Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Gruppe 1 omfatter tilfeller hvor skattyter fastsetter et skattemessig resultat som ikke er i samsvar med skattereglene. Skattemyndighetene må da først klarlegge det faktiske forhold. Deretter må det foretas en skatterettslig bedømmelse basert på dette faktum.

Den privatrettslige klassifikasjon av et rettsforhold vil ofte ha avgjørende betydning for anvendelsen av skattereglene. Bedømmelsen av det privatrettslige rettsforhold inngår som en del av anvendelsen av skattereglene på faktum. Ved denne bedømmelsen må det tas utgangspunkt i det privatrettslige innhold partene selv har gitt en disposisjon eller en transaksjon. Hvis det privatrettslige rettsforhold er reelt og bindende, må det i utgangspunktet legges til grunn for skattleggingen. Se bl.a. HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (Bye), og HRD i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1260 (Herkules). Fravikelse av skattyters fastsetting kan være aktuelt hvis skattyters klassifikasjon av rettsforholdet ikke stemmer med den privatrettslige realiteten.

Noen slike tilfeller dreier seg om hvilket skattesubjekt som skal tilordnes en formuespost eller en gjeldspost. Det kan da være spørsmål om hvem som er privatrettslig eier av en eiendom eller hvem som i et gjeldsforhold er forpliktet. Ved skattleggingen kan det på tilsvarende måte være spørsmål om hvem som skal tilordnes en gevinst eller ha fradrag for et tap. I andre tilfeller vil det bare være spørsmål om den skattemessige behandlingen innenfor samme skattesubjekt. Som eksempel nevnes spørsmålet om en inntekt skal anses som lønn eller virksomhetsinntekt eller om det foreligger overføring av en bruksrett eller en realisasjon. Den tilsidesettelse som det her er tale om, er fravikelse av skattyters anvendelse av skattereglene på det riktige faktum. De vilkår som stilles opp for å benytte omgåelsesregelen (gruppe 2), er dermed ikke aktuelle ved denne vurderingen. Heller ikke vil det være aktuelt å vurdere om vilkårene i sktl. § 13‑1 om tilsidesettelse som følge av interessefellesskap er oppfylt (gruppe 4).

Nedenfor omtales noen typetilfeller innenfor gruppe 1.

Det er et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og kostnader skal tilordnes riktig skattesubjekt. Dette vil være den som etter det underliggende privatrettslige forhold har opptjent (innvunnet) inntekten eller som har pådratt seg (oppofret) kostnaden. Ved formuesbeskatningen vil det være spørsmål om hvem som ved årsskiftet er reell eier av formuesobjektet, se emnet F-20 Formue, F-20-3.1 Generelt om hvem formuen skal skattlegges hos. Har partene karakterisert en avtale eller et rettsforhold annerledes enn det som er realiteten, skal realiteten legges til grunn. Er det tvil om hva som er den privatrettslige realitet, må det mest sannsynlige faktum legges til grunn.

Om grensen mellom virksomhetsinntekt og lønnsinntekt, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3.3 Avgrensning mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet.

Om omklassifisering av ikke-reelle lån fra eget selskap, se emnet L-3 Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv..

Om omklassifisering av ikke-reell utgiftsgodtgjørelse, utgiftsrefusjoner mv. fra eget aksjeselskap til lønn eller utbytte, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-6.4.3 «Fordekte» verdioverføringer.

Skjermingsmetoden bygger på at skattleggingen skal være tilnærmet nøytral uavhengig av om en aksjonær/deltaker som arbeider i selskapet tar ut utbytte/utdeling eller lønn/arbeidsgodtgjørelse, se nærmere Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) pkt. 1.8.2.2.

Arbeider en aksjonær/deltaker i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting og mottar utbytte/utdeling fra selskapet, vil det derfor normalt ikke være grunnlag for å omklassifisere dette til lønn/arbeidsgodtgjørelse på grunnlag av at lønnen/arbeidsgodtgjørelsen er for lav i forhold til arbeidsinnsatsen. Aksjonæren/deltakeren kan også velge ikke å ta ut lønn/arbeidsgodtgjørelse eller utbytte/utdeling. Dette gjelder selv om eventuell uttatt lønn/arbeidsgodtgjørelse ikke står i forhold til arbeidsinnsatsen. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.

Hvis aksjonær/deltaker får utbetalt lønn/arbeidsgodtgjørelse fra selskapet uten at denne reflekterer en tilsvarende arbeidsinnsats i selskapet, vil det etter omstendighetene være grunnlag for å omklassifisere hele eller deler av lønnen/arbeidsgodtgjørelsen til utbytte fra aksjeselskap eller utdeling fra selskap med deltakerfastsetting. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.

Arbeidsinntekt skal tilordnes den som har utført arbeidet. Inntekt av arbeid som ikke er utført som ledd i virksomhet kan ikke tilordnes arbeidstakerens aksjeselskap. Er arbeidsinntekt utbetalt til et selskap som direkte eller indirekte eies av den som utfører arbeidet, kan det være aktuelt å endre tilordningen, slik at godtgjørelse som knytter seg til arbeid behandles som lønn eller arbeidsgodtgjørelse for den som utfører arbeidet. Den endrede tilordningen kan gjelde hele eller deler av inntekten. Det siste kan være aktuelt hvor selskapet i utgangspunktet anses å drive virksomhet, men hvor det er liten innsats av driftsmidler og varer og hvor det er liten økonomisk risiko. Slik endret tilordning kan være aktuell både hvor godtgjørelsen er utbetalt i form av godtgjørelse for utførte tjenester, utbytte eller som utdeling fra selskap med deltakerfastsetting.

Om tilordning av utbetalinger fra indre selskap til arbeidende eiere, se HRD i Utv. 2009/146 (Rt. 2009/105) (Enskilda) og HRD i Utv. 2010/912 (Rt. 2010 s. 527) (BCG) hvor utbetalingene ble klassifisert som arbeidsinntekt og dermed tilordnet de arbeidende eierne som personinntekt. Se også SKD 21. august 2009 i Utv. 2009/1116.

HRD i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1260) (Herkules) gjaldt et tilfelle hvor resultatbasert utbetaling, såkalt «carried interest», var utbetalt fra et forvalterselskap (General Partner) på Jersey og videre til nøkkelpersonenes holdingselskaper i Norge. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at utbetalingen i stedet måtte tilordnes et annet selskap (Herkules) hvor nøkkelpersonene hadde utført arbeid, for så å tilordnes prinsipalene som arbeidsinntekt for arbeid utført i Herkules. Skattleggingen ble opphevet. Det ble bl.a. lagt vekt på at General Partner hadde truffet investeringsbeslutningene som ledet til verdiøkningen og dermed «carried interest», og at den privatrettslige realitet var at General Partner hadde krav på utbetalingen. Videre ble det lagt vekt på at overskuddet ikke bare var et resultat av prinsipalenes arbeid i Herkules, men også et produkt av verdiskapningen i de underliggende porteføljeselskapene og markedsutviklingen.

Ved utdeling av utbytte fra norsk selskap til utenlandsk aksjonær kan spørsmålet om det skal trekkes kildeskatt, jf. sktl. § 10‑13, og ev. hvilken sats som skal benyttes, avhenge av hvem som skal tilordnes utbyttet. Om kildeskatt, se emnet U-13 Utland – kildeskatt på aksjeutbytte. I den forbindelse må utbyttet tilordnes den som etter det underliggende privatrettslige forholdet anses som reell rettighetshaver til å motta utbyttet.

Om et tilfelle hvor lagmannsretten kom til at det ikke var grunnlag for å sette til side tilordning av utbytte til et dansk holdingselskap, se LRD (LB-2014-176629-1) (Transocean).

Skattemyndighetene har en plikt til å påse at samme inntekt ikke blir beskattet to ganger, jf. HRD i Utv. 2015 s. 1639 (Rt. 2015 s. 982). Hvor tilordningen endres, kan det derfor være nødvendig å foreta tillempinger slik at dobbeltbeskatning ikke oppstår. Har skattemyndighetene endret tilordningen til et selskap slik at en aksjonær har blitt skattlagt for et beløp som har tilfalt selskapet, skal han skattemessig anses for å ha innbetalt et tilsvarende beløp til selskapet. Beløpet må tillegges inngangsverdien på aksjene og behandles som innbetalt kapital. Se SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836.

Hvem som er rette eier av et formuesobjekt har betydning i mange sammenhenger. Om dette, se emnet E-1 Eierbegrepet. Som eksempler på tilfeller hvor det har vært spørsmål om å tilsidesette skattyters påstand om eierforholdet, vises det til

• HRD i Utv. II/592 (Rt. 1933/1208) (Panthaver ansett som eier av eiendom.)
• HRD i Utv. V/173 (Rt. 1939/432) (Panthaver ikke ansett som eier av eiendom.)
• HRD i Utv. 1998/298 (Rt. 1998/46) (Scott Management Services AS) (Kommandittist ble ansett som eier av andel i kommandittselskap som det var knyttet 6 måneder tilbakesalgsopsjon til.)
• LRD (LB-2015-170535) i Utv. 2017/40 (Spørsmål om eierskap til teknologirettigheter)

Ved overdragelse av formuesobjekt kan det ha skattemessig betydning både for kjøper og selger hvordan vederlaget klassifiseres. Om grensen mellom avdrag på salgssum og pensjon, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-2.1.8 Pensjon/føderåd (kår). Som eksempler på rettsavgjørelser nevnes

• HRD i Utv. 1968/398 (Rt. 1968/510) (Solem) (Terminytelse ble ansett som avdrag på salgssum og ikke som pensjon.)
• HRD i Utv. 1974/242 (Rt. 1974/69) (Stray) (Skattemyndighetene var ikke bundet av partenes betegnelser eller vurderinger av jordbruksverdi.)
• HRD i Utv. 1977/77 (Rt. 1976/1019) (Wiik) (Overdragelse av fast eiendom mot livsvarig årlige utbetalinger til selger, senere til selgers datter, ble beskattet som pensjonsytelse.)
• HRD i Utv. 1993/270 (Rt. 1993/173) (Raaholt m.fl.) (Gevinst som skattyter hadde behandlet som gevinst ved realisasjon av hotell ble av Høyesterett ansett som gevinst ved realisasjon av kontrakt om kjøp av hotell. Fremføring av gevinst (negativ saldo) ble satt til side og avskrivning på kontrakt inntektsført.)
• LRD (LB-2007-12285) i Utv. 2008/ 461 (Tidligere daglig leder av et selskap gjeninntrådte i stillingen mot å overta halvparten av en fordring på selskapet. Fordringen ble senere oppgjort. Utbetalingen ble ansett som fordel vunnet ved arbeid.)

Ved overdragelse av foretak/aksjer forekommer det at deler av vederlaget ikke kan anses som vederlag for selve foretaket, men knytter seg til de(n) tidligere eiers(es) arbeidsforhold i foretaket. Det avtales for eksempel at selgeren forplikter seg til å arbeide for foretaket en viss tid etter overdragelsen, alternativt at hele eller deler av vederlaget gjøres betinget av at vedkommende arbeider for foretaket. I tillegg til dette, kan det være avtalt at selgeren skal avstå fra å drive konkurrerende virksomhet en viss tid, og/eller avstå fra å ta ansettelse i et foretak som driver konkurrerende virksomhet. Deler av vederlaget kan også være en godtgjørelse for at vedkommende tar ansettelse hos kjøper/kjøperselskapet («sign on fee»).

Ved overdragelse av en virksomhet/enkeltpersonforetak kan slikt vederlag komme til uttrykk i form av overpris på eiendeler/verdier som overdras. Ofte har partene klassifisert slikt vederlag som forretningsverdi/goodwill. Om hva som anses som forretningsverdi/goodwill, se emnet D-4 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel. Ved overdragelse mellom uavhengige parter, kan det da bli aktuelt å omklassifisere hele eller deler av slikt vederlag til forskudd på lønn/karensgodtgjørelse/«sign on fee».

Ved overdragelse av aksjer eller andeler i selskap med deltakerfastsetting til uavhengig kjøper, vil det være spørsmål om deler av det vederlag som partene har behandlet som aksjevederlag, skal anses som godtgjørelse for fremtidig arbeidsinnsats, «sign on fee» og/eller karensgodtgjørelse.

Ved vurderingen i disse tilfellene vil det bl.a. ha betydning

• om det formelle vederlag er høyere enn det som foretakets verdier og inntjeningsevne kan forklare, hvis man tenker seg at de tidligere eiere snarlig avslutter eller vesentlig innskrenker sin aktivitet i foretaket
• om de tidligere eiere binder seg til å arbeide for bedriften i en viss periode
• om de tidligere eiere forplikter seg til ikke å starte konkurrerende virksomhet i en viss periode

Slike bindinger vil ofte være kamuflert og vil ikke alltid komme eksplisitt til uttrykk. Skattemyndighetene må bygge på hva som er mest sannsynlig. En påstand om at lønnen svarer til lønnen for personer i tilsvarende stillinger kan bevismessig i noen tilfeller være et moment som taler mot at det foreligger slik binding. Er slike bindinger avtalt, vil lønnen ikke ha særlig betydning, siden det vil være naturlig at lønnsnivået er høyere for en som innskrenker sine handlingsmuligheter på denne måten, i forhold til en som ikke gjør det.

Som eksempler på rettsavgjørelser nevnes:

• HRD i Utv. 2000/993 (Rt. 2000/758) (Egelandsdal/Kruse Smith) (Erverv av aksjer ble ansett reelt, og verdistigningen ble ikke ansett som lønn selv om risikoen i forbindelse med aksjekjøpet var sterkt begrenset gjennom arbeidsgivers finansiering og garanti.)
• HRD i Utv. 2000/1537 (Rt. 2000/1739) (Mo/Pre Finans) (Erverv av aksjer ble ikke ansett reelt, og verdistigningen ble således ansett som lønn.)
• HRD i Utv. 2008/1537 (Rt. 2008/1307) (Alvdal Bygg AS) (Malerfirma drevet som enkeltpersonforetak ble solgt til aksjeselskapet Alvdal Bygg AS. Selgeren hadde tatt ansettelse hos kjøper og forpliktet seg til å arbeide der frem til pensjonsalder. Retten fastholdt at deler av salgsvederlaget ble omklassifisert fra forretningsverdi (goodwill) til vederlag for fremtidig arbeidsinnsats, da deler av den påståtte forretningsverdi var personavhengig og direkte knyttet til at selger tok arbeid hos kjøper.)
• HRD i Utv. 2009/949 (Rt. 2009/813) (Gaard/Tveit) (Som ledd i salg av et selskap til nye eiere forpliktet de tre tidligere arbeidende aksjonærene seg til fortsatt å arbeide i selskapet og å avstå fra konkurrerende virksomhet i tre år. Vederlaget ved overdragelsen ble betalt i tre omganger. Høyesterett kom til at den del av det totale vederlaget som ble betalt i omgang to og tre, måtte klassifiseres som «fordel vunnet ved arbeid». Det faktum at selgerne ble avlønnet til markedslønn forhindret ikke dette, da det var koblingen til selgernes fortsatte arbeide og karensklausulen som var opphav til tilleggsvederlaget.)
• LRD (LG-2003-9711) i Utv. 2005/277 (Eskildsen m.fl.) (Deler av vederlag ved salg av aksjer var knyttet opp mot bindingstid for fortsatt arbeid i kombinasjon med avtalt tilbakebetalingsforpliktelse ved eventuelt brudd på bindingsklausulen. Denne delen av vederlaget ble ansett som lønn.)
• LRD (LG-2004-309) i Utv. 2005/907 (Del av vederlag for salg av aksjer var betinget av at selger opprettholdt sitt ansettelsesforhold inntil oppgjørstidspunktet. Vederlaget ble ansett som fordel vunnet ved arbeid.)

Om realisasjonsbegrepet som innvinningskriterium, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet. Nedenfor nevnes noen rettsavgjørelser hvor spørsmålet har vært om det foreligger en realisasjon (eller avhendelse i forhold til lovgivningen før 1992):

• HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337) (Stetsevarig rett til å holde skogeiendom neddemmet ble ansett som avhendelse, fordi det bare var tilbake en verdiløs formell eiendomsrett.)
• HRD i Utv. 1999/477 (Rt. 1998/1425) (Troll Salmon) (Nedskrivning av aksjekapitalen til null og innløsning av aksjer, samtidig med tegning av ny aksjekapital som ledd i en refinansiering, ble ikke ansett som realisasjon. Se også emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-3.6.6 Nedskrivning av aksjekapitalen til null med etterfølgende oppskrivning.)
• HRD i Utv. 2001/417 (Rt. 2001/187) (Media Bergen) (Overdragelse av en aksjepost var ikke proforma i forhold til de tidligere reglene om beregning av personinntekt fra aksjeselskap.)
• HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro) (Overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap ble ansett å være en realisasjon.)
• HRD i Utv. 2002/968 (Rt. 2002/798) (Christiania Bank og Kreditkasse (senere Nordea Bank)) (Overdragelser av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap, med påfølgende fusjon av de to datterselskapene slik at det opprinnelige eierforholdet ble gjenopprettet, ble ikke ansett for å være en realisasjon med anledning til tapsfradrag.)

For å få rett til avskrivninger på driftsmidler er det bl.a. et vilkår at skattyter har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon som følge av slit og elde. Når dette vilkåret ikke er oppfylt, gis det i samsvar med flere høyesterettsdommer ikke fradrag for avskrivninger, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo og emnet D-1 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi, D-1-4.1.1 Generelt.

Hvor det er foretatt kapitaltilførsel til selskap mv. kan det noen ganger oppstå spørsmål om kapitaltilførselen skal anses som gjeld eller egenkapital. Klassifiseringen kan ha betydning i ulike sammenhenger, f.eks. om det foreligger fradragsrett for renter, om tap av kapitalen skal behandles etter reglene om tap på fordring, om en ettergivelse skal medføre at underskudd til fremføring faller bort etter sktl. § 14‑6 annet ledd osv. Om grensen mellom gjeld og egenkapital, se emnet G-5 Gjeld, G-5-2.4 Avgrensning mot egenkapital.