Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Hovedregelen er at all omdanning fra en eierform/selskapsform til en annen innebærer en realisasjon av eiendeler i det foretak som omdannes. Det må bl.a. foretas et gevinst-/tapsoppgjør for alle eiendeler knyttet til den virksomhet som omdannes og som er eid av det foretak som endrer form. Dette gjelder bl.a. omdanning av enkeltpersonforetak til ansvarlig selskap eller aksjeselskap, omdanning av ansvarlig selskap til enkeltpersonforetak eller aksjeselskap, omdanning fra samvirkeforetak (SA) til aksjeselskap, omdanning av aksjeselskap til enkeltpersonforetak, samvirkeforetak (SA) eller selskap med deltakerfastsetting. Er det et selskap som omdannes, vil dette selskapet anses som oppløst. Tilsvarende vil det innebære realisasjon dersom et utenlandsk foretaks virksomhet drevet gjennom fast driftssted (filial) i Norge, overføres til et aksjeselskap hjemmehørende i Norge.

Fra hvilket tidspunkt omdanningen skal gis virkning, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment og emnet E-6 Enkeltpersonforetak – realisasjon.

Om skattefri omdanning når omdanningen anses som en realisasjon, se V-11-3 Skattefri omdanning.

Et selskap med begrenset ansvar (BA-selskap) anses som et aksjeselskap selskapsrettslig, med mindre det er omfattet av særlovgivning, se asl. § 1‑1. En omregistrering med nødvendig tilpasning til aksjeloven for slike selskaper anses normalt ikke som en realisasjon, se Prop. 78 L (2010–2011) pkt. 11.5.

Et andelslag med økonomisk virksomhet som ikke er registrert som samvirkeforetak, anses som et uregistrert aksjeselskap etter aksjelovens definisjon, jf. aksjeloven § 1‑1 annet ledd. Andelslag som ikke er registrert som samvirkeforetak og som heller ikke drives i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper, skattlegges etter reglene for aksjeselskaper, se sktl. § 10‑1 første ledd, jf. § 2‑2 første ledd bokstav e. Om skattlegging av registrerte og uregistrerte samvirkeforetak, se emnet S-3 Samvirkeforetak.

Andelslag som ikke er registrert som samvirkeforetak, kan omdannes til aksjeselskap ved at selskapet stiftes som aksjeselskap og vedtektene tilpasses aksjelovens eller allmennaksjelovens krav. Når omdanningen skjer innenfor gjeldende selskapsrettslige regler, innebærer dette i seg selv ingen realisasjon for foretaket eller andelseierne.

For at omdanningen ikke skal anses som realisasjon, må følgende vilkår være oppfylt

• eiendeler, rettigheter og forpliktelser i samvirkeforetaket/andelslaget må overføres i sin helhet til aksjeselskapet
• samvirkeforetaket/andelslaget må oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen
• aksjeselskapet må stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i samvirkeforetaket/andelslaget
• samvirkeforetakets/andelslagets skattemessige verdier må videreføres i aksjeselskapet
• andelseiernes skattemessige verdier må videreføres på aksjene
• det må være full kontinuitet på eiersiden
• omdanningen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler

Se FIN 25. mars 1993 i Utv. 1993/500, FIN 9. januar 1998 i Utv. 1998/1395 og FIN 22. juni 1999 i Utv. 1999/1329, samt BFU 94/2004, BFU 100/2004, BFU 19/2010 og BFU 22/2012. Det kan ikke oppstilles krav om positiv skattemessig egenkapital i det nystiftede selskapet.

Endring av ansvarsform i et selskap med deltakerfastsetting fra en ansvarsform til en annen (ANS/DA), uten annen endring av eierforholdet, anses ikke som en realisasjon og medfører ikke skattemessige konsekvenser, se FIN 18. januar 1993 i Utv. 1993/490.

Ved omdanning fra en type selskap med deltakerfastsetting til en annen, f.eks. fra ANS/DA til KS eller indre selskap (IS) eller omvendt, endres både ansvars- og selskapsformen. Dette forutsetter en oppløsning av det omdannede selskap og stiftelse av et nytt selskap. FIN har i en uttalelse 18. april 1996 i 1996/817 lagt til grunn at et KS kan omdannes til et ANS uten skattlegging etter ulovfestet rett, hvis deltakerne ikke ønsker å behandle omdanningen som en realisasjon. Også omdanning fra indre selskap (IS) til ansvarlig selskap kan skje uten skattlegging. Forutsetningen for skattefrihet er at omdanningen skjer med full kontinuitet på både selskaps- og deltakernivå. Omdanningen må skje i samsvar med prinsippene i FSFIN §§ 11‑20 flg. så langt de passer.

Etablering av skatteplikt som hjemmehørende i Norge, ved at den reelle ledelsen i et selskap mv. flyttes hit, se sktl. 2-2-syvende ledd bokstav b jf. åttende ledd, anses ikke i seg selv som realisasjon for aksjonærene/deltakerne eller selskapet. Har selskapet på dette tidspunktet skattepliktig virksomhet i Norge, jf. sktl. § 2‑3 første ledd bokstav b, skal norske skatteposisjoner, f.eks. fremførbart underskudd, knyttet til denne virksomheten videreføres. Hvis selskapet registreres som norskregistrert utenlandsk selskap, kan det omdannes til aksjeselskap etter FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav g, se V-11-3 Skattefri omdanning.

Omdanning fra AS til ASA eller omvendt, etter asl./asal. § 15‑1, anses ikke som realisasjon og medfører ingen skattemessige konsekvenser.

Omdanning fra ASA til SE-selskap etter SE-loven § 6 anses ikke som realisasjon og medfører ingen skattemessige konsekvenser. Se også emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment, A-7-3.3.4 Omdanning. Inntekt frem til realisasjonstidspunktet

Ved omdanninger som anses som realisasjon må det fastsettes en inntekt fra årets begynnelse frem til realisasjonstidspunktet.

Omdanning fra sparebank eller gjensidig forsikringsselskap til AS eller ASA etter finansforetaksloven §§ 12‑15 og 12-16 skjer ved navneendring, og anses ikke som realisasjon etter sktl. kap. 9, se BFU 9/2025. Sktl. § 11‑20 jf. FSFIN kap. 20 får dermed ikke anvendelse.

Hvor det foreligger realisasjon må samlet vederlag settes til reell omsetningsverdi, se FIN 2. oktober 1985 i Utv. 1985/565. Verdiene av aksjene/andelene i det nye selskapet skal regnes med i vederlaget.

Skattemyndighetene kan endre den fordeling som skattyterne har foretatt av det totale vederlag på de enkelte eiendeler dersom fordelingen er uriktig, jf. sktfvl. 12-1. Fordelingen skal baseres på omsetningsverdien av det som er overført.

Tap som oppstår hos overdrager behandles etter skattelovens alminnelige regler.

Skattefri omdanning kan foretas med hjemmel i sktl. § 11‑20 eller etter samtykke fra FIN med hjemmel i sktl. § 11‑22.

Etter sktl. § 11‑22 kan det søkes Finansdepartementet om skattefritak ved realisasjon av eiendeler mv. som overføres til det omdannede selskapet, når realisasjonen er ledd i omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre den mer rasjonell og effektiv. Sktl. § 11‑22 behandles ikke nærmere her. Praktiseringen av bestemmelsen blir omtalt på Finansdepartementets hjemmeside, se www.regjeringen.no/no/dep/fin

Etter FSFIN § 11‑20 kan bestemte selskap eller foretak, på visse vilkår, omdannes skattefritt til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Med omdanning menes ifølge FSFIN § 11‑20‑1 første ledd endring av et selskaps eller foretaks juridiske form, der all virksomhet og det vesentligste av tilhørende eiendeler og gjeld i selskap eller foretak overføres til et nystiftet selskap som har en annen juridisk form.

Hvis vilkårene for skattefri omdanning er oppfylt, skal det ikke foretas noen realisasjonsbeskatning ved overføringen av eiendeler og rettigheter til det overtakende selskap. Ved omdanning fra en selskapsform til en annen, skal det heller ikke foretas realisasjonsbeskatning av selskapsandeler som byttes om i aksjer. Medfører omdanningen skatteplikt etter andre bestemmelser, f.eks. etter sktl. § 9‑14 fordi eiendelen mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, skal det på vanlig måte foretas skattlegging etter disse bestemmelsene, se BFU 28/2014 (Et norsk indre selskap skulle omdannes til aksjeselskap etter reglene i sktl. § 11‑20. En av deltakerne i selskapet var et utenlandsk selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, men skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑3. Omdanningen ville føre til at skatteplikten til Norge etter sktl. § 2‑3 opphørte og eiendelene ville bli tatt ut av Norge. Skattedirektoratet la til grunn at den skattefrie omdanningen ikke omfattet uttak av vederlagsaksjene ved opphør av skatteplikten etter sktl. § 2‑3).

Følgende foretak kan etter sktl. § 11‑20 første ledd jf. FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten skattlegging

• enkeltpersonforetak, se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav a
• virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune, se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav b
• interkommunalt selskap, se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav c
• selskap med deltakerfastsetting som omfattes av sktl. § 10‑40 (herunder indre selskap, jf. FIN 20. januar 1997 i Utv. 1997/408), se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav d
• samvirkeforetak, se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav e
• statsforetak, se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav f
• norskregistrert utenlandsk selskap som er skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑2 første ledd bokstav e, se FSFIN § 11‑20‑1 annet ledd bokstav g

Videre kan to eller flere enkeltpersonforetak omdannes skattefritt til selskap med deltakerfastsetting som omfattes av sktl. § 10‑40, se FSFIN § 11‑20‑1 tredje ledd. Ett enkeltpersonforetak kan omdannes til et selskap med deltakerfastsetting ved at eieren av enkeltpersonforetaket overfører virksomheten til selskapet og nye deltakere skyter inn verdier i selskapet tilsvarende andelene som overtas. Alternativt kan eieren av enkeltpersonforetaket overføre virksomheten til selskapet for så umiddelbart å overføre eierandeler til en eller flere andre deltakere. Overføringen av andelene anses som en skattepliktig realisasjon. Se nærmere om nyetablering emnet S-6 Selskap med deltakerfastsetting – nyetablering, S-6-3.1 Generelt om prinsipper ved nyetablering omfattes ikke av reglene ovenfor. Når et «sameie» driver virksomhet er det reelt sett et selskap, og kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, se FIN 22. oktober 1997 i Utv. 1998/96.

Etter FSFIN § 10‑48‑1 skal ektefeller på nærmere bestemte vilkår anses som selvstendige deltakere i selskap med deltakerfastsetting. Det er også regler om fordeling av selskapets overskudd, underskudd, eiendeler og gjeld mellom ektefellene. Se emnet S-5 Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden, S-5-3.3.4 Ektefeller som driver et selskap med deltakerfastsetting sammen. Overgang til selskap med deltakerfastsetting innebærer som utgangspunkt en realisasjon, men ektefellene kan benytte reglene om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til selskap med deltakerfastsetting.

Andre former for omdanning enn de som er nevnt ovenfor, kan ikke foretas skattefritt etter disse reglene. Et aksjeselskap kan for eksempel ikke omdannes skattefritt til enkeltpersonforetak eller til selskap med deltakerfastsetting. Det samme gjelder omdanning av selskap med deltakerfastsetting til enkeltpersonforetak. Omdanning etter disse reglene kan heller ikke foretas for andre selskapslignende former enn de som er nevnt ovenfor. Norskregistrert utenlandsk selskap som ikke er skattepliktig til Norge som hjemmehørende i riket etter sktl. § 2‑2 første ledd bokstav e kan ikke omdannes etter disse reglene.

Bare foretak som driver virksomhet, se emnet V-9 Virksomhet – allment, kan omdannes skattefritt, se FSFIN § 11‑20‑1 første ledd og § 11‑20‑2. Virksomhetskravet må være oppfylt på omdanningstidspunktet, dvs. når virksomheten overføres til det overtakende selskapet. Virksomheten kan således ikke være nedlagt eller på annen måte opphørt på tidspunktet for omdanningen. Det er ikke krav om at virksomheten er påbegynt 1. januar i omdanningsåret. Det er ikke noe krav at eier(ne) personlig deltar i driften av det foretak som skal omdannes.

Forvaltning av andeler i ansvarlige selskap eller kommandittselskap, anses ikke å fylle vilkårene for å kunne foreta skattefri omdanning, se FINs kommentarer i Utv. 1991/419 flg.

Overføring må skje til et selskap som er lovlig stiftet i samsvar med reglene i aksjelovene eller selskapsloven. Selskapet må være nystiftet, jf. FSFIN § 11‑20‑1 første ledd, § 11‑20‑2 og § 11‑20‑3. For at et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap skal anses som nystiftet, må det ikke ha vært drevet aktivitet i selskapet før omdanningen gjennomføres, utover det å motta renter av kapitalen.

Overføringen gjennomføres ved at igangværende virksomhet med eiendeler og eventuell gjeld

• overføres til hel eller delvis dekning av aksjekapitalen (tingsinnskudd) i det nystiftede selskapet, eller
• virksomheten med eiendeler og ev. gjeld overføres til et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er nystiftet med kontantinnskudd

Skjer overføringen til et selskap som er nystiftet med kontantinnskudd og omdanningen skjer med virkning fra 1. januar i omdanningsåret, kan deler av aktiviteten i den omdannede virksomheten overføres til selskapet fra begynnelsen av året, selv om den formelle overføringen av eiendeler og forpliktelser skjer noe senere.

Det mottakende selskapet må være hjemmehørende i Norge. Det behøver ikke være hjemmehørende i samme kommune som det enkeltpersonforetak eller selskap som drev virksomhet før omdanningen.

Ved omdanning av enkeltpersonforetak må den tidligere personlige eier av enkeltpersonforetaket tegne aksjer i selskapet tilsvarende nettoverdien av aksjeinnskuddet og inneha en tilsvarende andel av stemmeretter, se FSFIN § 11‑20‑3 første og annet ledd og 11-20-8 første ledd.

Ved omdanning av annen virksomhet enn enkeltpersonforetak, må omdanningen ikke medføre noen forskyvning av eierinteressene i selskapet. Aksjekapital og stemmeretter må fordeles i samsvar med hver enkelt deltakers eierandel eller tilsvarende rettigheter før overføringen, se FSFIN § 11‑20‑3 annet ledd annet punktum og § 11‑20‑8 annet ledd. Om tilfeller hvor deltakere i selskap med deltakerfastsetting har ulik andel av fremførbart underskudd, se V-11-3.9.9 Underskudd.

Ved omdanning av samvirkeforetak til aksjeselskap innebærer vilkåret i FSFIN § 11‑20‑8 annet ledd at medlemmenes økonomiske interesse i samvirkeforetaket må opprettholdes ved omdanningen.

Ved omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap godtas det at aksjene som deltakerne skal erverve ved overdragelse av virksomheten til aksjeselskapet, eies av det overdragende selskapet i en interimsperiode inntil dette selskapet er selskapsrettslig avviklet og aksjene i det nye aksjeselskapet kan overføres til deltakerne, se FIN 17. oktober 2007 i Utv. 2007/1576 (omdanning fra KS til AS). Om omdanning fra IS til AS, se BFU 3/2014.

Selskapet må ikke ved omdanningen ha eller etablere fordring mot eierne av det omdannede foretak i strid med asl./asal. § 8‑10.

Aksjekapitalens pålydende i det nye selskapet må ikke settes høyere enn den laveste av følgende nettoverdier, se FSFIN § 11‑20‑3 fjerde ledd

• skattemessig egenkapital, basert på de skattemessige inngangsverdier for overførte eiendeler, eventuelle kontantinnskudd, negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo redusert med negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto, betinget avsatte gevinster mv., redusert med de overtatte gjeldsforpliktelser, (overtatt underskudd til fremføring skal ikke påvirke den skattemessige egenkapital, se FIN i Utv. 2000/1458), eller
• reell egenkapital, dvs. omsetningsverdien av eiendelene, redusert med de overtatte gjeldsforpliktelser

Overstiger reell egenkapital den skattemessige egenkapital, kan differansen ikke tilføres nominell aksjekapital, men behandles som overkurs. Se FIN 29. juli 1999 i Utv. 2000/1458.

Fremførbare underskudd, jf. sktl. § 14‑6, som overføres til det omdannede selskapet etter FSFIN § 11‑20‑6 tredje ledd annet punktum, anses ikke som en del av den skattemessige egenkapital etter FSFIN § 11‑20‑3 fjerde ledd, se BFU 12/2018. se nærmere V-11-3.9.9 Underskudd.

Aksjekapitalen i aksjeselskap (AS) må være på minst kr 30 000. I allmennaksjeselskap (ASA) må aksjekapitalen være på minst kr 1 000 000, jf. asl./asal. § 3‑1 første ledd.

Minimumskravet til aksjekapital må være oppfylt både etter skattemessige og virkelige verdier, se FSFIN § 11‑20‑3 fjerde ledd siste punktum.

Minimumskravet til aksjekapitalen etter virkelige verdier, jf. asl./asal § 3‑1 første ledd, må være oppfylt på omdanningstidspunktet/stiftelsestidspunktet. Se også V-11-3.6.7 Overgang til selskapsfastsetting/deltakerfastsetting.

Minimumskravet til aksjekapitalen etter skattefastsatte verdier, jf. FSFIN § 11‑20‑3 fjerde ledd jf. asl./asal. § 3‑1 første ledd, må være oppfylt 1. januar det året man går over til selskapsfastsetting, jf. V-11-3.6.7 Overgang til selskapsfastsetting/deltakerfastsetting. Det må justeres for innskudd og uttak som skjer i perioden mellom 1. januar og omdanningstidspunktet/stiftelsestidspunktet.

Dersom et selskap har negativ skattemessig egenkapital per 31. desember året før omdanningsåret, aksepteres det at deltakerne foretar kontant- og/eller tingsinnskudd slik at den skattemessige egenkapitalen oppfyller vilkårene i FSFIN på omdanningstidspunktet.

Skattefri overgang til selskapsfastsetting/deltakerfastsetting kan bare finne sted fra 1. januar i et inntektsår, jf. FSFIN § 11‑20‑4.

Er selskapet stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan selskapsfastsetting/deltakerfastsetting gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år. Tilsvarende gjelder ved omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap, jf. FSFIN § 11‑20‑4 annet ledd. Forutsetningen er at det utarbeides næringsoppgave for selskapet fra 1. januar i omdanningsåret som inneholder inntektene og kostnadene for den overtatte virksomheten for hele inntektsåret. Eiendeler og gjeld settes til verdien per 1. januar i omdanningsåret. Eiendeler og gjeld per 1. januar i omdanningsåret og som omfattes av omdanningen, skal føres i næringsoppgaven selv om de ikke er i behold ved stiftelsen av selskapet. Dersom det utbetales lønn er det et vilkår for aksjeselskap at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift for lønnsutbetaling til eieren(e) senest fra 1. juli samme år. Det samme gjelder for eventuell lønn til kommandittist i nystiftet kommandittselskap.

Ved endring av selskap med deltakerfastsetting til indre selskap (IS) vil det ikke være aktuelt med noen registrering i Foretaksregisteret av det indre selskapet. Det vil da være tilstrekkelig at selskapsavtalen er inngått før 1. juli samt at oppløsningsmelding for det omdannede selskap er sendt Foretaksregisteret innen 1. juli.

Uttak av kontanter som knytter seg til opptjent overskudd i et enkeltpersonforetak fra før virkningstidspunktet for selskapsfastsetting (1. januar i omdanningsåret) anses ikke som utbytte, men som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital fra det nye aksjeselskapet. Dette forutsetter at tidligere opptjent overskudd er overført til selskapet ved omdanningen. Uttak av opptjent overskudd i perioden mellom virkningstidspunkt for selskapsfastsetting og selskapsrettslig omdanningstidspunkt skal behandles som utdeling av skatterettslig utbytte fra aksjeselskapet dersom utdelingen ikke er behandlet som lønn.

Ved omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap vil det være kontinuitet med hensyn til innbetalt kapital før og etter omdanningen. Utdeling før omdanningstidspunktet som foretas av overskudd som er opptjent i selskapet med deltakerfastsetting før virkningstidspunktet for selskapsfastsetting, skal behandles som utbytte eller lønn fra aksjeselskapet og ikke som utdeling fra selskapet med deltakerfastsetting. Tilsvarende gjelder for utdeling av overskudd som er opptjent i selskapet med deltakerfastsetting i perioden mellom virkningstidspunktet for selskapsfastsetting og selskapsrettslig omdanningstidspunkt.

Er selskapet stiftet etter 1. juli i inntektsåret kan det ikke foretas selskapsfastsetting i vedkommende år. Ved skattefri omdanning kan selskapsfastsettingen først starte 1. januar året etter. Skattepliktig inntekt som oppebæres av aksjeselskapet i stiftelsesåret skal i slike tilfeller fastsettes hos eieren/deltakerne i det opprinnelige foretaket. Regnskapsmessig forutsettes det at inntekt som er innvunnet etter omdanningen vil være regnskapsført i aksjeselskapet. Den inntekten som er opptjent før stiftelsen av aksjeselskapet, vil regnskapsmessig bli tilordnet det opprinnelige foretaket og vil bli skattlagt på vanlig måte.

For den inntekten som regnskapsmessig skal tilordnes aksjeselskapet vil fastsettingen kunne gjennomføres ved at et beløp tilsvarende netto inntekt fra virksomheten som er bokført i aksjeselskapet overføres til den personlige næringsdrivende. Dette beløpet kostnadsføres i aksjeselskapet. Denne inntekten vil dermed bli ansett som virksomhetsinntekt for den personlige næringsdrivende, sammen med den inntekten som gjelder tiden før omdanningen. Se også FIN 18. november 2005 i Utv. 2005/1395.

Hvis foretaket som skal omdannes har avvikende regnskapsår, må overgangen til selskapsfastsetting skje ved starten av selskapets regnskapsår, jf. BFU 40/2007.

Selskapet må være stiftet og melding sendt til Foretaksregisteret senest seks måneder etter oppstarten av selskapets regnskapsår, for at selskapsfastsetting skal kunne gjennomføres fra begynnelsen av dette regnskapsåret.

For selskap med avvikende regnskapsår må selskapet ha foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift for lønnsutbetaling til eieren(e) senest seks måneder etter oppstarten av selskapets regnskapsår. Åpningsbalansen i selskap med avvikende regnskapsår settes til verdien ved starten på selskapets regnskapsår i omdanningsåret av de eiendelene som overføres til selskapet.

Er selskapet stiftet senere enn seks måneder etter det avvikende regnskapsåret starter, kan selskapsfastsetting først begynne ved starten av det neste avvikende regnskapsåret dersom skattefri omdanning påberopes. Om tilordning og skattlegging av selskapets inntekt i omdanningsåret, se V-11-3.6.7 Overgang til selskapsfastsetting/deltakerfastsetting.

Ved omdanning av annet foretak enn enkeltpersonforetak må aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i den virksomhet som omdannes, i det vesentlige overføres til selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑5 første ledd. Dette gjelder uavhengig av hvilken betydning driftsmidlene mv. har for den virksomheten som overføres. Det kreves ikke at de eiendelene og forpliktelsene som overføres har en særlig tilknytning til virksomheten i det overdragende selskapet, se SKD 30. november 2018 i Utv. 2018/1729.

Rettigheter, eiendeler og forpliktelser som ikke kan overdras i uendret form fordi en kreditor, rettighetshaver eller kontraktspart motsetter seg dette, kreves ikke overført, så lenge det vesentligste av virksomheten blir overdratt, jf. Prop. 78 L (2010–2011) pkt. 11.5. Etter upublisert uttalelse FIN 14. januar 2014 kan også andre forhold tilsi at eiendeler og forpliktelser mv. ikke blir overført til selskapet.

Ved omdanning av enkeltpersonforetak er hovedregelen at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i det foretaket som omdannes i det vesentlige må overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑5 første ledd. Hvis det foreligger én virksomhet kan denne som hovedregel ikke splittes opp og omdannes til flere selskaper. Dette gjelder både omløpsmidler og anleggsmidler, og så vel materielle som immaterielle driftsmidler. Om unntak, se nedenfor.

Eiendeler som ikke er anskaffet som ledd i virksomheten eller er brukt i den, kan som hovedregel ikke overføres skattefritt.

Driver en skattyter flere atskilte virksomheter i et enkeltpersonforetak, kan han velge mellom å omdanne en eller flere av virksomhetene og beholde resten i personlig eie. Skal flere atskilte virksomheter omdannes, kan han velge mellom å omdanne alle virksomhetene til ett selskap eller omdanne hver virksomhet til egne selskaper.

Fast eiendom som er eiendel i den overførte virksomheten, kreves ikke overført ved omdanningen, jf. FSFIN § 11‑20‑5 fjerde ledd bokstav a. Dette gjelder selv om driften av eiendommen isolert sett er så omfattende at driften anses som en egen virksomhet.

Dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Er det flere faste eiendommer som anses som driftsmiddel i virksomheten, kan skattyteren velge å overføre noen eiendommer til aksjeselskapet og la de øvrige bli værende i personlig eie. Forutsetningen er at driften av de eiendommer som overføres vil inngå i en aktivitet som anses som virksomhet.

Ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen, se Skatteklagenemnda SKNS1-2021-66. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Fast eiendom eller seksjon i bygning som hovedsakelig er brukt privat av eieren av personlig drevet virksomhet, f.eks. til bolig, fritidseiendom o.l., kan likevel ikke overføres i forbindelse med omdanningen, jf. FSFIN § 11‑20‑5 fjerde ledd bokstav c. Se nærmere om dette i V-11-3.8.5 Eiendeler brukt privat.

Fast eiendom som ikke overføres til det nye selskapet, kan beholdes i personlig eie eller sameie. Er eventuell utleie av eiendommen til selskapet og/eller andre å anse som egen virksomhet, kan eiendommen overføres skattefritt til et annet nystiftet selskap under forutsetning av at vilkårene for øvrig er oppfylt, se FSFIN § 11‑20‑5 fjerde ledd bokstav a annet og tredje punktum.

Enkeltstående andeler i selskap med deltakerfastsetting kan ikke alene omdannes skattefritt til en annen selskapstype. Selskapsandeler som nevnt i sktl. § 2‑2 annet ledd, kan bare overføres sammen med aktiv annen virksomhet, se FSFIN § 11‑20‑5 annet ledd. Forvaltning av andeler i selskap, herunder kommandittselskap, er ikke å anse som annen virksomhet i denne forbindelse.

Eier(ne) kan la være å overføre slike andeler sammen med virksomheten.

Finansielle eiendeler eid i eller utenfor virksomhet kan eieren fritt velge å overføre til det nye selskapet, eller la være, se FSFIN § 11‑20‑5 fjerde ledd bokstav b. Kundefordringer tilknyttet den omdannede virksomheten må likevel overføres til det nye selskapet.

Eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk av eieren av personlig drevet virksomhet, eller som faktisk er brukt slik av ham, kan ikke overføres til det nye selskapet ved den skattefrie omdanningen, se FSFIN § 11‑20‑5 fjerde ledd bokstav c. Dette vil f.eks. gjelde enebolig og fritidseiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, boligseksjon i bygning, bil som ikke er yrkesbil og fritidsbåt.

Forpliktelser utenom pengegjeld må overføres til det nye selskapet ved skattefri omdanning, se FSFIN § 11‑20‑5. Dette vil f.eks. gjelde kontraktsforpliktelser til å levere varer/gjøre ferdig arbeid mv.

Eier(ne) kan etablere krav på selskapet i forbindelse med omdanningen.

Det er ikke stilt krav om at gjeldsposter (pengegjeld), herunder gjeld i fremmed valuta, skal overføres til det nye selskapet ved skattefri omdanning, se FSFIN § 11‑20‑5 fjerde ledd bokstav d. Eieren står fritt i å overføre hele eller deler av gjelden. For aksjeselskap må det ikke overføres mer gjeld enn at aksjelovenes krav til minimum aksjekapital oppfylles, jf. asl./asal. § 3‑1 første ledd.

Fiskeritillatelser anses som immaterielle driftsmidler, men kan ikke overføres direkte fra en innehaver til en annen. Den tidligere eier må oppgi fiskeritillatelsen, og ny tillatelse må tildeles den nye eieren av fiskebåten, se nærmere emnet F-13 Fiske, F-13-7.11 Fiskeritillatelser, generelt. Inngår fartøyet i omdanningen og fiskeritillatelsen både før og etter omdanningen er knyttet til fartøyet, anses også fiskeritillatelsen for å være omfattet av omdanningen, se BFU 5/2013.

Det overtakende selskap må videreføre uendret de skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Dette gjelder både for materielle og immaterielle eiendeler, herunder avskrivbare og ikke-avskrivbare driftsmidler. Overdragende foretaks øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap, se FSFIN § 11‑20‑6 første ledd.

Opptjente ikke skattlagte inntekter og pådratte ikke fradragsførte kostnader må overføres i den utstrekning postene kan henføres til den virksomheten som overføres.

Aksjeselskapet/selskapet med deltakerfastsetting må per 1. januar i omdanningsåret opprette de samme saldoene som det omdannede enkeltpersonforetaket/selskapet hadde, jf. FSFIN § 11‑20‑6 første ledd annet punktum.

Gevinst- og tapskonto i det omdannede enkeltpersonforetak/selskap skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 første ledd annet punktum.

Negativ saldo i det omdannede selskap/enkeltpersonforetak skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 første ledd annet punktum.

Tom positiv saldo i det omdannede selskap/enkeltpersonforetak skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 første ledd annet punktum.

Inngangsverdi for varelager per 1. januar settes til varelagerets skattemessige verdi på eier(ne)s hånd per 31. desember i året før omdanningsåret, jf. FSFIN § 11‑20‑6 første ledd annet punktum. Se emnet V-2 Varebeholdning.

Betinget avsatt gevinst oppstått ved ufrivillig realisasjon av driftsmidler i den overførte virksomheten skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 første ledd annet punktum.

Tidligere års underskudd i det foretak som omdannes, er i enkeltpersonforetak tilordnet innehaver og i selskap med deltakerfastsetting tilordnet deltaker personlig.

Underskuddet skal likevel overføres til fremføring hos aksjeselskapet, men bare i den utstrekning underskuddet er oppstått i den omdannede virksomheten/selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 tredje ledd annet punktum.

Deltakere i selskap med deltakerfastsetting kan ha utnyttet underskuddsposisjonen fra selskapet i forskjellig grad, og det kan være forskjeller som følge av at deltakere har ulik eiertid. Slike ulikheter kan ikke medføre forskyvning av eierposisjonene i det omdannede selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 annet ledd. Deltakere som overfører en forholdsmessig lavere underskuddsandel enn andre deltakere, kan kompensere de andre deltakerne for dette ved å foreta en innbetaling til selskapet i forbindelse med omdanningen. Slik innbetaling behandles som et uformelt kontantinnskudd og påvirker ikke eierandelen i selskapet, se BFU 12/2018. Innskuddet påvirker heller ikke inngangsverdien på aksjene eller skjermingsgrunnlaget. Slik innbetaling kan også foretas før omdanningen.

Om deling av underskudd, se FIN 28. juni 1987 i Utv. 1987/663. Det er ikke anledning til å velge å tilbakeføre underskudd i den omdannede virksomheten etter sktl. § 14‑7 ved skattefri omdanning. Se for øvrig emnet U-2 Underskudd.

Underskudd oppstått i et utenlandsk selskap hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2‑2 første ledd bokstav e jf. syvende ledd bokstav b, skal ved omdanning til aksjeselskap etter sktl. § 11‑20 første ledd bokstav g, overføres til fremføring hos aksjeselskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑6 tredje ledd. Dette gjelder også underskudd oppstått før selskapet ble skattepliktig som hjemmehørende i Norge, se V-11-2.2.5 Endring fra begrenset skatteplikt til full skatteplikt i Norge.

Deltaker som etter overgangsreglene i FSFIN § 10‑44‑1 første ledd hadde rett til oppregulering frem til 31. desember 1991 av inngangsverdi på eiendel som tilhørte selskapet, ville hatt rett til å kreve fradrag for differansen mellom sin andel av den oppregulerte verdi og sin skattemessig bokførte verdi på eiendelen per 31. desember 1991 hvis selskapet med deltakerfastsetting hadde realisert eiendelen. Denne retten vil, ved skattefri omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap, overføres til aksjeselskapet, jf. FIN 10. november 1994 i Utv. 1994/1437.

Om inngangsverdi og ervervstidspunkt for aksjene i det overtakende selskap, se emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-6.18 Aksjer ervervet ved omdanning av foretak til aksjeselskap. Hvis det overdragende selskap ikke avvikles eller slettes, skal inngangsverdiene på eiendelene eller aksjene i selskapene fordeles i samme forhold som nettoverdiene fordeles mellom selskapene, jf. FSFIN § 11‑20‑6 annet ledd siste punktum.

Om innbetalt aksjekapital og overkurs etter skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-7.5.2 Innbetalt aksjekapital og overkurs etter skattefri omdanning av foretak til aksjeselskap.

Ved omdanning fra samvirkeforetak og selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap, skal ubenyttet skjerming som knytter seg til andelene, videreføres på aksjene i det overtakende selskap.

Skattefritaket for omdanning omfatter ikke annet vederlag til eiere eller rettighetshavere i det overdragende selskapet enn aksjer og andeler i det overtakende selskapet, jf. FSFIN § 11‑20‑9.

Ved omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap godtas det at innehaveren av enkeltpersonforetaket som del av vederlaget kan motta en fordring på aksjeselskapet uten beskatning når de skattemessige nettoverdiene av de overførte eiendelene og forpliktelsene overstiger egenkapitalkravet, se Utv. 1991/421 FIN. Fordringen kan ikke overstige differansen mellom de skattemessige nettoverdiene som overføres og aksjekapitalen i det overtakende selskapet. Hvis det etableres en fordring ved omdanningen, reduseres netto skattemessige verdier som overføres, og det medfører at inngangsverdien og skattemessig innbetalt kapital på aksjene reduseres tilsvarende.

Det nye selskapet må vedlegge skattemeldingen/selskapsmeldingen for omdanningsåret

• spesifisert oppgave over eiendeler, deres alder og tilstand, og over forpliktelser som overføres, jf. FSFIN § 11‑20‑5 tredje ledd
• erklæring fra revisor om at overtatte eiendeler ikke er ført opp i selskapets balanse med høyere beløp enn omsetningsverdier, jf. FSFIN § 11‑20‑3 tredje ledd
• dokumentasjon for at selskapet er meldt til Foretaksregisteret i Brønnøysund innen fristen, jf. FSFIN § 11‑20‑4

En skattefri omdanning til aksjeselskap anses som opphør av den omdannede virksomheten for de tidligere næringsdrivende. Om plikt til å oppløse det overdragende selskap, se V-11-3.14 Avvikling av overdragende selskap.

De tidligere eiere er personlig solidarisk ansvarlig for de skatteforpliktelser som måtte oppstå hos aksjeselskapet som følge av at selskapet ikke oppfyller investeringsforpliktelsene vedrørende overførte avsetninger, jf. FSFIN § 11‑20‑11.