Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Følgende vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen skal få anvendelse

• selskapet har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost
• selskapet er part i omorganisering etter sktl. kap. 11, eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon
• det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen

Bestemmelsen får kun anvendelse på skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Skatteposisjoner som kan være gjenstand for skattemotivert overdragelse kan enten være skattebegunstigende eller skatteforpliktende.

Eksempler på skattebegunstigende posisjoner er:

• fremførbart underskudd
• negativ gevinst- og tapskonto
• tom positiv saldo
• tapsposisjon knyttet til uerholdelig fordring, jf. LRD (LB-2008-186462) i Utv. 2009/1329 (Caretaker AS)

Eksempler på skatteforpliktende posisjoner er:

• positiv gevinst- og tapskonto
• tom negativ saldo

Skatteposisjoner som er knyttet til eiendeler eller gjeldsposter, og som derfor ikke omfattes av sktl. § 13‑3, er for eksempel negativ og positiv saldo som ikke er tom og avsetning til valutatap på langsiktige fordringer eller gjeld.

Parter i en fusjon og fisjon etter sktl. kap. 11 vil være det overdragende og det overtakende selskapet, samt aksjonærene i disse selskapene, forutsatt at aksjonærene faller inn under den gruppen som omfattes av bestemmelsen, se T-8-2 Hvilke selskaper omfattes av bestemmelsen. Ved konsernfusjon eller – fisjon etter asl./asal. § 13‑2 annet ledd og § 14‑2 tredje ledd vil også morselskapet være part i fusjonen eller fisjonen.

For selskaper som er part i en fusjon, fisjon eller annen omorganisering som gjennomføres etter sktl. kap. 11, er det ikke noe vilkår at selskapet med skatteposisjonen får endret eierforhold etter omorganiseringen. Bestemmelsen kan f.eks. anvendes ved en fusjon mellom to selskaper som eies av samme skattyter. Dette gjelder både hvor skatteposisjonen ligger i det overdragende selskap og hvor den ligger i det overtakende selskap. Det samme gjelder hvor skatteposisjonen ligger i et eierselskap.

Hvis selskapet med skatteposisjonen ikke er part i omorganiseringen, er det et vilkår at det direkte eller indirekte eierforholdet i dette selskapet endres. Dette kan f.eks. være aktuelt for et datterselskap som eies av det overdragende selskap. Eierforholdet anses endret selv om det er samme bakenforliggende eier i det overdragende og det overtakende selskap. I eksempel 1 nedenfor omhandles et tilfelle hvor fusjonen går motsatt vei, og hvor konklusjonen derfor også blir annerledes.

Hvis selskapet med skatteposisjonen før omorganiseringen eies av det overtakende selskap, anses eierforholdene for å være endret hvis eierforholdene i det bakenforliggende selskapet endrer seg ved fusjonen. Derimot anses eierforholdet i et slikt tilfelle ikke for å være endret hvis det ikke skjer noen endring i det bakenforliggende eierskap.

Eksempel

Eksempel 1

X eier alle aksjene i AS A og AS B. X beslutter at AS A skal fusjoneres inn i AS B. AS B eier alle aksjene i AS C, som har et stort fremførbart underskudd. Her skjer det ingen endring av eierforholdene i AS C, og § 13‑3 er ikke anvendelig.

Eksempel

Eksempel 2

X eier alle aksjene i AS A og Y eier alle aksjene i AS B. AS A fusjoneres inn i AS B. Dermed blir både X og Y eiere av det fusjonerte selskapet AS AB. Det betyr at de bakenforliggende eierforholdene i AS C har blitt endret ved at X har kommet (indirekte) inn på eiersiden. De endrede eierforholdene innebærer at man dermed vil være innenfor anvendelsesområdet for § 13‑3. Dersom fusjonen går motsatt vei, dvs. at AS A er overtakende selskap i fusjonen, vil man også være innenfor anvendelsesområdet for § 13‑3. I dette tilfellet er det eierforholdene i aksjonærselskapet som blir endret på en direkte måte.

Endring av eierforholdet ved annen transaksjon, omfatter bl.a. overdragelse av aksjer. Det kreves ikke at det ytes vederlag ved transaksjonen, slik at f.eks. gaver og gavesalg omfattes, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4 s. 83. Det samme gjelder overdragelse ved uttak etter sktl. § 5‑2. Også tegning av aksjer ved kapitalforhøyelse med skatteutløsende tingsinnskudd omfattes, forutsatt at kapitalforhøyelsen endrer eierforholdene i selskapet, se Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4. Eierforholdet anses også endret hvor de indirekte eierforholdene endrer seg. Dette gjelder f.eks. hvor aksjene i selskapet med skatteposisjonen eies av et holdingselskap, og det skjer en overdragelse av aksjene i holdingselskapet.

For å anvende bestemmelsen kreves det at det er «sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen». Dette innebærer at avskjæring av skatteposisjonen kan foretas dersom de skattemessige motivene ved transaksjonen veier tyngre enn bedriftsøkonomiske eller andre relevante hensyn. Det er med andre ord ikke noe krav om at det foreligger kvalifisert overvekt av skattemessige motiver for at bestemmelsen skal kunne anvendes, jf. HRD i Utv. 2018/1 (HR-2017-2410-A) (Armada). Skattyters motivasjon skal fastlegges ved en konkret helhetsvurdering, og ikke kun ved en beregning av de skattemessige og forretningsmessige virkningene av transaksjonen, se HRD i Utv. 2018/1 (HR-2017-2410-A) (Armada) og LRD (LB-2014-016409) i Utv. 2015/147.

Ved vurderingen må det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf. HRD i Utv. 2018/1 (HR-2017-2410-A) (Armada). Vurderingen skjer objektivt ut fra de konkrete omstendigheter i situasjonen. Ved denne vurderingen må det ses hen til virkningene av transaksjonen. Har utviklingen medført at virkningene har blitt annerledes enn det som var forutsatt på transaksjonstidspunktet, er det avgjørende hvordan motivet fremsto på transaksjonstidspunktet. De skattemessige virkningene må vurderes opp mot øvrige bedriftsøkonomiske og organisatoriske virkninger mv. For at transaksjonen skal stå seg, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for transaksjonen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonen videreføres, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995–96) pkt. 8.2 s. 72.

For transaksjoner som involverer selskaper med en skattebegunstigende posisjon, må spørsmålet om motivet er å utnytte posisjonen vurderes ut fra om det ved transaksjonen etableres en bedret mulighet til å avregne skatteposisjonen mot overskudd eller mot skatteforpliktende posisjoner, enn det som hadde vært tilfelle om transaksjonen ikke hadde vært foretatt. For transaksjoner som involverer selskaper med en skatteforpliktende posisjon, må spørsmålet om motivet er å utnytte posisjonen vurderes ut fra om det ved transaksjonen etableres en bedret mulighet til å avregne denne mot posisjoner som representerer fordeler eller løpende underskudd.

Har selskapet både skatteforpliktende og skattebegunstigende posisjoner, f.eks. en negativ saldo og et fremførbart underskudd, skal disse avregnes mot hverandre før det er aktuelt å vurdere om skatteposisjonen skal falle bort, jf. Prop. 78 L (2010–2011) pkt. 14.5.

Momenter som kan være relevante ved vurderingen av hva som er det overveiende motiv for transaksjonen er bl.a. (se Ot.prp. nr. 71 (1995–1996) side 32 annen spalte/pkt. 2.3.5.4):

• om transaksjonen legger til rette for en ikke ubetydelig samlet driftsforbedring, uten hensyn til eksistensen av skatteposisjonen
• om selskapet med skatteposisjonen kan anses å bidra positivt til denne driftsforbedring
• om dette bidraget er større enn den antatt økte fradragsutnyttelse som transaksjonen kan medføre
• om driftsforbedringen skyldes aktiv næringsdrift og ikke bare omplassert passiv kapitalavkastning

Selv om transaksjonen øker mulighetene til å utnytte skatteposisjonen, skal skatteposisjonen ikke falle bort hvis hovedformålet er økt samlet verdiskapning slik at fradragsutnyttelsen bare blir en sideeffekt av den økte verdiskapning, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995–96) pkt. 2.3.5.4 s. 32.

Også andre forretningsmessige hensyn enn hensynet til økt verdiskapning og driftsforbedringer kan ha betydning ved vurderingen. Det kan f.eks. også være aktuelt å legge vekt på eiermessige og organisatoriske forhold, se f.eks. LRD (LB-2003-20739) i Utv. 2005/783 (Bekkestua Eiendom AS) og LRD (LB-2002-00602) i Utv. 2003/268 (Monsun). Også hensynet til å bevare et godt forhold til kreditor for å kunne oppnå best mulig lånebetingelser kan ha betydning, se URD 4. mai 2016 i Utv. 2016/1377 (Oslo tingrett).

En overdragelse av aksjene i et selskap med en skatteposisjon medfører ikke i seg selv noen bedret mulighet til å avregne skatteposisjonen. Dersom det etableres et skattekonsern, vil det medføre en bedret mulighet til å avregne skatteposisjonen ved å komme i posisjon til å kunne benytte konsernbidragsordningen. Det er imidlertid ikke et vilkår for å anvende § 13‑3 at det faktisk blir etablert en konsernstruktur ved aksjeoverdragelsen. En forbedret mulighet til å avregne underskuddet kan også skje ved at den nye eieren skyter inn eiendeler eller ny virksomhet i selskapet, se f.eks. LRD i Utv 2018/1165 (LB-2017-20344) (Bravo Capital). Tilsvarende gjelder dersom selskapet med en skatteposisjon fusjonerer med et annet selskap, se LRD (LB-2008-186462) i Utv. 2009/1329 (Caretaker AS).

Det kan være aktuelt å se tidligere transaksjoner i sammenheng med etterfølgende transaksjoner ved vurderingen av hva som har vært det «overveiende motiv». Det skal ikke være mulig å unngå avskjæringsregelen ved at en transaksjon deles opp i flere deltransaksjoner.

Foretar skattyter flere transaksjoner med forskjellige skattytere, kan det også være aktuelt å se disse i sammenheng. Eksempelvis gjelder dette når et selskap erverver alle aksjene i et annet selskap med generelle skatteposisjoner fra flere ulike selskaper. Se Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4.

Det kan også være aktuelt å vurdere flere transaksjoner samlet hvor dette vil være til gunst for skattyter. Se f.eks. LRD (LB-2002-00602) i Utv. 2003 s. 268 (Monsun) (To familier eide morselskapet i et konsern (Oxer) som eide bl.a. Noatun som hadde et underskudd på kr 250 mill. Familiene skulle skille lag, og det ble gjort ved at det først ble utfisjonert to selskaper fra morselskapet, Monsun og Camana, som skulle tilhøre hver av de to familiene. De to selskapene ble sittende med 50 % hver av Noatun. Noatun ble deretter fisjonert, slik at de to familiene fikk hvert sitt konsern. Ved vurderingen av hva som var det «overveiende motiv» kunne en ikke bare se hen til den siste transaksjonen som gjenopprettet konsernbidragsposisjonen. En måtte også se hen til de foregående transaksjonene.)

Hvis vilkårene for å anvende bestemmelsen er oppfylt skal en av følgende virkninger inntre:

• Skatteposisjonen faller bort dersom posisjonen representerer en skattefordel.
• Skatteposisjonen inntektsføres umiddelbart uten rett til avregning mot underskudd, dersom den representerer en skatteforpliktelse.

Dette innebærer at rettsvirkningen skal inntre i det inntektsår transaksjonen er gjennomført.