eier de driftsmidler mv. sammen, anses dette som et sameie som skal bruttofastsettes. Dette kan f.eks. gjelde leger, tannleger eller advokater som går sammen og etablerer kontorfellesskap for å dele på felleskostnader til kontorhold som f.eks. husleie, inventar, kontorpersonale og renhold. Om et eksempel fra praksis på vurderingen av om to samarbeidende virksomheter skal anses utøvd for felles regning og risiko, se BFU 14/2020. Om samdrift og samlokalisering innenfor akvakultur, se emnet A-11 Akvakultur (havbruk), A-11-4 Samdrift og samlokalisering av akvakulturaktivitet. Om samdrift i jordbruksvirksomhet, se emnet J-2 Jordbruk – allment, J-2-8.53 Samdrift. Om tilfeller der ektefeller eller foreldre og barn utøver virksomhet sammen, se emnet E-4 Enkeltpersonforetak – allment, E-4-1 Hva er et enkeltpersonforetak.

Det er deltakernes personlige ansvar utad overfor de som har krav mot selskapet (kreditorer og rettighetshavere) som er avgjørende for skattleggingsmåten. Dette følger av deltakernes organisering av fellesskapet, og vil normalt fremgå av en selskapsavtale. Foreligger det ikke selskapsavtale, vil deltakerne ha ubegrenset personlig ansvar for selskapets forpliktelser (ANS).

Det er uten betydning om deltakerne etter selskapsavtalen har ansvarsbegrensning ved et internt oppgjør seg imellom. At en eller flere av deltakerne/medlemmene har stilt garanti, pantesikkerhet mv. utad for selskapets forpliktelser påvirker ikke skattleggingsmåten.

En stille deltaker er en person eller selskap som er reell deltaker i et selskap med deltakerfastsetting, der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav d. Selskapet kan være et indre selskap, se S-4-2.5 Indre selskap, eller en annen type selskap med deltakerfastsetting. Personen eller selskapet er reell deltaker hvis denne, sammen med en eller flere andre deltakere, tar del i utøvelsen av en virksomhet som drives for felles regning og risiko. Den som har ytet innskudd til et selskap under den forutsetning at kravet til tilbakebetaling skal stå tilbake for øvrige kreditorer, og som vil ha krav på andel av eventuelt overskudd, og som har medinnflytelse ved forvaltningen av selskapet, anses som reell (stille) deltaker, jf. HRD i Utv. 1989/403 (Rt. 1989/296). Reell deltakelse forelå ikke i HRD i Utv. 1986 s. 684 (Rt. 1986 s. 58 ) (Asdahl). (Begge dommene er omtalt i S-4-2.5 Indre selskap.) En som bare er långiver til selskapet anses ikke som reell deltaker, se LRD 2. januar 2001 i Utv. 2001/439 (Borgarting).

Stille deltaker skal skattlegges på samme måte som kommandittister.

Personer bosatt/selskaper hjemmehørende i Norge er i utgangspunktet skattepliktige til Norge for inntekt fra deltakelse i utenlandsk selskap av den art som skal deltakerfastsettes etter nettometoden i henhold til norsk intern rett, se S-4-1.2.2 Anvendelsesområdet for deltakerfastsetting. Dette gjelder selv om selskapet anses som et eget skattesubjekt i det aktuelle landet, se nærmere HRD i Utv. 2015/1357 (Rt. 2015/513) (GE Healthcare).

Ved vurderingen av om (de norske eierne av) det utenlandske selskapet skal skattlegges etter reglene om deltakerfastsetting må det vurderes om de sentrale vilkårene i selskapsloven er oppfylt. Nærmere bestemt må det vurderes:

• om det utøves økonomisk virksomhet
• om den økonomiske virksomheten utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko
• om en eller flere deltakere har et ubegrenset personlig ansvar for virksomhetens forpliktelser

Se nærmere SKD 9. april 2015 i Utv. 2015/1345.

I enkelte land er det adgang til å etablere KS-lignende selskaper der komplementaren har liten eller ingen eierandel i selskapet. I slike tilfeller må det gjøres en konkret vurdering av om komplementaren skal anses som deltaker i selskapet med ubegrenset ansvar for virksomhetens forpliktelser, se HRD i Utv. 2012/1373 (Rt. 2012/1380) (Statoil Holding). I praksis er det lagt til grunn at komplementaren har tilstrekkelig eierandel i selskapet til å bli ansett som deltaker dersom vedkommende eier minst 0,1 % av selskapet. Dersom komplementaren eier mindre enn 0,1 % av selskapet må det vurderes konkret om komplementaren skal anses som deltaker, se SKD 4. desember 2018 i Utv. 2018/1730.

Om unntak fra skatteplikt, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7 Selskaper med deltakerfastsetting mv..

Om skattleggingen av norsk deltaker i et fransk SCI (Societé Civile Immobilière), se SKD 14. august 2013 i Utv. 2013/1599.

Personer bosatt/selskaper hjemmehørende i utlandet som er deltakere i norsk selskap med deltakerfastsetting, deltakerfastsettes etter nettometoden i den utstrekning de er skattepliktige til Norge for inntekt fra selskapet, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.1.2 Utenlandsk deltaker.