Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Etter sktl. § 13‑1 kan skattegrunnlaget endres (settes til side) ved transaksjoner og mellomværender mellom parter som står i interessefellesskap med hverandre. Vilkår og priser som er knyttet til slike transaksjoner og mellomværender omtales som internprising.

For at skattegrunnlaget skal kunne endres for noen av partene, må skattemyndighetene sannsynliggjøre at

• det foreligger interessefellesskap mellom partene
• skattyters formue eller inntekt er redusert
• interessefellesskapet har vært årsak til at formuen eller inntekten har blitt redusert

Hvis vilkårene er oppfylt, kan formuen eller inntekten fastsettes ved skjønn. Ved skjønnsutøvelsen skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. sktl. § 13‑1 tredje ledd.

Vilkår og priser mellom nærstående parter må fastsettes på samme måte som de ville vært fastsatt mellom uavhengig parter, for å unngå at sktl. § 13‑1 får anvendelse. Slik prisfastsetting omtales som armlengdeprinsippet. OECD har utarbeidet «Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations», siste utgave fra 2022 (OECD-retningslinjene), der det blant annet er gitt nærmere beskrivelse av armlengdeprinsippet og anvendelsen av dette. Av sktl. § 13‑1 fjerde ledd fremgår at OECD-retningslinjene skal hensyntas ved anvendelsen av sktl. § 13‑1. Om OECD-retningslinjene, se nærmere T-9-4 OECDs retningslinjer for internprising.

Sktl. § 13‑1 er ikke noen selvstendig beskatningshjemmel. Skatteplikt og fradragsrett følger de vanlige reglene. Skatteavtalene setter i utgangspunktet ikke skranker av betydning for Norges rett til å anvende sktl. § 13‑1.

Bestemmelsen er først og fremst aktuell ved transaksjoner og mellomværender mellom selskaper/innretninger som ligger i ulike land (jurisdiksjoner). Den får imidlertid også anvendelse for transaksjoner og mellomværender mellom norske selskaper/innretninger med interessefellesskap, for eksempel for transaksjoner og mellomværender mellom foretak med alminnelig skatteplikt, jf. sktl. § 2‑2, og foretak med særskatteplikt etter skatteloven kapittel 18 og 19 og etter petroleumsskatteloven. Bestemmelsen gjelder ikke fordeling av inntekter og kostnader mellom et foretaks hovedkontor i en stat og et fast driftssted (filial) i en annen stat eller mellom filialer i ulike land. Om dette, se T-9-2.1 Generelt om allokering til fast driftssted.

Domstolene kan prøve om vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, se Utv. 1999/1349 (Rt. 1999 s. 1087 (Baker Hughes) og Rt. 2010 s. 790 (Utv. 2010 s. 1983) (Telecomputing). Den skjønnsmessige fastsettelse etter tredje ledd er et fritt forvaltningsskjønn som domstolene ikke kan prøve, se Utv. 2012 s. 1156 (Rt. 2012 s. 1025) (Norland). Domstolene kan imidlertid prøve om skjønnet bygger på uriktig faktisk grunnlag og på uriktig rettsanvendelse, jf. HRD i Utv. 2020/726 (HR-2020-1130-A) (Norske Shell).

Sktl. § 13‑1 gir først og fremst hjemmel til å fravike priser og vilkår i transaksjoner mellom nærstående som ikke samsvarer med priser og vilkår som ville vært avtalt mellom uavhengige parter, dvs. ikke er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Om armlengdeprinsippet, se T-9-3.2.2 Armlengdeprinsippet. Bestemmelsen kan også benyttes til å foreta strukturell justering av avtaler som et ledd i verdsettingen, f.eks. hvor et interessefellesskap har ført til at et selskap har en høyere gjeldsgrad og dermed høyere rentekostnader enn det som ville vært tilfelle uten interessefellesskapet (tynn kapitalisering). I HRD i Utv. 2016/1678 (HR-2016-02165-A) (IKEA) kom Høyesterett til at regelen «ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning». Slike tilfeller må vurderes etter sktl. § 13‑2, se emnet T-10 Tilsidesettelse – omgåelse eller sktl. § 13‑3, se emnet T-8 Tilsidesettelse – bortfall av skatteposisjoner.

Om begrensning av rentefradrag mellom nærstående selskaper mv., se emnet R-11 Rentekostnader – fradragsbegrensning i konsern og mellom nærstående.

Selskaper og innretninger skal levere en oppgave som gir en oversikt over transaksjoner og overføringer mellom nærstående selskaper og innretninger (kontrollerte transaksjoner og mellomværender), jf. sktfvl. § 8‑11 første ledd. Nærmere om opplysningsplikten, se omtalen av § 8‑11 i Skatteforvaltningshåndboken.

Selskaper og innretninger skal iht. sktfvl. § 8‑11 annet ledd utarbeide skriftlig dokumentasjon som viser at transaksjoner som er gjennomført i interessefellesskap er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet.

En presisering av dokumentasjonskravene fremgår av

• skatteforvaltningsforskriften § 8‑11‑1 flg.
• Skattedirektoratets retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsetting ved kontrollerte transaksjoner og overdragelser

Nærmere om dokumentasjonsplikten, se Skatteforvaltningshåndbokens omtale av § 8‑11.

Advance Pricing Agreement (APA) er en forhåndsavtale mellom skattyteren og skattemyndighetene i en eller flere stater. Formålet med avtalen er å avklare på forhånd hvordan de aktuelle prisene skal fastsettes for skattyteren. Avtalen er bindende for skattyteren og de involverte myndighetene dersom transaksjonene blir gjennomført slik de er beskrevet i forhåndsavtalen. Selv om det er inngått en forhåndsavtale, og transaksjonene er gjennomført slik de er beskrevet i avtalen, kan det likevel tenkes at skattemyndighetene har adgang til å justere prisene innenfor det intervallet som er oppgitt i avtalen, se eksempel i vedtak fra Skatteklagenemnda SKNS1-2023-57. Det er i norsk rett ikke adgang til å be om såkalt unilateral APA om en bestemt pris mellom skattepliktig og skattemyndighet. Det kan imidlertid anmodes om bilateral APA mellom kompetent myndighet i Norge og en annen jurisdiksjon. Selv om det ikke kan gis unilateral APA/bindende forhåndsuttalelse om en bestemt prisfastsettelse eller verdsettelse, kan det likevel bes om bindende forhåndsuttalelse om skjønnsmessige rettsspørsmål knyttet til endringsadgang i sktl. § 13‑1, slik som om vilkåret om interessefellesskap er oppfylt og om vilkårene for å avvike fra privatrettslig avtale etter reglene om såkalt «delineation» i OECD-retningslinjene, se T-9-3.2.3 Fastlegging av den faktiske transaksjonen («Delineation») , eller strukturell justering er oppfylt. Om bindende forhåndsuttalelse, se sktfvl. § 6‑1 til § 6‑3 og omtalen av bestemmelsene i Skatteforvaltningshåndboken.

Hvor skattyter driver virksomhet i et annet land og det er inngått skatteavtale med det annet land, er kildestatens beskatningsrett begrenset til fortjeneste som kan tilordnes virksomheten som utøves ved det faste driftsstedet. Nærmere om fast driftssted, se emnet U-23 Utland – virksomhet , U-23-2 Fast driftssted . Hvilken fortjeneste som skal tilordnes det faste driftsstedet er nærmere regulert i OECDs mønsteravtale artikkel 7, og omtales gjerne som allokering.

Ordlyden i artikkel 7 i OECDs mønsteravtale og tilhørende veiledning i OECDs kommentarer ble endret i 2010 på bakgrunn av OECDs rapport angående tilordning av fortjeneste til fast driftssted. Rapporten introduserte OECDs autoriserte tilnærming for beskatning av faste driftssteder, omtalt som «the authorised OECD approach» eller bare «AOA». AOA ga veiledning for analyse av økonomisk aktivitet og funksjoner ved det faste driftsstedet, men inneholdt også endret veiledning med hensyn til inntektsfordelingen. AOA kan bare anvendes fullt ut når ordlyden i Norges skatteavtaler endres i tråd med den nye mønsteravtalens artikkel 7. Først etter en slik endring i skatteavtalen kommer de reviderte kommentarene (2010) til anvendelse og begge stater kan anses å ha akseptert de materielle endringer som følger av AOA. Per juni 2025 har fem norske skatteavtaler med ny artikkel 7 trådt i kraft (Storbritannia, Nederland, Tyskland, Kypros og Belgia).

Allokeringsspørsmålene som er omtalt i OECDs mønsteravtale omhandler kun fordeling av inntekter og kostnader internt i samme skattesubjekt. De øvrige internprisingsspørsmål som behandles i dette emnet omhandler tilordning mellom to separate skattesubjekter, jf. sktl. § 13‑1 og OECDs mønsteravtale art. 9.

Nyere skatteavtaler som bygger på OECDs Modellavtale fra 2010 legger opp til en full selvstendighetsfiksjon mellom hovedkontor og filial. Det betyr at for skattemessige formål skal hovedkontoret og filialen behandles som om dette var to selvstendige selskaper som var uavhengig av hverandre.

Skatteavtaler bygget på OECDs Modellavtale 2008 gir derimot anvisning på en begrenset selvstendighetsfiksjon. Det innebærer at prisingen av interne disposisjoner ikke fullt ut følger armlengdeprinsippet og at OECD-retningslinjene ikke fullt ut skal anvendes analogisk. Nedenfor omtales tilfeller der de eldre avtalene fraviker full selvstendighetsfiksjon. Modifikasjonene fremgår av OECDs kommentarer av 2008 til tidligere modellavtale art. 7 (3). Den begrensede selvstendighetsfiksjon innebærer at enkelte disposisjoner mellom hovedkontor og filial ikke skal tillegges et fortjenestepåslag, samt at interne renter ikke skal hensyntas med mindre det er tale om finansielle foretak. OECDs kommentarer gir anvisning på at fortjenestepåslag ikke skal legges til i følgende tilfeller:

• Det faste driftsstedet benytter immaterielle eiendeler. I slike tilfeller skal det faste driftsstedet dekke kostnadene etter en hensiktsmessig fordelingsnøkkel (jf. kostnadsbidragsordninger, CCAs), altså uten belastning av royalty eller fortjenestepåslag (jf. OECD Komm. 2008 art. 7 (3) pkt. 27).
• Generelle administrative tjenester som ytes mellom hovedkontor og fast driftssted belastes uten fortjenestepåslag (selvkost). Slikt fortjenestepåslag skal likevel belastes der hovedkontoret eller det faste driftsstedet yter tilsvarende salg av tjenester eksternt eller der tjenesteytelsen fra det faste driftsstedet utgjør hovedaktiviteten til det faste driftsstedet (jf. OECD Komm. 2008 art. 7 (3) pkt. 35–37).
• Fortjenestepåslag kan etter omstendighetene sløyfes der eiendeler (varer og driftsmidler) overføres kun for midlertidig bruk. Der eiendelene som overføres er ment for videresalg vil det imidlertid normalt måtte legges til et fortjenestepåslag (jf. OECD Komm. 2008 art. 7 (3) pkt. 33).

I tillegg skal renter på interne lån ikke ha skattemessig virkning ved anvendelse av skatteavtale bygget på OECDs Modellavtale før 2010 (begrenset selvstendighetsfiksjon). Dette innebærer at det faste driftsstedet ikke innrømmes fradrag for interne renter betalt til hovedkontoret. På dette punktet gjelder det imidlertid et viktig unntak for finansielle foretak. For finansielle foretak skal intern rente også hensyntas skattemessig etter skatteavtale bygget på OECDs Modellavtale før 2010 (begrenset selvstendighetsfiksjon).

Unntaket for renter mellom hovedkontor og filial etter skatteavtale bygget på OECDs Modellavtale før 2010 (begrenset selvstendighetsfiksjon) gjelder imidlertid kun interne renter, altså renter som fingeres betalt mellom hovedkontor og fast driftssted, og ikke eksterne renter på fordringer der debitor er et annet konsernselskap eller utenfor interessefellesskap. Der det foreligger ekstern gjeld, skal de eksterne rentene fordeles mellom hovedkontor og filial i henhold til den grunnleggende funksjons- og faktumanalysen (OECD Komm. 2008 art. 7 (3) pkt. 17). Ved denne fordelingen er det avgjørende å allokere en fri kapital mellom hovedkontor og fast driftssted. Dermed vil ikke-rentebærende egenkapital stå i forhold til de funksjoner, eiendeler og risiko som er allokert til driftsstedet og hovedkontoret (OECD Komm. 2008 art. 7 (3) pkt. 17, som henviser videre til AOA 2008 Part I D-2). Når egenkapitalen er fordelt, følger fradragsrett for eksterne renter fordelingen av fri kapital. Det er derfor viktig å holde spørsmålet om interne og eksterne renter adskilt. Kun ved interne renter vil skatteavtale bygget på OECDs Modellavtale før 2010 (begrenset selvstendighetsfiksjon) gi en annen løsning enn full selvstendighetsfiksjon basert på ny art. 7 (2010).

Interessefellesskap vil foreligge når partene i et rettsforhold har felles interesse. Interessefellesskapet kan være direkte, f.eks. mellom mor- og datterselskap, eller det kan være indirekte, f.eks. mellom datterselskaper som styres av et felles morselskap. Interessefellesskapet kan også være basert på et økonomisk fellesskap, uten at partene er underlagt felles eierskap eller kontroll. f.eks. mellom forhandler og produsent. Det økonomiske forholdet mellom partene kan være mer eller mindre skjult, f.eks. ved underliggende avtaler. Et økonomisk fellesskap kan også bestå mellom familiemedlemmer mv. I et familieforetak vil det rettslige forhold ikke uten videre tre klart frem.

Disposisjonene mellom partene kan være høyst forskjellige. Typiske disposisjoner er transaksjoner mellom mor- og datterselskap og transaksjoner mellom personlig hovedaksjonær og selskap. Et interessefellesskap som utelukkende består i hvordan en inntektspost skal klassifiseres, anses ikke som et interessefellesskap etter bestemmelsen, se Utv. 2008/1537 (Rt. 2008 s. 1307) (Skogli/Alvdal Bygg) (Sktl. § 13‑1 kunne ikke benyttes som grunnlag for å omklassifisere et salgsvederlag til arbeidsinntekt).

Når selskap/foretak har transaksjoner som omfattes av reglene om oppgaveplikt og dokumentasjonsplikt, jf. sktfvl. § 8‑11, vil det alltid foreligge interessefellesskap etter sktl. § 13‑1. Om dokumentasjonsplikten og oppgaveplikten, se Skatteforvaltningshåndbokens omtale av § 8‑11.

Transaksjoner mellom parter i interessefellesskap kalles kontrollerte transaksjoner. Transaksjonene kan for eksempel gjelde kjøp/salg av varer eller tjenester, overføring av eiendeler, finansiering/lån, driftskreditter mv. Omstruktureringer og overføring av virksomhet omfattes også.

Ved vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon skal hver transaksjon som utgangspunkt vurderes for seg. Dersom det foreligger nær tilknytning mellom transaksjonene, eller dersom det foreligger tilstrekkelig grad av kontinuitet mellom dem, kan det være riktig å se flere transaksjoner under ett. Om et tilfelle hvor dette var tema, se LRD 22. januar 2018 (LB-2016-160306) i Utv. 2018/210.

Ved inntektsfastsettingen er det som hovedregel forholdene på transaksjonstidspunktet som er avgjørende ved den skattemessige vurderingen.

Ved vurderingen av om partene har forskjøvet skattegrunnlaget, må en sammenligne med hva skattegrunnlaget hos hver av partene ville blitt hvis partene hadde vært uavhengige (armlengdeprinsippet). Det er tilstrekkelig at formue/inntekt blir redusert hos en av partene, uansett om formue/inntekt ved en forskyvning ville økt tilsvarende hos den andre part, slik at den samlede formue/inntekt blir lik, se LRD 5. november 1993 (Gulating) i Utv. 1994/1160. Se også FIN 18. juni 1996 i Utv. 1996/1147.

For å kunne konstatere at vilkåret om inntektsreduksjon er oppfylt, vil det være tilstrekkelig å dokumentere at den anvendte prisen avviker fra en markedspris. Det kreves ikke et kvalifisert avvik. Reduksjon av skattegrunnlaget i forhold til utlandet og i forhold til særskattegrunnlaget etter petroleumsskatteloven kan skje på ulike måter. Om beskrivelse av ulike typetilfeller og rettspraksis, se T-9-5 Skattemessige virkninger.

Armlengdeprinsippet er implementert i norsk rett i skatteloven § 13‑1 og samsvarer med OECDs mønsteravtale art. 9. Skatteloven § 13‑1 fjerde ledd bestemmer at det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsetting av formue eller inntekt etter tredje ledd, skal tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Av retningslinjene fremgår bl.a. metodene som kan anvendes i forbindelse med evaluering av prisingen. Nærmere om OECDs retningslinjer, se T-9-4 OECDs retningslinjer for internprising.

Armlengdeprinsippet er tatt inn i alle skatteavtalene Norge har inngått med andre land etter 1963. Av mønsteravtalen artikkel 9 fremgår at såfremt vilkår for handel mellom to nærstående parter er forskjellig fra vilkårene som ville vært avtalt mellom uavhengige parter, skal fortjeneste som kan henføres til de avvikende vilkår inkluderes i fortjenesten til det foretaket som ville oppebåret fortjenesten uten disse avvikende vilkår.

Tilordning av inntekter og kostnader til faste driftssteder reguleres av OECDs mønsteravtale art. 7, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-4.2 Tilordning av inntekter/kostnader mellom hovedkontor og fast driftssted.

Av OECD-retningslinjene fra 2022 fremgår det at den kontrollerte transaksjonen skal klarlegges ved å identifisere de kommersielle og finansielle relasjonene mellom parter i interessefellesskap, samt vilkår og økonomisk relevante omstendigheter knyttet til relasjonene. Dette omtales gjerne som «delineation».

Kjernen i prinsippet om «delineation» er å definere innholdet i den kontrollerte transaksjonen som skal vurderes. Formålet er å fastlegge hva som er transaksjonens faktiske substans («factual substance»). Ifølge OECD-retningslinjene 2022 skal det tas utgangspunkt i kontraktens privatrettslige vilkår, slik de kommer til uttrykk skriftlig, muntlig eller basert på praksis, ved bestemmelsen av de kommersielle og finansielle relasjonene. Den kontrollerte transaksjonen skal videre identifiseres ved hjelp av de økonomisk relevante karakteristikkene (sammenlignbarhetsfaktorene). Dette innebærer at det skal gjøres en analyse av funksjoner, eiendeler, risiko, egenskapene til gjenstander som overføres eller tjenester som ytes, de økonomiske omstendighetene til partene og markedet de opererer i, samt forretningsstrategiene som partene forfølger. I de tilfeller der avtalens privatrettslige vilkår ikke speiler de økonomisk relevante karakteristikkene til transaksjonene, skal den faktiske transaksjonen, slik den utledes fra sammenlignbarhetsanalysen, legges til grunn, jf. OECD-retningslinjene (2022) avsnitt 1.45 siste punktum. Dette innebærer at det er avtaleforholdet, slik det kan utledes av de økonomisk relevante karakteristikkene, som er styrende for prisingen av de kommersielle og finansielle relasjonene. Denne «delineation»-metodikken inngår som ledd i alle sammenlignbarhetsanalyser og kommer forut for anvendelse av internprisingsmetodene i OECD-retningslinjene 2022 kapittel II, se T-9-4 OECDs retningslinjer for internprising. Tilsidesettelse av den privatrettslige transaksjonen er ikke begrenset til eksepsjonelle tilfeller (slik det var i det tidligere økonomiske substansunntaket i OECD-retningslinjene 2010 pkt. 1.64), men avviket mellom de privatrettslige avtaleforhold og den faktiske transaksjonen må likevel ha noe omfang («material differences») for at de privatrettslige avtaleforhold kan tilsidesettes for prisingsformål, se pkt. 1.46 siste punktum. Om «delineation», se også OECD-retningslinjene 2022 avsnitt 1.33–1.99 og BEPS Action 810. De nevnte veiledningene bygger på, og utfyller, prinsippet om prising basert på «actual conduct» i OECD-retningslinjene 2010 avsnitt 1.53. Samtidig ble det økonomiske substansunntaket i OECD-retningslinjene 2010 1.64 fjernet.

I utgangspunktet er det en konkret transaksjon som skal sammenlignes med en tenkt transaksjon mellom uavhengige, og at prisen så ev. skal justeres. I visse tilfeller kan det imidlertid være nødvendig å justere selve transaksjonen som skal prises (strukturell justering). Et eksempel er såkalt «tynn kapitalisering», se T-9-5.5 Finansiering med rentebærende lån fra utenlandsk morselskap til norske datterselskaper med liten egenkapital (tynn kapitalisering) . Ifølge OECD-retningslinjene pkt. 1.141 er det bare i ekstraordinære tilfeller (exceptional circumstances), som er beskrevet i retningslinjene pkt. 1.142 til 1.145, at slik strukturell justering vil være aktuelt. Slik justering kan etter forholdene være aktuell der transaksjonen og dens virkninger, sett under ett, avviker fra hvordan uavhengige parter som opptrer på en forretningsmessig rasjonell og kommersiell måte ville strukturert samme transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Strukturell justering kan bare gjennomføres dersom den valgte struktur er til hinder for at det kan fastslås en pris som ville ha vært akseptabel for uavhengige parter. Ved denne vurderingen skal partenes forutsetninger og partenes realistiske handlingsalternativer på tidspunktet for transaksjonen tas i betraktning. Som et eksempel hvor skattemyndighetene hadde foretatt strukturell justering, men hvor det ikke var grunnlag for dette, se Utv. 2007/1063 (Rt. 2007/1025) (Statoil Angola) (referert i T-9-5.7 Lån/kreditt til utenlandsk datterselskap, rentefritt eller til lav rente).

Se også LRD (LB-2024-100530) i Utv. 2025/nr. 21 (DHL) (Det norske selskapet hadde gått med underskudd i mange år. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at det ikke var grunnlag for å fravike prisingen av konserninterne transaksjoner. Staten hevdet imidlertid at virksomheten ble opprettholdt av strategiske grunner knyttet til konsernets behov for representasjon i Norge. Etter statens syn ville det mellom uavhengige parter vært avtalt en «service charge», uten at dette hadde grunnlag i noen konkret transaksjon. Siden det ikke var påvist konkrete konserninterne transaksjoner i strid med armlengdeprinsippet og vilkårene for å foreta strukturell justering ikke var oppfylt, var det ikke adgang til å beregne noen «service charge».)

Den ene part må ha fått redusert formue og/eller inntekt pga. interessefellesskapet. Det er med andre ord et vilkår at det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntekts- eller formuesreduksjonen hos en av partene i forholdet. Hvis begge parter er bosatt/hjemmehørende i Norge, gjelder de vanlige bevisreglene også når det gjelder kravet til årsakssammenheng. Hvis det foreligger et interessefellesskap og formuen eller inntekten er redusert, er kravet til årsakssammenheng oppfylt hvis det er sannsynlig at formues- eller inntektsreduksjonen er en følge av interessefellesskapet. Det samme gjelder hvis den ene parten er bosatt i en stat innenfor EØS, og Norge kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst, jf. sktl. § 13‑1 annet ledd.

Om et tilfelle hvor det ikke forelå årsakssammenheng, se HRD i Utv. 2010/1083 (Rt. 2010/790) (Telecomputing AS) (Spørsmål om krav på fradrag for tap på kapitaloverføringer til et amerikansk datterselskap som oversteg datterselskapets lånekapasitet. Høyesterett kom til at overføringene i sin helhet måtte anses som lån, da det forelå en alminnelig tilbakebetalingsplikt. Høyesterett viste imidlertid til at valget av finansieringsform hadde en selvstendig forretningsmessig begrunnelse og la til grunn at det ikke var årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Retten fant derfor at det ikke var grunnlag for omklassifisering fra lån til egenkapitaltilskudd etter sktl. § 13‑1.)

Skattemessig tilsidesettelse på grunnlag av interessefellesskap er særlig aktuelt for utenlandske interessenter som vern mot reduksjon av det norske skattegrunnlag. Det gjelder da en særlig bevisbyrderegel, jf. sktl. § 13‑1 annet ledd. Den utenlandske part kan være en person bosatt/selskap hjemmehørende i utlandet som eier selskap i Norge. Men den utenlandske part kan også være selskap hjemmehørende i utlandet som eies av person bosatt/selskap hjemmehørende i Norge.

Hvis den utenlandske part er bosatt/hjemmehørende i land utenfor EØS, er det for skattemyndighetene tilstrekkelig etter sktl. § 13‑1 annet ledd å påvise at det er grunn til å anta at inntekt eller formue i Norge er redusert i forbindelse med transaksjoner og mellomværender overfor utenlandske personer eller selskaper mv. Det kreves sannsynlighetsovervekt for at inntekten er redusert, men kravene til det grunnlaget vurderingen skjer ut fra, er ikke så store som hvor den utenlandske parten er hjemmehørende innenfor EØS. Når det er sannsynliggjort at inntekten er redusert, blir det deretter opp til skattyter å godtgjøre at interessefellesskap ikke foreligger eller at interessefellesskapet ikke har ført til reduksjon i inntekt eller formue, se Ot.prp. nr. 26 (1980–1981) s. 57 og HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes). (Høyesterett fant at skattyters inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap ved innleie av utstyr fra selskap i samme konsern.) Denne bevisbyrderegelen gjelder også hvis den annen part er bosatt/hjemmehørende i en stat innenfor EØS, hvis Norge ikke kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst, jf. sktl. § 13‑1 annet ledd. Det er i denne sammenheng avgjørende om den aktuelle overenskomsten hjemler adgang for Norge til å kreve opplysninger om det forhold som er bevistema, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006–2007) pkt. 4.2.4.

Om hvilke stater EØS-området omfatter, se emnet U-8 Utland – EØS-retten og forholdet til norsk skatterett, U-8-2 EØS-avtalens virkeområde.

Er det tatt forbehold som innebærer at opplysninger ikke kan gis om bestemte forhold, for eksempel på grunn av interne bestemmelser om taushetsplikt i det annet land, gjelder de særlige bevisreglene.

Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og i utlandet, og transaksjoner mellom det norske og det utenlandske foretaket er omfattet av armlengdeprinsippet i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det tas hensyn til OECDs retningslinjer, jf. sktl. § 13‑1 fjerde ledd. Dette gjelder med unntak av kapittel IV om administrativ tilnærming til avverging og løsning av internprisingstvister og kapittel V om dokumentasjon. Også ved grenseoverskridende transaksjoner i interessefellesskap som ikke omfattes av skatteavtale og transaksjoner mellom norske foretak med interessefellesskap bør skattemyndighetene så langt det passer, ta hensyn til OECDs retningslinjer, jf. sktl. § 13‑1 fjerde ledd siste punktum.

I HRD i Utv. 2001/1446 (Rt. 2001/1265) (Norsk Agip AS) ble det lagt til grunn at sktl. § 13‑1, sammenholdt med lovforarbeider og rettspraksis, i prinsippet er uttrykk for det samme som følger av OECDs retningslinjer for internprising, og at retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i sktl. § 13‑1.

OECD-retningslinjene beskriver hvordan prisingen mellom interesseforbundne parter kan tilfredsstille armlengdeprinsippet. For å oppnå dette, gir retningslinjene anvisning på bruk av metoder som anvendes til å vurdere om prisfastsettingen er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet, se OECD-retningslinjene kapittel II. Retningslinjene redegjør dessuten for de faktorer som i ulike situasjoner kan påvirke transaksjonene, og prisen som partene har avtalt (sammenlignbarhetskriteriene).

Retningslinjene har karakter av veiledning til armlengdeprinsippet og har ikke karakter av bindende regler. Hovedformålet med henvisningen til retningslinjene er å bidra til at de blir anvendt i det løpende arbeidet med å fastsette og dokumentere interne overføringspriser og vilkår, og vurdere om disse tilfredsstiller armlengdeprinsippet, jf. sktl. § 13‑1.

Retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold og omstendighetene som omgir partene og transaksjonen, se Ot.prp. nr. 62 (2006–2007) pkt. 4.1.4 side 15.

Alle metodene som beskrives, bygger hovedsakelig på en sammenligning med priser og vilkår i transaksjoner inngått mellom uavhengige foretak og den felles standard for sammenlignbarhet som fremgår av OECD-retningslinjene.

Revidert utgave av retningslinjenes kap. I – III ble vedtatt av OECD 22. juli 2010. Det reviderte kap. III beskriver framgangsmåten for gjennomføring av sammenlignbarhetsanalyser.

I tillegg ble det samtidig vedtatt et nytt kap. IX om internprisingsforhold i forbindelse med forretningsmessige omstruktureringer.

OECD-rådet vedtok den 23. mai 2016 endringer i retningslinjene for internprising som følger av BEPS-arbeidet (Base Erosion and Profit Shifting) og rapporten «Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation – actions 8–10». Rapporten representerer den enighet som er blitt oppnådd mellom landene som deltar i OECD/G20 BEPS Project i dette henseende. Ifølge rapporten har det overordnede formålet med arbeidet vært å sikre at internprisingsreglene gir anvisning på en allokering av profitt mellom landene i tråd med hvor verdiene som genererer profitten skapes.

Ytterligere tillegg til OECD-retningslinjene ble godkjent av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 4. juni 2018 for så vidt gjelder fortjenestedelingsmetoden (transactional profit split) og immaterielle eiendeler som er vanskelig å verdsette (hard to value intagibles HTVI). For finansielle transaksjoner ble ytterligere veiledning godkjent av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 20. januar 2020. Veiledningen i kapittel 2 om fortjenestedelingsmetoden utdyper når metoden er best egnet, hvilken fortjeneste som skal fordeles og hvilke faktorer som kan benyttes i fordelingen. Veiledningen knyttet til HTVI utdyper hvordan etterfølgende avkastning (ex post) kan benyttes ved beregningen. Og veiledningen i kapittel 1 definerer nærmere risikofri avkastning (risk free rates of return) og risikojustert avkastning (risk-adjusted rates of return), mens omtalen av finansielle transaksjoner i kapittel 10 gir nærmere veiledning om klassifisering av egenkapital og gjeld, konserninterne lån, konsernkontoordninger, forsikring i captive og garantier. Enkelte mindre justeringer i retningslinjene for å hensynta veiledningen nevnt over ble godkjent av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 7. januar 2022. Nyeste utgave av OECDs retningslinjer ble publisert 20. januar 2022.

Disse endringene får etter skatteloven § 13‑1 fjerde ledd umiddelbar virkning i norsk rett fra det tidspunkt de er vedtatt i OECD-rådet. Dette gjelder også for tidligere inntektsår. Dersom den aktuelle endringen i veiledningen innebærer ny rettsforståelse til skattyters ugunst, får endringen først virkning fra tidspunktet OECD-rådet vedtok endringene.

OECD/G20 Inclusive Framework ble i februar 2024 enige om et rammeverk for prising av konserninterne transaksjoner knyttet til markedsførings- og distribusjonsaktiviteter. Dette rammeverket omtales gjerne som Beløp B (Amount B). Finansdepartementet har besluttet at dette regelverket ikke skal gis anvendelse i Norge nå, jf. skatteloven § 13‑1 fjerde ledd. Norske skattemyndigheter vil imidlertid akseptere Beløp B som grunnlag for prising av kvalifiserte transaksjoner når nærmere bestemte jurisdiksjoner, ved skattefastsettelsen der, tillater at beløp B legges til grunn ved prising av slike kvalifiserte transaksjoner. Dette gjelder bare for transaksjoner mellom selvstendige rettssubjekter, ikke for forhold mellom hovedkontor og filial/fast driftssted. Dette gjelder i første omgang for perioden 1. januar 2025 til 31. desember 2029. Se mer om dette i SKD 31. mars 2025 .

Anvendelse av de tradisjonelle transaksjonsmetoder krever sammenligning med en intern eller ekstern sammenlignbar ukontrollert transaksjon for å finne en armlengde pris, herunder en armlengde bruttomargin eller et kost-pluss-påslag, jf. OECDs retningslinjer kap. II Del II.

En sammenlignbar ukontrollert pris-metode (SUP-metoden) sammenligner prisen på overførte varer, eiendeler eller tjenester i en kontrollert transaksjon med prisen på overførte varer, eiendeler og tjenester i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.14 flg.

Om skattemyndighetenes bruk av opplysninger fra tredjepersoner som sammenligningsgrunnlag, se Skatteforvaltningshåndboken, omtalen av sktfvl. kapittel 3 og § 5‑4.

Se LRD 19. mars 2019 (LB-2017-202539) i Utv. 2019/363 og LRD 29. august 2022 (LB-2021-126759) i Utv. 2022/1092 om eksempler på anvendelse av SUP-metoden.

Videresalgsprismetoden tar utgangspunkt i den prisen som et produkt kjøpt fra et nærstående foretak videreselges for til et uavhengig foretak. Denne prisen (videresalgsprisen) reduseres så med en passende bruttomargin («videresalgsprismarginen»). Bruttomarginen skal dekke en videreforhandlers salgs- og øvrige driftskostnader og gi et passende overskudd i lys av hvilke funksjoner vedkommende har hatt, risiko og hvilke aktiva som er benyttet. Det som gjenstår etter at bruttomarginen er fratrukket kan, etter justering for andre kostnader forbundet med kjøp av produktet (f.eks. tollavgifter), betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige overdragelsen mellom de nærstående foretak. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.27 flg.

Kost-pluss-metoden tar utgangspunkt i kostnadene en leverandør av eiendeler (eller tjenester) pådrar seg i en kontrollert transaksjon for eiendeler overdratt eller tjenester ytet til en nærstående kjøper. Et kost-pluss-påslag blir så tillagt denne kostnaden, for å komme frem til et overskudd i lys av de funksjoner som er utøvet og markedsforholdene. Beløpet som fremkommer etter at kost-pluss-påslaget er tillagt ovennevnte kostnad kan betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige kontrollerte transaksjonen. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.45 flg.

De transaksjonsoverskuddsmetoder som omtales i OECDs retningslinjer er overskuddsdelingsmetoden og transaksjonsbasert nettomargin-metoden, se OECDs retningslinjer pkt. 2.62 flg.

Transaksjonsbasert nettomargin-metoden tar utgangspunkt i en netto overskuddsmargin i forhold til et egnet grunnlag (f.eks. omsetning, kostnader, aktiva). Metoden innebærer en sammenligning av nettofortjenesten i en kontrollert transaksjon med nettofortjenesten i en ukontrollert transaksjon, jf. OECDs retningslinjer pkt. 2.64 flg. Det samme gjelder for transaksjoner som kan ses under ett (aggregeres) i henhold til prinsippene i OECDs retningslinjer pkt. 3.9 – 3.12.

LRD 18. desember 2012 i Utv. 2012/1191 (VingCard Elsafe AS) omfattet en sak hvor det forelå en distribusjonsavtale basert på transaksjonsbasert nettomargin-metode. Avtalen inneholdt en klausul med prisjustering ved slutten av året slik at selskapet falt innenfor et armlengdeintervall. I dommen ble TNMM-metoden akseptert for det året det ikke forelå ekstraordinære omstendigheter ved driften.

Se også eksempel fra Skatteklagenemnda SKNS1-2023-58.

Overskuddsdelingsmetoden innebærer at en fortjeneste eller et tap som oppstår med bakgrunn i en kontrollert transaksjon fordeles mellom de involverte foretakene basert på verdien av de funksjoner, risiko og eiendeler hver bidrar med. Metoden anvendes slik at først fastsettes den totale fortjeneste eller tap som har oppstått som følge av samarbeidet mellom to eller flere nærstående parter. Deretter fordeles den sammenlagte transaksjonsgevinst eller -tap på en måte som gjør at hver enkelt oppnår et armlengdes resultat. Metoden forutsetter således at det gis tilstrekkelig informasjon til å vurdere alle parters bidrag av funksjoner, risiko og eiendeler. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.114 flg.

Fortjenestefordelingen kan baseres på en bidrags- eller residualtilnærming, se OECDs retningslinjer pkt. 2.150 og pkt. 2.152.

Fordeling av fortjenesten skal i utgangspunktet basere seg på eksisterende markedsdata dvs. hvordan uavhengige parter under sammenlignbare omstendigheter ville ha splittet fortjenesten i en sammenlignbar transaksjon. Eksisterer det ikke slike data, kan en fordeling skje basert på funksjoner, risiko og eiendeler mellom partene, jf. OECDs retningslinjer pkt. 2.150.

Tradisjonelle transaksjonsmetoder baseres på en mer direkte tilnærming for å fastslå om betingelser i forretningsmessige og finansielle relasjoner mellom nærstående foretak er i henhold til armlengdeprinsippet. Etter retningslinjene fra 1995 har tradisjonelle transaksjonsmetoder vært å foretrekke fremfor andre metoder.

I de reviderte retningslinjene kap. II likestilles de ulike metodene, slik at det er den «beste metoden» som skal anvendes i den enkelte sak («the most appropriate method for a particular case»), se OECDs retningslinjer pkt. 2.2

Ved valg av metode bør det tas hensyn til

• de respektive styrker og svakheter ved den enkelte metode
• hvilken metode som passer best i forhold til den kontrollerte transaksjonens karakter bestemt gjennom funksjonsanalysen
• tilgjengeligheten av pålitelig informasjon
• graden av sammenlignbarhet mellom kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner, herunder muligheten for å foreta pålitelige justeringer for å eliminere forskjeller mellom dem

Retningslinjene utelukker ikke at et foretak benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. OECDs retningslinjer pkt. 2.9.

Utgangspunktet er at skattyters strukturering av den interne transaksjonen og valg av internprisingsmetode bør aksepteres såfremt den benyttede metoden er i samsvar med en av metodene som er beskrevet i OECDs retningslinjer kap. II.

Ved fastsettelse av armlengdes pris etter sktl. § 13‑1 jf. OECDs retningslinjer, fastlegges det vanligvis et armlengdeintervall. I praksis benyttes da andre og tredje kvartil av de observerte prisene m.m., se OECDs retningslinjer pkt. 3.57. Tall fra andre og tredje kvartil vil som utgangspunkt gi det mest adekvate sammenligningsgrunnlag ved anvendelse av sktl. § 13‑1. Som utgangspunkt skal dette sammenligningsgrunnlaget benyttes av norske skattemyndigheter.

Sammenligningsanalysen som benyttes må være basert på et tilstrekkelig antall sammenlignbare selskaper. Det betyr at en sammenlignbarhetsanalyse som er basert på få selskaper kan gi et intervall som er videre enn andre og tredje kvartil, og som dermed også inkluderer minimums- og maksimumsverdier. Det følger av OECDs retningslinjer pkt. 3.56 at observasjoner med liten grad av sammenlignbarhet (“lesser degree of comparability”) gjennomgående bør trekkes ut av sammenligningsanalysen. Dersom minimums- og maksimumsverdier unntaksvis benyttes, skjerpes kravet til sammenlignbarhet i analysen, jf. vilkåret om «high degree of comparebility». I praksis blir det gjerne estimert et standardavvik som hensyntas ved en statistisk metode.

Neste punkt i fastsettelse av armlengdes pris består i å bestemme riktig punkt i armlengdeintervallet – et punktestimat. Hovedregelen i sktl. § 13‑1, jf. OECDs retningslinjer pkt. A.7.2, er at det mest hensiktsmessige (“appropriate”) punktet utgjør armlengdeprisen. Norsk praksis har lagt til grunn at medianen gjennomgående vil utgjøre det relevante punktet. Særlig der det er tale om å fastsette pris basert på en driftsmargin etter nettometode, eksempelvis TNMM, vil medianen som hovedregel måtte legges til grunn, se OECDs retningslinjer pkt. 3.62. Medianen kan imidlertid fravikes dersom skattepliktiges inntektspotensial avviker fra sammenlignbare selskaper i analysen. Et slikt avvik kan gjøre det nødvendig å fastsette påslagsmarginen høyere eller lavere enn medianen.

Sammenligningsanalysen i sktl. § 13‑1 vil som hovedregel styrkes ved å benytte flere påfølgende inntektsår i analysen. OECDs retningslinjer vektlegger at slike flerårige data gir en bedre forståelse av virksomheten til sammenlignbare selskaper. På dette punkt kan det også benyttes multipler som korrigerer for ekstraordinære poster, for eksempel PE-ratio. Det må uansett foretas en konkret vurdering av om gjennomsnittet av alle år kan benyttes.

Når vilkårene om interessefellesskap, redusert skattegrunnlag og årsakssammenheng er oppfylt, foreligger det skjønnsadgang. Skattemyndighetene foretar de beløpsmessige endringene i formue/inntekt hos den som har fått redusert formue/inntekt, slik at skattegrunnlaget vil tilsvare det skattyteren ville ha blitt skattlagt for i et uavhengig forhold, jf. sktl. § 13‑1 tredje ledd.

Dreier det seg om norske skattesubjekter, må det foretas tilsvarende endringer hos den annen part. Har f.eks. en aksjonær overført en eiendel til selskapet til underpris og det blir foretatt en skjønnsmessig forhøyelse av aksjonærens utgangsverdi, skal den økte verdien også legges til grunn som selskapets inngangsverdi.

Det er ingen betingelse at det foretas tilsvarende endringer av de utenlandske skattemyndighetene ved beskatning i utlandet, se for øvrig de særskilte bestemmelser i skatteavtalene. Den skattemessige bedømmelse får ikke i seg selv noen virkning for det privatrettslige forhold mellom partene og den øvrige skattemessige behandling. Har f.eks. en aksjonær foretatt en vederlagsfri overføring til selskapet og aksjonæren blir beskattet som om overføringen hadde skjedd til markedspris, anses aksjonæren å ha foretatt et uformelt aksjonærtilskudd til selskapet. Inntektsforhøyelsen medfører ikke at aksjonæren har rett til få utbetalt et beløp tilsvarende markedsprisen fra selskapet uten beskatning. I retts- og forvaltningspraksis er det lagt til grunn at et utbytte er skattepliktig selv om det tidligere er foretatt uformelle innskudd med beskattede midler. Se f.eks. HRD i Utv. II s. 808 (Rt. 1938 s. 825), uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 1995 s. 468 og BFU 12/2013 og uttalelse fra SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836. Er det derimot foretatt et tingsinnskudd mot vederlag i aksjer og det blir foretatt en skjønnsmessig inntektsforhøyelse, vil aksjonæren ha rett til å anvende det forhøyede vederlaget som inngangsverdi på aksjene.

Ved skjønnsfastsettingen som gjelder transaksjoner mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet som er omfattet av en skatteavtale med bestemmelse som svarer til OECDs mønsteravtale artikkel 9, skal OECDs retningslinjer for internprising tas hensyn til, jf. sktl. § 13‑1 fjerde ledd, se T-9-4 OECDs retningslinjer for internprising . I andre tilfeller bør retningslinjene tas hensyn til så langt de passer.

Det må redegjøres for hvilke momenter som det legges vekt på ved skjønnsutøvelsen, herunder hvilken internprisingsmetode det er tatt utgangspunkt i og hvilke tilpasninger som er gjort. Det er ikke nødvendig å spesifisere hvordan de skjønnsmessige beløp er fremkommet, men det må fremgå hva skattemyndighetene har tatt hensyn til ved skjønnsfastsettingen.

Om et tilfelle hvor skjønnsfastsettingen ble satt til side fordi skjønnsfastsettingen ikke var i samsvar med OECDs retningslinjer, se HR-2020-1130 A (AS Norske Shell) (referert i T-9-5.11 Skjev fordeling av generalomkostninger mellom norske og utenlandske selskap i et konsern.)

I T-9-5.2 For lavt vederlag ved salg av varer og tjenester fra Norge flg. beskrives noen typetilfeller i tilknytning til spørsmål om skjønnsadgang med henvisninger til rettspraksis.

Inntektsreduksjon som følge av for lavt vederlag ved salg fra Norge til konsernselskap i utlandet kan være tilfelle dersom et foretak hjemmehørende i Norge ikke benytter markedspris ved salg av varer og tjenester til utenlandske konsernselskap. Dersom foretaket krever lavere pris for samme type varer/tjenester ved salg til konsernselskap enn ved salg til uavhengige foretak, og det ikke er andre forskjeller mellom transaksjonene enn konserntilknytningen, vil en normalt kunne legge til grunn at den konserninterne prisen avviker fra markedsprisen. Inntektsreduksjon kan også foreligge hvor avtalevilkårene på andre måter er utformet eller tolkes slik at det norske selskapet kommer mer ugunstig ut av avtalen enn det som ville vært tilfelle mellom uavhengige parter. Som eksempler, se:

• LRD 27. mars 2020 (Borgarting) i Utv. 2020/587 (Total Norge) (Total Norge hadde inngått avtale om levering av LPG-laster til et konsernselskap. Som følge av manglende levering av LPG-lastene ble det utbetalt erstatning til konsernselskapet. Avtalen mellom partene måtte tolkes slik at den ikke ga rett til erstatning i de aktuelle tilfellene, og erstatningsutbetalingene ville ikke vært avtalt mellom uavhengige parter. Total Norge ble dermed nektet skattemessig fradrag for en stor del av erstatningsutbetalingen.)
• LRD (LG-2021-8008) i Utv. 2022/697 (Engie) (Spørsmålet i saken var om et norsk selskap hadde solgt gass til armlengdes pris til fransk selskap i samme konsern. Lagmannsretten kom til at den avtalte internprisen ikke var markedsmessig og at det innebar en inntektsreduksjon for det norske selskapet.)

For høy betaling for varer, tjenester mv. fra utlandet kan foregå på ulike måter. Prisen for tjenester mv. kan for eksempel være beregnet til en andel av tjenesteyters kostnader pluss et fortjenestepåslag (kost pluss). Vederlag basert på en prosentandel av mottakers omsetning vil særlig være aktuelt ved betaling av lisensavgifter/royalty for å benytte et konsernselskaps immaterielle rettigheter.

For å vurdere om betalingen avviker fra markedspris må det først konstateres i hvilket omfang tjenestene er mottatt, og om det også omfatter tjenester som det ikke er fradragsrett for, som for eksempel aksjeeierkostnader. Skattyter må også kunne dokumentere i tilstrekkelig grad i hvilken grad tjenestene er mottatt, se LRD (Borgarting) 11. januar 2010 i Utv. 2010/207 (Enterprise Oil Norge AS).

Det er et avvik fra markedspris hvis prisen for de mottatte tjenestene er høyere enn det foretaket kunne kjøpt tilsvarende tjenester for hos en uavhengig part. I rettspraksis er det lagt til grunn at det skal tas hensyn til stordriftsfordeler, slik at den konserninterne prisen kan være lavere enn markedspris, se LRD 18. februar 2003 i Utv. 2003/531 (Fina Exploration Norway S.A.). Se nærmere om stordriftsfordeler og andre konsernsynergier i OECDs retningslinjer pkt. 1.177-1.183.

Se også:

• HRD i Utv. 2001/1446 (Rt. 2001/1265) (Norsk Agip AS) (Fradrag for forsikringspremie til utenlandsk konserninternt selskap. Høyesterett kom til at premieratene var klart høyere enn for de øvrige selskapene som deltok på Ekofisk. Ved vurderingen ble det lagt vekt på OECDs retningslinjer.)
• LRD 3. september 2002 (Eidsivating) i Utv. 2002/1393 (3M) (Selskapet hadde krav på fullt fradrag for «licence fee» betalt til morselskap i USA, fastsatt i prosent av omsetningen. Det var godtgjort at datterselskapet hadde mottatt omfattende tjenester fra morselskapet. En uavhengig part ville sannsynligvis vært villig til å betale en tilsvarende avgift for å komme i den forretningsmessige posisjonen 3M hadde hatt, og det var ikke grunn til å tro at selskapets inntekt var redusert som følge av interessefellesskap. At vilkårene etter sktl. § 13‑1 (tidl. sktl. § 54 første ledd) ikke var vurdert var en rettsanvendelsesfeil.)
• LRD 18. februar 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/531 (Fina Exploration Norway S.A.) (Forsikringspremie betalt til konserninternt forsikringsselskap (captive) ansett å ligge høyere enn det prisen mellom uavhengige parter skulle tilsi. Kostplussmetoden ble anvendt med fokus på captivets kostnader til reforsikring mv., samt et fortjenesteelement. Dette tilsa at forsikringspremiene var overpriset. Med støtte i HRD i Agip-saken kom retten til at stordriftsfordeler ved konsernintern samordning skulle fordeles, og at armlengdevurderingen ikke skulle baseres på den prisen man måtte betalt i markedet på «stand-alone» basis.)
• LRD 2. juni 2004 (Borgarting) i Utv. 2004/693 (Mercuri International Norge AS) (Royalty utbetalt fra norsk selskap til utenlandsk selskap ble nektet fradragsført, idet selskapet ikke hadde mottatt tjenester som forsvarte royaltyberegningen.)
• LRD 26. november 2007 (Borgarting) i Utv. 2008/19 (Norsk Hydro produksjon AS) (Spørsmål om forsikringspremie til konserninternt forsikringsselskap (captive) var fastsatt på armlengdebasis. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting basert på kost pluss-metoden var oppfylt.)
• LRD 11. januar 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/207 (Enterprise Oil Norge AS) (Retten mente at utligning av kostnader på datterselskap – uansett metode eller prinsipp for kostnadsfordeling – måtte kontrolleres mot armlengdeprinsippet. Krav til dokumentasjon for mottatt tjeneste måtte bero på en konkret vurdering av den foreliggende situasjon. Retten la vekt på at skattyter hadde et komplisert system for kostnadsfordeling som ikke lett kunne kontrolleres av myndighetene. Ifølge retten kunne OECDs retningslinjer vanskelig forstås slik at estimater, anslag eller eksempler på tjenester til nytte for datterselskap uten videre vil være tilstrekkelig for å imøtekomme fremsatte dokumentasjonskrav. Retten mente videre at generelle redegjørelser for tjenesteyters aktivitet og fordelingsnøkkel ikke var tilstrekkelig dokumentasjon for å sannsynliggjøre at en tjeneste var mottatt. Retten anså ikke 3M-dommen som bindende rettspraksis som avgjorde spørsmålet, slik skattyter hadde anført.)
• LRD 25. oktober 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/1541 (Scientific Drilling) (Fast driftssted – fradrag for FOU og indirekte kostnader. Retten anså at selskapet i tilstrekkelig grad hadde sannsynliggjort størrelsen på fradragene.)
• LRD 26. mai 2017 (Gulating) i Utv. 2017/1471 (Hess) (Norsk oljeselskap, som er del av et internasjonalt konsern, refinansierte et konserninternt lån i amerikanske dollar i juni 2009 i et konserninternt lån i norske kroner med samme låneramme og syv års løpetid, to år før låneforfall. Det nye lånet hadde vesentlig høyere rentemargin. Skattemyndighetene reduserte rentefradraget i medhold av skatteloven § 13‑1 for perioden frem til låneforfall)
• LRD 27. august 2019 (Borgarting) i Utv. 2019/698 (Saipem) (Norsk olje- og gass-selskap kjøpte en borerigg fra sitt utenlandske søsterselskap. Skattemyndighetene mente at prisen på riggen ikke var fastsatt på armlengdes vilkår, og fastsatte derfor prisen på riggen ved skjønn. Lagmannsretten mente at vedtaket var gyldig, og siden skattemyndighetenes vurderinger var forsvarlige og godt begrunnet, måtte retten i dette tilfellet være tilbakeholden med å overprøve rettsanvendelsesskjønnet.)
• LRD (LG-2021-38180) i Utv. 2022/724 (Conocophillips Skandinavia AS) (Norsk datterselskap innen oljebransjen tok opp lån fra et annet konsernselskap der rentesatsen ble satt til NIBOR 6M + 1,25 %. Spørsmålet i saken var om renteelementet på 1,25 % var i tråd med armlengdeprinsippet. Oljeskattekontoret fattet vedtak der rentesatsen ble redusert til 0,75 % og fikk medhold av lagmannsretten.)
• LRD (LG-2023-156824) i Utv. 2024/627 (Vår Energi) (Selskapet hadde betalt for høyt vederlag til sitt morselskap for kjøp av tjenester. Det var ikke bestridt at det forelå en inntektsreduksjon. Det omstridte spørsmålet i saken gjaldt hvordan skjønnet skulle fastsettes, nærmere bestemt om det ved beregningen av inntektsøkningen skulle tas hensyn til at kostnader var viderefakturert til lisenspartnerne, eller om kjøpet av tjenester fra morselskapet og viderefaktureringen skulles ses på som to separate transaksjoner. Lagmannsretten kom til at kjøpet av tjenester og viderefakturering til morselskapet måtte anses som to selvstendige transaksjoner, slik at det ved skjønnsfastsettelsen ikke skulle tas hensyn til viderefaktureringen.
• URD 24. april 2008 (Oslo tingrett) i Utv. 2008/1090 (Intrum Justitia AS) (Fradrag for lisensavgift for bruk av dataprogrammer, fakturert fra et utenlandsk selskap i samme konsern. Selskapet ble ansett for å ha betalt mer i lisensavgift enn det et uavhengig selskap ville ha vært villig til å betale.)
• Skatteklagenemnda (stor avdeling) i NS 88/2020 (Norsk selskap ble i 2011 etterfakturert for kostnader til leie av utstyr fra utenlandsk søsterselskap i perioden 2008–2010. Etterfaktureringen innebar ingen inntektsreduksjon, idet uavhengige parter ville ha avtalt en justeringsklausul).
• Skatteklagenemnda (stor avdeling) i SKNS1-2023-3 (Skattekontoret mente at det norske morselskapet hadde betalt for mye til det utenlandske datterselskapet i kommisjonsvederlag. Skatteklagenemnda opphevet vedtaket.)

Overføring av immaterielle eiendeler til utenlandsk konsernselskap, for eksempel i forbindelse med omstrukturering av virksomheten i konsernet, innebærer realisasjon. Det vil være avvik fra markedspris dersom vederlaget er lavere enn markedsverdi eller det ikke er betalt vederlag. Se LRD 26. september 2007 (Eidsivating) (Utv. 2007/1440) (Cytec Norge Gp AS m.fl.). (Lagmannsrettens flertall kom til at betydelige immaterielle verdier var ført ut av et kommandittselskap, der saksøkerne var andelseiere, til andre selskaper innenfor konsernet, og at det manglende vederlaget skyldtes interessefellesskapet.)

Se også:

• LRD 15. januar 2007 (Agder) i Utv. 2007/348 (Lundhs Labrador AS m.fl.) (To aksjeselskaper som var aktører innen larvikittindustrien i 1996 overdro sine rettigheter til å utvinne stein til et selskap med deltakerfastsetting eiet med 50 % hver av de to selskapene. Det forelå interessefellesskap og inntektsreduksjon, slik at det var grunnlag for skjønnsmessig fastsetting av verdien på de overdratte rettighetene.)
• LRD 24. januar 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/603 (Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting av gevinst ved salg av forsikringsselskap til annet selskap innen konsernet var oppfylt. Skjønnet ble også opprettholdt. Skattleggingen ble opphevet, da selskapet kunne kreve at reglene om konserninterne overføringer ble anvendt.)
• LRD 12. juni 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/977 (Dynea AS) (Retten kom til at det ikke var sannsynliggjort at inntekten var redusert som følge av et konserninternt aksjesalg og opphevet skattleggingen. Sentralt i saken var om prisingen/verdsettingen av selskapets datterdatterselskap i USA var i tråd med armlengdeprinsippet. Verdsettingen var primært basert på neddiskontering av fremtidige kontantstrømmer. Dommen gir en utførlig drøfting av verdsettingen og særlig hvilket avkastningskrav som var riktig å anvende.)

Rente på ansvarlig lån fra ikke-skattepliktig långiver ble i ett tilfelle ikke ansett å overstige markedsrente og utgjorde ikke en inntektsreduksjon, se LRD 19. januar 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/210 (Lyse Energi AS). (Retten fant at det ikke var grunnlag for skjønnsmessig reduksjon av rentefoten på lån gitt av selskapets eierkommuner. Opptak av ansvarlig lån fra eierne ble ansett som et bevisst valg av strategi i samsvar med selskapets interesser, selv om det også hadde en skattemessig gunstig bivirkning for eierne.)

Det er lagt til grunn i rettspraksis at morselskap kan yte rentefritt lån til utenlandsk datterselskap når datterselskapet ikke har lånekapasitet til å betale renter, se HRD i Utv. 2007/1063 (Rt. 2007/1025) (Statoil Angola). (Morselskap kunne yte rentefritt lån til utenlandsk datterselskap når datterselskapet ikke hadde lånekapasitet til å betale renter. Det var ikke grunnlag for å tilsidesette konsernets fordeling av debitorselskapets lånekapasitet etter sktl. § 13‑1.)

Spørsmålet om lånekapasitet må som utgangspunkt vurderes på tidspunktet for opptak av lånet. Hvis det ikke forelå lånekapasitet på det tidspunktet, men situasjonen endrer seg slik at datterselskapet får lånekapasitet, kan det gi grunnlag for å fastsette skjønnsmessig inntektstillegg, se f.eks. LB-1997-2018 (Utv. 1999/540) (Nycomed).

Se også FIN 27. september 1993 i Utv. 1993/1344.

Ved innskudd i konsernkontoordninger må det vurderes om skattyteren mottar tilstrekkelig høye renteinntekter til at også uavhengige parter i tilsvarende situasjon ville ha godtatt dette. Se LRD (LB-2009-81881) i Utv. 2010/199 (ConocoPhillips). (Renter på innskudd i konsernets flervalutapoolordning kunne fastsettes ved skjønn, da den avtalte rentesatsen i poolordningen ikke ga deltakende selskaper som var netto innskytere tilstrekkelig andel av samordningsgevinsten ved poolen. Selskapets renteinntekter kunne ikke reduseres på grunn av konserninterne utjevninger som følge av at andre konsernselskaper hadde gjeld i valutapoolen.)

Det må også vurderes om konsernselskapets valg om å delta som innskyter i konsernkontoordningen er i tråd med hva uavhengige parter i tilsvarende situasjon ville gjort, se vedtak fra Skatteklagenemnda SKNS1-2022-49 (Skattyteren var et konsernselskap som hadde lån med høy rente fra konsernselskap samtidig som skattyteren hadde innskudd på konsernkontoordning med lav rente. Nemnda kom til at en uavhengig skattyter ville brukt innskuddet til å nedbetale lånet og satte derfor innskuddsrenten til samme rentesats som lånerenten.).

Se også vedtak fra Skatteklagenemnda SKNS1-2023-46 (Plassering av overskuddslikviditet hos konsernbank ble reelt sett ansett som langsiktig lån siden det var snakk om store beløp som hadde rullert over flere år.)

Om renteberegning ved ekstrabeskatning av renter på lån fra personlig aksjonær til selskap etter sktl. § 5‑22, se emnet R-10 Renteinntekter, R-10-4.1 Generelt om ekstra skatt av renteinntekter på lån fra personlig skattyter til selskaper.

Særlig kostbare driftsmidler som for eksempel borerigger og skip eies ofte av ett selskap og leies ut til et annet konserninternt selskap. I mange tilfeller er det ikke mulig å fastslå markedsmessig leie fordi det ikke er tilsvarende transaksjoner i et fritt marked. For å avgjøre om leien har medført en inntektsreduksjon, sammenlignes leien med en beregnet leie basert på veiledningen i OECDs retningslinjer for internprising. Se for eksempel

• HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes) (Høyesterett fant at skattyters inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap ved innleie av utstyr fra selskap i samme konsern. Feilprisingen utgjorde et avvik fra markedspris på ca. 40 %.)
• LRD 5. februar 1996 (Gulating) i Utv. 1996/1038 (Trinc & Trag) (Trag ble antatt å ha fått sin inntekt redusert ved feilprising av leiet borefartøy. Lagmannsretten aksepterte bruk av en kostbasert tilnærming og skjønnsmessig fastsatt «bruttofortjeneste» til 30 %. Denne del av saken ble ikke behandlet av Høyesterett, se HRD i Utv. 1998/1 (Rt. 1997 s. 1646))
• LRD 4. juni 2007 (Borgarting) i Utv. 2007/1115 (Conoco Phillips Skandinavia AS mfl.) (En gruppe oljeselskaper solgte sin oljeforsyningsbase i Nordsjøen til et eiendomsselskap og inngikk samtidig avtale om å leie hele basen til en bestemt pris for nærmere angitte tidsperioder, og med rett til videre leie etter markedspris ved kontraktens utløp. Leieutgiftene ble fradragsført i sokkelinntekten. Det forelå grunnlag for skjønnsmessig inntektstillegg, idet avtalt leie var høyere enn markedsleien, og differansen mellom betalt leie og antatt markedsleie ble ført til fradrag i landinntekt i stedet for sokkelinntekt.)

I et konsern kan felleskostnader knyttet til aktiviteter utøvet av ett konsernselskap bli fordelt på de øvrige selskapene i konsernet. Det er en forutsetning for tilordning av en andel av slike kostnader at de gjelder tjenester mv. som er relevante for det mottakende selskapet, og som det har nytte av. Se for eksempel HRD i Utv. 1982/221 (Rt. 1982/654) (Simrad AS).

HRD 28. mai 2020 (HR-2020-1130-A) gjaldt et norsk oljeselskap (AS Norske Shell) som var en del av et internasjonalt konsern og drev virksomhet knyttet til leting og utvinning av petroleum på norsk kontinentalsokkel. I Utv. 2019 s. 807 (Borgarting) ble det rettskraftig avgjort at det forelå en inntektsreduksjon, siden kostnader til forskning- og utvikling (FoU-kostnader) ikke var belastet andre selskaper i konsernet. Høyesterett kom til at skjønnsfastsettelsen var ugyldig da skjønnsfastsettingen var basert på at AS Norske Shell skulle viderebelaste de utenlandske selskapene en andel av FoU-kostnadene som allerede var belastet selskapets lisenspartnere i utvinningsprosjekter på norsk sokkel.

I noen tilfeller blir et norsk foretak belastet for kostnader til forskning og utvikling som resulterer i eiendeler. Inntekten vil være redusert hvis utviklingsforetaket overfører eiendelen eller retten til avkastning (royalty) til andre uten markedsmessig vederlag. Se LRD 26. september 2007 (Eidsivating) i Utv. 2007/1440 (Cytec Norge Gp AS m.fl.).

Som eksempler på rettsavgjørelser nevnes også

• HRD i Utv. 1982/221 (Rt. 1982/654) (Simrad AS) (Overskuddsoverføring mellom søster-/datterselskap i utjevningshensikt, av partene kalt «andel utviklingskostnader», ble ikke godtatt. Det er i dommen mer sekundært henvist til sktl. § 54 (nåværende sktl. § 13‑1.)
• HRD i Utv. 2000/1519 (Rt. 2000/1473) (Brødrene Dahl AS) (Morselskap krevde fradrag for tap ved å overta ansvar for et datterselskaps gjeld, som morselskapet sammen med andre datterselskaper var solidarisk ansvarlig for på grunnlag av en konsernkontoavtale. Det var ikke grunnlag for å redusere morselskapets fradrag, fordi morselskapet ikke hadde krevd regress hos de øvrige selskapene i konsernet.)
• HRD i Utv. 2003/1317 (Rt. 2003/1324) (Statpipe) (Fordeling mellom sokkel og landbeskatning av oljeselskapers inntekter ved salg av våtgass. Selskapet hadde fått sine sokkelinntekter redusert som følge av interessefellesskap og det forelå skjønnsgrunnlag.)

Arbeider skattyter i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting som han står i interessefellesskap med og ikke tar ut en lønn/arbeidsgodtgjørelse fra selskapet som står i forhold til arbeidsinnsatsen, vil det normalt ikke være grunnlag for å fastsette lønn/arbeidsgodtgjørelse ved skjønn. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.

Om tilfeller hvor godtgjørelsen utbetales til et mellomliggende selskap, se T-7-4.6 Overføringer fra selskap til eier.

Ved uttaksbeskatning etter sktl. § 5‑2 skattlegges selskapet som om transaksjonen hadde vært gjennomført til omsetningsverdi. I tilfeller hvor skattyters formue eller inntekt er redusert som følge av interessefellesskap kan sktl. § 5‑2 suppleres med sktl. § 13‑1, slik at uttaksverdien kan fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Om dette, se nærmere emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, U-24-4 Fastsetting av uttaksfordel etter sktl. § 13‑1.