Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

I virksomhet skal det i utgangspunktet opprettes bare én gevinst- og tapskonto for hvert

• enkeltpersonforetak
• selskap med deltakerfastsetting
• aksjeselskap, innretning mv.

Driver en person eller et selskap flere atskilte virksomheter, skal det opprettes én gevinst- og tapskonto for hver virksomhet, jf. sktl. § 14‑45 første ledd. Det må vurderes konkret hva som er én eller flere virksomheter.

Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk som er innvunnet i 2016 eller senere, skal ikke inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt i enkeltpersonforetak, jf. sktl. § 12‑11 fjerde ledd. Det samme gjelder gevinst ved realisasjon av melkekvote uavhengig av om kvoten realiseres separat eller sammen med gårdsbruket. Gevinst ved realisasjon av melkekvote fram til og med inntektsåret 2023 skulle imidlertid inngå i grunnlaget for personinntekt dersom denne ikke ble realisert sammen med gårdsbruket. Nærmere om dette, se emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-4.3 Gevinst og tap ved realisasjon av driftsmiddel mv.. Da sktl. § 12‑11 fjerde ledd er en unntaksbestemmelse, må det for slik gevinst etableres en egen gevinst- og tapskonto for den delen av gevinsten som ikke inntektsføres direkte i realisasjonsåret.

I inntektsgivende aktivitet utenfor virksomhet skal det som hovedregel opprettes bare én gevinst- og tapskonto for hver person i den utstrekning vedkommende har gevinst, tap mv. som skal inn på slik konto. I et sameie med bruttofastsetting opprettes ikke gevinst- og tapskonto i sameiet, men hos hver av sameierne.

Det opprettes gevinst- og tapskonto for hver virksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet som eies/drives av den ene eller begge ektefellene. Det opprettes bare én gevinst- og tapskonto for hver aktuell kommune i felles bedrift. Driver ektefellene virksomheten som et selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10‑48 og FSFIN § 10‑48, er det selskapet som skal opprette gevinst- og tapskonto.

For personlige skattytere skal det opprettes én gevinst- og tapskonto for hver kommune som skal tilordnes gevinst eller tap, jf. sktl. § 14‑45 første ledd. Dette må gjøres i den utstrekning det er nødvendig av hensyn til reglene om stedbunden inntekts- og fradragsføring fra gevinst- og tapskonto. Selskaper og innretninger som er selvstendige skattesubjekter er bare skattepliktige til staten, jf. sktl. § 2‑36 annet ledd, slik at det for disse bare er aktuelt med én gevinst- og tapskonto. For selskaper med deltakerfastsetting er det også bare aktuelt med én gevinst- og tapskonto, da deltakere bosatt i Norge bare skattlegges i bostedskommunen, jf. sktl. § 3‑3 niende ledd, og deltakere bosatt i utlandet skattlegges for sin andel normalt i den kommunen hvor selskapet driver virksomheten. Se også emnet S-16 Skattestedet, S-16-2.3.2 Utlendingers faste eiendom eller virksomhet.

Ved realisasjon av driftsmidler i og utenfor virksomhet skal gevinst- og tapskontoen

• tillegges/fradras gevinst/tap i saldogruppe e-i, jf. sktl. § 14‑45 annet ledd, og sktl. § 14‑44 tredje ledd første punktum,
• tillegges negativ saldo (gevinst) i saldogruppe b, forretningsverdi, jf. sktl. § 14‑45 annet ledd og sktl. § 14‑44 tredje ledd annet punktum (tap ved realisasjon av forretningsverdi (tom positiv saldo) skal ikke overføres gevinst- og tapskonto)

Nærmere om beregningen av gevinst/tap som skal overføres gevinst- og tapskonto ved hel eller delvis realisasjon av driftsmidler, se emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel D-5-6.1 Generelt om driftsmidler i saldogruppe e til i

Gevinst og tapskontoen skal også tillegges/fradras

• gevinst/tap på særskilte driftsmidler i kraftverk som kan avskrives lineært etter sktl. § 18‑6, og
• gevinst/tap på driftsmidler i vindkraftverk som avskrives lineært etter sktl. § 14‑51

Ved realisasjon i virksomhet av driftsmidler som

• ikke er avskrivbare, med unntak for finansielle eiendeler som aksjer, verdipapirer mv.
• avskrives lineært
• kan avskrives skjønnsmessig, eller
• er direkte kostnadsført i ervervsåret

kan eventuell gevinst inntektsføres i realisasjonsåret. I den utstrekning gevinsten ikke inntektsføres i realisasjonsåret, skal den tillegges virksomhetens gevinst- og tapskonto, se sktl. § 14‑45 tredje ledd, jf. § 14‑53. Eventuelt tap skal alltid fradras gevinst- og tapskontoen. Dette gjelder også ved realisasjon av arealer som er driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomhet. Om behandling av gevinst/tap ved realisasjon av ikke-avskrivbar forretningsverdi, se emnet D-4 Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel

Gevinst ved realisasjon av tomt som er driftsmiddel i virksomhet følger reglene for øvrige ikke-avskrivbare driftsmidler, se ovenfor. Er tomtene å betrakte som omløpsmidler i virksomhet (varelager), kan ingen del av gevinsten føres på gevinst- og tapskonto.

Ved realisasjon av driftsmidler utenfor virksomhet som ikke kan avskrives etter saldoreglene, f.eks. utleiebolig eller tomt under avskrivbar bygning, kan gevinsten/tapet ikke overføres gevinst-/tapskonto, men skal skattlegges/fradras i realisasjonsåret. Ved realisasjon av avskrivbar bygning med tomt utenfor virksomhet, må derfor vederlaget splittes dersom gevinsten/tapet vedr. bygningen skal overføres gevinst- og tapskonto.

Gevinst/tap på verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler i virksomhet kan ikke tillegges gevinst og tapskonto, jf. sktl. § 14‑53 fjerde punktum. Det samme gjelder kontrakter, f.eks. kontrakt om kjøp eller leie av driftsmiddel. Gevinst/tap skal skattlegges/fradras i realisasjonsåret, se f.eks. FIN 13. mai 1997 i Utv. 1997/884 (kontrakter som ga rett til fremtidige befraktningsinntekter og kontrakt om innleie av skip). Se også avgjørelse av Skatteklagenemnda (SKNS1-2021-85.) (kompensasjon for tapte leieinntekter for utleier ved avslutning av leiekontrakt).

Stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag likestilles med realisasjon av en del av formuesobjektet så langt som rettigheten rekker, jf. sktl. § 9‑2 annet ledd. Reglene om overføring til gevinst- og tapskonto gjelder også ved slik stiftelse av rettighet dersom det underliggende formuesobjektet er et driftsmiddel hvor gevinst/tap følger reglene om overføring til gevinst-/tapskonto.

Gevinst ved realisasjon av hel buskap på gårdsbruk ved opphør av driftsgren kan legges til gevinst- og tapskontoen etter sktl. § 14‑44 sjette ledd, se nærmere emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-4.12 Buskap.

Er vederlaget mv. ved realisasjon av et driftsmiddel som står på en saldo i gruppe e-i, inntektsført i sin helhet i realisasjonsåret, skal eventuell restsaldo (tom positiv saldo) overføres til gevinst- og tapskonto. Ved delvis inntektsføring, beregnes gevinst/tap på vanlig måte med den ikke-inntektsførte delen av vederlaget mv. som utgangsverdi.

Om når og hvor stor del av gevinsten som skal tilføres gevinst- og tapskonto i tilfeller hvor skattyteren ikke reinvesterer en betinget avsatt gevinst, se emnet B-3 Betinget skattefritak.

Er gevinst- og tapskontoens netto beløp ved årets utgang positiv, dvs. at gevinster mv. er større enn tap, skal minst 20 % av nettobeløpet på kontoen inntektsføres, jf. sktl. § 14‑45 fjerde ledd første punktum.

Er kontoens nettobeløp ved årets utgang negativ, dvs. at tapene er større enn gevinstene, kan inntil 20 % av nettobeløpet fradragsføres etter skattyterens eget valg, jf. sktl. § 14‑45 fjerde ledd annet punktum.

Skattemyndighetene kan fastsette skattegrunnlaget ved skjønn når skattyter selv ikke har foretatt noen fastsetting, jf. sktfvl. § 12‑2. Ved skjønnsfastsettingen skal inntektsføring av saldoen på gevinst- og tapskontoen normalt foretas med minimumssatsen i sktl. § 14‑45. Negativ saldo på gevinst- og tapskontoen skal i slike tilfeller fradras med 20 %. Positiv eller negativ saldo på gevinst- og tapskonto som ved årets utgang er mindre enn kr 30 000 som nevnt i G-4-3.3 Kontobeløp under kr 30 000 skal i slike tilfeller inntektsføres/fradras i sin helhet.

I følgende tilfeller skal kontoen gjøres opp ved at rest positivt beløp inntektsføres eller at negativt beløp fradragsføres, jf. sktl. § 14‑48

• ved oppgjør av dødsbo etter offentlig skifte i de tilfellene hvor gevinst- og tapskonto ikke videreføres hos gjenlevende ektefelle, samboer eller annen arving i medhold av sktl. § 9‑7 første eller annet ledd. Om videreføring ved arv og gave, se G-4-3.5 Videreføring av gevinst- og tapskonto ved arv, G-4-3.6 Videreføring av gevinst- og tapskonto ved gave og gavesalg og emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.
• ved likvidasjon av selskap som er eget skattesubjekt, i likvidasjonsåret
• ved oppløsning av selskap med deltakerfastsetting, i oppløsningsåret
• ved opphør av skatteplikt til Norge etter norsk intern rett, i opphørsåret. Omfatter opphøret av skatteplikt andel i selskap med deltakerfastsetting, skal inntekts- og fradragsføringen skje med en andel av beløpet på selskapets gevinst- og tapskonto, som tilsvarer den andelen som etter det underliggende rettsforhold må tilordnes den/de deltaker(e) som skatteplikten opphører for. Om unntak for oppgjør av gevinstsaldo ved opphør av skatteplikt på grunn av flytting til annen EØS-stat, se nedenfor.

Er ikke vilkårene ovenfor oppfylt, skal det ikke foretas noe oppgjør av enkeltpersonforetaks/selskaps gevinst- og tapskonto fordi

• virksomheten opphører i enkeltpersonforetak
• virksomheten opphører i aksjeselskap uten at selskapet oppløses
• et selskap med deltakerfastsetting som er formelt stiftet etter selskapsloven, opphører å drive virksomheten uten å bli oppløst
• en deltaker i selskap med deltakerfastsetting dør

Om når et selskap med deltakerfastsetting anses oppløst, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning.

Ved arv skal dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle/samboer som overtar i uskifte, overta avdødes gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 9‑7 første ledd. Etter utlodning fra dødsbo skal gevinst- og tapskonto som knytter seg til virksomhet, videreføres av arving som overtar virksomheten, jf. sktl. § 9‑7 annet ledd annet punktum. Er gevinst- og tapskontoen ikke knyttet til en virksomhet, skal den overtas av loddeierne i samme utstrekning som de er loddeiere i boet, når de overtar ansvaret for avdødes gjeld, jf. sktl. § 9‑7 annet ledd fjerde punktum. Se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-2 Dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte. Ved offentlig skifte av dødsbo skal gevinst- og tapskonto som ikke skal videreføres etter disse reglene, inntekts-/fradragsføres senest før skiftet sluttes, jf. sktl. § 14‑48 første ledd, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-2.10 Oppgjør av skatteposisjoner for dødsbo under offentlig skifte.

Den som overtar virksomhet ved gave eller gavesalg, skal tre inn i gevinst- og tapskonto knyttet til virksomheten, jf. sktl. § 9‑7 tredje ledd annet punktum. Gaveoverføring/gavesalg hvor gevinst- og tapskonto ikke er knyttet til virksomhet, vil ikke påvirke giverens/selgerens rett og plikt til å videreføre en gevinst- og tapskonto. Se for øvrig emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-4.2 Skatteposisjoner som ikke er knyttet til et formuesobjekt og A-17-4.3 Skatteposisjoner som verken knytter seg til et formuesobjekt eller til en virksomhet.

Ved overdragelse av virksomhet ved gavesalg til en som er arveberettiget etter arveloven kapittel 1 eller 2, (arv på grunnlag av slektskap eller ekteskap), kan overdrageren velge å unnlate inntektsoppgjør og i stedet la reglene om kontinuitet i sktl. § 9‑7 tredje ledd komme til anvendelse, jf. sktl. § 9‑7 sjette ledd. Nærmere om dette, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-5.2 Unnlatt inntektsoppgjør.

Utgangspunktet er at gevinstsaldo skal inntektsføres i sin helhet i det året skatteplikten til Norge opphører etter norsk internrett, jf. sktl. § 14‑48 tredje ledd.

Er visse vilkår oppfylt, kan imidlertid gevinstsaldo fortsatt inntektsføres etter vanlige regler når skattyter blir bosatt/hjemmehørende i annen EØS-stat, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd. Dette gjelder også når skatteplikten til Norge opphører ved en fusjon eller fisjon etter sktl. § 11‑11 første ledd, jf. sktl. § 14‑48 femte ledd. Nærmere om reglene ved fusjon og fisjon, se henholdsvis emnet F-35 Fusjon over landegrensene og emnet F-12 Fisjon over landegrensene.

Ved opphør av skatteplikt til Norge, må følgende vilkår være oppfylt for at inntektsføringen kan skje etter de vanlige reglene:

• Personlig skattyter må bli/være skattepliktig som bosatt i annen EØS-stat, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd første punktum. Det er ikke noe krav om at personlig skattyter driver virksomhet
• Selskap må bli hjemmehørende i annen EØS-stat. Blir selskapet hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, må det være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i dette landet, se sktl. § 14‑48 fjerde ledd første punktum, jf. sktl. § 10‑64 bokstav b
• Skattyter må stille sikkerhet dersom det ved utflyttingen eller på et senere tidspunkt foreligger en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives. Sikkerhet må stilles i form av bankgaranti, pant i verdipapirer eller på annen betryggende måte, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd tredje punktum. Kravet til sikkerhet fastsettes av Skattedirektoratet, som med endelig virkning avgjør om det foreligger en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd fjerde og femte punktum. Foreligger det ikke lenger noen slik risiko, skal Skattedirektoratet etter krav fra skattyter treffe avgjørelse om at sikkerhetsstillelse ikke er påkrevet, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd sjette punktum.

Retten til fortsatt inntektsføring faller bort, jf. sktl. § 14‑48 fjerde ledd syvende og åttende punktum, hvis

• kravet til sikkerhet i et senere inntektsår ikke lenger er oppfylt
• personen/selskapet blir bosatt/hjemmehørende i et land utenfor EØS
• et selskap flytter til et lavskatteland innenfor EØS og ikke er/blir reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der, eller
• et selskap som er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS opphører med reell økonomisk aktivitet i dette landet.

Ved bortfall av retten til fortsatt inntektsføring skal gjenstående på gevinst- og tapskonto inntektsføres i sin helhet det første året vilkårene ikke lenger er oppfylt.