Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC
T-7 Tilsidesettelse – allment
T-7-1 Generelt om tilsidesettelse
T-7-1 Generelt om tilsidesettelse
Håndbok fra Skattedirektoratet
Begrepet tilsidesettelse benyttes i dette emnet som en fellesbetegnelse for ulike rettsgrunnlag for å fravike skattyters fastsetting, herunder hvordan skattereglene er anvendt ved denne fastsettingen. En ren fravikelse av skattyters faktum omtales ikke som tilsidesettelse i denne sammenheng. Rettsgrunnlagene deles inn i følgende fire grupper
- Gruppe 1: Fravikelse av skattyters anvendelse av skattereglene på det faktiske forhold. (Det siktes her til andre skatteregler enn de som har som formål skattemessig å sette til side reelle og lovlige disposisjoner ved å gi dem andre skattemessige virkninger enn normalt.) Slik fravikelse innebærer tolking av lovfestede regler og anvendelse av disse på et gitt faktum. Et eksempel er om en transaksjon anses for å oppfylle vilkåret til «realisasjon» i sktl. § 9‑2. Om gruppe 1, se nedenfor.
- Gruppe 2: Skattemessig tilsidesettelse på grunnlag av den lovfestede omgåelsesregelen i sktl. § 13‑2. Er vilkårene for å anvende denne bestemmelsen oppfylt, kan reelle og lovlige transaksjoner mv. gis andre skattemessige virkninger enn det som følger av de ordinære skattereglene, slik at resultatet blir i samsvar med disposisjonens økonomiske innhold. Omgåelsesregelen benyttes bare til skattyters ugunst. Om omgåelsesregelen i sktl. § 13‑2, se emnet T-10 Tilsidesettelse – omgåelse.
- Gruppe 3: Bortfall av skatteposisjoner etter sktl. § 13‑3 (tidligere § 14‑90). Etter denne bestemmelsen kan skattyter bli nektet å nyttiggjøre seg bestemte skatteposisjoner etter en fusjon, fisjon eller annen transaksjon, hvis det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen. Om bortfall av skatteposisjoner etter sktl. § 13‑3, se emnet T-8 Tilsidesettelse – bortfall av skatteposisjoner.
- Gruppe 4: Tilsidesettelse etter sktl. § 13‑1, hvor en skattyter har fått redusert sin formue eller inntekt som følge av et interessefellesskap med en annen part i et rettsforhold. Om tilsidesettelse etter sktl. § 13‑1, se emnet T-9 Tilsidesettelse – internprising og interessefellesskap.
T-7-2 Klarlegging av det/de faktiske forhold
T-7-2 Klarlegging av det/de faktiske forhold
Håndbok fra Skattedirektoratet
Som utgangspunkt skal skattyter gi skattemyndighetene det riktige og fullstendige faktum som har betydning for gjennomføringen av skattleggingen, jf. sktfvl. § 8‑1.
Skattemyndighetene kan fravike skattyters egenfastsetting hvis den bygger på uriktig eller ufullstendig faktum eller en uriktig oppfatning av faktum. Når det riktige faktum blir klarlagt, kan dette avsløre at de privatrettslige forholdene er annerledes enn det skattyter har påstått. Fastsettingen bygger f.eks. på at en eiendom er solgt, men så viser det seg at det finnes en underhåndsavtale som han ikke har tatt hensyn til, og som viser at han fremdeles skal ha eierbeføyelsene. Et annet eksempel er at skattyter behandler en inntektspost som virksomhetsinntekt uten at han er virksomhetsutøver i skattemessig forstand.
Fravikelse av de faktiske forhold som skattyter har lagt til grunn, omtales ikke som tilsidesettelse i denne sammenheng. En slik fravikelse vil imidlertid ofte ha som konsekvens at det er grunnlag for å sette til side skattyters anvendelse av skattereglene, jf. nedenfor.
T-7-3 Gjennomføringen
T-7-3 Gjennomføringen
Håndbok fra Skattedirektoratet
Når de faktiske forhold er klarlagt, blir det spørsmål om å anvende skattereglene, herunder sktl. §§ 13‑1, 13-2 eller 13-3. Som oftest vil prosessen med å avklare faktum og å anvende skattereglene gripe inn i hverandre. Arbeidet med å avklare faktum vil som regel være en konsekvens av at skattyter har påstått et bestemt skattemessig resultat. Faktum må da avklares for å finne ut om skattyter har lagt en riktig skatterettslig forståelse til grunn, eller om de faktiske forhold tilsier et annet skatterettslig resultat, herunder om omgåelsesregelen i sktl. § 13‑2 skal benyttes. De aktuelle skattereglene og tolkningen av disse vil gi anvisning på hvilke faktiske forhold som er relevante og som det vil være aktuelt å innhente opplysninger om.
Den endelige anvendelsen av skattereglene på faktum vil først kunne skje når det relevante faktum er avklart. I noen tilfeller vil den skatterettslige bedømmelsen da gi seg selv. Er det for eksempel på det rene at alle eierbeføyelsene fremdeles ligger hos «selger», kan man raskt slå fast at det ikke har skjedd noen realisasjon. Et annet eksempel er hvor markedsprisen for et objekt er klarlagt, og det er på det rene at et slikt objekt er solgt mellom to nærstående selskaper til en pris som ligger langt under markedsverdien, jf. sktl. § 13‑1.
I andre tilfeller kan en stå overfor vanskelige rettsanvendelsesspørsmål.
EksempelEksempel på vurderinger
Arne eier alle aksjene i de to aksjeselskapene Kil og Pil. Han overfører alle aksjene i Kil til Pil og krever fradrag i inntekten for et tap på kr 1 mill. som tap ved realisasjon av aksjer.
(Det er nedenfor vist til dommer hvor det er aksjeselskap som har solgt aksjer. Prinsippene i dommene for hva som er realisasjon gjelder fortsatt selv om fritaksmetoden i dag ville ha medført at disse sakene hadde vært uaktuelle. Dommene har også overføringsverdi selv om den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er erstattet av en lovfestet omgåelsesregel.)
Først må en vurdere om Arne har oppgitt eierrådigheten til aksjene i Kil på en slik måte at det foreligger en realisasjon. Dette er en klarlegging av faktum og en tolkning av det lovfestede realisasjonsbegrepet i sktl. § 5‑1 annet ledd og § 9‑2 (gruppe 1) og ikke en vurdering etter den lovfestede omgåelsesregelen. Salg til eget aksjeselskap anses som utgangspunkt for å være en realisasjon, se HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro). Om et tilfelle der overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap ble ansett for å være en integrert del av en fusjonsplan og dermed likevel ikke ble ansett som en realisasjon, se HRD i Utv. 2002/809 (Rt. 2002/798) (Christiania Bank og Kreditkasse (senere Nordea Bank)).
Kommer en til at det foreligger en realisasjon, må en vurdere om vilkårene er oppfylt for å sette transaksjonens virkning til side etter omgåelsesregelen, jf. gruppe 2. Om en slik vurdering, se for eksempel HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro), referert i emnetT-10 Tilsidesettelse – omgåelse,T-10-7.2 Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordelerog HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS), referert i emnetT-10 Tilsidesettelse – omgåelse,T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner. Selv om en kommer til at det foreligger en realisasjon og at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse (gruppe 2) ikke foreligger, må en vurdere om tapet er fradragsberettiget etter de ordinære reglene (gruppe 1).
Hvis det foreligger et fradragsberettiget tap etter de ordinære regler og det ikke er grunnlag for å anvende omgåelsesregelen, må det vurderes om den ene parten i transaksjonen har fått sin inntekt redusert som følge av et interessefellesskap, jf. sktl. § 13‑1 (gruppe 4). Dette kan være tilfelle hvis realisasjonen er gjennomført til en lavere pris enn markedsverdien.
T-7-4 Fravikelse ved riktig bruk av skattereglene på det/de faktiske forhold – subsumsjon (gruppe 1)
T-7-4.1 Generelt om fravikelse ved riktig bruk av skattereglene på det/de faktiske forhold – subsumsjon (gruppe 1)
Håndbok fra Skattedirektoratet
Gruppe 1 omfatter tilfeller hvor skattyter fastsetter et skattemessig resultat som ikke er i samsvar med skattereglene. Skattemyndighetene må da først klarlegge det faktiske forhold. Deretter må det foretas en skatterettslig bedømmelse basert på dette faktum.
Den privatrettslige klassifikasjon av et rettsforhold vil ofte ha avgjørende betydning for anvendelsen av skattereglene. Bedømmelsen av det privatrettslige rettsforhold inngår som en del av anvendelsen av skattereglene på faktum. Ved denne bedømmelsen må det tas utgangspunkt i det privatrettslige innhold partene selv har gitt en disposisjon eller en transaksjon. Hvis det privatrettslige rettsforhold er reelt og bindende, må det i utgangspunktet legges til grunn for skattleggingen. Se bl.a. HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (Bye), og HRD i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1260 (Herkules). Fravikelse av skattyters fastsetting kan være aktuelt hvis skattyters klassifikasjon av rettsforholdet ikke stemmer med den privatrettslige realiteten.
Noen slike tilfeller dreier seg om hvilket skattesubjekt som skal tilordnes en formuespost eller en gjeldspost. Det kan da være spørsmål om hvem som er privatrettslig eier av en eiendom eller hvem som i et gjeldsforhold er forpliktet. Ved skattleggingen kan det på tilsvarende måte være spørsmål om hvem som skal tilordnes en gevinst eller ha fradrag for et tap. I andre tilfeller vil det bare være spørsmål om den skattemessige behandlingen innenfor samme skattesubjekt. Som eksempel nevnes spørsmålet om en inntekt skal anses som lønn eller virksomhetsinntekt eller om det foreligger overføring av en bruksrett eller en realisasjon. Den tilsidesettelse som det her er tale om, er fravikelse av skattyters anvendelse av skattereglene på det riktige faktum. De vilkår som stilles opp for å benytte omgåelsesregelen (gruppe 2), er dermed ikke aktuelle ved denne vurderingen. Heller ikke vil det være aktuelt å vurdere om vilkårene i sktl. § 13‑1 om tilsidesettelse som følge av interessefellesskap er oppfylt (gruppe 4).
Nedenfor omtales noen typetilfeller innenfor gruppe 1.
T-7-4.2 Generelt om tilordning
Håndbok fra Skattedirektoratet
Det er et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og kostnader skal tilordnes riktig skattesubjekt. Dette vil være den som etter det underliggende privatrettslige forhold har opptjent (innvunnet) inntekten eller som har pådratt seg (oppofret) kostnaden. Ved formuesbeskatningen vil det være spørsmål om hvem som ved årsskiftet er reell eier av formuesobjektet, se emnet F-20 Formue, F-20-3.1 Generelt om hvem formuen skal skattlegges hos. Har partene karakterisert en avtale eller et rettsforhold annerledes enn det som er realiteten, skal realiteten legges til grunn. Er det tvil om hva som er den privatrettslige realitet, må det mest sannsynlige faktum legges til grunn.
T-7-4.3 Tilordning og klassifisering av ikke oppgitt inntekt i selskap
Håndbok fra Skattedirektoratet
Ved skjønnsmessig tillegg for ikke oppgitt inntekt i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting, må det vurderes hvilke virkninger inntektstillegget skal ha i selskapet. Er ikke midlene i behold i selskapet, vil det som oftest fremstå som sannsynlig at de er overført til aksjonæren(e) eller deltakeren(ne), se HRD i Utv. 1974/676 (Rt. 1974/1056). I et aksjeselskap må det da tas konkret standpunkt til om uttaket skal klassifiseres som lønn med fradragsrett for selskapet, som aksjeutbytte uten fradragsrett for selskapet eller som noe annet. I et selskap med deltakerfastsetting må en på tilsvarende måte ta standpunkt til om det foreligger en utdeling til deltakeren eller en godtgjørelse for arbeidsinnsats. For skattyter vil det på nærmere bestemte vilkår foreligge valgadgang for klassifiseringen av inntekten. Nærmere om dette, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-6.4.3 «Fordekte» verdioverføringer og emnet L-3 Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv., L-3-9 Behandling av ikke-reelle lån fra selskap med deltakerfastsetting.
Om et tilfelle hvor aksjonæren ble skattlagt for uteholdt omsetning i aksjeselskapet, se LRD (LB-2002-329) i Utv. 2003/1013.
T-7-4.4 Klassifisering av inntekt som lønnsinntekt eller virksomhetsinntekt
Håndbok fra Skattedirektoratet
Om grensen mellom virksomhetsinntekt og lønnsinntekt, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3.3 Avgrensning mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet.
T-7-4.5 Omklassifisering av lån, utgiftsgodtgjørelse mv. fra eget selskap
Håndbok fra Skattedirektoratet
Om omklassifisering av ikke-reelle lån fra eget selskap, se emnet L-3 Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv..
Om omklassifisering av ikke-reell utgiftsgodtgjørelse, utgiftsrefusjoner mv. fra eget aksjeselskap til lønn eller utbytte, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-6.4.3 «Fordekte» verdioverføringer.
T-7-4.6 Overføringer fra selskap til eier
Håndbok fra Skattedirektoratet
T-7-4.6.1 Generelt
Skjermingsmetoden bygger på at skattleggingen skal være tilnærmet nøytral uavhengig av om en aksjonær/deltaker som arbeider i selskapet tar ut utbytte/utdeling eller lønn/arbeidsgodtgjørelse, se nærmere Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) pkt. 1.8.2.2.
Arbeider en aksjonær/deltaker i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting og mottar utbytte/utdeling fra selskapet, vil det derfor normalt ikke være grunnlag for å omklassifisere dette til lønn/arbeidsgodtgjørelse på grunnlag av at lønnen/arbeidsgodtgjørelsen er for lav i forhold til arbeidsinnsatsen. Aksjonæren/deltakeren kan også velge ikke å ta ut lønn/arbeidsgodtgjørelse eller utbytte/utdeling. Dette gjelder selv om eventuell uttatt lønn/arbeidsgodtgjørelse ikke står i forhold til arbeidsinnsatsen. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.
Hvis aksjonær/deltaker får utbetalt lønn/arbeidsgodtgjørelse fra selskapet uten at denne reflekterer en tilsvarende arbeidsinnsats i selskapet, vil det etter omstendighetene være grunnlag for å omklassifisere hele eller deler av lønnen/arbeidsgodtgjørelsen til utbytte fra aksjeselskap eller utdeling fra selskap med deltakerfastsetting. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.
T-7-4.6.2 Tilordningsspørsmål – arbeidsinntekt
Arbeidsinntekt skal tilordnes den som har utført arbeidet. Inntekt av arbeid som ikke er utført som ledd i virksomhet kan ikke tilordnes arbeidstakerens aksjeselskap. Er arbeidsinntekt utbetalt til et selskap som direkte eller indirekte eies av den som utfører arbeidet, kan det være aktuelt å endre tilordningen, slik at godtgjørelse som knytter seg til arbeid behandles som lønn eller arbeidsgodtgjørelse for den som utfører arbeidet. Den endrede tilordningen kan gjelde hele eller deler av inntekten. Det siste kan være aktuelt hvor selskapet i utgangspunktet anses å drive virksomhet, men hvor det er liten innsats av driftsmidler og varer og hvor det er liten økonomisk risiko. Slik endret tilordning kan være aktuell både hvor godtgjørelsen er utbetalt i form av godtgjørelse for utførte tjenester, utbytte eller som utdeling fra selskap med deltakerfastsetting.
Om tilordning av utbetalinger fra indre selskap til arbeidende eiere, se HRD i Utv. 2009/146 (Rt. 2009/105) (Enskilda) og HRD i Utv. 2010/912 (Rt. 2010 s. 527) (BCG) hvor utbetalingene ble klassifisert som arbeidsinntekt og dermed tilordnet de arbeidende eierne som personinntekt. Se også SKD 21. august 2009 i Utv. 2009/1116.
HRD i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1260) (Herkules) gjaldt et tilfelle hvor resultatbasert utbetaling, såkalt «carried interest», var utbetalt fra et forvalterselskap (General Partner) på Jersey og videre til nøkkelpersonenes holdingselskaper i Norge. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at utbetalingen i stedet måtte tilordnes et annet selskap (Herkules) hvor nøkkelpersonene hadde utført arbeid, for så å tilordnes prinsipalene som arbeidsinntekt for arbeid utført i Herkules. Skattleggingen ble opphevet. Det ble bl.a. lagt vekt på at General Partner hadde truffet investeringsbeslutningene som ledet til verdiøkningen og dermed «carried interest», og at den privatrettslige realitet var at General Partner hadde krav på utbetalingen. Videre ble det lagt vekt på at overskuddet ikke bare var et resultat av prinsipalenes arbeid i Herkules, men også et produkt av verdiskapningen i de underliggende porteføljeselskapene og markedsutviklingen.
T-7-4.6.3 Tilordningsspørsmål – kildeskatt på utbytte
Ved utdeling av utbytte fra norsk selskap til utenlandsk aksjonær kan spørsmålet om det skal trekkes kildeskatt, jf. sktl. § 10‑13, og ev. hvilken sats som skal benyttes, avhenge av hvem som skal tilordnes utbyttet. Om kildeskatt, se emnet U-13 Utland – kildeskatt på aksjeutbytte. I den forbindelse må utbyttet tilordnes den som etter det underliggende privatrettslige forholdet anses som reell rettighetshaver til å motta utbyttet.
Om et tilfelle hvor lagmannsretten kom til at det ikke var grunnlag for å sette til side tilordning av utbytte til et dansk holdingselskap, se LRD (LB-2014-176629-1) (Transocean).
T-7-4.6.4 Avvergelse av dobbeltbeskatning
Skattemyndighetene har en plikt til å påse at samme inntekt ikke blir beskattet to ganger, jf. HRD i Utv. 2015 s. 1639 (Rt. 2015 s. 982). Hvor tilordningen endres, kan det derfor være nødvendig å foreta tillempinger slik at dobbeltbeskatning ikke oppstår. Har skattemyndighetene endret tilordningen til et selskap slik at en aksjonær har blitt skattlagt for et beløp som har tilfalt selskapet, skal han skattemessig anses for å ha innbetalt et tilsvarende beløp til selskapet. Beløpet må tillegges inngangsverdien på aksjene og behandles som innbetalt kapital. Se SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836.
T-7-4.7 Eierbegrepet
Håndbok fra Skattedirektoratet
Hvem som er rette eier av et formuesobjekt har betydning i mange sammenhenger. Om dette, se emnet E-1 Eierbegrepet. Som eksempler på tilfeller hvor det har vært spørsmål om å tilsidesette skattyters påstand om eierforholdet, vises det til
- HRD i Utv. II/592 (Rt. 1933/1208) (Panthaver ansett som eier av eiendom.)
- HRD i Utv. V/173 (Rt. 1939/432) (Panthaver ikke ansett som eier av eiendom.)
- HRD i Utv. 1998/298 (Rt. 1998/46) (Scott Management Services AS) (Kommandittist ble ansett som eier av andel i kommandittselskap som det var knyttet 6 måneder tilbakesalgsopsjon til.)
- LRD (LB-2015-170535) i Utv. 2017/40 (Spørsmål om eierskap til teknologirettigheter)
T-7-4.9 Realisasjonsbegrepet
Håndbok fra Skattedirektoratet
Om realisasjonsbegrepet som innvinningskriterium, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet. Nedenfor nevnes noen rettsavgjørelser hvor spørsmålet har vært om det foreligger en realisasjon (eller avhendelse i forhold til lovgivningen før 1992):
- HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337) (Stetsevarig rett til å holde skogeiendom neddemmet ble ansett som avhendelse, fordi det bare var tilbake en verdiløs formell eiendomsrett.)
- HRD i Utv. 1999/477 (Rt. 1998/1425) (Troll Salmon) (Nedskrivning av aksjekapitalen til null og innløsning av aksjer, samtidig med tegning av ny aksjekapital som ledd i en refinansiering, ble ikke ansett som realisasjon. Se også emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-3.6.6 Nedskrivning av aksjekapitalen til null med etterfølgende oppskrivning.)
- HRD i Utv. 2001/417 (Rt. 2001/187) (Media Bergen) (Overdragelse av en aksjepost var ikke proforma i forhold til de tidligere reglene om beregning av personinntekt fra aksjeselskap.)
- HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro) (Overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap ble ansett å være en realisasjon.)
- HRD i Utv. 2002/968 (Rt. 2002/798) (Christiania Bank og Kreditkasse (senere Nordea Bank)) (Overdragelser av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap, med påfølgende fusjon av de to datterselskapene slik at det opprinnelige eierforholdet ble gjenopprettet, ble ikke ansett for å være en realisasjon med anledning til tapsfradrag.)
T-7-4.10 Vilkår for rett til avskrivninger
Håndbok fra Skattedirektoratet
For å få rett til avskrivninger på driftsmidler er det bl.a. et vilkår at skattyter har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon som følge av slit og elde. Når dette vilkåret ikke er oppfylt, gis det i samsvar med flere høyesterettsdommer ikke fradrag for avskrivninger, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo og emnet D-1 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi, D-1-4.1.1 Generelt.
T-7-4.11 Gjeld eller egenkapital – klassifisering
Håndbok fra Skattedirektoratet
Hvor det er foretatt kapitaltilførsel til selskap mv. kan det noen ganger oppstå spørsmål om kapitaltilførselen skal anses som gjeld eller egenkapital. Klassifiseringen kan ha betydning i ulike sammenhenger, f.eks. om det foreligger fradragsrett for renter, om tap av kapitalen skal behandles etter reglene om tap på fordring, om en ettergivelse skal medføre at underskudd til fremføring faller bort etter sktl. § 14‑6 annet ledd osv. Om grensen mellom gjeld og egenkapital, se emnet G-5 Gjeld, G-5-2.4 Avgrensning mot egenkapital.