Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Sktl. § 9‑14 inneholder regler om beskatning ved uttak av visse eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde. Reglene innebærer at uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde anses som et innvinningskriterium for gevinst knyttet til den aktuelle eiendelen, på linje med realisasjon. Tilsvarende skal uttak fra norsk beskatningsområde i visse tilfeller innebære at tap anses pådratt. Gevinst eller tap tilsvarer differansen mellom eiendelens markedsverdi og inngangsverdi (skattemessig verdi) på tidspunktet for uttak. Som hovedregel får reglene bare anvendelse for eiendeler med virksomhetstilknytning, jf. sktl. § 9‑14 femte ledd. For finansielle eiendeler er det imidlertid ikke noe krav om virksomhetstilknytning. Bestemmelsen gjelder derimot ikke for finansielle eiendeler som eies av en fysisk person som er bosatt i Norge etter sktl. § 2‑1 første ledd på uttakstidspunktet jf. § 9‑14 fjerde ledd bokstav a.

Skattyter kan kreve utsettelse med innbetaling av fastsatt og forfalt skatt dersom skattyter er hjemmehørende i riket etter sktl. § 2‑1 eller § 2‑2, eller anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat. Retten til utsettelse med beskatningen gjelder for alle typer eiendeler og forpliktelser som omfattes av uttaksskatteplikten. Skatten skal likevel innbetales med en syvendedel av opprinnelig skattebeløp hvert inntektsår fra og med uttaksåret, jf. sktl. § 9‑14 niende ledd første og annet punktum. Det må svares renter og det må, dersom det foreligger en reell risiko for at skattekravet med renter ikke vil bli betalt i fremtiden, stilles betryggende sikkerhet for skattekravet og rentekravet jf. sktl. § 9‑14 niende ledd tredje og fjerde punktum. Ved realisasjon og i visse andre tilfeller må all resterende skatt betales inn, jf. sktl. § 9‑14 tiende ledd.

Sktl. § 14‑64 har regler om tilbakeføring av meravskrivninger hvor driftsmidler tas ut av norsk beskatningsområde innen fire år etter utløpet av det år driftsmidlet ble påbegynt avskrevet i Norge, se emnet U-7 Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde. Hvor det er grunnlag for beskatning ved uttak av driftsmidlet etter sktl. § 9‑14, skal det ved gevinstberegningen foretas en samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivning, se U-22-6.2.2 Samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivninger etter sktl. § 14‑64.

Sktl. § 10‑71 har regler om skatteplikt for gevinst på eiendeler mv. hvor et selskap mv. opphører å være skattepliktig som hjemmehørende i Norge, for eksempel ved at selskapets reelle ledelse flyttes til utlandet. Om skatteplikt og fradragsrett ved utflytting av selskap fra Norge, se emnet U-21 Utland – utflytting av selskap fra Norge. Denne bestemmelsen gjelder uavhengig av om selskapet beholder eiendeler og virksomhet i Norge etter utflyttingen. Hvis selskapet etter utflyttingen ikke beholder eiendeler mv. i Norge som knyttes til virksomhet her, vil også reglene i sktl. § 9‑14 etter sin ordlyd være anvendelige.

Skatteplikten/fradragsretten ved utflytting av selskap mv. gjelder bare i de tilfeller selskapet mv. blir hjemmehørende i en stat utenfor EØS, eller blir hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS og selskapet mv. etter utflyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der, jf. sktl. § 10‑71 annet ledd, jf. § 10‑64 bokstav b (realitetskravet). I henhold til sktl. § 10‑71 tredje ledd skal det likevel skje et oppgjør etter sktl. § 9‑14 av skatteposisjoner som er knyttet til eiendeler, rettigheter og forpliktelser som før utflyttingen har tilknytning til norsk beskatningsområde, og som mister denne tilknytningen ved utflyttingen.

Sktl. § 10‑70 og FSFIN § 10‑70 har regler om beskatning av latente aksjegevinster mv. ved utflytting, se emnet U-10 Utland – gevinst og tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting. Reglene i sktl. § 9‑14 gjelder ikke i tilfeller hvor sktl. § 10‑70 får anvendelse, se U-22-2.2 Særlig om finansielle eiendeler og Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) pkt. 8.5.12.1.

Medfører en skattefri fusjon eller fisjon over landegrensene etter reglene i sktl. § 11‑11, at eiendeler, rettigheter og forpliktelser knyttet til det overdragende selskapet anses tatt ut av norsk beskatningsområde, kommer reglene om skatteplikt /fradragsrett etter sktl. § 9‑14 og § 14‑27 til anvendelse, jf. sktl. § 11‑11 tredje ledd. Tilsvarende kommer reglene om skatteplikt /fradragsrett etter sktl. § 9‑14 og § 14‑27 til anvendelse hvis et overdragende selskap gjennom filial mv. har eiendeler, rettigheter og forpliktelser knyttet til norsk beskatningsområde, og som ved fusjonen tas ut av norsk beskatningsområde. Nærmere om hvilke typer fusjoner og fisjoner dette gjelder, og vilkårene for når disse kan gjennomføres uten skattlegging av selskap eller aksjonærer/deltakere, se emnet F-35 Fusjon over landegrensene og emnet F-12 Fisjon over landegrensene.

Reglene i sktl. § 9‑14 om gevinst på eiendeler mv. som tas ut av norsk beskatningsområde gjelder i utgangspunktet for alle skattytere som er skattepliktige for inntekt av virksomhet i Norge, både fysiske personer og selskaper, innretninger mv.

Reglene gjelder både for personer/selskaper mv. som er bosatt/hjemmehørende i Norge og for personer/selskaper mv. som er bosatt/hjemmehørende i utlandet og som er skattepliktig hit etter reglene om begrenset skatteplikt.

Om hvem som har rett til fradrag for tap, se U-22-5.1 Generelt om fradrag for tap.

For personer som ved uttaket fra norsk beskatningsområde anses bosatt i Norge etter sktl. § 2‑1 første ledd, foreligger det ikke skatteplikt etter sktl. § 9‑14 for gevinst på finansielle eiendeler, se sktl. § 9‑14 fjerde ledd bokstav a. Hvis slike personer flytter ut, gjelder reglene i sktl. § 10‑70 om skatteplikt for gevinst på aksjer og andeler mv., se emnet U-10 Utland – gevinst og tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting.

Reglene om uttak fra norsk beskatningsområde gjelder for alle typer finansielle eiendeler, herunder alle typer finansielle instrumenter, se sktl. § 9‑14 tredje ledd bokstav b. Dette gjelder blant annet

• selskapsandeler
• fondsandeler
• egenkapitalbevis
• andeler i selskap med deltakerfastsetting
• opsjoner
• tegningsretter
• utstedelsesretter (warrants)
• terminkontrakter
• gjeldsbrev, herunder pantobligasjoner, ihendehaverobligasjoner og banksertifikater
• pengebeløp i utenlandsk valuta

For finansielle eiendeler er det ikke noe krav om at eiendelen har tilknytning til virksomhet (sktl. § 9‑14 femte ledd henviser ikke til § 9‑14 tredje ledd bokstav b).

Gevinst ved realisasjon av fordringer som er unntatt fra beskatning etter sktl. § 9‑3 første ledd bokstav c, er også unntatt fra skatteplikt ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 fjerde ledd bokstav c). Dette gjelder

• muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev
• mengdegjeldsbrev anskaffet før 10. mai 1990 og rettigheter til mengdegjeldsbrev

Om hva som anses som mengdegjeldsbrev, se emnet V-5 Verdipapirer, V-5-1 Oversikt.

Det er likevel skatteplikt hvis fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt for innehaveren, eller hvis verdien har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren. Dette kan for eksempel være tilfelle hvis et enkeltstående gjeldsbrev har vært (del av) et vederlag ved skattepliktig realisasjon av et annet formuesobjekt for innehaveren, eller fordringen gjelder vederlag for arbeid.

Skatteplikt foreligger ikke for gevinst på finansielle eiendeler som siste dag før uttaket fra norsk beskatningsområde ville falt inn under fritaksmetoden, jf. sktl. § 9‑14 fjerde ledd bokstav b første punktum. Slik gevinst er dermed skattefri med endelig virkning.

For verdipapirfond foreligger det ikke skatteplikt for gevinst på aksjer i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS som ville vært fritatt for skatteplikt ved realisasjon etter sktl. § 10‑20 annet ledd, jf. sktl. § 9‑14 fjerde ledd bokstav b annet punktum. Dette gjelder bare når utflyttingen er resultat av skattefri fusjon etter sktl. § 11‑11 åttende ledd. Slik gevinst er dermed skattefri med endelig virkning. For øvrig gjelder unntaket som er nevnt i U-22-3.2.3 Finansielle eiendeler som er omfattet av fritaksmetoden også for verdipapirfond.

Det foreligger skatteplikt for gevinst ved uttak av forpliktelser fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 tredje ledd bokstav c.

Skatteplikten gjelder bare for forpliktelser som har tilknytning til virksomhet, jf. sktl. § 9‑14 femte ledd, dvs. at gevinst ved en eventuell realisasjon ville vært skattepliktig etter sktl. § 5‑30 første ledd som fordel vunnet ved virksomhet.

Skatteplikt vil for eksempel kunne være aktuelt for langsiktige poster i fremmed valuta.

Det foreligger skatteplikt for gevinst ved uttak av omsetningsgjenstander fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 tredje ledd bokstav d. Det er et vilkår at omsetningsgjenstandene har tilknytning til en virksomhet, jf. sktl. § 9‑14 femte ledd.

Det foreligger skatteplikt for gevinst ved uttak av immaterielle eiendeler fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 tredje ledd bokstav e. Alle former for immaterielle eiendeler omfattes, se for øvrig emnet D-4 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel.

Det er et vilkår for beskatning at den immaterielle eiendelen har tilknytning til virksomhet, jf. sktl. § 9‑14 femte ledd, dvs. at den ved et eventuelt salg ville vært skattepliktig etter sktl. § 5‑30 første ledd som fordel vunnet ved virksomhet.

Gevinst på eiendel eller forpliktelse som nevnt i U-22-3 Objekter som omfattes av uttaksskatteplikten utløses når eiendelen eller forpliktelsen tas ut av norsk beskatningsområde. Med uttak fra norsk beskatningsområde menes at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen ikke lenger skal tas med ved inntektsbeskatningen i Norge.

Hvis uttaket fra norsk beskatningsområde samtidig innebærer en form for skattemessig realisasjon, anses eiendelen ikke å være tatt ut av norsk beskatningsområde i denne sammenheng, jf. sktl. § 9‑14 første ledd annet punktum. Det samme gjelder hvor det foreligger skattepliktig uttak etter sktl. § 5‑2, ved uttak til egen bruk eller gaveoverføring. Om vilkårene for uttaksbeskatning, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester. Gjelder det en forpliktelse, anses denne ikke å være tatt ut av norsk beskatningsområde hvis denne anses realisert ved oppfyllelse, ettergivelse, overføring mv., se sktl. § 9‑14 første ledd tredje punktum.

Nedenfor beskrives tilfeller hvor det vil foreligge uttak fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd bokstavene a til c. Oppregningen er ikke uttømmende. Hvis det foreligger uttak fra norsk beskatningsområde, skal eiendelen eller forpliktelsen anses å være tatt ut av norsk beskatningsområde siste dag før dette tidspunktet, jf. sktl. § 9‑14 første ledd første punktum.

En eiendel eller forpliktelse anses tatt ut av norsk beskatningsområde hvis eieren eller skyldneren opphører å være alminnelig skattepliktig som bosatt/hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2‑1, § 2‑2 eller petroleumsskatteloven § 2. Dette vil for eksempel være tilfelle hvor et selskap flytter sin reelle ledelse til utlandet.

Eiendelen eller forpliktelsen anses ikke å være tatt ut av norsk beskatningsområde hvis eiendelen eller forpliktelsen samtidig får en slik tilknytning til Norge at norsk skattelovgivning får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd annet avsnitt annet punktum. Dette vil for eksempel være aktuelt hvis eiendelen er knyttet til en virksomhet i Norge som etter utflyttingen er begrenset skattepliktig hit, jf. sktl. § 2‑3 første ledd bokstav b. Om et lignende tilfelle, se BFU 11/2016.

En eiendel eller forpliktelse anses tatt ut av norsk beskatningsområde hvis skatteplikten til Norge opphører etter skatteavtale med fremmed stat, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd bokstav a. Dette kan være aktuelt hvis eieren eller den forpliktede i samsvar med skatteavtale ikke anses bosatt/hjemmehørende i Norge. Hvis et selskap opphører å være skattepliktig til Norge etter skatteavtale, vil også den internrettslige skatteplikten som hjemmehørende opphøre, jf. sktl. § 2‑2 åttende ledd.

Uttak fra norsk beskatningsområde foreligger også hvis eiendelen eller forpliktelsen tilknyttes et fast driftssted i et land som Norge har skatteavtale med, og skatteavtalen gir anvisning på fordelingsmetoden (unntaksmetoden). Derimot vil det ikke foreligge uttak fra norsk beskatningsområde hvis skatteavtalen gir anvisning på kreditmetoden, slik at eiendelen/forpliktelsen fremdeles skal tas med ved beskatningen i Norge, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd annet avsnitt annet punktum.

Uttak fra norsk beskatningsområde kan også foreligge i tilfeller hvor eiendelen eller forpliktelsen flyttes fra et fast driftssted i land A til et annet fast driftssted i land B. Dette er aktuelt hvis skatteavtalen med land A gir anvisning på kreditmetoden, mens skatteavtalen med land B gir anvisning på fordelingsmetoden. Tilsvarende gjelder hvis Norge ikke har inngått skatteavtale med land A, slik at inntekt og formue i land A er skattepliktig til Norge etter globalinntektsprinsippet. Uttak fra norsk beskatningsområde foreligger derimot ikke hvis både skatteavtalen med land A og land B gir anvisning på kreditmetoden, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd annet avsnitt annet punktum.

Uttak fra norsk beskatningsområde kan også være aktuelt som følge av at skatteavtalen med det aktuelle landet endres. Dette gjelder hvis skatteavtalen tidligere ga anvisning på kreditmetoden, for så å bli endret til å gi anvisning på fordelingsmetoden.

En eiendel/forpliktelse som tilhører/påhviler en skattyter som har begrenset skatteplikt til Norge etter sktl. § 2‑3, anses å være tatt ut av norsk beskatningsområde når den begrensede skatteplikten opphører, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd bokstav b. Tilsvarende gjelder hvis den begrensede skatteplikten opphører etter skatteavtale med fremmed stat.

Opphør av begrenset skatteplikt vil være aktuelt hvis eiendelen eller forpliktelsen flyttes fra Norge til et annet land. Det samme gjelder hvis tilknytning til norsk beskatningsområde opphører på andre måter, for eksempel ved at eiendelen mister sin tilknytning til det faste driftssted i Norge, selv om eiendelen fysisk befinner seg i Norge.

Hvis en eiendel/forpliktelse tilhører/påhviler et NOKUS-selskap, dvs. et utenlandsk selskap eller innretning med begrenset ansvar hvor deltakerne beskattes løpende for selskapets resultat, jf. sktl. § 10‑60 flg., anses eiendelen/forpliktelsen å være tatt ut av norsk beskatningsområde når norsk kontroll av selskapet eller innretningen opphører, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd første avsnitt bokstav c. Det samme gjelder tilfeller der vilkårene for NOKUS-beskatning opphører av andre grunner, f.eks. hvor det landet som selskapet er hjemmehørende i, ikke lenger anses som lavskatteland, se BFU 2/2022.

Eiendelen eller forpliktelsen anses ikke å være tatt ut av norsk beskatningsområde hvis eiendelen eller forpliktelsen samtidig får en slik tilknytning til Norge at norsk skattelovgivning får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd annet avsnitt annet punktum.

En forholdsmessig del av en eiendel eller forpliktelse eiet gjennom et selskap med deltakerfastsetting anses tatt ut av norsk beskatningsområde når andelen av eiendelen eller forpliktelsen mister sin tilknytning til Norge slik at norsk skattelovgivning ikke får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd tredje avsnitt. Slik gevinst eller tap skal i sin helhet tilordnes overdrageren. Uttak fra norsk beskatningsområde vil kunne inntreffe

• ved overføring av andel i selskapet fra deltaker som har skatteplikt etter sktl. §§ 2‑1 eller 2-2, til deltaker som ikke har slik skatteplikt
• dersom deltakeren flytter ut
• ved utflytting av eiendel fra selskap med deltakerfastsetting til land der skatteavtalen angir unntaksmetoden for å unngå dobbeltbeskatning
• når eiendelen eller forpliktelsen på annen måte mister tilknytning til Norge slik at norsk skattelovgivning ikke får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen

Skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde ved overføring av andel til utenlandsk deltaker, jf. første strekpunkt, vil bl.a. være aktuelt hvor eiendelen eller forpliktelsen er knyttet til en virksomhet som drives i utlandet. Drives virksomheten i Norge, vil skatteplikten til Norge som utgangspunkt bestå etter sktl. § 2‑3 første ledd. Dermed vil det ikke foreligge uttak fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 annet ledd annet avsnitt annet punktum. I noen tilfeller kan imidlertid eiendelen også i slike tilfeller miste sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Dette kan f.eks. være aktuelt hvis den utenlandske deltakeren oppnår skattefritak for internasjonal skipsfart etter sktl. § 2‑34, se Skatteklagenemnda SKNS1-2023-35.

Hvis uttaket fra norsk beskatningsområde inntrer som følge av at andelen realiseres, vil det i tillegg til skattlegging av gevinst/fradragsføring av tap ved uttaket fra norsk beskatningsområde, også kunne oppstå skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av selve andelen. Om eksempler fra praksis, se Skatteklagenemnda SKNS1-2022-30.

Ved uttak fra norsk beskatningsområde gis det fradrag for urealisert tap ved uttak av alle slags eiendeler og forpliktelser som omfattes av skatteplikten ved uttak fra norsk beskatningsområde etter sktl. § 9‑14 tredje og fjerde ledd, jf. sktl. § 9‑14 sjette ledd. Dette gjelder bare for skattytere som er bosatt/hjemmehørende i Norge eller i en annen EØS-stat på tidspunktet for uttak fra norsk beskatningsområde. Tapet fradragsføres siste dag før eiendelen eller forpliktelsen er tatt ut av norsk beskatningsområde etter bestemmelsen i sktl. § 9‑14 2. ledd. Se sktl. § 9‑14 sjette ledd siste punktum jf. § 14‑27.

For at tapet skal komme effektivt til fradrag, må skattyteren ha norsk inntekt som tapet kan fradragsføres i. Tapet vil eventuelt kunne gi grunnlag for tilbakeføring av underskudd etter sktl. § 14‑7 eller fremføring av underskudd etter sktl. § 14‑6.

Hvis tapet helt eller delvis er kommet til fradrag i et annet land, skal fradraget i norsk skattepliktig inntekt reduseres tilsvarende, jf. sktl. § 9‑14 sjette ledd annet punktum. Det har ikke betydning for fradragsretten i Norge hvilken skattemessig effekt fradraget har hatt i det annet land.

Gevinst/tap beregnes på vanlig måte som differansen mellom utgangsverdien og inngangsverdien. For aksjer mv. skal gevinst/tap beregnes etter reglene i sktl. § 10‑30 til § 10‑36 så langt de passer, se sktl. § 9‑14 åttende ledd annet punktum og emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-5 Beregning av skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap. Tilsvarende gjelder reglene i § 10‑44 så langt de passer for andeler i selskaper med deltakerfastsetting, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel, S-8-3 Gevinst- og tapsberegning.

Utgangsverdien utgjør markedsverdien på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted, jf. sktl. § 9‑14 åttende ledd første punktum. Dette vil være den verdi som objektet har ved omsetning i det aktuelle markedet. For omsetningsgjenstander må det ses hen til hvilket ledd i omsetningskjeden som er relevant. Utgangsverdien må fastsettes ved skjønn når det ikke er kjent markedsverdi på objektet, jf. sktl. § 9‑14 åttende ledd tredje punktum. Nærmere om utgangsverdien, se emnet U-4 Utgangsverdi.

Ved uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde skal eventuelle meravskrivninger som er foretatt mens driftsmidlet har vært i norsk beskatningsområde, i visse tilfeller tilbakeføres, jf. sktl. § 14‑64 og emnet U-7 Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde, U-7-4 Driftsmidler som tas ut av norsk beskatningsområde. Ved gevinst- eller tapsberegningen skal utgangsverdien reduseres med eventuelt tilbakeføringsbeløp etter sktl. § 14‑64, jf. sktl. § 9‑14 åttende ledd fjerde punktum.

Hvor skatteplikt er utløst ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se U-22-4.6 Særlig om eiendeler og forpliktelser eiet gjennom selskap med deltakerfastsetting, utgjør utgangsverdien en andel av omsetningsverdien av selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser som anses tatt ut av norsk beskatningsområde. Hvor andelen er solgt til en uavhengig kjøper, vil salgssummen for andelen danne grunnlag for fastsettingen av markedsverdien på de underliggende eiendelene. Som eksempel fra praksis i Skatteklagenemnda, se SKNS1-2023-35.

Inngangsverdien fastsettes etter de vanlige regler og utgjør som utgangspunkt anskaffelsesprisen ved ervervet, fradratt eventuelle avskrivninger og tillagt eventuelle påkostninger. Om inngangsverdien, se emnet I-3 Inngangsverdi med videre henvisninger.

Hvis det gjelder et driftsmiddel som tidligere er tatt inn i norsk beskatningsområde, kan det være fastsatt inntaksverdi etter reglene i sktl. § 14‑61. Denne verdien vil da tre i stedet for anskaffelsesverdien ved ervervet.

Hvor skatteplikt er utløst ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se U-22-4.6 Særlig om eiendeler og forpliktelser eiet gjennom selskap med deltakerfastsetting, og de eiendelene, rettighetene og forpliktelsene som anses tatt ut av norsk beskatningsområde ble ervervet i forbindelse med ervervet av andelen fra en uavhengig selger, vil kjøpesummen for andelen danne grunnlag for fastsettingen av anskaffelsesverdien for de underliggende eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Som eksempel fra praksis i Skatteklagenemnda, se SKNS1-2023-35.

Gevinst på fysiske driftsmidler, jf. U-22-3.1.1 Generelt, som utgjør kr 5 mill. eller mindre for det enkelte driftsmiddel, omfattes ikke av skatteplikten ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. FSFIN § 9‑14‑2 første ledd. Tilsvarende gis det ikke fradrag for tap hvis tapet for det enkelte driftsmiddel utgjør kr 5 mill. eller mindre.

Ved beregning av gevinst eller tap som skal sammenholdes med terskelbeløpet, skal det tas hensyn til reduksjon av utgangsverdien etter sktl. § 9‑14 åttende ledd fjerde punktum, se U-22-6.2.2 Samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivninger etter sktl. § 14‑64 og FSFIN § 9‑14‑2 tredje ledd.

Ved anvendelsen av beløpsgrensen er det gevinst eller tap før ev. reduksjon som nevnt i FSFIN § 9‑14‑1 fjerde ledd, jf. U-22-7 Redusert gevinst/tap for driftsmidler som tidligere har vært tatt inn i norsk beskatningsområde som skal legges til grunn.

Det skal leveres oppgave som nevnt under U-22-14.1 Oppgaveplikt ved uttak, selv om terskelbeløpene ikke er overskredet, jf. FSFIN § 9‑14‑2 fjerde ledd.

For fysiske driftsmidler eiet gjennom selskap med deltakerfastsetting kan uttak fra norsk beskatning skje f.eks. ved overføring av andel til en annen skattyter eller at deltakeren mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, se U-22-4.6 Særlig om eiendeler og forpliktelser eiet gjennom selskap med deltakerfastsetting. Terskelbeløpet skal i disse tilfellene måles mot samlet beregnet gevinst/tap for det enkelte driftsmiddel, selv om bare en andel av driftsmiddelet er tatt ut fra norsk beskatningsområde. Reglene får dermed anvendelse selv om skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap for den enkelte deltaker er mindre enn kr 5 mill. Dette gjelder også hvor disposisjonen fører til uttak fra underliggende selskap med deltakerfastsetting.

Eksempel

EKSEMPEL

A og B, som begge er bosatt i Norge, eier 50 % hver av ANS C. ANS C har en filial i utlandet hvor det er tilknyttet en båt. I tillegg eier ANS C en 50 % andel av ANS D som også eier en båt. Hverken ANS C eller ANS D driver virksomhet i Norge. B selger sin andel i ANS C til E som ikke er skattepliktig til Norge. Konsekvensen av salget blir at 50 % av båten i ANS C er tatt ut av norsk beskatningsområde og 25 % av båten eid av ANS D er tatt ut.

Uttaksgevinst for båt i ANS C er kr 6 mill. Terskelbeløpet på kr 5 mill. er overskredet, og skattepliktig uttaksgevinst for selger B blir kr 3 mill.

Uttaksgevinst på båt i ANS D er kr 8 mill. Terskelbeløpet er overskredet. Selger Bs andel er 25 % og skattepliktig uttaksgevinst for selger B blir kr 2 mill.

Hvis samlet gevinst fratrukket samlet fradragsberettiget tap for eiendeler eller forpliktelser innenfor hver av objektgruppene som nevnt i sktl. § 9‑14 tredje ledd bokstav b til e, utgjør kr 1 mill. eller mindre, skal det ikke foretas beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. FSFIN § 9‑14‑2 annet ledd. Tilsvarende skal det ikke gis fradrag for tap hvis samlet tap for alle eiendeler eller forpliktelser innenfor tillagt skattepliktig gevinst, ikke overstiger kr 1 mill. i løpet av inntektsåret.

Det skal leveres oppgave som nevnt under U-22-14.1 Oppgaveplikt ved uttak, selv om terskelbeløpene ikke er overskredet, jf. FSFIN § 9‑14‑2 fjerde ledd.

For selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. §§ 10‑40 til 10-49, vil eiendeler eller forpliktelser innenfor hver av objektgruppene som nevnt i sktl. § 9‑14 tredje ledd bokstav b til e, bli ansett å være tatt ut fra norsk beskatningsområde med en forholdsmessig del av den overførte andelen jf. § 9‑14 annet ledd siste avsnitt. Terskelbeløpet skal i disse tilfellene måles mot samlet beregnet netto gevinst/tap for hver objektgruppe innenfor det enkelte selskap med deltakerfastsetting, selv om bare en andel av objektgruppen er tatt ut fra norsk beskatningsområde. Skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap kan derfor ligge under kr 1 mill. for den enkelte deltaker. Dersom disposisjonen også fører til uttak fra underliggende selskap med deltakerfastsetting, skal terskelbeløpet måles mot netto gevinst/tap for hver objektgruppe i hvert selskap.

Eksempel

EKSEMPEL

A og B eier ANS C med 50 % andel hver. ANS C har en filial i utlandet hvor det er tilknyttet visse eiendeler. I ANS C sin filial er det finansielle eiendeler og immaterielle eiendeler. Selskap C eier også en 50 % andel av underliggende selskap ANS D.

B selger sin andel i ANS C til E som ikke er skattepliktig til Norge. Hverken ANS C eller ANS D driver virksomhet i Norge. Netto gevinst/tap for finansielle eiendeler måles mot terskelbeløp på kr 1 mill. Det samme må netto gevinst/tap for immaterielle eiendeler. Om terskelverdien er overskredet er 50 % av netto gevinst/tap i ANS C skattepliktig/fradragsberettiget for selger B.

Som en konsekvens av disposisjonen skjer det også uttak fra underliggende selskap ANS D. På samme måte som i selskap C gjøres det en nettoberegning av gevinst/tap for hver objektgruppe, og resultatet av denne måles mot terskelbeløp på kr 1 mill. Om terskelverdien er overskredet er 25 % av gevinsten/tapet i ANS D skattepliktig/ fradragsberettiget for selger B.

Skatt som knytter seg til uttak fra norsk beskatningsområde forfaller til betaling i samsvar med de ordinære fristene etter skattebetalingsloven. Skattyter som er bosatt/hjemmehørende i Norge eller i et annet EØS-land kan kreve utsettelse med innbetaling av forfalt skatt, jf. sktl. § 9‑14 niende ledd. Retten til å kreve utsettelse med innbetaling gjelder for alle typer eiendeler og forpliktelser. Reglene om utsettelse med betaling av skatt gjelder ikke for skattytere som er bosatt/hjemmehørende utenfor EØS.

Skatten skal likevel innbetales med en syvendedel av opprinnelig skattebeløp for hvert inntektsår fra og med uttaksåret jf. sktl. § 9‑14 niende ledd annet punktum.

Retten til utsettelse med beskatningen er begrenset til årets netto fastsatte skatt på inntekt når alle forhold er tatt hensyn til, jf. sktl. § 9‑14 niende ledd tredje punktum. Begrensningen får betydning hvis skattyter har underskudd fra andre kilder i samme inntektsår som uttaksåret, eller underskudd til fremføring.

Som et eksempel på utsettelse med innbetaling av skatt for et selskap hjemmehørende i et annet EØS-land, se BFU 9/2016.

Skattytere som krever utsettelse med innbetalingen av skatten må betale renter som nevnt i sktbl. § 11‑6, fra det tidspunkt restskatt knyttet til fastsatt skatt etter sktl. § 9‑14 skulle vært betalt etter reglene i sktbl. § 10‑21, jf. sktl. § 9‑14 niende ledd tredje punktum. Rentene skal ikke betales etter hvert som de påløper, men skal tillegges skattekravet. Det skal ikke beregnes rente av rentene. Det må stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen og påløpte renter dersom det foreligger en reell risiko for at skattekravet med renter ikke vil bli betalt i fremtiden.

Dersom det ved uttaket eller senere foreligger en reell risiko for at skattekravet med renter ikke vil bli betalt i fremtiden, skal skattyter pålegges å stille betryggende sikkerhet i form av bankgaranti, pant i verdipapirer e.l., jf. sktl. § 9‑14 niende ledd fjerde punktum.

Om det foreligger reell risiko avgjøres med endelig virkning av Skattedirektoratet. Foreligger det ikke lenger reell risiko, skal Skattedirektoratet etter krav fra skattyteren treffe avgjørelse om at sikkerhetsstillelse ikke er påkrevet, jf. sktl. § 9‑14 niende ledd femte og sjette punktum.

Er det ved uttak fra norsk beskatningsområde gitt utsettelse med betaling av skatten med renter, opphører retten til utsettelse hvis en av følgende begivenheter inntrer, jf. sktl. § 9‑14 tiende ledd:

• objektet realiseres
• objektet tas ut til egen bruk
• objektet gis bort
• opphør av virksomhet i selskap med deltakerfastsetting som skattyter eier andeler i
• skattyter ikke lenger er hjemmehørende i riket etter sktl. § 2‑1 eller § 2‑2 og ikke anses hjemmehørende i en annen EØS-stat
• det ikke foreligger betryggende sikkerhet etter sktl. § 9‑14 niende ledd siste punktum

Om når realisasjon anses å ha funnet sted, se U-22-8 Tidspunkt for inntekts-/fradragsføring.

Om hva som er realisasjon, se sktl. § 5‑1 annet ledd og § 5‑30, jf. § 9‑2 og emnene R-1 Realisasjonsbegrepet, A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-3 Klassifisering av transaksjoner/disposisjoner og S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel, S-8-2 Skatteplikt/fradragsrett ved realisasjon av andel.

Når det gjelder forpliktelser, vil realisasjon foreligge når forpliktelsen er oppfylt, ettergitt eller overført til et annet rettssubjekt. Ved delvis realisasjon faller utsettelsen med skattebetalingen bort forholdsmessig.

Som realisasjon anses også overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et overtakende selskap ved fusjon og fisjon, jf. sktl. § 11‑1 flg., omdanning av virksomhet, jf. sktl. § 11‑20 og konserninterne overføringer, jf. sktl. § 11‑21. Dette gjelder også hvor fusjonen eller fisjonen gjennomføres uten beskatning etter skatteloven kap. 11. I andre tilfeller kan det søkes Finansdepartementet om skattefritak etter sktl. § 11‑21 og § 11‑22, se § 11‑21 fjerde ledd og § 11‑22 femte ledd. Det vil da kunne settes vilkår om at den utsatte skatteforpliktelsen for gevinsten videreføres ved uttaket.

Ved uttak fra norsk beskatningsområde skal den norske skatten som utgangspunkt ikke reduseres, selv om gevinst ved realisasjon ville vært skattepliktig til en annen stat.

Hvis det godtgjøres at skatt ville blitt utløst til en annen EØS-stat ved realisasjon på tidspunktet for uttak fra norsk beskatningsområde, kan det kreves fradrag i norsk skatt for beregnet gevinstskatt på eiendeler og forpliktelser som er skattepliktig etter reglene om uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 syvende ledd. Skatteverdien av tap som ville vært fradragsberettiget i den andre EØS-staten, skal redusere skatteverdien av tap som gir rett til fradrag i Norge, jf. sktl. § 9‑14 syvende ledd annet punktum og FSFIN § 9‑14‑4. Som eksempel på kredit for beregnet skatt i Danmark, se BFU 9/2016.

Ved gevinstberegningen som danner grunnlag for fradrag for latent skatt, skal markedsverdien legges til grunn som utgangsverdi hvor markedsverdien er kjent. Hvor det ikke foreligger en kjent markedsverdi, skal utgangsverdien fastsettes ved skjønn, jf. FSFIN § 9‑14‑4 første ledd. Norske regler legges til grunn for verdsettingen, jf. sktl. § 9‑14 åttende ledd.

Hvor eiendelen eller forpliktelsen er gitt tilknytning til den andre EØS-statens beskatningsområde etter anskaffelse eller inntak i norsk beskatningsområde, settes inngangsverdien til markedsverdien på tilknytningstidspunktet med fradrag for faktiske avskrivninger i den andre EØS-staten, jf. FSFIN § 9‑14‑4 annet ledd første punktum. Dersom verdien beregnet på denne måten er lavere enn den skattemessige verdien på uttakstidspunktet, settes inngangsverdien til den skattemessige verdien på uttakstidspunktet, jf. FSFIN § 9‑14‑4 annet ledd annet punktum.

Ved beregning av fradrag for tenkt skatt etter sktl. § 9‑14 syvende ledd anvendes reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat i sktl. §§ 16‑20 til 16-29 så langs de passer, jf. FSFIN § 9‑14‑4 tredje ledd.

Dersom gevinst ved inntak i norsk beskatningsområde av en eiendel eller forpliktelse er skattepliktig i en annen stat, skal det ved et senere uttak av den samme eiendelen eller forpliktelse fra norsk beskatningsområde, gis fradrag for utenlandsk skatt på gevinst ved inntaket etter reglene i sktl. § 9‑14 tolvte ledd. Fradraget er begrenset til utenlandsk skatt på den del av gevinsten ved inntaket som svarer til differansen mellom utgangsverdien som er lagt til grunn ved gevinstberegningen i utlandet og den skattemessige verdi som er fastsatt ved inntaket til norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 tolvte ledd annet punktum.

Ved uttak fra norsk beskatningsområde er det for alle typer eiendeler og forpliktelser et vilkår for fradrag at skattyter er bosatt/hjemmehørende i Norge eller en annen EØS-stat på tidspunktet for uttak fra norsk beskatningsområde, jf. nedenfor.

Fradragsretten gjelder ved uttak av alle typer objekter som omfattes av reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9‑14 tredje ledd. Dette gjelder fysiske driftsmidler, immaterielle eiendeler, omsetningsgjenstander, finansielle eiendeler og forpliktelser.

Det er et vilkår for fradrag for utenlandsk skatt at eiendelen eller forpliktelsen får tilknytning til en reelt etablert virksomhet eller en reell økonomisk aktivitet i en annen EØS-stat, jf. sktl. § 9‑14 tolvte ledd tredje punktum. Det stilles samme krav til reell etablering og reell økonomisk aktivitet i EØS-staten som ved anvendelsen av fritaksmetoden i sktl. § 2‑38 tredje ledd bokstav a og i NOKUS-tilfellene, se emnet U-18 Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS). Skattyter må dokumentere at etableringen og den økonomiske aktiviteten i den andre EØS-staten er reell. Dersom norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, må deltakeren fremlegge verifikasjon fra den annen stats myndigheter av dokumentasjonens riktighet.

Det er et vilkår for kreditfradrag at den andre staten ikke gir kredit for skatt som betales i Norge.

Ved uttak av fysiske eiendeler, finansielle eiendeler og forpliktelser, er det et vilkår for fradrag for utenlandsk skatt at skattyter siste dag før uttaket fra norsk beskatningsområde er skattepliktig som bosatt etter sktl. § 2‑1 eller som hjemmehørende etter sktl. § 2‑2, eller på dette tidspunkt anses skattemessig hjemmehørende i en annen EØS-stat, se sktl. § 9‑14 tolvte ledd femte punktum.

Ved uttak av omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler er det et vilkår for fradrag for utenlandsk skatt at skattyter siste dag før uttaket fra norsk beskatningsområde er skattepliktig som bosatt etter sktl. § 2‑1 eller som hjemmehørende etter sktl. § 2‑2, eller på dette tidspunkt anses skattemessig hjemmehørende i en annen EØS-stat, se sktl. § 9‑14 tolvte ledd femte punktum.

Fradrag gis etter reglene i sktl. § 16‑20 til § 16‑29 så langt de passer, jf. sktl. § 9‑14 tolvte ledd første punktum og emnet U-20 Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning, U-20-4 Kreditmetoden, allment. Dette innebærer at fradragsbeløpet ikke kan overstige den skatt som blir ilagt gevinsten i Norge (maksimalt kreditfradrag), jf. sktl. § 16‑21. Kreditfradraget er begrenset til skatt av den del av gevinsten som også er skattepliktig til Norge. Fradragsbeløpet kan ikke overstige den uttaksskatt som er ilagt i Norge (maksimalt kreditfradrag) for den del av gevinsten som er skattepliktig til Norge.

Hvis skatteplikt til Norge opphører i forbindelse med uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde, skal skattyteren i utflyttingsåret som hovedregel inntektsføre negativ saldo i gruppe a, c, d og j samt gevinstsaldo på gevinst og tapskonto. Tapssaldo på gevinst- og tapskonto samt positiv saldo i gruppe a, c, d og j hvor tilhørende driftsmiddel er realisert skal fradragsføres. Se sktl. § 14‑48 første og tredje ledd.

Selskaper som flytter til en stat innenfor EØS, herunder som helt eller delvis flytter til en annen EØS-stat som ledd i en grenseoverskridende fusjon eller fisjon, kan på nærmere vilkår utsette inntektsføringen av positiv gevinst- og tapskonto, samt negativ saldo, jf. sktl. § 14‑48 fjerde og femte ledd.

Ved flytting til et lavskatteland innenfor EØS må selskapet etter flyttingen være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet der, på samme vilkår som fastsatt i sktl. § 10‑64 bokstav b, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd første punktum. Selskapet må stille sikkerhet svarende til skatteforpliktelsen dersom det ved flyttingen eller på et senere tidspunkt foreligger reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives.

Sikkerhet må stilles i form av bankgaranti, pant i verdipapirer eller på annen betryggende måte. Kravet til sikkerhetsstillelse fastsettes av Skattedirektoratet. Avgjørelsen av om det foreligger reell risiko som nevnt, treffes med endelig virkning av Skattedirektoratet. Dersom det ikke lenger foreligger reell risiko som nevnt ovenfor, skal Skattedirektoratet etter krav fra skattyteren treffe avgjørelse om at sikkerhetsstillelse ikke er påkrevet, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd fjerde, femte og sjette punktum.

Retten til utsatt inntektsføring faller bort dersom

• kravet til sikkerhet ikke lenger er oppfylt
• selskapet senere blir hjemmehørende i et land utenfor EØS eller flytter til et lavskatteland innenfor EØS og ikke er/blir reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der
• det overtakende selskapet som er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS opphører med reell økonomisk aktivitet i dette landet jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd syvende og åttende punktum

Ved bortfall av retten til utsatt inntektsføring skal resterende gevinstsaldo på gevinst og tapskonto og negativ saldo i saldogruppene a, c, d og j inntektsføres i sin helhet det første året vilkårene ikke lenger er oppfylt.

Det skal leveres oppgave over eiendeler og forpliktelser som nevnt i sktl. § 9‑14 tredje ledd, med beregning av gevinst, sammen med skattemeldingen for det år gevinsten er innvunnet, jf. sktl. § 9‑14 første ledd første punktum, jf. FSFIN § 9‑14‑5. Det skal leveres oppgave selv om gevinsten eller tapet ikke overstiger terskelbeløpene, jf. FSFIN § 9‑14‑2 fjerde ledd.

Utsettelse med innbetaling av fastsatt skatt etter disse reglene er betinget av at det leveres slik oppgave, jf. FSFIN § 9‑14‑3 første ledd.

Oppgaven vil danne grunnlag for skatteberegningen og eventuell fastsetting av sikkerhet i tilfeller der det gis utsettelse med skattebetaling. Oppgaven vil også danne grunnlag for om gevinsten/tapet overstiger terskelbeløpet.

Fortsatt utsettelse med innbetaling av fastsatt skatt ved uttak fra norsk beskatningsområde, er betinget av at det i hvert av de påfølgende år kan dokumenteres at den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen er i behold og hvor skattyteren har sitt skattemessige bosted, jf. FSFIN § 9‑14‑3 annet ledd. Informasjon om dette må gis i skattemeldingen. For skattytere som ikke skal levere skattemelding, er fristen for levering 31. mai.

Når rett til utsettelse med beskatningen ikke lenger foreligger, skal skattyteren innen to måneder informere skattekontoret om den betalingsutløsende hendelsen, jf. FSFIN § 9‑14‑3 fjerde ledd.